BFH, 2. Senat — II R 3/22

Die Beteiligten streiten um die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Verlängerung eines Erbbaurechts.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Berechtigte eines mit notariellem Erbbaurechtsvertrag vom 12.01.1989 begründeten Teilerbbaurechts an einem Grundstück. Das Teilerbbaurecht ist verbunden mit Sondereigentum an dem auf dem Grundstück errichteten Hotel und beinhaltet für die Klägerin das Recht, das Hotelgebäude zu halten und an einen Hotelbetreiber zu vermieten und durch diesen betreiben zu lassen oder es selbst zu betreiben. Gemäß § 2 Ziffer 1 des Vertrages wurde das Teilerbbaurecht für die Dauer bis zum 31.12.2070 bestellt. Der jährliche Erbbauzins betrug 302.928,36 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Die Klägerin war außerdem zur Zahlung eines Entgelts nach Maßgabe bestimmter Umsätze je Geschäftsjahr verpflichtet.

Da die Klägerin plante, Teile des Hotels unter einem neuen Markennamen zu betreiben und hierfür umfangreiche Umbau- und Renovierungsarbeiten vornehmen zu lassen, wurde der Erbbaurechtsvertrag mit notarieller Urkunde vom 13.08.2018 dahin geändert, dass die Laufzeit des Erbbaurechts um weitere 44 Jahre bis zum 31.12.2114 verlängert und anstelle des bisherigen Erbbauzinses sowie der separaten Umsatzabgabe ein neuer einheitlicher Erbbauzins in Höhe von 3.369.563,09 € jährlich vereinbart wurde. Darüber hinaus sollte die Grundstückseigentümerin als Gegenleistung für die Löschung einer für sie eingetragenen Grundschuld sowie für die Erleichterung der Finanzierung durch Änderung der Belastungsgrenze des Teilerbbaurechts ein einmalig zu zahlendes Entgelt in Höhe von 10,4 Mio. € erhalten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) setzte aufgrund der Verlängerung des Erbbaurechts mit Bescheid vom 19.09.2018 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.864.524 € gegen die Klägerin fest. Der dagegen erhobene Einspruch führte zu einer Herabsetzung der Grunderwerbsteuer auf 4.042.758 € und blieb im Übrigen ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2018 ging das FA von einer grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von 67.379.310 € aus, die sich aus dem Einmalbetrag von 10,4 Mio. € und dem kapitalisierten Erbbauzins für den Verlängerungszeitraum in Höhe von 56.979.310 € zusammensetzte. Den kapitalisierten Erbbauzins ermittelte das FA gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.V.m. Anlage 9a zum BewG durch Anwendung des sich aufgrund der Laufzeitverlängerung von 44 Jahren ergebenden Vervielfältigers von 16,910 auf den jährlichen Erbbauzins von 3.369.563 €.

Die hiergegen erhobene Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit die Klägerin sich gegen die Einbeziehung der Einmalzahlung von 10,4 Mio. € in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage wandte. Soweit die Klägerin die zusätzliche Abzinsung des Erbbauzinses auf den Zeitpunkt der Vereinbarung über die Verlängerung des Erbbaurechts begehrte, wies das FG die Klage ab. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1301 mitgeteilt.

Mit der hiergegen erhobenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19.09.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 208.544 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil des FG lässt keinen Rechtsfehler erkennen.

1. Zu Recht hat das FG entschieden, dass der notariell beurkundete Vertrag vom 13.08.2018 über die Verlängerung des Teilerbbaurechts der Grunderwerbsteuer unterliegt.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegen der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit es sich auf inländische Grundstücke bezieht. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass ein Rechtsgeschäft, das einen Anspruch auf Verlängerung eines Erbbaurechts begründet, ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt die Erbbaurechte ausdrücklich den Grundstücken gleich. Die Vereinbarung der Verlängerung eines Erbbaurechts unterliegt als Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG daher ebenso wie die Vereinbarung über die (erstmalige) Bestellung der Grunderwerbsteuer. Das verlängerte Recht ist im Umfang der Verlängerung eine neue grundstücksgleiche Belastung des Grundstücks. Die das Erbbaurecht charakterisierende eigentumsähnliche Form der Herrschaft an der Grundstücksfläche wird für einen weiteren Zeitraum übertragen und damit für diesen Zeitraum (erstmals) begründet (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.11.1967 - II R 37/66, BFHE 91, 191, BStBl II 1968, 223, unter II.1.c; vom 18.08.1993 - II R 10/90, BFHE 172, 122, BStBl II 1993, 766 und vom 08.02.1995 - II R 51/92, BFHE 177, 140, BStBl II 1995, 334).

2. Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass sich die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage im Sinne des § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Kapitalwert der für den Verlängerungszeitraum zu zahlenden Erbbauzinsen bestimmt.

a) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs ein Erbbaurecht im Sinne des § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes (ErbbauRG), dem eine Erbbauzinsverpflichtung im Sinne des § 9 Abs. 1 ErbbauRG gegenübersteht, so ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG die auf die vereinbarte Laufzeit des Erbbaurechts kapitalisierte Erbbauzinsverpflichtung (BFH-Beschluss vom 23.04.2020 - II B 80/19, BFH/NV 2020, 925, Rz 8). Bei dem Anspruch des Erbbauverpflichteten auf Zahlung des Erbbauzinses handelt es sich um ein auf bestimmte Zeit beschränktes Recht auf wiederkehrende Leistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG, das mit seinem Kapitalwert anzusetzen ist (BFH-Urteile vom 26.06.1959 - III 349/58 U, BFHE 69, 273, BStBl III 1959, 364 und vom 26.11.1986 - II R 32/83, BFHE 148, 180, BStBl II 1987, 101). Entsprechendes gilt, wenn Gegenstand des Erwerbsvorgangs ein verlängertes Erbbaurecht ist. In diesem Falle ist der auf die Laufzeit der Verlängerung des Erbbaurechts kapitalisierte Erbbauzins als Wert der Gegenleistung der Bemessung der Grunderwerbsteuer zugrunde zu legen (BFH-Urteil vom 18.08.1993 - II R 10/90, BFHE 172, 122, BStBl II 1993, 766, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23.04.2020 - II B 80/19, BFH/NV 2020, 925, Rz 9).

b) Ausgehend hiervon hat das FG die Bemessungsgrundlage für die Verlängerung des Erbbaurechts der Höhe nach zutreffend ermittelt. Der vertraglich vereinbarte jährliche Erbbauzins betrug 3.369.563 €. Aufgrund der im Erbbaurechtsänderungsvertrag vom 13.08.2018 vereinbarten Laufzeitverlängerung vom 01.01.2071 bis zum 31.12.2114 (44 Jahre) ergibt sich auf der Grundlage der Anlage 9a zum BewG ein Vervielfältiger von 16,910. Bei Anwendung dieses Vervielfältigers beträgt der kapitalisierte Erbbauzins für den Verlängerungszeitraum danach 56.979.310 €.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der kapitalisierte Erbbauzins nicht nach § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Verlängerungsvereinbarung vom 13.08.2018 abzuzinsen.

a) § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG sieht abweichend von dem Grundsatz des § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG vor, dass Forderungen oder Schulden nicht mit ihrem Nennwert anzusetzen sind, sondern ausnahmsweise abgezinst werden, wenn sie unverzinslich sind und ihre Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt. Die Vorschrift erfasst im Bereich der Grunderwerbsteuer nach der Rechtsprechung des BFH nur solche Fälle, in denen der Grundstücksverkäufer seine Verpflichtung aus dem Kaufvertrag zur Übereignung des Grundstücks bereits erfüllt hat und trotzdem vereinbarungsgemäß die Kaufpreiszahlung des Käufers zinslos hinausgeschoben wird (BFH-Urteile vom 18.01.1989 - II R 103/85, BFHE 155, 558, BStBl II 1989, 427 und vom 12.10.1994 - II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69). Denn die zinslose Stundung des Kaufpreises über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ist wie eine verdeckte Kaufpreisermäßigung zu behandeln. Eine Abweichung vom Nominalwert des Kaufpreises durch Abzinsung kommt dagegen nicht in Betracht, wenn nicht nur der Kaufpreis, sondern die beiderseitigen Hauptleistungspflichten aus dem Grundstückskaufvertrag hinausgeschoben werden, weil der Verkäufer in einem solchen Fall nicht vorleistungspflichtig ist. Tauschen die Vertragspartner ihre Leistungen daher Zug um Zug (§ 322 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) aus, entfällt der Rechtfertigungsgrund für die Abzinsung selbst dann, wenn der Leistungsaustausch und damit auch die Zahlung des Kaufpreises erst mehrere Jahre nach dem Vertragsschluss erfolgt (BFH-Urteile vom 18.01.1989 - II R 103/85, BFHE 155, 558, BStBl II 1989, 427, unter II.1. und vom 12.10.1994 - II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69, unter II.1.).

b) Diese Grundsätze sind auf die Verlängerung eines Erbbaurechts zu übertragen. Da das Erbbaurecht gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG einem Grundstück gleichsteht, kann hinsichtlich der vereinbarten Gegenleistung für die (erstmalige) Bestellung oder Verlängerung eines Erbbaurechts nichts anderes gelten als hinsichtlich der Gegenleistung für die Übereignung eines Grundstücks (BFH-Beschluss vom 23.04.2020 - II B 80/19, BFH/NV 2020, 925, Rz 10). Dabei ist bei Abschluss einer Verlängerungsvereinbarung zu berücksichtigen, dass für diejenige Zeit, auf die sich die Verlängerung des Erbbaurechts bezieht, auch bürgerlich-rechtlich die Abspaltung des Erbbaurechts von dem Eigentum nicht anders stattfindet als dies bei einer Neubestellung des Erbbaurechts der Fall gewesen wäre, denn ohne die Verlängerung endet das Erbbaurecht gemäß § 12 Abs. 3 ErbbauRG ohne Zutun der Beteiligten (vgl. BFH-Beschluss vom 23.04.2020 - II B 80/19, BFH/NV 2020, 925, Rz 11). Demzufolge ist nicht auf den Zeitpunkt der Vereinbarung über die Verlängerung des Erbbaurechts, sondern den Beginn des Verlängerungszeitraums abzustellen, wenn es darum geht, ob Leistungspflichten hinausgeschoben werden.

Die entsprechende Sachleistungspflicht in Gestalt der Vermittlung der weiteren Sachherrschaft über die Grundstücksfläche kann durch den Grundstückseigentümer bei der Erbbaurechtsverlängerung erst mit dem Beginn des Verlängerungszeitraums erfüllt werden. Erst ab diesem Zeitpunkt wird das aus § 1 Abs. 1 ErbbauRG folgende Recht des Erbbauberechtigten, weiterhin das Eigentum an dem auf dem fremden Grundstück errichteten Bauwerk zu haben, verlängert und damit für den Verlängerungszeitraum (erstmals) begründet, sodass die mit der Verlängerung des Erbbaurechts korrespondierende Leistungspflicht des Grundstückseigentümers auch erst zu diesem Zeitpunkt erfüllt wird. Erst mit Beginn des Verlängerungszeitraums sind auch die jährlichen Erbbauzinszahlungen für das verlängerte Erbbaurecht zu zahlen. Der dann als wiederkehrende Leistung zu zahlende Erbbauzins und das verlängerte Erbbaurecht stehen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Somit erfüllen sowohl der Grundstückseigentümer als auch der Erbbauberechtigte die beiderseitigen Leistungen Zug um Zug erst in der Zukunft, sodass der Grundstückseigentümer nicht vorleistungspflichtig ist. Für eine Abzinsung des kapitalisierten Erbbauzinses auf den Zeitpunkt der Verlängerungsvereinbarung ist daher kein Raum (gleicher Ansicht Viskorf/Viskorf, § 2 GrEStG Rz 189 (21. Aufl. 2024); Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 9 Rz 172; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 9 Rz 60; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 10 Rz 121a; vgl. auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 19.01.2011 - 2 K 2697/08, EFG 2011, 1181; FG Münster, Urteil vom 10.04.2014 - 8 K 3046/11 GrE, EFG 2014, 1220; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.11.2023 - 11 K 2195/21 GE, EFG 2024, 870; ebenso Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Beurteilung von Erbbaurechtsvorgängen vom 16.09.2015, BStBl I 2015, 827, Rz 3.4; a.A. Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rz 52; vgl. auch FG München, Urteil vom 23.11.2011 - 4 K 2267/08, EFG 2012, 869, bei vertraglich vereinbartem Aufschub der Fälligkeit der Erbbauzinsen).

c) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, dass sich die Steuer gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG (ausschließlich) nach dem Wert der Gegenleistung richte, der im Besteuerungszeitpunkt geringer als der Nominalwert der Erbbauzinsverpflichtung sei, folgt daraus nichts anderes. Das Grunderwerbsteuerrecht besteuert den Umsatz von Grundstücken beziehungsweise den diesen nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG gleichgestellten Erbbaurechten. Dementsprechend kann die Gegenleistung des Erbbauberechtigten nur unter Berücksichtigung dieses Grundstücksumsatzes und damit der Leistung des Erbbauverpflichteten bewertet werden, die im Streitfall ebenfalls erst im Verlängerungszeitraum erbracht wird (vgl. BFH-Urteile vom 18.01.1989 - II R 103/85, BFHE 155, 558, BStBl II 1989, 427, unter II.1. und vom 12.10.1994 - II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69, unter II.1.).

d) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 24.02.1982 - II R 4/81 (BFHE 136, 146, BStBl II 1982, 625). Das Urteil betrifft die vor der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 18.08.1993 - II R 10/90 (BFHE 172, 122, BStBl II 1993, 766) geltende Rechtslage, wonach die Vereinbarung der Verlängerung eines Erbbaurechts nicht als Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG anzusehen war. Auch wenn die Vereinbarung der Verlängerung des Erbbaurechts danach keinen Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG darstellte, führte die Vereinbarung der Verlängerung des Erbbaurechts gleichwohl zur Entstehung einer (zusätzlichen) Grunderwerbsteuer auf den ursprünglichen Erwerbsvorgang insoweit, als bei der Verlängerung des Erbbaurechts eine Gegenleistung vereinbart wurde (BFH-Urteil vom 24.02.1982 - II R 4/81, BFHE 136, 146, BStBl II 1982, 625, unter 2.). Die Abzinsung des Kapitalwerts der Erbbauzinsen beruhte demzufolge darauf, dass die für die Verlängerung des Erbbaurechts zu zahlenden Erbbauzinsen als nachträgliche Erhöhung der Gegenleistung für die ursprüngliche Erbbaurechtsbestellung angesehen wurde, was folgerichtig mit einem zinslosen Aufschub dieser "Entgeltserhöhung" verbunden war. Diese für eine Abzinsung sprechende Betrachtung hat aber seit der Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil vom 18.08.1993 - II R 10/90 (BFHE 172, 122, BStBl II 1993, 766), wonach die Erbbaurechtsverlängerung als eigenständiger Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt, ihre rechtliche Grundlage verloren.

e) Die Klägerin vermag sich auch nicht auf das BFH-Urteil vom 23.10.2002 - II R 81/00 (BFHE 200, 416, BStBl II 2003, 199) berufen, da das Urteil --anders als der vorliegende Streitfall-- die Bewertung einer gestaffelten Erbbauzinsverpflichtung als Gegenleistung für die (erstmalige) Bestellung eines Erbbaurechts betrifft.

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der kapitalisierte Erbbauzins auch nicht nach § 13 Abs. 1 oder Abs. 3 BewG auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Verlängerungsvereinbarung vom 13.08.2018 abzuzinsen.

a) Die Klägerin berücksichtigt nicht, dass die in § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG geregelte Ermittlung des Kapitalwerts ebenfalls auf einer "Abzinsung" beruht, indem von der Summe der einzelnen Jahreswerte Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen abgezogen werden. Die mit der Revision begehrte (weitere) Abzinsung des nach § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG gebildeten Kapitalwerts der Erbbauzinsen für den Verlängerungszeitraum auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Verlängerungsvereinbarung ist in § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG gesetzlich nicht vorgesehen. Eine Abzinsung in dem Zeitraum bis zur Verlängerung des Erbbaurechts erfolgt lediglich durch die Kapitalisierung der Erbbauzinsverpflichtung für die erstmalige Bestellung des Erbbaurechts.

b) Eine weitere Abzinsung ergibt sich, wie das FG zu Recht angenommen hat, auch nicht aus § 13 Abs. 3 BewG.

Nach dieser Vorschrift sind wiederkehrende Nutzungen und Leistungen mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen, wenn dieser nachweislich geringer oder höher ist als der nach § 13 Abs. 1 BewG ermittelte Kapitalwert. Ein geringerer gemeiner Wert kann sich zwar grundsätzlich auch aus einem zeitlichen Aufschub einer Zahlungsverpflichtung ergeben (z.B. BFH-Urteil vom 19.05.1972 - III R 21/71, BFHE 106, 228, BStBl II 1972, 748, unter III.2.; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 13 Rz 37). Zu einem zeitlichen Aufschub der Erbbauzinsverpflichtung kommt es im Falle der Verlängerung eines Erbbaurechts --wie ausgeführt-- aber nicht, da in einem solchen Fall auch die Sachleistungspflicht des Grundstückseigentümers als Erbbauverpflichtetem erst nach Ablauf des ursprünglichen Zeitraums einsetzt. Da die gegenseitigen Leistungen somit ab Beginn des Verlängerungszeitraums Zug um Zug erbracht werden, liegt in dem --aus der Perspektive der Verlängerungsvereinbarung-- erst zukünftigen Einsetzen der Pflicht zur Entrichtung der Erbbauzinsen kein Zahlungsaufschub, der den Ansatz eines niedrigeren Werts nach § 13 Abs. 3 BewG rechtfertigen könnte.

5. Ob entgegen der Auffassung des FG auch die Einbeziehung der Einmalzahlung in Höhe von 10,4 Mio. € in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer geboten gewesen wäre, weil es sich insoweit möglicherweise ebenfalls um eine Gegenleistung für die Verlängerung des Erbbaurechts handelt, kann der Senat wegen des im Revisionsverfahren zu beachtenden Verböserungsverbots offenlassen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.