BFH, 9. Senat — IX R 3/24

Streitig ist die steuerliche Behandlung von Schuldzinsen nach der unentgeltlichen Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Vermietungsobjekt.

Mit notariellem Vertrag vom 18.06.2019 übertrug der Beigeladene einen ideellen 2/5-Miteigentumsanteil eines bis dahin in seinem Alleineigentum befindlichen, fremdvermieteten Grundstücks im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich auf seinen Sohn. Ein Schuldbeitritt oder eine Schuldübernahme der aus der Anschaffung dieses Grundstücks resultierenden Darlehensverbindlichkeiten erfolgte nicht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Grundstücksgemeinschaft bestehend aus dem Beigeladenen und dessen Sohn. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte von den für das Streitjahr 2020 geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von 13.623 € lediglich 8.173,80 € (= 3/5) als Sonderwerbungskosten des Beigeladenen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Vermietungseinkünfte der Klägerin.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) führte zu keiner darüber hinausgehenden steuerlichen Berücksichtigung der Schuldzinsen.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Durch die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem Grundstück werde die Objektbezogenheit der zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen nicht berührt. Andernfalls liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz vor, da im betrieblichen Bereich der betriebliche Zurechnungs- beziehungsweise Veranlassungszusammenhang auch nach der Entnahme eines Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen und dessen Übertragung auf ein anderes Gesamthandsvermögen nicht gelöst werde.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2020 vom 13.04.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.09.2023 Schuldzinsen in Höhe von insgesamt 13.623 € als Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Da die zur Finanzierung der Anschaffung des Vermietungsobjekts aufgenommenen Darlehen nicht mit auf den Sohn übertragen worden seien, hätten diese im Verhältnis des übertragenen Miteigentumsanteils ihre Objektbezogenheit verloren.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rechtsfehlerfrei hat das FG den Abzug der Schuldzinsen aus der Anschaffung des Grundstücks als Sonderwerbungskosten des Beigeladenen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versagt, soweit diese auf den unentgeltlich übertragenen Miteigentumsanteil entfallen. Die dem Beigeladenen im Streitjahr angefallenen Schuldzinsen sind nur zu 3/5 als Sonderwerbungskosten bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin zu berücksichtigen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in Zusammenhang stehen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Einkünfteerzielung getätigt werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 04.08.2016 - VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 12). Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden (Senatsurteil vom 03.05.2022 - IX R 34/19, Rz 15).

Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - VI R 16/21, BFHE 284, 1, BStBl II 2024, 442, Rz 15; BFH-Urteil vom 28.06.2023 - VI R 17/21, BFHE 280, 568, BStBl II 2024, 274, Rz 13, jeweils m.w.N.).

Nach ständiger Rechtsprechung sind die Aufwendungen eines Mitglieds einer Grundstücksgemeinschaft im Zusammenhang mit dessen Miteigentümerstellung nicht im Rahmen dessen Veranlagung zur Einkommensteuer, sondern bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Grundstücksgemeinschaft als dessen Sonderwerbungskosten zu berücksichtigen (Senatsbeschluss vom 19.09.2012 - IX B 65/12, Rz 6; Senatsurteil vom 23.04.1991 - IX R 303/87, BFH/NV 1991, 653, unter 1., jeweils m.w.N.).

2. Hieran gemessen ist die Würdigung des FG, dass die im Streit stehenden Schuldzinsen keine Sonderwerbungskosten des Beigeladenen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin darstellen, soweit sie auf den unentgeltlich auf den Sohn übertragenen Miteigentumsanteil entfallen, zutreffend.

Die Feststellung des FG, dass der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den aus den Verbindlichkeiten resultierenden Schuldzinsen und der Erzielung von Vermietungseinkünften gelöst wurde, soweit der Miteigentumsanteil unentgeltlich vom Beigeladenen auf dessen Sohn übertragen wurde, unterliegt keinem Verfahrensfehler und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

a) Insbesondere hält der Senat die Würdigung des FG, dass die Übertragung des Miteigentumsanteils schenkweise und damit nicht aus mit der Einkünfteerzielung im Zusammenhang stehenden Gründen auf den Sohn erfolgte, für plausibel. Die Übertragung war unentgeltlich. Nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen des FG erfolgte insbesondere weder ein Schuldbeitritt noch eine Schuldübernahme. Nicht von Bedeutung ist, inwieweit ein Schuldbeitritt beabsichtigt gewesen sei. Durch die unentgeltliche Übertragung des Miteigentumsanteils wird insoweit der (objektive) wirtschaftliche Zusammenhang der zur Finanzierung der Anschaffung der Immobilie aufgenommenen Darlehen zur bisherigen Einkünfteerzielungstätigkeit durch den Beigeladenen gelöst. Die Darlehen dienen fortan der Finanzierung der Schenkung.

b) Auch steht die Würdigung des FG im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Schuldzinsen sind als Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzugsfähig, soweit sie für ein Darlehen geleistet worden sind, das tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist (Senatsurteil vom 04.02.2020 - IX R 1/18, BFHE 268, 192, BStBl II 2020, 311, Rz 17). Dementsprechend verlieren Schulden ihre Objektbezogenheit und gehen in den privaten, nicht mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Bereich über, soweit der Grundstückseigentümer ein Grundstück unter ausdrücklicher Zurückbehaltung der Darlehensverpflichtung überträgt (vgl. Senatsbeschluss vom 10.01.2008 - IX B 127/07, BFH/NV 2008, 941, unter II.1., m.w.N.). Mit der Übertragung eines Vermietungsobjekts im Wege der Schenkung unter Zurückbehalt der Darlehensverpflichtung fällt deren Zweck, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, weg (vgl. Senatsurteil vom 30.01.1990 - IX R 182/84, BFH/NV 1990, 560).

So verhält es sich auch im vorliegenden Fall. Wird die Anschaffung einer Einkunftsquelle fremdfinanziert, wird der Veranlassungszusammenhang zwischen den hieraus resultierenden Schuldzinsen und der Einkünfteerzielung gelöst, soweit die Einkunftsquelle vom Steuerpflichtigen nicht mehr zur Erzielung von Einkünften verwendet wird. Soweit die Schuldzinsen vorliegend auf den übertragenen Miteigentumsanteil entfallen, dienen diese nicht (mehr) der Erzielung von Vermietungseinkünften durch den Beigeladenen, sondern der Finanzierung der Schenkung des Miteigentumsanteils an den Sohn.

3. Entgegen dem klägerischen Vortrag verstößt die Nichtberücksichtigung der Schuldzinsen, soweit sie auf den unentgeltlich übertragenen Miteigentumsanteil entfallen, auch nicht gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes).

Zwar ist der Klägerin zuzustimmen, dass im betrieblichen Bereich angefallene Schuldzinsen eines Steuerpflichtigen wegen der Finanzierung von zur Gesamthand gehörendem Vermögen als (Sonder-)Betriebsausgaben berücksichtigungsfähig sind (vgl. BFH-Beschluss vom 27.04.2017 - IV B 53/16, Rz 25). Auch lässt die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in die Gesamthand einer anderen Mitunternehmerschaft desselben Steuerpflichtigen den betrieblichen Zurechnungs- und Veranlassungszusammenhang der zur Anschaffung dieses Wirtschaftsguts eingegangenen Darlehensverbindlichkeit unberührt (vgl. BFH-Beschluss vom 27.04.2017 - IV B 53/16, Rz 28). Ferner sind die Zinsverpflichtungen, die ein Gesellschafter zur Finanzierung der gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtung eingegangen ist, dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnen und als Sonderbetriebsausgaben zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 12.10.2016 - I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123, Rz 23).

Es handelt sich bei der Berücksichtigung von Schuldzinsen im betrieblichen und im privaten Bereich bereits um unterschiedliche Sachverhalte. Daher liegt kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz vor, soweit Schuldzinsen im Bereich der privaten Vermögenssphäre infolge der unentgeltlichen Übertragung des finanzierten Wirtschaftsguts unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit beim bisherigen Eigentümer --anders als im betrieblichen Bereich-- nicht steuerlich berücksichtigungsfähig sind. Das Einkommensteuerrecht wird vom Dualismus der Einkunftsarten --Gewinn- und Überschusseinkünfte-- bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2020 - VIII R 15/17, BFHE 269, 495, BStBl II 2020, 841, Rz 36, m.w.N.). Während Wertsteigerungen beziehungsweise Wertminderungen im betrieblichen Bereich sich grundsätzlich auf den Gewinn und damit auf die Höhe der Einkünfte auswirken, unterliegen solche bei den Überschusseinkunftsarten nur der Besteuerung, soweit sie einen Einkünftetatbestand erfüllen. Diese unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen beziehungsweise Wertminderungen im Betriebs- und Privatvermögen ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) mit dem Gleichheitssatz vereinbar (BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, beginnend C.II.2.a bb, C.III.2.a sowie vom 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, unter B.II.).

4. Nicht von Bedeutung ist ferner, inwieweit die Schuldzinsen bei einer Aufgabe der Vermietungstätigkeit durch den Beigeladenen als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften berücksichtigungsfähig gewesen wären. Zwar ist durch die Senatsrechtsprechung entschieden, dass sich ein ursprünglich gesetzter Veranlassungszusammenhang zwischen einem Darlehen, das der Finanzierung von Anschaffungskosten eines zur Erzielung von Mieteinkünften erworbenen Immobilienobjekts diente, und den (früheren) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich auch dann weiter fortsetzt, wenn der Steuerpflichtige das Objekt veräußert und der Erlös aus der Veräußerung nicht ausreicht, um das ursprünglich zur Anschaffung des Grundstücks aufgenommene Darlehen abzulösen (Senatsurteil vom 20.06.2012 - IX R 67/10, BFHE 237, 368, BStBl II 2013, 275, Rz 22). Die Aufgabe einer Vermietungstätigkeit durch die Veräußerung des Vermietungsobjekts ist jedoch nicht mit der vorliegenden unentgeltlichen Übertragung des Miteigentumsanteils vergleichbar. Denn anders als bei einer Veräußerung erfolgt die unentgeltliche Übertragung nicht zur Erzielung von Einkünften, sondern aus privaten Gründen.

5. Auch folgt eine weitergehende steuerliche Berücksichtigung der dem Beigeladenen angefallenen Schuldzinsen nicht aus der Rechtsprechung zur überquotalen Übernahme von Aufwendungen einer Gesellschaft durch einen Gesellschafter (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.04.2024 - VIII R 3/21, BFHE 284, 221, BStBl II 2024, 902, Rz 50; Senatsurteil vom 23.11.2004 - IX R 59/01, BFHE 208, 203, BStBl II 2005, 454, Rz 15 ff.). Indem der Beigeladene die aus der Anschaffung des Vermietungsobjekts resultierenden Verbindlichkeiten zurückbehielt und für die hieraus sich ergebenden Schuldzinsen aufkam, liegt keine Übernahme von Aufwendungen der Klägerin vor.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.