BFH, 1. Senat — I R 12/22

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine öffentliche Sparkasse in der Rechtsform einer AG, ist im Jahr 2011 (Streitjahr) Mitglied (mit einer Beteiligung von … %) im Sparkassen- und Giroverband für Schleswig-Holstein (SGV), einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Der SGV hielt im Streitjahr unter anderem eine Beteiligung an der …bank AG (H) in Höhe von … %.

Auf der Grundlage einer den Wert der H betreffenden Unternehmensbewertung nahm der SGV im Streitjahr eine Abschreibung auf seine Beteiligung an der H in Höhe von … € vor. In der Jahresrechnung des SGV wurde dazu ausgeführt, die Beteiligung werde im Streitjahr vom Anlage- in das Umlaufvermögen umgewidmet und zum Zeitwert bewertet. Gleichzeitig wurde die als Unterpunkt des Eigenkapitals des SGV ausgewiesene Neubewertungsrücklage von ./. … € auf ./. … € erhöht. In der Folge nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an dem SGV (Einzelanteil) in Höhe von … € vor.

Das Stammkapital des SGV wurde im Jahr 2016 wegen der wirtschaftlichen Entwicklung bei H von … € auf Null herabgesetzt und mit dem vorhandenen Verlustvortrag/Jahresfehlbetrag verrechnet. Anschließend wurde das Stammkapital auf … € erhöht.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) am 16.09.2014 geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr, in denen die von der Klägerin durchgeführte Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) wieder hinzugerechnet wurde.

Nachdem während des Einspruchsverfahrens aus anderen Gründen am 07.12.2017 ein Änderungsbescheid erging, wies das FA den Einspruch der Klägerin in dem hier strittigen Punkt mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 07.05.2019 als unbegründet zurück.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG), die mit nicht veröffentlichtem Urteil vom 28.10.2021 - 1 K 72/19 als unbegründet abgewiesen wurde (der Klageantrag bezog sich auf eine Teilwertabschreibung in einer klägerseits korrigierten Höhe von … €). Das FG ließ offen, ob im Streitfall die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erfüllt seien; jedenfalls sei aber die vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen, da dessen Anwendung nicht durch § 8b Abs. 7 KStG gesperrt sei.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung von Bundesrecht stützt.

Sie beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28.10.2021 - 1 K 72/19 aufzuheben sowie

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog auf die Klägerin anzuwenden und damit die von ihr im Streitjahr auf ihren Einzelanteil am Stammkapital des SGV vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung offenlassen konnte, ob im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen, ist die Sache auf dieser Grundlage nicht spruchreif. Zum Tatbestandsmerkmal einer voraussichtlich dauernden Wertminderung fehlen hinreichende Feststellungen des FG.

1. Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend. § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG stellt die Nachfolgevorschrift zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 dar (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 503) und sollte ursprünglich als neuer § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG den Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts regeln (vgl. den Bericht und die Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses unter anderem zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, BTDrucks 14/3366, S. 124). Die später Gesetz gewordene Fassung soll klarstellen, dass in Fällen der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts auch Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts --Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz--, BTDrucks 14/7344, S. 9).

2. Nach dem Senatsbeschluss vom 22.05.2019 - I R 16/17 (BFHE 265, 316, BStBl II 2020, 416) ist Zweck der Vorschrift, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist insoweit die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist. Dazu gehört auch die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, der wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält. Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG und die dort angeordnete entsprechende Anwendung von Abs. 1 bis 5 wären die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG zählen. In Folge der in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten entsprechenden Anwendung von Abs. 1 bis 5 der Vorschrift können hingegen Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ungeachtet der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten BgA grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden, es gelten dann aber im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unter anderem auch die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.

3. Die Norm, die auch für die Gewerbesteuer gilt (vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb --DB-- 2003, 1016, 1026; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 219; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 506; Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 553), ist --wovon zutreffend auch das FG ausgegangen ist-- ihrem Wortlaut nach nur auf "BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts" anwendbar. Dieser Wortlaut ist eindeutig und abschließend und deshalb keiner erweiternden Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass auch juristische Personen des privaten Rechts erfasst werden könnten (Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 308; zur Erweiterung des Wortlauts auch Kröner in Bott/Walter, KStG, § 8b Rz 252).

4. Soweit das FG --in Übereinstimmung mit Verlautbarungen der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.08.2002, Deutsches Steuerrecht 2002, 1575; Verfügungen der Oberfinanzdirektion --OFD-- Kiel vom 19.09.2002, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 1255 und der OFD Frankfurt/Main vom 11.11.2002, DB 2002, 2625; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 344; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 503)-- dahin erkannt hat, dass eine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt, die es erlauben würde, § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 KStG anzuwenden, ist dem nicht zu folgen.

a) Richterliche Rechtsfortbildung, zu der auch der Analogieschluss zählt, ist den obersten Gerichtshöfen des Bundes ausdrücklich als Aufgabe überantwortet (s. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, FR 2024, 171). Anlass zu richterlicher Rechtsfortbildung kann gegeben sein, wenn Lücken des geschriebenen Rechts bestehen oder Wertungswidersprüche aufgelöst werden müssen. Sie kann insbesondere zur Verwirklichung der verfassungsmäßigen Rechte des Einzelnen angezeigt sein, darf aber nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen. Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des Gesetzes hintanstellt und sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift deshalb unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein. Für die Frage, welche Regelungskonzeption dem Gesetz zugrunde liegt, kommt neben dem Wortlaut der Vorschrift auch der Systematik und den Gesetzesmaterialien eine nicht unerhebliche Bedeutung zu. In Betracht zu ziehen sind dabei die Begründung eines Gesetzentwurfs, der unverändert verabschiedet worden ist, die darauf bezogenen Stellungnahmen von Bundesrat und Bundesregierung und die Stellungnahmen, Beschlussempfehlungen und Berichte der Ausschüsse. In diesen Materialien finden sich regelmäßig die im Verfahren als wesentlich erachteten Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe und Personen.

b) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sogenannte rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht --gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie-- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder --allenfalls-- um einen sogenannten rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, zurückzugreifen ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17.11.2020 - VIII R 20/18, BFHE 271, 233, BStBl II 2021, 378; vom 26.08.2021 - V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202).

c) Gemessen an diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine planwidrige Gesetzeslücke, sondern --wenn überhaupt-- ein rechtspolitischer Fehler vor, dessen Behebung dem Gesetzgeber vorbehalten wäre.

aa) Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke spricht bereits, dass dem Gesetzgeber --wie § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG zeigen-- der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG) einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt ist. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht bereits deshalb sehr viel dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte. Der Senat geht insoweit davon aus, dass dem Gesetzgeber bekannt gewesen ist, dass nicht alle Sparkassen öffentlich-rechtlich verfasst sind, sondern auch Sparkassen privaten Rechts existieren.

bb) Auch wenn nur sehr wenige Sparkassen privaten Rechts an Sparkassen- und Giroverbänden beteiligt sein mögen, hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber solche Sparkassen bei Schaffung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG schlichtweg "vergessen" haben könnte. Immerhin ging es ihm zunächst erkennbar nur um eine Nachfolgeregelung zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 und insoweit sollte nur der Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts geregelt werden (BTDrucks 14/3366, S. 124). § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 bezog sich insofern allerdings --anders als § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG-- alleine auf Ausschüttungen von BgA und gerade nicht auf Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Anders als vom FG angenommen lässt sich schon deshalb aus der Tatsache, dass § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG Nachfolgevorschrift von § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 ist, nichts für mittelbare Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften gewinnen. Auch die endgültige Gesetzesfassung sollte darüber hinaus nur Fälle der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfassen (BTDrucks 14/7344, S. 9).

cc) Es ist auch nicht zutreffend, dass Sparkassen privaten Rechts deshalb dem in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten Gesetzesbefehl unterfallen müssten, weil allein ihre Einbeziehung dem Gesetzeszweck entspräche. Zwar sollen ausweislich der bereits wiedergegebenen Ausführungen des erkennenden Senats in seinem Beschluss vom 22.05.2019 - I R 16/17 (BFHE 265, 316, BStBl II 2020, 416) "mittelbare Beteiligungskonstruktionen" zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG gelangen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Diese Aussage bezieht sich aber wiederum explizit nur auf mittelbare Beteiligungskonstruktionen unter Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, was sich auch aus den zuvor wiedergegebenen Gesetzesmaterialien ergibt.

dd) Soweit das FG ausführt, eine Nichterfassung von Sparkassen privaten Rechts würde zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führen, vermag der Senat dem schon deshalb nicht zu folgen, weil juristische Personen des privaten Rechts solchen des öffentlichen Rechts nicht vollständig wesensgleich sind. Es mag zwar sein, dass eine ungleiche steuerliche Behandlung rechtspolitisch problematisch erscheint. Das ändert aber nichts daran, dass --jeweils aufgrund bewusster Entscheidung des Gesetzgebers-- Gewinne von BgA teilweise anders besteuert werden als solche von Kapitalgesellschaften. Dies zeigen etwa § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einerseits bzw. § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes und § 2 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung andererseits. Hinzu kommt, dass den privatrechtlich organisierten "freien" Sparkassen --auch soweit sie als öffentliche mündelsichere Sparkassen anerkannt sind-- der Betrieb von Bankgeschäften in der Art von Sparkassengeschäften nicht als öffentliche Aufgabe im Sinne der Wahrnehmung einer staatlichen oder kommunalen Aufgabe übertragen sind und sie sich gerade dadurch von den öffentlich-rechtlichen Sparkassen unterscheiden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.02.1984 - 1 C 81.78, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 221).

ee) Auf die Frage, ob eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf die Klägerin --bezogen auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG-- im Sinne einer endgültigen steuerlichen Mehrbelastung zu ihren Lasten wirkt oder ob dies --aufgrund einer saldierenden Betrachtung mit den für sie positiven Wirkungen der Anwendung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG-- nicht der Fall ist, kommt es danach ebenso wenig an wie darauf, ob die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen wird.

ff) Soweit die Finanzverwaltung in den oben wiedergegebenen Verfügungen § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG unter anderem auch auf Sparkassen privaten Rechts anwenden will, ist dies nach den vorstehenden Ausführungen weder im Wege der Normauslegung noch der Analogie zu erreichen. Entsprechend kann die verwaltungsseitige Anordnung lediglich als --ohnehin einem eigenen Verfahren vorbehaltener-- Billigkeitserweis im Sinne des § 163 der Abgabenordnung aufgefasst werden, was aber eine Zustimmung beziehungsweise Genehmigung des Steuerpflichtigen voraussetzen würde, die im Streitfall --bezogen auf das Streitjahr-- nicht vorliegt. Soweit die Klägerin der Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 und 5 KStG in den Jahren vor 2011 zugestimmt hat, liegt darin keine (Dauer-)Zustimmung für die Folgejahre.

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif, da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen. Das FG ist zunächst zwar zutreffend --und insoweit von der Klägerin unwidersprochen-- davon ausgegangen, dass es sich jedenfalls bei der sich aus dem Einzelanteil der Klägerin am Stammkapital des SGV ergebenden Forderung auf Rückzahlung des Stammkapitals um ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut handelt. Auf die Frage, ob dem Einzelanteil selbst Wirtschaftsguteigenschaft zukommt oder ob dies durch die fehlende Übertragbarkeit mit dem Betrieb ausgeschlossen ist, kommt es danach nicht an. Indessen lässt sich nicht beurteilen, ob der Teilwert dieser Forderung zum Stichtag 31.12.2011 im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Höhe nach niedriger war als die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Nach den Feststellungen des FG hat zwar eine Unternehmensbewertung (Unternehmenswert der H) stattgefunden; darüber hinaus hat der SGV seine Beteiligung an der H aufgrund ihrer strategischen Bedeutung (teilwert-)abgeschrieben. Es fehlen aber bislang jegliche Feststellungen dazu, ob der Teilwert der vorgenannten Forderung gegen den SGV aus der maßgeblichen Sicht der Klägerin voraussichtlich dauernd wertgemindert war.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.