BFH, 6. Senat — VI R 53/18

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Vergünstigungen beim Kauf eines Kfz der Marke X steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und wurde für das Streitjahr (2015) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Er ist bei der Y angestellt. Vereinbarungen betreffend den Erwerb von Kfz der Marke X enthält sein Arbeitsvertrag nicht.

Die Y wurde von der X und der Z mit Anteilen von jeweils 50 % gegründet. Sie stellte im Wesentlichen ... für X, aber auch für andere Hersteller her. Im Jahr 2014 beschäftigte sie ... eigene Mitarbeiter sowie ... auf der Basis von Serviceverträgen von X entliehene Mitarbeiter.

Im Jahr 2001 schlossen die Y und X eine Vereinbarung über den Verkauf von Neu- und Gebrauchtfahrzeugen, nach der Y-Mitarbeiter/innen X- Neu- und Gebrauchtfahrzeuge zu den nämlichen Sonderkonditionen wie Mitarbeiter/innen von X erwerben können.

Auf dieser Grundlage erwarb der Kläger im Streitjahr ein Neufahrzeug zum Preis von 20.216,85 €. Der Kaufpreis wurde wie folgt berechnet:

Der bei Bestellung übliche Händlerabschlag für ein entsprechendes Fahrzeug betrug (unstreitig) 18,7 % und damit 5.031,24 €.

Ausweislich einer Mitteilung von X behandelte die Arbeitgeberin des Klägers, die Y, den darüber hinausgehenden Preisvorteil in Höhe von 1.656,92 € sowie die zusätzlich erlassenen Überführungskosten in Höhe von 698,99 € als steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Unter dem Datum 30.09.2016 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er den Preisvorteil aus dem vergünstigten Erwerb des PKW in Höhe von insgesamt 2.355,91 € als Arbeitslohn des Klägers ansetzte.

Im Rahmen des vom Kläger angestrengten, erfolglosen Einspruchsverfahrens verwies dieser u.a. auf eine Bescheinigung von X aus dem Jahr 2015. Darin erklärte X, bei den Verkaufsgeschäften von neuen und gebrauchten X-Fahrzeugen an eigene Arbeitnehmer und an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen trotz Gewährung von Preisnachlässen und Konditionen ein vorrangig eigenwirtschaftliches Interesse zu haben. Der Privatkundensektor sei für X eine sehr wichtige Zielgruppe. Dabei seien die Arbeitnehmer und Arbeitnehmer verbundener Unternehmen wichtige Markenbotschafter in ihrem Verwandten- und Bekanntenkreis, wovon sich X einen Multiplikator-Effekt verspreche. Eine etwaige Entlohnung des das Fahrzeug erwerbenden Mitarbeiters werde als Nebeneffekt hingenommen, sei aber nicht beabsichtigt. X habe vielmehr ein hohes Interesse daran, möglichst viele Fahrzeuge an eigene Mitarbeiter sowie an Mitarbeiter verbundener Unternehmen zu verkaufen, da jede Veräußerung auch Ertrag bedeute. Die Arbeitnehmer verbundener Unternehmen seien auch nicht auf ein Handeln ihres Arbeitgebers angewiesen, um die Rabatte zu erhalten. X biete diesem Personenkreis die Rabatte aus eigenwirtschaftlichen Interessen an, ohne dass dafür ein Zutun des Arbeitgebers erforderlich sei. Die Arbeitgeber würden in der Regel die Bekanntgabe der Rabatte dulden. Hilfstätigkeiten wie Inkasso o.Ä. würden von den verbundenen Unternehmen nicht übernommen. Umgekehrt würden Mitarbeiter von X bei den verbundenen Unternehmen keinerlei Preisvergünstigungen erhalten.

Der daraufhin erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 119 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene Urteil des FG Köln vom 11.10.2018 - 7 K 2053/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass der dem Kläger gewährte Preisnachlass beim Erwerb des streitigen PKW nicht zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hat, hält einer revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 13.08.2020 - VI R 1/17, BFHE 270, 317, BStBl II 2021, 103, Rz 17, und vom 13.02.2020 - VI R 20/17, BFHE 268, 227, BStBl II 2021, 311, Rz 13; jeweils m.w.N.).

a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile vom 01.09.2016 - VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69; vom 17.07.2014 - VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; vom 18.10.2012 - VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20.05.2010 - VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

b) Rabatte, die der Arbeitgeber nicht nur seinen Arbeitnehmern, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei den Arbeitnehmern keinen Arbeitslohn. Soweit und in der Höhe, als Preisnachlässe auch im normalen Geschäftsverkehr unter fremden Dritten erzielt werden können, spricht nichts dafür, dass diese Rabatte, wenn sie auch Arbeitnehmern eingeräumt werden, als Vorteil für deren Beschäftigung gewährt werden. Denn es fehlt an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG (z.B. Senatsurteil vom 10.04.2014 - VI R 62/11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 17, m.w.N.). Dies gilt erst recht, wenn es um von Dritten gewährte Preisvorteile geht. Denn bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht aus deren eigenwirtschaftlichen Interessen gewährt werden, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung des Arbeitnehmers entgelten sollen (Senatsurteil in BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 18, m.w.N.).

c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (z.B. Senatsurteile vom 25.04.2018 - VI R 34/16, BFHE 261, 313, BStBl II 2018, 600, Rz 14; in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 22, und vom 07.05.2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, Rz 18; jeweils m.w.N.).

aa) In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage wesentlich sind, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23.06.2005 - VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17.06.2009 - VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 23, m.w.N.).

bb) Dabei sind die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber (Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 31).

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung, der dem Kläger bei Erwerb des PKW gewährte Preisnachlass habe nicht zu Arbeitslohn geführt, rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Zudem hat das FG bei seiner Würdigung nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb eines Fahrzeugs vom Hersteller zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil der Verbilligung dem Arbeitnehmer "für" eine Beschäftigung gewährt wird (vgl. Senatsurteile vom 26.07.2012 - VI R 30/09, BFHE 238, 371, BStBl II 2013, 400, Rz 10, und VI R 27/11, BFHE 238, 376, BStBl II 2013, 402, Rz 9, jeweils m.w.N.).

b) Es hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei (Dritt-)Zuwendungen an Arbeitnehmer zu stellen sind, überspannt.

aa) Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; vom 28.02.2013 - VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

bb) Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022).

cc) Nichts anderes folgt aus dem Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41. Dort hat der Senat zwar ausgeführt, dass ein einfacher Kausalzusammenhang zwischen der Leistung und dem Dienstverhältnis im Sinne einer "conditio sine qua non" nicht für die Annahme von Arbeitslohn genügt. Der Senat hat hierfür einen finalen Zusammenhang gefordert. Damit hat der Senat jedoch lediglich zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn (durch Dritte) nur vorliegt, wenn der Vorteil zugewendet wird, um die Dienste des Arbeitnehmers zu entlohnen, die Zuwendung mithin einen Entlohnungscharakter aufweist.

d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien, insbesondere das eigenwirtschaftliche Interesse von X an der Drittzuwendung, herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

3. Zwar obliegt die Würdigung der festgestellten Tatsachen, ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, grundsätzlich dem FG und nicht dem Bundesfinanzhof (BFH). Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn das FG alle für die Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung --hier das Vorliegen von Arbeitslohn-- sprechen, die das FG nicht gezogen hat (z.B. BFH-Urteil vom 05.11.2013 - VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275, Rz 16, und Senatsurteil vom 09.05.2019 - VI R 43/16, Rz 21). So liegt der Fall hier. Unter Berücksichtigung der den Streitfall prägenden objektiven Gesamtumstände stellt sich der streitige, von X gewährte Preisvorteil als Arbeitslohn des Klägers dar.

Dies folgt zum einen aus dem Umstand, dass X entsprechende Personalrabatte neben eigenen Arbeitnehmern nur Arbeitnehmern verbundener bzw. gemeinschaftlicher Unternehmen eingeräumt hat. Der Kläger hätte für den PKW, wenn er nicht Arbeitnehmer der Y gewesen wäre, einen höheren Preis bezahlen müssen. Zwar bedeutet dies nicht zwangsläufig, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19.06.2008 - VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382, und in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69). Zum anderen spricht für Arbeitslohn, dass vorliegend kein sogenannter "Jedermannrabatt" in Rede steht, sondern X die Arbeitnehmer der Y in das eigene Werksangehörigenprogramm eingebunden hat.

Das FG hat ferner die Zusammensetzung der Belegschaft der Arbeitgeberin des Klägers nicht hinreichend berücksichtigt. Im Streitjahr waren dort --wenn auch nur wenig-- mehr als die Hälfte der Beschäftigten von X entliehene Mitarbeiter. Werden dem "anderen Teil" der Belegschaft --hier der Y-- die nämlichen Personalrabatte wie den eigenen Mitarbeitern eingeräumt, ist dies ebenfalls ein Indiz, das für den Entlohnungscharakter einer Drittzuwendung streitet.

Entsprechendes gilt für die dahingehende zwischen X und der Arbeitgeberin des Klägers getroffene Vereinbarung, auch die nicht (unmittelbar) bei X angestellten Mitarbeiter der Y am Werksangehörigenprogramm von X teilhaben zu lassen. Wirken Automobilhersteller und lohnsteuerlicher Arbeitgeber im Rahmen eines Gemeinschaftsunternehmens derart zusammen, stellt sich der dem Arbeitnehmer gewährte Rabatt --objektiv betrachtet-- als "gleicher Lohn für gleiche Arbeit" und damit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft dar.

Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse von X an dem (verbilligten) Erwerb des PKW nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn dieser --wie im Streitfall-- ein (Eigen-)Interesse an der Vorteilsgewährung hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 39).

4. Die Höhe des anzusetzenden geldwerten Vorteils ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Auch ist der vom Kläger erlangte Vorteil nicht um den Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG) zu vermindern.

§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG gilt nach ständiger Senatsrechtsprechung ausschließlich für solche Zuwendungen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile --wie hier-- von Dritten greift die Steuerbegünstigung hiernach selbst dann nicht ein, wenn die Dritten --wie etwa konzernzugehörige Unternehmen-- dem Arbeitgeber nahestehen (z.B. Senatsurteil vom 26.04.2018 - VI R 39/16, BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 6, m.w.N.). Etwas anderes gilt auch nicht, wenn --wie vorliegend-- Drittlohn in Rede steht und der Hersteller am Herstellungsprozess beteiligte Arbeitnehmer eines Dritten durch die Gewährung des Personalrabatts mit eigenen Arbeitnehmern gleichstellt. Zwar mag eine "Gleichbehandlung" der Arbeitnehmer (auch) im Hinblick auf den Rabattfreibetrag wünschenswert erscheinen. Solange der Arbeitgeber der Drittlohnempfänger jedoch nicht derart gewichtig am Herstellungsprozess der "rabattierten" Ware beteiligt ist, dass er bei wertender Betrachtung (ebenfalls) als Hersteller anzusehen ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 485, BStBl II 2019, 286, Rz 11, m.w.N.), kann der Dritte dessen Arbeitnehmern den Rabattfreibetrag nicht vermitteln. Denn die Vorschrift gilt nach ihrem Wortlaut nur für Waren und Dienstleistungen, die im Unternehmen des Arbeitgebers hergestellt, vertrieben oder erbracht werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.