BFH, 10. Senat — X R 14-16/20, X R 14/20, X R 15/20, X R 16/20

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und wohnen im Inland. Für die Streitjahre 2013, 2015 und 2016 wurden sie jeweils einzeln zur Einkommensteuer veranlagt; für das Streitjahr 2014 erfolgte eine Zusammenveranlagung.

Der Kläger ist Freiberufler. Diese Tätigkeit übte er in den Streitjahren im Inland selbständig sowie in Luxemburg im Rahmen eines Anstellungsverhältnisses aus. Als Arbeitnehmer unterlag er nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) der luxemburgischen Sozialversicherungspflicht. In den Streitjahren entrichtete er folgende Beiträge:

Nach luxemburgischem Einkommensteuerrecht sind zwar Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung als Sonderausgaben abziehbar (Art. 110 Nr. 1 loi concernant l'impot sur le revenu), nicht aber solche zur Pflegeversicherung.

Den Arbeitslohn des Klägers stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre jeweils nach Art. 14 Abs. 1 und Art. 22 Abs. 1 Buchst. d des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (BGBl II 2014, 728, BStBl I 2015, 21) --DBA Luxemburg-- unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Die vorgenannten Beiträge zur luxemburgischen Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung berücksichtigte das FA nicht als Sonderausgaben. Hierauf lautende Änderungsanträge der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide für 2013, 2014 und 2016 blieben ebenso erfolglos wie der insoweit geführte Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015.

Das FG hat den hiergegen erhobenen Klagen insoweit stattgegeben, als es das FA verpflichtete, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013, 2014 und 2016 dahingehend zu ändern, die in Luxemburg geleisteten Beiträge zur Pflegeversicherung als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuerkennen. Für das Streitjahr 2015 änderte es den Einkommensteuerbescheid aus dem gleichen Grund. Für den darüber hinausgehend geltend gemachten Sonderausgabenabzug sämtlicher in Luxemburg entrichteten Sozialversicherungsbeiträge erkannte das FG keine Rechtsgrundlage. Ein Anspruch, die bereits in Luxemburg steuermindernd berücksichtigten Beiträge zur Renten- und Krankenversicherung nochmals im Wohnsitzstaat abzuziehen, bestehe nicht.

Mit ihren Revisionen vertreten der bzw. die Kläger die Ansicht, die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG verstießen gegen die unionsrechtlich garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit und gegen die Grundsätze der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Entscheidung C-20/16 (Rs. Bechtel). Selbst nur ein geringfügiger steuerlicher Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungsstaat führe unzulässigerweise zu einer Versagung des Sonderausgabenabzugs im Wohnsitzstaat. Wegen des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht sei der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG normerhaltend dahingehend zu reduzieren, dass die Voraussetzungen von Buchst. c der Vorschrift nicht zu beachten seien. Die hiermit verbundene doppelte steuerliche Berücksichtigung der Renten- und Krankenversicherungsbeiträge im Tätigkeitsstaat sei hinzunehmen; dies sei lediglich Folge der parallelen Anwendung der Steuerrechtsvorschriften in Luxemburg und der Bundesrepublik Deutschland.

Der Kläger zu 1. beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil 1 K 1476/19, soweit der Klage nicht stattgegeben wurde, aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 15.12.2014 und für 2016 vom 20.12.2017 jeweils dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 12.221 € (2013) bzw. 12.635 € (2016) abgezogen werden; das angefochtene Urteil 1 K 1479/19, soweit der Klage nicht stattgegeben wurde, aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 29.04.2016 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 27.06.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25.04.2019 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 12.660 € abgezogen werden.

Beide Kläger beantragen sinngemäß zudem, das angefochtene Urteil 1 K 1478/19, soweit der Klage nicht stattgegeben wurde, aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 03.12.2015 dahingehend zu ändern, dass weitere Sonderausgaben in Höhe von 12.646 € abgezogen werden.

Das FA beantragt jeweils, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hält § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG nicht für unionsrechtswidrig. Ein doppelter Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Beschäftigungs- und Wohnsitzstaat müsse vermieden werden. Der vom FG bejahte Sonderausgabenabzug für die in Luxemburg geleisteten Beiträge zur dortigen Pflegeversicherung wirke sich auf die Höhe der bisherigen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre nicht aus. Jene Beiträge fielen geringer aus als der bisher jeweils in Abzug gebrachte Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG gemäß Abs. 4 Satz 2 der Vorschrift.

Die nach § 73 Abs. 1 Satz 1, § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen sind unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem bzw. den Kläger(n) für die in Luxemburg entrichteten Beiträge zur Renten- sowie zur Krankenversicherung kein Sonderausgabenabzug zusteht. Die Beiträge unterliegen dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot (dazu unten 1.). Eine Ausnahme hiervon ergibt sich weder aus Teilsatz 2 der Vorschrift (unten 2.) noch aus der unionsrechtlich garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit (unten 3.).

1. Die Beiträge des Klägers zur luxemburgischen Rentenversicherung und zur dortigen Krankenversicherung unterfallen den Sonderausgabentatbeständen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a sowie Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG. Über diese Einordnung besteht zwischen den Beteiligten zu Recht ebenso wenig Streit wie darüber, dass die grundsätzlichen Voraussetzungen des Ausschlusses eines Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG vorliegen. Diese Vorschrift schließt zwecks Vermeidung eines doppelten steuerlichen Vorteils (statt vieler Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 15, m.w.N.) den Abzug von Vorsorgeaufwendungen aus, wenn diese --wie vorliegend-- in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Der Kläger bezog in den Streitjahren als in Luxemburg tätiger Arbeitnehmer Arbeitslohn, der nach Art. 14 Abs. 1 DBA Luxemburg dem dortigen Besteuerungsrecht unterfiel und im Inland --wenn auch unter Progressionsvorbehalt-- steuerfrei gestellt wurde (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA Luxemburg i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

2. Eine Ausnahme vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs kommt nach der einfachgesetzlichen Rechtslage nicht in Betracht.

a) § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG bestimmt, dass Vorsorgeaufwendungen i.S. von Abs. 1 Nr. 2, 3 und Nr. 3a der Vorschrift ungeachtet eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der Vorschrift), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Diese in Reaktion auf das EuGH-Urteil Bechtel vom 22.06.2017 - C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271) durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) eingefügte Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot ist für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes noch offenen Fälle und damit auch im Streitfall anwendbar (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).

b) Im Streitfall sind zwar --ohne dass dies näher ausgeführt werden müsste-- die in Buchst. a und b des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG benannten Anforderungen erfüllt, nicht aber diejenigen des Buchst. c. Denn bei der vorliegend gebotenen versicherungsspartenspezifischen Betrachtung (vgl. hierzu ausführlich Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, Rz 39 ff.) lässt der Beschäftigungsstaat Luxemburg die vorliegend streitigen Beiträge zur Renten- und zur Krankenversicherung im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen in vollem Umfang zum Abzug zu.

3. Für die geforderte nochmalige Berücksichtigung der vorgenannten Aufwendungen bei der inländischen Besteuerung besteht --wie vom FG zutreffend erkannt-- keine Rechtsgrundlage. Ein solcher Anspruch ergibt sich insbesondere nicht aus dem Grundsatz des Vorrangs des Unionsrechts vor nationalem Recht (vgl. hierzu u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; vom 20.09.2006 - I R 113/03, BFH/NV 2007, 220, unter III.1.; vom 22.07.2008 - VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.). Weder erweisen sich die Anforderungen an die Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG im vorliegenden Einzelfall als unionsrechtswidrig (unten a) noch können die Kläger aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit das Recht herleiten, Vorsorgeaufwendungen staatenübergreifend mehrfach in Abzug zu bringen (unten b).

a) Der Senat muss nicht entscheiden, ob § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG unionsrechtswidrig ausgestaltet ist und daher --wie die Kläger meinen-- nicht anzuwenden wäre. Hierfür könnte zwar sprechen, dass der Wortlaut der Norm ("keinerlei") selbst betragsmäßig kleinste Entlastungen im Beschäftigungsstaat für ein Sonderausgabenabzugsverbot im Inland genügen lässt und dies mit dem Postulat des EuGH, im Lichte der Arbeitnehmerfreizügigkeit die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen im Ganzen gebührend zu berücksichtigen (u.a. EuGH-Urteil de Groot vom 12.12.2002 - C-385/00, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819), in Konflikt treten könnte (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 56; insoweit einen Unionsrechtsverstoß annehmend Förster, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 1405, 1410; ebenso Hölscher, Finanz-Rundschau 2020, 651, 653; s.a. Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 35b: mindestens 90 % effektive Gesamtentlastung). Allerdings ist diese Frage für den Streitfall nicht entscheidungserheblich. Die vorliegende Konstellation zeichnet sich vielmehr durch das Gegenteil einer Minimalentlastung aus. Denn es steht nicht im Streit, dass in Luxemburg bei der Besteuerung der dort erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit die Beiträge zur Renten- und zur Krankenversicherung in vollem Umfang abgezogen werden können. Aus diesem Grund entspricht die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG jedenfalls für den vorliegend zu entscheidenden Fall exakt den Anforderungen, die der EuGH aufgestellt hat, um den Wohnsitzstaat von dessen primärer Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der persönlichen und familiären Situation zu entbinden (vgl. hierzu Urteile de Groot, EU:C:2002:750, Rz 101, Slg. 2002, I-11819; Imfeld und Garcet vom 12.12.2013 - C-303/12, EU:C:2013:822, Rz 70, 73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 183, sowie Bechtel, EU:C:2017:488, Rz 74, BStBl II 2017, 1271; s. zudem Senatsurteil in BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 31).

b) Der von den Klägern verfolgte Anspruch ergibt sich auch nicht aus der unionsrechtlich gewährleisteten Arbeitnehmerfreizügigkeit.

aa) Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verbietet dem Wohnsitzstaat nur eine steuerliche Schlechterstellung des grenzüberschreitend beschäftigten Arbeitnehmers im Vergleich zu einem im Inland tätigen Arbeitnehmer. Sie gebietet es aber nicht, diejenigen Vorsorgeaufwendungen, die bereits der Beschäftigungsstaat im Zuge der dortigen Besteuerung gebührend zum Abzug zulässt, nochmals im Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. Von diesem Grundsatz ist der erkennende Senat bereits in seiner Entscheidung vom 18.04.2012 - X R 62/09 ausgegangen (BFHE 237, 434, BStBl II 2012, 721, Rz 40, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Filipiak vom 19.11.2009 - C-314/08, EU:C:2009:719, Rz 51, 74, Slg. 2009, I-11049; vgl. auch Förster, DStR 2018, 1405, 1409; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG, Jahreskommentierung 2019, Rz J 18-4; Schmidt/Krüger, EStG, 40. Aufl., § 10 Rz 136 a.E.).

bb) Hiergegen lassen sich nicht die Erwägungen des I. Senats des BFH in dessen Vorlagebeschluss an den EuGH vom 16.09.2015 - I R 62/13 (BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205) anführen. Zwar hat der I. Senat dort die Ansicht vertreten, eine zweimalige Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen sei nur die Folge der parallelen Anwendung der Steuerregelungen im Wohnsitz- sowie im Beschäftigungsstaat und wäre daher unionsrechtlich nicht unzulässig (dort Rz 41). Diese Auffassung ist allerdings im Kontext der seinerzeit geltenden nationalen Rechtslage zu würdigen, nach der --anders als nunmehr-- ein inländischer Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei steuerfreien Einnahmen unabhängig von einer steuerlichen Entlastung im Beschäftigungsstaat ausgeschlossen war (ebenso FG München, Urteil vom 07.08.2020 - 1 K 1501/18, Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 626, Rev. I R 55/20). Dass auch der I. Senat die damaligen Erwägungen im Hinblick auf § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG für zeitlich überholt ansieht, ergibt sich aus dessen Entscheidung vom 13.04.2021 - I R 19/19 (BFH/NV 2021, 1357). Dort hat der I. Senat verdeutlicht, dass das Unionsrecht den Wohnsitzstaat weder auf Ebene des Sonderausgabenabzugs noch im Rahmen des Progressionsvorbehalts verpflichte, (Alters-)Vorsorgeaufwendungen, deren Berücksichtigung durch ein DBA dem besteuernden Beschäftigungsstaat übertragen worden sei, nochmals im Rahmen der inländischen Besteuerung zum Abzug zuzulassen (dort Rz 21, 26). Der hiermit einhergehende Ausschluss eines doppelten Abzugs derselben Vorsorgeaufwendungen gilt zur Überzeugung des erkennenden Senats ebenso, wenn --wie im Streitfall-- die Entpflichtung des Wohnsitzstaats darauf beruht, dass der Beschäftigungsstaat außerhalb einer bi- oder multilateralen Übereinkunft die steuerliche Entlastung des Arbeitnehmers übernimmt.

4. Die Entscheidung des FG, für die Beiträge des Klägers zur luxemburgischen Pflegeversicherung einen Sonderausgabenabzug zuzulassen, hat für die vorliegenden Verfahren keine Relevanz. Die hierfür zugrunde gelegten Erwägungen sind zwar der Sache nach zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, Rz 39 ff.). Ebenso trifft aber der Hinweis des FA zu, dass dennoch die Einkommensteuer für die Streitjahre nicht herabzusetzen sei. Das FA hatte nämlich für Vorsorgeaufwendungen i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG bereits die in Abs. 4 Sätze 2 und 3 der Vorschrift festgelegten Höchstbeträge von 1.900 € (Jahre 2013, 2015 und 2016) bzw. 3.800 € (2014) berücksichtigt. Die vom FG zusätzlich anerkannten Pflegeversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG) wirkten sich daher steuerlich nicht mehr aus. Auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG lagen nicht vor. Die Klagen hätten somit --anders als vom FG tenoriert-- abgewiesen werden müssen. Eine revisionsrechtliche Korrektur unterbleibt allerdings, da das FA wegen fehlender steuerlicher Auswirkungen die Entscheidungen nicht angefochten hat.

5. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).