BFH, 10. Senat — X R 16, 17/23, X R 16/23, X R 17/23

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für das Streitjahr 2020 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

Der Kläger war --unter anderem-- Inhaber eines Betriebs für Garten- und Landschaftsbau und erzielte insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG.

Das Ergebnis für das Streitjahr 2020 ermittelte der Kläger wie folgt:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) folgte der eingereichten Gewinnermittlung des Klägers insoweit nicht, als es den IAB nicht berücksichtigte und im Einkommensteuerbescheid für 2020 und im Gewerbesteuermessbescheid für 2020, jeweils vom 29.07.2022, von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 249.145 € ausging. Der nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15.06.2022 (BStBl I 2022, 945, Rz 13) zu ermittelnde Gewinn im Sinne des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG, bereinigt um die Zu- und Abrechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG, betrage mehr als 200.000 €.

Einsprüche und Klagen blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging mit dem BMF davon aus, dass § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG auf den Gewinn im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 4 bis 5 sowie 6 bis 7i EStG abstelle und daher außerbilanzielle Korrekturen der Steuerbilanz zu berücksichtigen seien. Dieser betrage im Streitfall durch Hinzurechnung der Gewerbesteuer 215.543,39 €. Das Urteil zur Einkommensteuer (2 K 202/22) ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1298.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, "Gewinn" im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sei der Steuerbilanzgewinn, nicht der steuerliche Gewinn nach § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Außerbilanzielle Korrekturen seien deshalb nicht einzubeziehen. Soweit § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG ausdrücklich regele, dass die Investitionsabzugs- und Hinzurechnungsbeträge die Gewinngrenze nicht beeinflussten, diene das lediglich der Klarstellung und bedeute nicht, dass andere außerbilanzielle Hinzurechnungen in die Ermittlung der Gewinngrenze einzubeziehen seien. Dies widerspräche auch dem Zweck der Gewinngrenze, die durch geringere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gekennzeichneten förderwürdigen Klein- und Mittelbetriebe zu bestimmen. Auch die wieder hinzuzurechnenden Betriebsausgaben hätten die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert.

In diesem Sinne habe der Bundesfinanzhof (BFH) auch den in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und § 34a Abs. 2 EStG enthaltenen Gewinnbegriff verstanden. Bei der Neuformulierung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG habe der Gesetzgeber die BFH-Rechtsprechung zur Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a EStG gekannt und hätte, wenn er für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ein anderes Konzept verfolgt hätte, die Vorschrift anders formuliert.

Schließlich habe das FG verkannt, dass das Folgerichtigkeitsgebot die Abbildung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfordere. Auch eine begünstigende Vorschrift dürfe die Grenze der Willkür nicht überschreiten. Es widerspreche der gesetzgeberischen Logik, durch Abrechnung dem Grunde nach als nicht förderungsfähig anerkannte Betriebe zu unterstützen, während durch Zurechnung die eigentlich förderungswürdigen Betriebe aus der Subvention herausfielen.

Im Verfahren X R 16/23 beantragen die Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie Änderung des Einkommensteuerbescheides für 2020 vom 29.07.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 die Einkommensteuer auf 44.682 € herabzusetzen.

Im Verfahren X R 17/23 beantragt der Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie Änderung des Gewerbesteuermessbescheides für 2020 vom 29.07.2022 und der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 den Gewerbesteuermessbetrag auf 6.258 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revisionen zurückzuweisen.

Es hält die angefochtenen Urteile für zutreffend. Ergänzend führt es aus, eine gleichgerichtete Auslegung des Gewinnbegriffs in § 4 Abs. 4a und § 34a Abs. 2 EStG sowie in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG sei nicht geboten. Bei den zuerst genannten Vorschriften gehe es darum, den entnahmefähigen Gewinn zu beziffern, während § 7g EStG die Trennung zwischen kleinen/mittleren Betrieben und großen Betrieben bezwecke. Letzteres müsse zur Wahrung des Gleichheitssatzes unabhängig von der Gewinnermittlungsvorschrift und der Einkunftsart zum gleichen Ergebnis bei allen Betrieben führen. Wenn schon im Ausgangspunkt keine Gewerbesteuer anzusetzen sei, hätte der jeweilige Steuerpflichtige bei im Übrigen gleichen Kennzahlen wie bei dem Kläger die Gewinngrenze überschritten und könne keinen IAB bilden. Die Belastung durch die Gewerbesteuer werde bereits durch § 35 EStG kompensiert und dürfe nicht doppelt verwertet werden.

Das BMF ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ergänzt und vertieft den Vortrag des FA und sieht diesen auch im Wortlaut des § 7g Abs. 1 EStG bestätigt. Einen eigenen Antrag hat das BMF nicht gestellt.

Die Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung beruht auf § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Revisionen sind unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des begehrten IAB im Streitjahr 2020 nicht vorlagen, da der Betrieb des Klägers im Jahr des Abzugs die Gewinngrenze nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG in Höhe von 200.000 € überschritten hat.

1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, bis zu 50 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbeträge).

Investitionsabzugsbeträge können nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder § 5 EStG ermittelt wird (Buchst. a) und im Wirtschaftsjahr, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Abs. 2 200.000 € nicht überschreitet (Buchst. b).

2. Der Begriff "Gewinn" in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG entspricht dem steuerlichen Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG und damit dem Gewinn nach Vornahme außerbilanzieller Korrekturen mit Ausnahme der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ausdrücklich ausgenommenen IAB nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Abs. 2 (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 13; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 31; BeckOK EStG/Graw, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 7g Rz 94d; Liesenhoff/Pottebaum/Znojek, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2025, 1305, 1310; a.A. Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 7g EStG Rz 46; derselbe in DStR 2021, 2621, 2622; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 7g Rz 16; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7g EStG Rz 56a); Entsprechendes gilt für den Gewerbeertrag, der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln ist (vgl. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes).

a) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 19.03.2013 - 2 BvR 2628/10, BVerfGE 133, 168, Rz 66; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 17.05.1960 - 2 BvL 11/59, BVerfGE 11, 126, Rz 17, und vom 07.12.2021 - 2 BvL 2/15, BVerfGE 160, 1, Rz 67).

b) Der Wortlaut der Regelung spricht für die Einbeziehung der außerbilanziellen Korrekturen. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG selbst definiert den Begriff "Gewinn" nicht. Das geschieht in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Danach sind Einkünfte bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der "Gewinn (§§ 4 bis 7k und 13a)".

aa) § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt voraus, dass der Gewinn nach § 4 und § 5 EStG ermittelt wird. Es liegt daher nahe, an den Gewinnbegriff des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG anzuknüpfen (vgl. hierzu Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 1 und Rz 8), solange keine besonderen Umstände für einen abweichenden Gewinnbegriff sprechen. Der Gewinn nach dieser Vorschrift umfasst aber alle Absätze des § 4 EStG und damit auch Abs. 5b. Dem entspricht es, dass § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG auf § 4 EStG insgesamt verweist. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass dies ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers wäre, zumal eine Vielzahl von Normen des Einkommensteuergesetzes differenzierend auf einzelne Absätze des § 4 EStG verweist. Insbesondere § 34a Abs. 2 EStG, worauf sich die Kläger zur Begründung ihrer Rechtsauffassung berufen, verweist nicht auf § 4 EStG, sondern auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Selbst wenn sich die Bedeutung von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG darauf beschränkte, dass der IAB nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, auch i.V.m. § 5 EStG, oder nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen werden kann, nicht jedoch bei der Tonnagebesteuerung gemäß § 5a EStG oder der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG (für dieses Verständnis FG Baden-Württemberg, Urteil vom 02.05.2023 - 10 K 1873/22, EFG 2023, 1373, unter II.2.b, Revision anhängig unter III R 38/23; so aber möglicherweise auch BMF-Schreiben vom 15.06.2022, BStBl I 2022, 945, Rz 12), dass es also lediglich um die zulässige Gewinnermittlungsart gehe, ließe sich daraus für die Frage, wie außerbilanzielle Zu- und Abrechnungen zu behandeln sind, unmittelbar nichts entnehmen, allerdings auch nichts für die Lesart der Kläger.

bb) Für die Einbeziehung der außerbilanziellen Zurechnungen spricht auch § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG, wonach der Gewinn "ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2" für die Frage der Einhaltung der Grenze von 200.000 € maßgeblich ist. Gäbe es diese Vorschrift nicht, müssten die IAB und ihre Hinzurechnung in ihre eigene Berechnungsgrundlage eingehen, was dem Grunde nach möglich und nicht etwa zirkelschlüssig wäre, wie die Kläger meinen. Es wäre überflüssig, diese beiden ebenfalls außerbilanziell zu berücksichtigenden Positionen ausdrücklich aus der Berechnung des maßgebenden Gewinns auszuklammern, wenn ohnehin auf den Steuerbilanzgewinn abzustellen wäre (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7g Rz 31). Der Senat verkennt nicht, dass solche Klauseln auch eine klarstellende Bedeutung haben können (in diesem Sinne HHR/Reddig, § 7g EStG Rz 46). Das wäre jedoch vor allem dann anzunehmen, wenn das Verständnis einer Vorläufervorschrift Unsicherheiten in der Rechtspraxis hervorgerufen hätte, woran es fehlt.

c) Die Gesetzessystematik steht dem hier vertretenen Verständnis nicht entgegen. Soweit die Kläger im Anschluss an das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 02.05.2023 - 10 K 1873/22 (EFG 2023, 1373, unter II.2.e, Revision anhängig unter III R 38/23) davon ausgehen, der Gewinnbegriff des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG müsse ebenso verstanden werden wie der Gewinnbegriff in § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG und in § 34a Abs. 2 EStG, trifft dies nicht zu, weil der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG und § 34a Abs. 2 EStG andere Zwecke verfolgt (vgl. auch Liesenhoff/Pottebaum/Znojek, DStR 2025, 1305, 1310). § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG verwendet die Gewinngrenze, um die für förderwürdig erachteten kleinen und mittleren Betriebe zu bestimmen. In den beiden anderen Vorschriften geht der Gewinn in die Berechnung potentiellen Entnahmevolumens ein. Daher hat der BFH sowohl für § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG (Senatsurteil vom 03.12.2019 - X R 6/18, BFHE 267, 346, BStBl II 2021, 77, Rz 12) als auch für § 34a EStG (BFH-Urteil vom 09.05.2019 - IV R 13/17, BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754, Rz 20) auf die Kapitalentwicklung abgestellt und den Begriff "Gewinn" als Steuerbilanzgewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verstanden. Diese Gesichtspunkte spielen im Rahmen des § 7g EStG keine Rolle.

d) Die Auslegung nach dem Sinn und Zweck des § 7g Abs. 1 EStG bestätigt das durch die Betrachtung des Wortlauts gewonnene Ergebnis.

aa) IAB führen zu einer Vorverlagerung von Abschreibungen. Ihr Zweck besteht darin, die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen sowie die Investitions- und Innovationsbereitschaft zu stärken (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 51, zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008). Mit den Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096), das die für den Streitfall maßgebende Gewinngrenze eingeführt hat, wurde eine für alle Einkunftsarten einheitliche Gewinngrenze geschaffen. Diese sollte ein zielgenaueres und in der Praxis auch ohne besonderen Verwaltungsaufwand anwendbares Abgrenzungskriterium bilden (vgl. BTDrucks 19/22850, S. 79). Damit gehört die Einheitlichkeit der Gewinngrenze für alle Einkunftsarten zum Regelungszweck der Norm.

bb) Nur die Anknüpfung an den Gewinn nach Hinzurechnung der Gewerbesteuer stellt einen einheitlichen Betriebsgrößenmaßstab für alle Einkunftsarten sicher. Für Betriebe, die der Gewerbesteuer unterliegen, könnte sonst ein IAB in Anspruch genommen werden, wenn der Gewinn vor Gewerbesteuer über der Gewinngrenze läge, nämlich abzüglich der Gewerbesteuer 200.000 € nicht überschritte. Für andere Betriebe mit im Übrigen gleichen Wirtschaftsdaten bliebe es bei der Gewinngrenze.

Dem lässt sich nicht entgegenhalten, auch die Belastung mit der Gewerbesteuer verschlechtere die Liquiditätssituation des Betriebs und müsse gerade umgekehrt in die Berechnung einbezogen werden, um eine einheitliche Behandlung der verschiedenen Einkunftsarten zu gewährleisten. Das ist vordergründig insoweit zutreffend, als die Gewerbesteuerpflicht trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG als Betriebsausgabe betrachtet wird und zu einer Verminderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt (BFH-Urteil vom 16.01.2014 - I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, Rz 10 f.). Durch die Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer für die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte nach § 35 EStG gewinnt der Inhaber des Gewerbebetriebs jedoch Liquidität, die für betriebliche Investitionen zur Verfügung steht. Soweit die einkommensteuerliche Entlastung nicht exakt der Gewerbesteuerbelastung entspricht, ist dies im gesetzgeberischen Konzept angelegt und zulässig (vgl. Senatsurteil vom 23.04.2008 - X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7, unter II.2.b bb bbb (2)). Zudem betrug der Gewerbesteuerhebesatz für die Gemeinde, in der der Betrieb des Klägers belegen ist, im Jahr 2020 lediglich 370 %, so dass § 35 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG grundsätzlich eine vollständige Entlastung bewirkte.

e) Jenseits der Aussagen zur Vereinheitlichung der Gewinngrenze bleibt die Gesetzeshistorie zu dem streitigen Gewinnbegriff unergiebig, worauf es angesichts des Vorstehenden allerdings auch nicht mehr ankommt.

f) Der Senat hegt keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen dieses Ergebnis.

aa) Da das Verständnis des in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG enthaltenen Gewinnbegriffs hinreichend eindeutig ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob dies auch zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) geboten wäre, wenn die Gleichbehandlung nicht bereits zum Gesetzgebungsziel gehörte.

bb) Umgekehrt verstößt diese Auslegung, anders als die Kläger meinen, nicht zu deren Lasten gegen den Gleichheitssatz. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet auch einen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Die Steuergerechtigkeit gebietet es, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, 143 f.). Aus den bereits unter II.2.e dargestellten Gründen ist es gerade gleichheitsgerecht, als Gewinngrenze den steuerlichen Gewinn nach Hinzurechnung der Gewerbesteuer zu verstehen. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG wahrt das Leistungsfähigkeitsprinzip.

g) Nach diesen Grundsätzen hat das FA zu Recht die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines IAB für das Streitjahr 2020 verneint. Der steuerliche Gewinn des Klägers betrug unter Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 5b EStG hinzugerechneten Gewerbesteuer 215.543,39 € und überstieg damit die Gewinngrenze von 200.000 €.

3. Die Kostenentscheidung beruht jeweils auf § 135 Abs. 2 FGO.