BFH, 11. Senat — XI S 20/20 (PKH)

Der Antragsteller ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der X GmbH i.L. (Insolvenzschuldnerin). Das Insolvenzverfahren wurde am xx.xx.2007 eröffnet.

Die Insolvenzschuldnerin erbrachte in den Jahren 2004 und 2005 Bauleistungen für die ... GmbH & Co. KG (A), eine als Generalunternehmerin tätige Bauprojektentwicklungsgesellschaft, die fremde Grundstücke bebaute und ihrerseits bauwerkbezogene Werklieferungen i.S. des § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der die Leistungsjahre betreffenden Fassung (a.F.) erbracht hat. A zahlte die von der Insolvenzschuldnerin in Rechnung gestellten Leistungen einschließlich ausgewiesener Umsatzsteuer und machte diese als Vorsteuer geltend.

Das für A zuständige Finanzamt Z war dagegen der Ansicht, dass A als Leistungsempfängerin die Umsatzsteuer für die bezogenen Bauleistungen schulde (§ 13b Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F.) und erließ Umsatzsteueränderungsbescheide für die Jahre 2004 und 2005. A leistete im Jahr 2013 (Streitjahr) die Umsatzsteuer aus den Bauleistungen, die die Insolvenzschuldnerin erbracht hatte.

Am 01.08.2014 übermittelte der Antragsteller die die Insolvenzschuldnerin betreffende Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr an den Beklagten (das Finanzamt --FA--); es wurden weder Umsätze erklärt noch Vorsteuerbeträge geltend gemacht.

Der Antragsteller beantragte am 09.10.2014, den geschuldeten Steuerbetrag in Höhe von ... € nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG zu erstatten. Er habe die ursprünglich ausgestellten Rechnungen von A zurückgefordert und ihr korrigierte Rechnungen, nunmehr ohne Umsatzsteuerausweis, übermittelt. Die Berichtigung sei im Streitjahr durchzuführen, da mit der Zahlung der Umsatzsteuer durch A die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei.

Das FA lehnte mit Bescheid vom 05.12.2014 den Antrag auf Berichtigung ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 28.11.2016).

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit Urteil vom 08.10.2020 - 5 K 20/17 U ab. Es liege zwar ein unrichtiger Steuerausweis i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG vor. Im Streitfall fehle es aber an den Berichtigungsvoraussetzungen gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG. Die Berichtigung eines unrichtigen Steuerausweises setze die Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Rechnungsempfänger voraus. Dies gelte auch in Fällen, in denen über das Vermögen des Rechnungsausstellers das Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Die Revision wurde durch das FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Rechtsfortbildung zugelassen.

Mit am 12.11.2020 beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Schreiben vom 11.11.2020 hat der Antragsteller die Gewährung von Prozesskostenhilfe (PKH) für eine noch einzulegende Revision gegen das Urteil des FG unter Beiordnung seines Prozessbevollmächtigten beantragt.

Er bringt vor, weder könne die verwaltete Insolvenzmasse die Prozesskosten tragen noch sei es den am Insolvenzverfahren beteiligten Gläubigern wirtschaftlich zuzumuten, die Kosten des Rechtsstreits aufzubringen.

Er rügt mit seinem zugleich vorgelegten Entwurf einer Revisionsschrift, den er mit Schreiben vom 14.12.2020 ergänzt hat, die Verletzung materiellen Rechts. Die vom FG vorausgesetzte Erstattung des Umsatzsteuerbetrags von der Insolvenzmasse an den Rechnungsempfänger sei mit insolvenzrechtlichen Vorschriften nicht vereinbar. Die Anwendung des § 14c Abs. 1 UStG müsse innerhalb des Insolvenzverfahrens dahingehend modifiziert werden, dass das FA die Umsatzsteuer auch ohne Rückzahlung an den Rechnungsempfänger zu erstatten habe, wenn und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sei. Anderenfalls könne der Insolvenzverwalter niemals eine Steuerschuld korrigieren, da er immer zuvor gehalten wäre, den Steuerbetrag entgegen insolvenzrechtlicher Vorschriften an den Rechnungsempfänger zu erstatten. Außerdem würde eine ungerechtfertigte Bereicherung des Fiskus manifestiert.

Der Antrag auf Bewilligung von PKH und Beiordnung eines Prozessbevollmächtigten wird abgelehnt.

1. Nach § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 116 Satz 1 Nr. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) erhält ein Insolvenzverwalter als sog. Partei kraft Amtes PKH, wenn die Kosten des Rechtsstreits aus der verwalteten Vermögensmasse nicht aufgebracht werden können und den am Gegenstand des Rechtsstreits wirtschaftlich Beteiligten nicht zuzumuten ist, die Kosten aufzubringen (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 09.10.2014 - IX ZA 12/13, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2014, 2574, Rz 1), soweit die beabsichtigte Rechtsverfolgung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint (§ 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 116 Satz 2, § 114 Abs. 1 Satz 1 ZPO).

Die Rechtsverfolgung verspricht i.S. des § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 116 Satz 2, § 114 Abs. 1 Satz 1 ZPO hinreichende Aussicht auf Erfolg, wenn für dessen Eintritt --bei sog. summarischer Prüfung-- eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ein Obsiegen des Antragstellers in der Hauptsache spricht (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15.04.2014 - V S 5/14 (PKH), BFH/NV 2014, 1381, Rz 5; vom 09.03.2017 - VI S 21/16 (PKH), BFH/NV 2017, 904, Rz 11; vom 20.04.2020 - VI S 9/19 (PKH), BFH/NV 2020, 1051, Rz 11). Die Prüfung der hinreichenden Erfolgsaussicht ist nicht schon aus dem Grunde entbehrlich, dass das FG die Revision --wie im Streitfall nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO-- zugelassen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15.07.2014 - III S 19/12 (PKH), BFH/NV 2014, 1576, Rz 12; in BFH/NV 2020, 1051, Rz 11).

2. Nach diesen Maßstäben kann dem Antragsteller keine PKH bewilligt werden.

Es kann dahinstehen, ob die Kosten der beabsichtigten Rechtsverfolgung aus der vom Antragsteller verwalteten Vermögensmasse aufgebracht werden können und es den --aus Sicht des Antragstellers verbleibenden drei-- Gläubigern als den am Gegenstand des Rechtsstreits wirtschaftlich Beteiligten i.S. des § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 116 Satz 1 Nr. 1 ZPO zuzumuten ist, diese aufzubringen. Denn die beabsichtigte Revision bietet bei der gebotenen summarischen Prüfung jedenfalls keine hinreichende Aussicht auf Erfolg. Das FG hat zu Recht entschieden, dass nach § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG die Verpflichtung zur Rückzahlung des Mehrbetrags an den Leistungsempfänger auch in den Fällen besteht, in denen über das Vermögen des Rechnungsausstellers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

a) Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 - C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 57 und 61; Karageorgou u.a. vom 06.11.2003 - C-78/02 bis C-80/02, EU:C:2003:604, Rz 50 und 53; Stadeco vom 18.06.2009 - C-566/07, EU:C:2009:380, Rz 28; LVK-56 vom 31.01.2013 - C-643/11, EU:C:2013:55, Rz 36; Rusedespred vom 11.04.2013 - C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 23 f.; ferner Senatsurteile vom 12.10.2016 - XI R 43/14, BFHE 255, 474, Rz 20; vom 16.05.2018 - XI R 28/16, BFHE 261, 451, Rz 37).

Die Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG sind nach der tatsächlichen Würdigung des FG im Streitfall erfüllt. Die Insolvenzschuldnerin hatte als Rechnungsausstellerin und Leistende zu Unrecht die Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, da die Leistungsempfängerin A nach § 13b Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F. Steuerschuldnerin war. Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

b) Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass es an den Berichtigungsvoraussetzungen i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG fehlt.

aa) Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 49). Die Rechnungsberichtigung als formaler Akt gegenüber dem Leistungsempfänger allein reicht für die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem Rechnungsaussteller zu erstatten ist, aber nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 50).

(1) Der Wortlaut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht voraus, dass der Rechnungsaussteller über die Berichtigung der Rechnung hinaus den berichtigten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzuzahlen hätte. Auch sind Rückzahlungsansprüche des Leistungsempfängers gegen den Rechnungsaussteller grundsätzlich auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen (vgl. BFH-Urteile vom 11.10.2007 - V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b, Rz 64; vom 02.03.2016 - V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074, Rz 28; in BFHE 261, 451, Rz 51).

Da der Leistende den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall --wie hier vormals die Insolvenzschuldnerin-- bereits vereinnahmt hat, würde aber eine Erstattung durch das FA allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser --im Streitfall nunmehr die Insolvenzmasse-- würde doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl. Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom FA nochmals verlangen. Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 52, m.w.N.). Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten, vom Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in Anspruch genommen zu werden (vgl. EuGH-Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 - C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 41; Farkas vom 26.04.2017 - C-564/15, EU:C:2017:302, Rz 53). Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen FA und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert eine in diesem Sinne bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das FA z.B. --wie hier-- in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 53, m.w.N.).

(2) Eine Auslegung des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, nach der zu berücksichtigen ist, dass die Berichtigung eines unrichtig ausgewiesenen und gezahlten Steuerbetrags nicht einseitig zu Lasten des Leistungsempfängers gehen darf, stimmt mit der (geänderten) Rechtsprechung des BFH zu § 17 UStG überein, wonach sich die Bemessungsgrundlage i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 54 ff., m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung zu § 17 UStG).

(a) Dieser Rechtsprechung liegt zugrunde, dass bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zunächst die Bemessungsgrundlage bildet. Für eine Sollbesteuerung bleibt aber kein Raum, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer Entgeltsminderung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 57, m.w.N.). In diesen Fällen ist vor der Rückzahlung des überschießenden Entgelts eine Besteuerung beim leistenden Unternehmer weiterhin gerechtfertigt.

(b) Dies gilt für die Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG gleichermaßen. Denn auch hier hat der Unternehmer den berichtigten Steuerbetrag in der Regel schon vereinnahmt. Die Berichtigung des Steuerbetrags durch eine Rechnungskorrektur gegenüber dem Leistungsempfänger allein bewirkt dessen Rückzahlung nicht, so dass der Steuerbetrag dem Unternehmer weiterhin verbleibt. Die Rechnungskorrektur ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 58). Dies gilt ebenso für den Fall, dass --wie der Antragsteller geltend macht-- strafbewehrte insolvenzrechtliche Vorschriften einer Rückzahlung der vereinnahmten Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger entgegenstehen sollten.

bb) Das Unionsrecht steht dem nach Maßgabe der Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

(1) Zwar setzt Art. 203 MwStSystRL bei der Rechnungsberichtigung eine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrags an den Leistungsempfänger nicht voraus. Auch verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer grundsätzlich, dass der zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuerbetrag berichtigt werden kann, soweit der Rechnungsaussteller die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat (vgl. EuGH-Urteil Rusedespred, EU:C:2013:233, Rz 27, m.w.N.). Ein Mitgliedstaat der Europäischen Union (Mitgliedstaat) ist daher grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben dem Abgabenpflichtigen --hier nunmehr der Insolvenzmasse-- zu erstatten (vgl. EuGH-Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 - C-94/10, EU:C:2011:674, Rz 20, m.w.N.). Ferner ist dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich bzw. zu Unrecht an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann (vgl. EuGH-Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken, EU:C:2007:167, Rz 39; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, Rz 26; ferner BFH-Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.6.b, Rz 64; vom 24.04.2013 - XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30.06.2015 - VII R 30/14, BFHE 250, 34, Rz 18; in BFHE 261, 451, Rz 64).

(2) Allerdings ist es einem Mitgliedstaat unionsrechtlich nicht verwehrt, die Berichtigung der Mehrwertsteuer auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet (vgl. EuGH-Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 48). Denn das Unionsrecht verbietet es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein nationales Rechtssystem die Erstattung von zu Unrecht erhobenen Steuern u.U. ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden (vgl. EuGH-Urteile Kommission/Italien vom 24.03.1988 - C-104/86, EU:C:1988:171, Rz 6; Dilexport vom 09.02.1999 - C-343/96, EU:C:1999:59, Rz 47; Michaïlidis vom 21.09.2000 - C-441/98 und C-442/98, EU:C:2000:479, Rz 31; Marks & Spencer vom 10.04.2008 - C-309/06, EU:C:2008:211, Rz 41; Stadeco, EU:C:2009:380, Rz 48; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, Rz 21). Danach darf die Wirksamkeit der Berichtigung eines Steuerbetrags in einer Rechnung davon abhängig gemacht werden, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 451, Rz 65).

cc) Durch dieses Ergebnis wird auch keine ungerechtfertigte Bereicherung des Fiskus manifestiert.

(1) Hat ein nach seiner Unternehmenstätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigter Rechnungsempfänger --wie hier A-- eine gesetzlich nicht geschuldete, aber gleichwohl in einer (ansonsten ordnungsgemäßen) Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer gezahlt, kann er im Rahmen eines sog. Direktanspruchs entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken (EU:C:2007:167) eine "Rückzahlung" von der Finanzverwaltung verlangen, wenn eine Rückforderung vom Rechnungsaussteller insbesondere im Hinblick auf dessen --wie hier-- Zahlungsunfähigkeit übermäßig erschwert ist. Hierüber ist im Billigkeitsverfahren nach § 163 der Abgabenordnung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 250, 34, Rz 17 ff.; vom 22.08.2019 - V R 50/16, BFHE 266, 395, Rz 16).

(2) Für den Fall, dass die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig erschwert wird, müssen die Mitgliedstaaten Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer zu erhalten. Dabei wird die Erstattung der Mehrwertsteuer insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers unmöglich oder übermäßig erschwert. Es kann dann geboten sein, dass der Dienstleistungsempfänger seinen Antrag auf Erstattung unmittelbar an die Steuerbehörden richtet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 266, 395, Rz 16, m.w.N.). A könnte danach einen solchen Anspruch auf Erstattung unmittelbar an das für sie zuständige FA richten; die aus Sicht des Antragstellers bestehende Gefahr einer sich manifestierenden ungerechtfertigten Bereicherung des Fiskus ist mithin ausgeschlossen, soweit der Anspruch der A Erfolg hätte. Dieser Anspruch der A ist vorliegend jedoch nicht Streitgegenstand; darüber ist --wie das FG zu Recht erkannt hat-- hier nicht zu entscheiden.

3. Die Entscheidung über die PKH ergeht gerichtsgebührenfrei (§ 1 Abs. 2 Nr. 2, § 3 Abs. 2 des Gerichtskostengesetzes i.V.m. dem Kostenverzeichnis der Anlage 1). Außergerichtliche Kosten werden nicht erstattet.