BFH, 9. Senat — IX R 33/22
Aktivierung von Ansprüchen aus einer Rückbauverpflichtung
Eine Forderung des Vermieters aus einer für den Mieter bestehenden Rückbauverpflichtung ist nicht bereits zu einem Zeitpunkt zu aktivieren, in dem das Entstehen des Anspruchs noch ungewiss ist.
Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.09.2022 - 10 K 1809/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
I.
Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob Ansprüche aus einer privatrechtlichen Rückbauverpflichtung zu aktivieren sind.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine konzernangehörige Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH.
Die Beigeladene übertrug einer weiteren Konzerngesellschaft, der … GmbH (vormals … GmbH & Co. KG) --Y-GmbH--, im Jahr … Infrastrukturassets gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die Grundstücke, auf denen sich die Infrastrukturassets befanden, verblieben im Eigentum der Beigeladenen.
Zum xx.xx.xxxx schloss die Klägerin mit der Beigeladenen einen Generalmiet- und Geschäftsbesorgungsvertrag, aufgrund dessen die Klägerin als gewerbliche Zwischenmieterin fungierte. In dieser Eigenschaft vermietete sie der Y-GmbH unter anderem Grundstücke, auf denen sich die im Eigentum der Y-GmbH befindliche Infrastruktur befand. Weiter hatten die Klägerin, die Beigeladene und die Y-GmbH hierzu einen Rahmenmietvertrag geschlossen, der nach den finanzgerichtlichen Feststellungen unter anderem folgende Regelungen enthielt:
"§ 2 Abschluss von objektbezogenen Anmietverträgen 2.1 Die [Klägerin] als Vermieterin und die [Y-GmbH] als Mieterin schließen zeitgleich mit dem Abschluss dieses Rahmenvertrags hinsichtlich sämtlicher bestehender Nutzungen von Mietflächen durch die [Y-GmbH] oder die (…) objektbezogene Anmietverträge ab. Jeder dieser objektbezogenen Anmietverträge wird mit wirtschaftlicher Wirkung zum [xx.xx.xxxx] abgeschlossen. (...) § 6 Laufzeit und Kündigung objektbezogener Anmietverträge 6.1 Die objektbezogenen Anmietverträge für reine […-Standorte] der [Beigeladenen] werden, soweit im Einzelfall nichts anderes vereinbart ist, mit folgenden Laufzeiten geschlossen: a) Die objektbezogenen Anmietverträge werden für eine Festlaufzeit von 10 Jahren geschlossen. (...) b) Die Mieterin hat das Recht, die Verlängerung des Mietverhältnisses einmal um 10 und danach zweimal um jeweils 5 Jahre verlangen zu können (Option). (...) c) Das Mietverhältnis verlängert sich auf unbestimmte Zeit, wenn es nicht von einer Partei mit einer Frist von 12 Monaten vor Ablauf der Festlaufzeit gekündigt wird. Das auf unbestimmte Zeit fortdauernde Mietverhältnis kann mit einer Frist von sechs Monaten zum Monatsende gekündigt werden. (...) § 10 Rückbau und Rückgabe 10.1 Soweit hinsichtlich der gemäß § 2.1 abzuschließenden objektbezogenen Anmietverträge [Infrastrukturassets] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen bereits am [xx.xx.xxxx] existieren, ist die Mieterin nur dann zum Abbau und zur Entfernung dieser Gegenstände bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags verpflichtet, wenn die Vermieterin und [Beigeladene] dies gemeinsam verlangen. Das Verlangen muß der Mieterin mindestens sechs Monate vor ordentlicher Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags schriftlich mitgeteilt werden, im Fall einer außerordentlichen Beendigung des objektbezogenen Anmietvertrags so früh wie möglich. Diese Frist ist keine Ausschlussfrist, sondern dient der geregelten Vorbereitung des Rückbaus. 10.2 Die Kosten für den Abbau und die Entfernung der [Infrastrukturassets] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen gemäß § 10.1 sind pro rata temporis von der [Beigeladene] und der Mieterin zu tragen. Dabei einigen sich [Beigeladene] und [Y-GmbH] auf folgendes: Die [Beigeladene] und die [Y-GmbH] werden sich unverzüglich auf einen Gutachter verständigen, der unterteilt nach verschiedenen Typen von […] und deren […] samt zugehöriger baulicher und sonstiger Anlagen für jeden dieser Typen (i) deren durchschnittliche Nutzungsdauer unter Berücksichtigung technischer und wirtschaftlicher Gegebenheiten (die "Nutzungsdauer") sowie (ii) deren durchschnittliche Rückbaukosten (die "Rückbaukosten") verbindlich festlegt. (...) [Beigeladene] beteiligt sich an den gemäß (a) (i) gutachterlich festgelegten Rückbaukosten in folgendem Verhältnis: X = a*b/c Wobei X ist Anteil [Beigeladene], a ist Rückbaukosten, b ist Dauer der Nutzung durch [Beigeladene] vom Zeitpunkt des erstmaligen Zugangs zum Anlagevermögen bis zum [xx.xx.xxxx], c ist Nutzungsdauer. 10.3 Soweit die Vermieterin und [Beigeladene] entgegen § 10.1 den Rückbau nicht verlangen, ist die Mieterin verpflichtet, bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrages der Vermieterin den Differenzbetrag zwischen den Rückbaukosten i.S.v. § 10.2 (a) (ii) und dem Anteil der [Beigeladene] gemäß der Formel in § 10.2 (b) zu erstatten. 10.4 Soweit die Mieterin an einem [Standort] [Infrastrukturassets] oder andere bauliche und sonstige Anlagen erst nach dem [xx.xx.xxxx] selbst errichtet oder die Errichtung einem Dritten gestattet, ist sie bei Beendigung des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags verpflichtet, die von ihr oder von Dritten errichteten [Infrastrukturassets] oder zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen abzubauen und zu entfernen. 10.5 Die Rückgabe der rückgebauten Mietsachen erfolgt zum Ende der Laufzeit des jeweiligen objektbezogenen Anmietvertrags. Über die Rückgabe ist ein Protokoll zu fertigen. Soweit die Vermieterin und [Beigeladene] gemäß § 10.1 den Rückbau nicht verlangen, hat die Mieterin das Recht, die auf der zurückzugebenden Mietfläche befindlichen [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen vor Rückgabe auf eigene Kosten abzubauen und zu entfernen; in diesem Fall entfällt die Verpflichtung der Mieterin gemäß § 10.3 zur Zahlung der anteiligen fiktiven Rückbaukosten an die Vermieterin. Macht die Mieterin von ihrem Recht zum Abbau und zur Entfernung der [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen keinen Gebrauch und findet kein Rückbau statt, wird das wirtschaftliche und soweit möglich das rechtliche Eigentum an den [Infrastrukturassets] und zugehörigen baulichen und sonstigen Anlagen sowie die Betreiber- und Verkehrssicherungspflichten mit Beendigung des objektbezogenen Anmietvertrags an die [Beigeladene] zurück übertragen."
Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet.
Ab September 2013 ließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre durchführen. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die in § 10 des Rahmenmietvertrags festgelegten Kosten eigenständiges Entgelt der Y-GmbH für die Nutzung der Infrastrukturassets während der Laufzeit der Mietverträge seien. In Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Beträge habe die Klägerin Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren.
Das FA folgte dieser Ansicht und erließ am 26.05.2015 für die Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung unter anderem geänderte Bescheide wegen gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).
Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 692 veröffentlichten Urteil statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, das FG habe verkannt, dass die Regelungen zur Rückbauverpflichtung weiteres Entgelt für die Überlassung von Grund und Boden seien. Der damit einhergehende Verpflichtungsüberhang auf Seiten der Y-GmbH führe zur Aktivierung entsprechender Forderungen bei der Klägerin.
Das FA beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 15.09.2022 - 10 K 1809/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Ohne Rechtsfehler hat das FG dahin erkannt, dass die für die Streitjahre vom FA in Ansatz gebrachten Forderungen aus privatrechtlichen Rückbauverpflichtungen nicht gewinnerhöhend zu bilanzieren sind.
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Die Beteiligten streiten um die Höhe des steuerlichen Einlagekontos der Klägerin. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich zwar auf die Besteuerung der Klägerin nicht aus; gleichwohl wird hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin berührt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.01.2013 - I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13, und vom 15.03.2017 - I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571, Rz 12). Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG einem Haftungsrisiko ausgesetzt. Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28.01.2004 - I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2013 - I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13).
2. Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist.
a) Die GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände beziehungsweise Wirtschaftsgüter, also auch die im Streit stehenden Forderungen, zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den GoB gehört jedoch auch das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne (nur) dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (z.B. BFH-Urteile vom 12.05.1993 - XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1.; vom 17.01.2018 - I R 27/16, BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 12, und vom 01.07.2020 - XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292, Rz 15).
b) Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1986 - IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1.; vom 02.03.1990 - III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733, unter 1., und vom 12.05.1993 - XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II.1.). Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen (BFH-Urteil vom 30.04.2025 - X R 12-13/22, BFHE 289, 315, BStBl II 2025, 856, Rz 20). Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden (BFH-Urteil vom 28.10.2009 - I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, unter B.I.2.c bb bbb).
c) Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1986 - IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1., und vom 15.02.2017 - VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 22). Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners "gestört" ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (vgl. BFH-Urteile vom 15.07.1998 - I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II.2.; vom 27.06.2001 - I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758, unter II.1., und vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14 ff.).
3. Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG ausgegangen. Der Aktivierung der in Streit stehenden Forderungen steht die mangelnde Realisierung entgegen.
a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG angenommen, dass das Entstehen eines Anspruchs der Klägerin auf Rückbau beziehungsweise Erstattung der fiktiven Rückbaukosten gemäß § 10 des Rahmenmietvertrags "keineswegs gewiss" ist. Die Y-GmbH habe als Eigentümerin der Infrastrukturassets insbesondere das Recht, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall liefe die Rückbauverpflichtung gegenüber der Klägerin leer. Eine quasisichere, hinreichend konkretisierte Forderung könne deshalb nicht angenommen werden. Weiter hat das FG das Vertragsverhältnis dahingehend gewürdigt, dass sich die wechselseitigen Pflichten, einerseits die Nutzungsüberlassung der Grundstücke durch die Klägerin, andererseits die Mietzahlung durch die Y-GmbH, vollends ausglichen. Ein Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der eine Aktivierung zuließe, sei nicht anzunehmen. Denn eine Pflicht, während des Laufs des Mietvertrags die Infrastrukturassets abschnittsweise entfernen zu müssen, bestehe für die Y-GmbH nicht.
b) Diese Würdigung durch das FG ist möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Senat (vgl. Senatsurteile vom 25.02.2009 - IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2, und vom 11.12.2020 - IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488, Rz 25).
Der erkennende Senat teilt die Einschätzung des FG auch in der Sache; die Y-GmbH hat nach § 10.5 Satz 3 des Rahmenmietvertrags als Eigentümerin der Infrastrukturassets in jedem Fall das Recht, die auf der zurückzugebenden Mietfläche (noch) befindlichen Anlagen auf eigene Kosten zu entfernen, was nach § 10.5 Satz 3 Halbsatz 2 des Rahmenmietvertrags zum Wegfall der Zahlungspflicht führt. Die Pflichten --und Forderungen-- aus § 10 des Rahmenmietvertrags standen damit unter bestimmten, an den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen jedenfalls nicht eingetretenen Bedingungen. Dies steht ihrer Aktivierung entgegen.
4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.
a) Soweit die Revision geltend macht, das FG habe unter Verstoß gegen vertragliche Auslegungsgrundsätze und Denkgesetze (vgl. hierzu etwa BFH-Urteile vom 10.02.2010 - XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33, und vom 23.08.2023 - X R 15/22, Rz 34) eine hinreichende Konkretisierung der Ansprüche aus § 10 des Rahmenmietvertrags zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen abgelehnt, führt dies nicht zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO.
aa) Das FA sieht den Denkfehler des FG im Wesentlichen darin, dass es nicht berücksichtigt habe, dass es der Y-GmbH praktisch unmöglich sei, der vertraglichen Rückbauverpflichtung zu entkommen. So liefe der --vom FG angeführte-- Fall, bei dem die Y-GmbH die Infrastrukturassets bereits während der Vertragslaufzeit freiwillig entferne, wirtschaftlich auf dasselbe Ergebnis hinaus wie die Rückbauverpflichtung, was zur Folge habe, dass sich die vertragliche Regelung gewissermaßen von selbst vollziehe.
bb) Ein Denkfehler oder Verstoß gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung liegt darin nicht. Insbesondere hat das FG keinen Begleitumstand unberücksichtigt gelassen, der zwingend in die Abwägung hätte einfließen müssen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20.05.2010 - VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25, und vom 23.08.2023 - X R 15/22, Rz 34). Denn selbst wenn --worauf es nicht ankommt-- der Einwand des FA in der Sache zuträfe und der freiwillige Abbau der Infrastrukturassets durch die Y-GmbH bereits während der Mietzeit wirtschaftlich mit der Durchsetzung der Verpflichtungen aus § 10 des Rahmenmietvertrags vergleichbar wäre, änderte dies nichts daran, dass das FG bei seiner Auslegung nachvollziehbar zu dem Ergebnis gelangt ist, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen keine hinreichend gewisse Forderung der Klägerin abzuleiten ist. Inwieweit dieses Ergebnis in wirtschaftlicher Hinsicht durch andere Erwägungen --namentlich die vom FA angestellten-- in Zweifel gezogen werden kann, mag zwar bedenkenwert erscheinen; allerdings ist dies von der Frage zu trennen, ob der Klägerin nach den vertraglichen Regelungen eine entsprechende Forderung zusteht. Allein Letzteres war Gegenstand der Auslegung des FG.
b) Ebenfalls ohne Erfolg bleibt der Einwand des FA, das FG habe die Rückbauverpflichtung unter Verkennung der vertraglichen Regelungen nicht als weitere Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung neben der Mietzahlung gewertet und einen Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der bei der Klägerin zur Aktivierung einer Forderung berechtigte, deshalb zu Unrecht abgelehnt.
aa) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass der in Rede stehende Mietvertrag zwischen der Y-GmbH und der Klägerin ein schwebendes Geschäft ist und die Aktivierung einer Forderung der Klägerin auch unter dem Gesichtspunkt eines Erfüllungsrückstands der Y-GmbH nicht in Betracht kommt. Da die Rückbauregelungen --wie das FG nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat-- lediglich bei Vorhandensein von Infrastrukturassets im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, kann die Y-GmbH mit ihren diesbezüglichen Verpflichtungen frühestens ab diesem Zeitpunkt in Erfüllungsrückstand geraten.
bb) Nach den Feststellungen des FG ist zudem nicht erkennbar, dass die Rückbauverpflichtung der Y-GmbH und die Gebrauchsüberlassungspflicht der Klägerin zeitgleich im Synallagma stünden. Ein Erfüllungsrückstand, der nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern Vergangenes abgilt (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2016 - I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15; BFH-Urteil vom 19.02.2025 - XI R 11/22, Rz 33), liegt auch insoweit nicht vor.
c) Schließlich folgt auch aus den vom FA angeführten BFH-Urteilen nichts Abweichendes.
Zutreffend hat bereits das FG darauf verwiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz in sämtlichen, vom FA angeführten Entscheidungen zum Pachterneuerungsanspruch (BFH-Urteile vom 17.02.1998 - VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505, und vom 12.02.2015 - IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668) auf vertraglichen Pflichten fußte, die zueinander im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung standen. Die Pflicht zum Rückbau der Infrastrukturassets steht nach der tatsächlichen Würdigung des FG jedoch nicht im Synallagma zu der zeitraumbezogenen Überlassung von Grund und Boden, sondern ist eine davon unabhängige Abwicklungspflicht bei Beendigung des Mietvertrags. Zudem unterscheiden sich die Fallgestaltungen in einem weiteren maßgeblichen Punkt: In den Fällen zum Pachterneuerungsanspruch standen die Pachtgegenstände im Eigentum des Verpächters, diesem oblag deren Instandhaltung und Erneuerung. Dagegen stehen die Infrastrukturassets im Eigentum der Y-GmbH als Mieterin, die Klägerin hat (als Zwischenvermieterin) ein unbebautes Grundstück vermietet. Die Maßstäbe aus den genannten Urteilen lassen sich deshalb nicht übertragen.
5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).