BFH, 10. Senat — X B 119/23

Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe sind entweder nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dargelegt worden oder liegen jedenfalls nicht vor. Die Beschwerde ist daher insgesamt als unbegründet zurückzuweisen.

1. Die Revision ist nicht wegen eines Verfahrensfehlers gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen.

a) Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) ist nicht gegeben, da die richterliche Hinweispflicht (§ 76 Abs. 2 FGO) beachtet worden ist.

Die Verletzung der richterlichen Hinweispflicht gemäß § 76 Abs. 2 FGO bedeutet regelmäßig die Verletzung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG). Der Anspruch auf rechtliches Gehör gewährleistet den Beteiligten das Recht, sich vor der Entscheidung des Gerichts zum entscheidungserheblichen Sachverhalt und zur Rechtslage ausreichend äußern zu können. Das Gericht verletzt daher das Recht auf Gehör, wenn die Verfahrensbeteiligten von einer Entscheidung überrascht werden, weil das Urteil auf tatsächliche oder rechtliche Gesichtspunkte gegründet ist, zu denen sie sich nicht geäußert haben und zu denen sich zu äußern sie nach dem vorherigen Verlauf des Verfahrens auch keine Veranlassung hatten. Art. 103 Abs. 1 GG schützt die Beteiligten davor, von neuen rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkten überfahren zu werden, die dem Rechtsstreit eine Wendung geben, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte.

Wurden die für die Entscheidung maßgeblichen Gesichtspunkte hingegen sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im finanzgerichtlichen Verfahren angesprochen und ist der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) vor dem Finanzgericht (FG) rechtskundig vertreten, bedarf es in der mündlichen Verhandlung keines richterlichen Hinweises, sich zu diesem entscheidungserheblichen Sachverhalt erneut zu äußern. Bei einem im Klageverfahren durch einen sachkundigen Prozessbevollmächtigten vertretenen Beteiligten stellt das Unterlassen eines (seiner Ansicht nach notwendigen) Hinweises gemäß § 76 Abs. 2 FGO regelmäßig keinen Verfahrensmangel dar. Ein sachkundig vertretener Beteiligter muss gerade bei umstrittener Sach- und/oder Rechtslage grundsätzlich alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einrichten (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.03.2024 - IX B 24/23, BFH/NV 2024, 534, Rz 13 ff., m.w.N.).

b) Nach Maßgabe dessen hat das FG seine Hinweispflicht nicht verletzt und keine Überraschungsentscheidung getroffen.

aa) Der Kläger macht geltend, die Berichterstatterin des FG habe in der mündlichen Verhandlung vom 24.05.2023 ausdrücklich mitgeteilt, dass nach Ansicht des Gerichts die Auffassung der Finanzverwaltung, im Rahmen der Prognoseberechnung sei kein Restwert der Photovoltaik-Anlage zu berücksichtigen, unzutreffend sei. Im angefochtenen Urteil sei das FG in überraschender Weise dennoch davon ausgegangen, dass kein Restwert anzusetzen sei, und dementsprechend zu einer negativen Totalgewinnprognose gekommen. Zu dieser geänderten Rechtsauffassung habe er --der Kläger-- sich daher nicht mehr äußern können.

bb) Unter Berücksichtigung dieses Vorbringens ist ein Gehörsverstoß nicht gegeben.

Das FG-Urteil ist insbesondere nicht überraschend. Abgesehen davon, dass die im Erörterungstermin durch den Berichterstatter geäußerte Rechtsauffassung regelmäßig nur die Ansicht eines Senatsmitglieds und nicht des Vollsenats widerspiegelt, hat das FG seine Entscheidung nicht auf eine Rechtsauffassung gestützt, die von dem Hinweis der Berichterstatterin abwiche. Der Hinweis enthielt die Rechtsaussage, dass ein Restwert dem Grunde nach zu berücksichtigen sei, jedoch keine Äußerungen zu dessen Höhe im konkreten Fall. Das FG hat in seinem Urteil ausgeführt, dass ein Restwert letztlich nicht zu berücksichtigen sei, weil sich aus der maßgebenden Perspektive des Zeitpunkts der Investitionsentscheidung, Dezember 2015, kein Restwert ergebe, der noch zu einer positiven Ergebnisprognose führen könnte. Es hat nicht den Ansatz eines Restwerts grundsätzlich abgelehnt, sondern dessen denkbare Höhe als jedenfalls nicht ausreichend angesehen (S. 25 ff. des Urteils, unter II.1.g).

2. Der vom Kläger angeführte Zulassungsgrund der Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO ist nicht schlüssig dargetan.

a) Die schlüssige Rüge einer Divergenz erfordert die Darlegung, dass das FG bei gleichem oder vergleichbarem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Auffassung vertritt als der BFH oder ein anderes FG. Gleiches gilt für Entscheidungen eines anderen obersten Bundesgerichts. Dabei muss das FG seinem Urteil einen entscheidungserheblichen (tragenden) abstrakten Rechtssatz zugrunde gelegt haben, der mit den ebenfalls tragenden Rechtsausführungen in der Divergenzentscheidung des anderen Gerichts nicht übereinstimmt (vgl. Senatsbeschluss vom 25.08.2022 - X B 96/21, BFH/NV 2022, 1187, Rz 37). Hinzukommen muss --auch dies ist darzutun--, dass das angefochtene Urteil auf der geltend gemachten Divergenz beruhen kann. Dies ist der Fall, wenn zumindest die Möglichkeit besteht, dass das Urteil bei Zugrundelegung der Divergenzentscheidung anders ausgefallen wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 18.01.2024 - IX B 64/23, BFH/NV 2024, 407, Rz 3).

b) Diese Anforderungen erfüllt die Nichtzulassungsbeschwerde nicht.

aa) Der Kläger hat zwar die BFH-Urteile vom 20.12.2017 - III R 23/15 (BFHE 260, 271, BStBl II 2019, 469) und vom 20.11.2018 - VIII R 17/16 (BFHE 263, 185, BStBl II 2019, 422) genannt und ausgeführt, dass der BFH in diesen Entscheidungen auch steuerfreie Einnahmen in die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht einbezogen habe. Demgegenüber habe das FG unter anderem angenommen, dass wegen § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach dem 31.12.2021 die Einnahmen aus dem Betrieb der Photovoltaik-Anlage nicht mehr zu berücksichtigen seien, so dass der Kläger keinen Totalgewinn mehr habe erzielen können.

bb) Ob der Kläger insoweit hinreichend deutlich --einander widersprechende-- abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und den von ihm angeführten Divergenzentscheidungen andererseits herausgearbeitet hat, um die Abweichung deutlich zu machen, kann hier offenbleiben. Er ist auf den diesen Entscheidungen jeweils zugrundeliegenden Sachverhalt nicht eingegangen. Zudem fehlen die nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO notwendigen Ausführungen zur Entscheidungserheblichkeit der vom Kläger angenommenen Divergenz.

Das FG hat aus der heutigen Steuerfreiheit der Einnahmen nach § 3 Nr. 72 EStG nichts gegen den Kläger hergeleitet. Es ist vielmehr --worauf das FA in seiner Stellungnahme vom 26.03.2024 zutreffend hinweist-- im angefochtenen Urteil selbständig tragend ("darüber hinaus", S. 19 des Urteils, unter II.1.b) davon ausgegangen, dass zukünftig eintretende Faktoren in die Prognose nur einzubeziehen seien, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar gewesen seien (vgl. Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 06.11.2001 - IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, Rz 18); von einer Vorhersehbarkeit zukünftiger gesetzgeberischer Entscheidungen --wie die zwischenzeitliche Einführung des § 3 Nr. 72 EStG-- habe vorliegend aber zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung (im Dezember 2015) nicht ausgegangen werden können.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

4. Von der Darstellung des Sachverhalts und einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO ab.