BFH, 8. Senat — VIII R 1/23

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2015 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am xx.xx.20xx starb die Mutter der Klägerin. Diese war Eigentümerin des mit einem Einfamilienhaus und einer Garage bebauten Grundstücks in der X-Straße … in A. Die Mutter der Klägerin ist je zur Hälfte von der Klägerin und deren Bruder beerbt worden. Mit notariellem Vertrag vom xx.xx.2014 (Urkunden-Rolle Nr. …/… des Notars B in C) setzte sich die Erbengemeinschaft über den zum Nachlass gehörenden Grundbesitz auseinander. Die Klägerin erwarb den hälftigen Anteil ihres Bruders an dem Grundstück. Der Erbauseinandersetzung lag ein gutachterlich festgestellter Verkehrswert des Grundstücks in Höhe von … € zugrunde. Vereinbarungsgemäß leistete die Klägerin an ihren Bruder zum 30.01. des Streitjahres eine Zahlung in Höhe von … €.

Danach übertrug die Klägerin das Grundstück zur ideellen Hälfte unentgeltlich auf ihren Ehemann, den Kläger. Zwischen den Beteiligten war zunächst streitig, ob die Kläger die Absicht hatten, das Grundstück zu vermieten. Zu einer Vermietung kam es nicht.

Mit notariellem Kaufvertrag vom xx.xx.2015 veräußerten die Kläger das Grundstück an ihren Sohn und dessen Ehefrau jeweils zur Hälfte. Der Kaufpreis betrug … €. Er war nach dem notariellen Kaufvertrag in 258 monatlichen Raten wie folgt zu zahlen:

Der Vertrag enthielt ferner folgende Wertsicherungsklausel:

Die Raten standen den Klägern als Gesamtgläubigern gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gemeinsam, dem Längerlebenden der Kläger ungeschmälert zu. Sollten die Kläger vor Ablauf der 258 Monate versterben, sollte der bis dahin noch nicht gezahlte Kaufpreis dem Sohn der Kläger erlassen werden, wenn bei der Verteilung des Nachlasses nach dem Zuletztversterbenden der auf ihn entfallende Anteil am Nachlass gemäß den dann maßgeblichen Bestimmungen aufgrund Testaments oder gesetzlicher Erbfolge bei der Verteilung des sonstigen Nachlasses durch eine Verrechnung in Ansatz gebracht werden sollte.

Besitz, Nutzen und Lasten gingen auf den Sohn und dessen Ehefrau mit dem Tag des Vertragsschlusses am xx.xx.2015 über.

Die Klägerin ist am xx.xx.19xx geboren und der Kläger am xx.xx.19xx. Die Klägerin war bei Abschluss des notariellen Kaufvertrags somit xx Jahre alt, der Kläger xx Jahre. Die Laufzeit der Raten entspricht bei 258 Monaten einem Zeitraum von 21,5 Jahren.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger für das veräußerte Grundstück vorab entstandene Werbungskosten wegen beabsichtigter Vermietung geltend. Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der zinslosen Stundung des Kaufpreises erklärten sie nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten vorab entstandenen Werbungskosten nicht. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 14.08.2017 enthielt andere Kapitalerträge der Klägerin, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) unterlagen und nach Abzug des Sparerpauschbetrags zu Einkünften in Höhe von 0 € führten.

Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger unter anderem wegen der nicht anerkannten vorab entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einspruch ein. Das FA half dem Einspruch während des Einspruchsverfahrens wegen hier nicht mehr streitiger Punkte durch einen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 04.12.2017 teilweise ab.

Während des Einspruchsverfahrens wurde dem FA erstmals der Kaufvertrag der Kläger mit ihrem Sohn und dessen Ehefrau bekannt. Nach Erörterung des Sachverhalts änderte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2020 die Einkommensteuerfestsetzung unter Hinweis auf § 367 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu Ungunsten der Kläger. Es erfasste zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Kaufpreisraten enthielten gemäß § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermittelnde steuerpflichtige Zinsanteile in Höhe von insgesamt … €, die das FA den Klägern jeweils zur Hälfte zurechnete (… € dem Kläger und … € der Klägerin) und dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Nachdem die Kläger beim für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt D die Grundstücksübertragung auf den xx.xx.2015 angezeigt hatten, setzte das Finanzamt D gegen die Schwiegertochter der Kläger am 27.10.2021 auf der Grundlage eines Zinsvorteils in Höhe von … € und nach Abzug des persönlichen Freibetrags (20.000 €) für einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von rund … € Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Gegen den Sohn der Kläger erging wegen seines höheren persönlichen Freibetrags kein Schenkungsteuerbescheid.

Das Finanzgericht (FG) hat der gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid gerichteten Klage hinsichtlich der vorab entstandenen Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung teilweise stattgegeben. Wegen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG hat es die Klage abgewiesen. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 682 wiedergegeben.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nur noch in Bezug auf die Kapitaleinkünfte weiter. Sie rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 12 Abs. 3 BewG und des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Im Kern machen die Kläger geltend, § 12 Abs. 3 BewG sei nicht anwendbar. Sie hätten die Kaufpreisforderung nicht zinslos gestundet. Mit den Käufern sei nicht nur die Wertsicherungsklausel, sondern gegenüber dem gutachterlich festgestellten Grundstückswert auch ein Zinsaufschlag in Höhe von … € vereinbart worden.

Die Kläger beantragen wie erkannt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist im Ergebnis begründet. Die Kläger haben aus der Veräußerung des Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis keine Einkünfte aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts (unter II.1.), keine Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.2.) und auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt (unter II.3.). Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) stattzugeben (unter II.4.).

1. Die Kläger haben in den Streitjahren keine Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts erzielt. Sie haben das bebaute Grundstück gegen Kaufpreisraten und nicht gegen Einräumung eines Leibrentenrechts veräußert. Davon ist das FG zu Recht (stillschweigend) ausgegangen.

Im Streitfall wurde als Gegenleistung für die Veräußerung des bebauten Grundstücks keine Leibrente vereinbart, da der Kaufpreisabrede eine Wagniskomponente in Form der Anknüpfung des Bezugs der Rente an die Lebenszeit der Bezugsperson oder des Verpflichteten fehlt (vgl. zu dieser Voraussetzung bei einer Veräußerungszeitrente Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.07.2020 - VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 25 zur Veräußerungszeitrente; vom 19.05.1992 - VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b [Rz 42]; zur Vermeidung von Wiederholungen s.a. BFH-Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die Zahlungen auf die Kaufpreisforderung waren vom Sohn der Kläger und seiner Ehefrau auch nach dem Tod des Längerlebenden der Kläger zu erbringen und sollten nur dem Sohn der Kläger und diesem auch nur im Hinblick auf künftige erbrechtliche Regelungen erlassen werden. Auch lag der Kaufpreisvereinbarung angesichts des Alters der Kläger zum Übergabezeitpunkt und der Dauer der Ratenzahlungen (21,5 Jahre) kein relevantes Versorgungsmotiv zugrunde. Vielmehr ging es bei der Vereinbarung der Ratenzahlung vorrangig um die finanzielle Unterstützung der Käufer. Kaufpreisraten enthalten keine Erträge aus einem Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG.

2. Die Kläger haben aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks und der Vereinnahmung der ihnen im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Kaufpreis auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

b) Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen gegen Ratenzahlungen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Ein etwaiger bei wirtschaftlicher (kaufmännischer) Betrachtung in jeder einzelnen Teilzahlung enthaltener oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG typisierend ermittelter Zinsanteil ist kein steuerpflichtiges Entgelt für eine Kapitalüberlassung (Änderung der Rechtsprechung).

Der Prüfung, ob im Einzelfall ein Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vereinbart und geschuldet ist, ist in erster Linie der Inhalt der Kaufpreisvereinbarung zugrunde zu legen. Etwas anderes kommt grundsätzlich nur aufgrund dagegen sprechender Umstände (z.B. der Verschleierung einer Zinsabrede oder wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO) in Betracht. Solche Umstände können darin liegen, dass der Erwerber bei sofortiger Zahlung des Kaufpreises vereinbarungsgemäß einen geringeren Betrag hätte entrichten müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2014 - VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200, Rz 9, m.w.N.). Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Begründung im Urteil vom 24.03.2026 - VIII R 30/24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

c) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die Vertragsparteien Stundungszinsen als Entgelt für eine Kapitalüberlassung nicht vereinbart haben.

Zwar haben die Kläger geltend gemacht, sie hätten im Rahmen der Kaufpreisfindung einen Mehrpreis gegenüber dem gutachterlich bestimmten Verkehrswert des Grundstücks (… € - … € = … €) als "Zinszuschlag" eingepreist und sähen in der im notariellen Vertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel eine zinsähnliche Vereinbarung, so dass keine zinslos längerfristig gestundete Forderung im Sinne des § 12 Abs. 3 BewG vorliege.

Für eine entgeltliche Stundung findet sich indes im notariellen Kaufvertrag für das Grundstück kein Anhaltspunkt. Hat das FG --wie hier-- die Auslegung eines entscheidungserheblichen Vertrags (auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht) unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststellungen des FG selbst vornehmen (BFH-Urteile vom 09.05.2017 - VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 39; vom 21.08.2024 - II R 11/21, BFHE 285, 209, BStBl II 2025, 525, Rz 18). Nach dem eindeutigen Inhalt des notariellen Vertrags war der Kaufpreis im Rahmen der Ratenzahlungsvereinbarung unentgeltlich gestundet. Der notarielle Kaufvertrag weist lediglich die einzelnen Teilzahlungen in unterschiedlicher Höhe und den sich hieraus ergebenden Kaufpreis von … € aus. Dieser Betrag ergibt sich, wenn die 258 vereinbarten Teilzahlungen (ohne Abzüge) summiert werden. Ob die Wertsicherungsklausel so verstanden werden könnte, dass sich aus ihr ein Entgelt für die Stundung der Kaufpreisforderung ergibt, kann offenbleiben, weil sich die Wertsicherungsklausel auf die Höhe der im Streitjahr von den Erwerbern erbrachten Teilleistungen unstreitig nicht ausgewirkt hat.

3. Die Kläger haben aus der Vereinnahmung der im Streitjahr zugeflossenen Teilzahlungen auf den Grundstückskaufpreis auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt.

a) Bei der Erfüllung von nach dem 31.12.2008 begründeten oder erworbenen Kapitalforderungen können steuerpflichtige Gewinne entstehen, wenn die zur Erfüllung erbrachten Zahlungen die vom Forderungsinhaber selbst getragenen Anschaffungskosten übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 25.10.2022 - VIII R 1/19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252; vom 18.06.2024 - VIII R 25/23, BFHE 285, 49, BStBl II 2024, 691). Die Kaufpreisforderung der Kläger ist nach dem 31.12.2008 begründet worden.

b) Es sind den Klägern für den Erwerb der Kaufpreisforderung Anschaffungskosten in Höhe des nominell vereinbarten Kaufpreises für das bebaute Grundstück entstanden. Aufgrund der auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG maßgeblichen zivilrechtlichen Vereinbarung handelt es sich bei jeder Rate in voller Höhe um eine Tilgungsleistung, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten der Forderung zu verrechnen ist. Danach ist den Klägern im Streitjahr kein Rückzahlungsgewinn entstanden.

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Klage ist unter Aufrechterhaltung der Teilstattgabe im aufgehobenen FG-Urteil und der Herabsetzung der Kapitalerträge der Kläger wie im Revisionsverfahren beantragt stattzugeben.

a) Dass die Veräußerung des bebauten Grundstücks zur Hälfte der Besteuerung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG unterliegt, hat das FA im Rahmen der Veranlagung bereits berücksichtigt. Zwischen den Beteiligten ist zudem unstreitig, dass aufgrund der im Streitjahr vereinnahmten Teilzahlungen kein Veräußerungsgewinn entstanden ist.

b) Soweit das FG der Klage wegen der zwischenzeitlich beabsichtigten Vermietung des später veräußerten Grundstücks teilweise stattgegeben hat, ist das aufgehobene Urteil wiederherzustellen. Die Kläger haben vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € erzielt, die ihnen jeweils zur Hälfte zuzurechnen sind. Dagegen hat das FA keine Revision eingelegt.

c) Die Kapitalerträge, welche nach der zuletzt ergangenen steuerfestsetzenden Einspruchsentscheidung dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, sind beim Kläger von … € um … € auf … € und bei der Klägerin von … € um … € auf … € zu reduzieren. Nach Abzug der Sparerpauschbeträge gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG verbleiben danach keine steuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG mehr.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.