Gewährung von Forschungszulage nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von ...

Zur Inanspruchnahme der Forschungszulage (FZul) berechtigt sind nach § 1 Absatz 1 FZulG unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. Einkommensteuergesetzes (EStG) und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), soweit sie nicht von der Besteuerung befreit sind. Zu den Steuerpflichtigen i. S. d. KStG gehören auch die nach § 1a KStG optierenden Gesellschaften. Die Anspruchsberechtigung setzt die Durchführung eines begünstigten Forschungs- und Entwicklungsvorhabens (FuE-Vorhabens) i. S. d. § 2 FZulG voraus (Rn. 23 ff.).

Mitunternehmerschaften sind nach § 1 Absatz 2 FZulG eigenständig anspruchsberechtigt (Rn. 10 ff.).

Die FZul kann nur von Steuerpflichtigen i. S. d. EStG und KStG beansprucht werden, soweit sie steuerpflichtige Einkünfte nach § 13 EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) erzielen. Die allgemeinen Merkmale für das Vorliegen eines Betriebes müssen daher für das Entstehen einer Anspruchsberechtigung erfüllt sein. Insbesondere muss die betriebliche Tätigkeit nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden.

Wird das Besteuerungsrecht aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) einem anderen Staat zugewiesen, steht dies einer Steuerbefreiung i. S. d. § 1 Absatz 1 FZulG gleich (BFH vom 14. August 1997 – III R 55/95, BStBl II 1998 S. 355).

Nicht anspruchsberechtigt nach § 1 Absatz 1 FZulG sind - juristische Personen des öffentlichen Rechts, soweit sie keinen steuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (Rn. 6 f.), sowie - Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, soweit sie von der Besteuerung befreit sind und keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (Rn. 8 f.). Darunter fallen u. a. die Steuerbefreiungen nach § 5 KStG.

Anspruchsberechtigte Mitunternehmerschaften i. S. d. § 1 Absatz 2 FZulG sind solche, die Tätigkeiten ausführen, die bei den Mitunternehmern zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 13 EStG (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), § 15 EStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) oder § 18 EStG (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) führen.

Zu den anspruchsberechtigten Mitunternehmerschaften gehören auch Innengesellschaften, die Mitunternehmerschaften sind, z. B. atypisch stille Gesellschaften. Zur Antragsberechtigung von atypisch stillen Gesellschaften wird auf Rn. 201 hingewiesen.

Optiert eine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft nach § 1a Absatz 1 Satz 1 KStG zur Körperschaftsteuer, wird diese ab dem Wirtschaftsjahr der Option auch nach dem FZulG als Steuerpflichtige i. S. d. KStG behandelt.

Nicht anspruchsberechtigt sind Gemeinschaften, die keine Mitunternehmerschaften i. S. d. § 1 Absatz 2 FZulG sind.

Hat eine Mitunternehmerschaft eine ausländische Betriebsstätte, besteht hinsichtlich dieser Betriebsstätte keine Anspruchsberechtigung, soweit die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind.

Im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft sind Organgesellschaften eigenständig anspruchsberechtigt.

Wird das begünstigte FuE-Vorhaben in Kooperation von einem Anspruchsberechtigten mit mindestens einem anderen Unternehmen nach § 2 Absatz 4 Nummer 2 FZulG bzw. in Zusammenarbeit mit einer oder mehreren Einrichtungen für Forschung und Wissensverbreitung nach § 2 Absatz 4 Nummer 3 FZulG durchgeführt, kann sich für jeden der beteiligten Kooperationspartner eine eigene Anspruchsberechtigung nach den vorstehenden Ausführungen ergeben.

Bei einer sogenannten Treuhand-Kommanditgesellschaft, die zwar zivilrechtlich als Personengesellschaft, jedoch steuerlich nicht als Mitunternehmerschaft beurteilt wird (vgl. BFH vom 3. Februar 2010 – IV R 26/07, BStBl II S. 751), ist nur der steuerpflichtige Komplementär (Treugeber) anspruchsberechtigt i. S. d. § 1 FZulG. Sämtliche Aufwendungen und Erträge der Treuhand-Kommanditgesellschaft, und damit auch die Aufwendungen für Auftragsforschung, sind dem Komplementär (Treugeber) ertragsteuerlich und somit auch für Zwecke der FZul zuzurechnen. Dieses gilt auch für deren Lohnaufwendungen, obwohl die Lohnsteuer selbst von der zivilrechtlich existierenden Treuhand-Kommanditgesellschaft an das Finanzamt abgeführt wird.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. durch Erbfall oder Verschmelzung) übertragen, geht die Anspruchsberechtigung auf den Rechtsnachfolger über. Dies ergibt sich aus § 45 AO, wonach bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergehen. Bei einem Teilbetrieb muss das begünstigte FuE-Vorhaben diesem bereits vor dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge zuzuordnen gewesen sein. Ändert sich durch einen Formwechsel das Steuersubjekt (z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft), führt dies grundsätzlich nicht zu einer Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 Absatz 1 AO, da lediglich ein Wechsel der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität vorliegt (§ 202 Absatz 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz [UmwG]). Jedoch ist in diesen Fällen § 45 Abs. 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngemäß anzuwenden (vgl. Nummer 3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 45 AO). Zur Antragsberechtigung vgl. Rn. 202.

Beispiel 1 (Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall): Einzelunternehmer A verstirbt am 30. Juni 2021. Das am 1. Januar 2021 begonnene Wirtschaftsjahr 2021 des Einzelunternehmens des A endet mit dem Tod, damit steuerlich am 30. Juni 2021. Mit dem Tod endet nicht nur die persönliche Steuerpflicht des Erblassers, sondern auch seine Eigenschaft als Gewerbetreibender (BFH vom 28. März 1973 – I R 100/71, BStBl II S. 544). Der Anspruch auf FZul entsteht damit mit Ablauf des 30. Juni 2021, mithin während des Bestehens der persönlichen Steuerpflicht des A. Der Alleinerbe B tritt als Gesamtrechtsnachfolger in die steuerlichen Rechte und Pflichten des A ein (zur Antrags- und Anrechnungsberechtigung in diesen Fällen siehe Rn. 200 und 260).

Beispiel 2 (Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung): Die A-GmbH wird zum 1. Juli 2021 auf die B-GmbH verschmolzen (§ 2 UmwG). Die persönliche Steuerpflicht der A-GmbH besteht damit bis zum 30. Juni 2021 (steuerlicher Übertragungsstichtag, § 2 Umwandlungssteuergesetz [UmwStG]). Das am 1. Januar 2021 begonnene Wirtschaftsjahr 2021 der A-GmbH endet mit der Verschmelzung, damit steuerlich am 30. Juni 2021. Der Anspruch auf FZul entsteht damit mit Ablauf des 30. Juni 2021, mithin während des Bestehens der persönlichen Steuerpflicht der A-GmbH. Die B-GmbH tritt als Gesamtrechtsnachfolgerin in die steuerlichen Rechte und Pflichten der A-GmbH ein.

Beispiel 2a (Formwechsel) Die A-GmbH & Co. KG wird durch Formwechsel zur A-GmbH umgewandelt (§ 1 Absatz 3 Nummer 3 UmwStG; steuerlicher Übertragungsstichtag 31. Dezember 2022). Die Mitunternehmerschaft besteht damit bis zum 31. Dezember 2022. Das am 1. Januar 2022 begonnene Wirtschaftsjahr 2022 der A-GmbH & Co. KG endet mit der formwechselnden Umwandlung somit steuerlich am 31. Dezember 2022. Der Anspruch auf FZul entsteht demzufolge mit Ablauf des 31. Dezember 2022, mithin während des Bestehens der Mitunternehmerschaft. Da sich durch die formwechselnde Umwandlung das Steuersubjekt ändert, ist § 45 Abs. 1 AO (Gesamtrechtsnachfolge) sinngemäß anzuwenden (vgl. Nummer 3 des AEAO zu § 45 AO) mit der Folge, dass die A-GmbH in die steuerlichen Rechte und Pflichten der A-GmbH & Co. KG eintritt.

Wird ein Betrieb im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen, geht die Anspruchsberechtigung nicht auf den Rechtsnachfolger über. Der Rechtsnachfolger kann daher nach der Übertragung eines Betriebs die FZul für vom Rechtsvorgänger verwirklichte Sachverhalte nicht beanspruchen.

Entstehen dem Rechtsnachfolger ab dem Übertragungsstichtag förderfähige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung von begünstigten FuE-Vorhaben, die der Rechtsvorgänger begonnen hat, kann eine Anspruchsberechtigung beim Rechtsnachfolger insoweit entstehen. Hinsichtlich des Beginns des fortgeführten FuE-Vorhabens gilt der Beginn beim Rechtsvorgänger auch für den Rechtsnachfolger.

Fördergegenstand ist das jeweils beantragte FuE-Vorhaben.

Das FuE-Vorhaben ist eine planmäßige Anordnung von FuE-Tätigkeiten (Forschungsdesign) mit dem Ziel, neue Erkenntnisse oder Fertigkeiten für Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen zu gewinnen.

Ein FuE-Vorhaben kann aus mehreren Arbeitspaketen, Tätigkeiten oder Dienstleistungen bestehen (§ 2 Absatz 3 Satz 2 FZulG). Es umfasst klare Ziele und die Tätigkeiten, die zur Erreichung dieser Ziele durchzuführen sind, sowie konkrete Vorgaben, anhand derer die Ergebnisse dieser Tätigkeiten festgestellt und mit den einschlägigen Zielen verglichen werden können (§ 2 Absatz 3 Satz 3 FZulG). Wenn zwei oder mehrere FuE-Vorhaben nicht eindeutig voneinander getrennt werden können und einzeln betrachtet keine Aussicht auf technologischen Erfolg haben, werden sie als ein einziges Vorhaben betrachtet (§ 2 Absatz 3 Satz 4 FZulG).

FuE-Vorhaben sind nach § 2 Absatz 1 FZulG begünstigt, soweit sie einer oder mehreren der Kategorien - Grundlagenforschung, - industrielle Forschung oder - experimentelle Entwicklung zuzuordnen sind. Eine Abgrenzung innerhalb dieser Kategorien bzw. eine konkrete Zuordnung zu einer dieser Kategorien ist nicht vorgesehen, da sich ein FuE-Vorhaben über mehr als eine der o. g. Kategorien erstrecken kann. Für die Gewährung der FZul ist die Abgrenzung der zutreffenden Kategorie(n) nicht entscheidend.

Die Ziele eines FuE-Vorhabens und die dafür erforderlichen Arbeitspakete, Tätigkeiten oder Dienstleistungen von Auftragnehmern sind so klar darzustellen, dass die Zuordnung der einzelnen FuE-Arbeiten und ihre Funktion im FuE-Vorhaben nachvollziehbar sind. Der Antragsteller hat daher im Rahmen der Antragstellung gegenüber der BSFZ seine Arbeitsschritte, seinen Arbeitsplan bzw. sein Forschungsdesign darzulegen.

FuE-Vorhaben sind nur begünstigt, soweit sie den vorgegebenen Rahmen der drei genannten Kategorien nicht überschreiten. Gehen die Arbeiten über diesen Rahmen hinaus, z. B. weil sie der Markteinführung dienen, handelt es sich bei diesen Tätigkeiten nicht um begünstigte FuE-Tätigkeiten. Im Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG sowie in der Bescheinigung der BSFZ sind hierzu genaue Angaben erforderlich. Entsprechende Angaben der BSFZ zu Tätigkeiten, die von der Bescheinigung auszuschließen sind, werden unter dem Buchstaben C der Bescheinigung nach § 6 FZulG aufgeführt (vgl. Rn. 33 ff.).

Die Bescheinigung der BSFZ nach § 6 FZulG („Bescheid über den Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG über FuE-Vorhaben“), die das Vorliegen eines begünstigten FuE-Vorhabens feststellt, ist Grundlagenbescheid für die Festsetzung der FZul (§ 6 Absatz 1 FZulG) und für das Finanzamt bindend. Die BSFZ begründet ihre Entscheidung in diesem Bescheid. Einzelheiten zum Bescheinigungsverfahren vgl. Rn. 222 ff.

Die im Bescheid zusätzlich mitgeteilten nachrichtlichen Angaben zu Forschungsart, Kooperationsvorhaben, Beginn und voraussichtlichem Ende, voraussichtlichem Aufwand, weiteren Fördermitteln, verbundenen Unternehmen, Kooperationspartnern und zur Auftragsforschung entfalten keine Bindungswirkung. Die Überprüfung dieser Angaben obliegt dem für die Bearbeitung des Antrags auf FZul zuständigen Finanzamt. In den Fällen des § 5 Absatz 4 FZulG ist das Betriebsfinanzamt zuständig.

Ein Bescheid ergeht für mehrere FuE-Vorhaben einheitlich, wenn der Antragsteller in einem Antrag auf Bescheinigung mehrere FuE-Vorhaben gleichzeitig beantragt. Der Bescheid kann dann auch positive und negative Entscheidungen für die jeweiligen FuE-Vorhaben enthalten.

Das FZulG knüpft bezüglich der Durchführung von begünstigten FuE-Vorhaben an die vielfältigen Möglichkeiten der Zusammenarbeit zwischen Wissenschaft und Wirtschaft an.

Nach § 2 Absatz 4 FZulG können daher begünstigte FuE-Vorhaben durchgeführt werden als - eigenbetriebliche FuE (Rn. 44 ff.), - Auftragsforschung (Rn. 47 ff.) oder - Kooperationsvorhaben (Rn. 56 ff.). Ein begünstigtes FuE-Vorhaben kann auch in Kombinationen aus den genannten Varianten durchgeführt werden.

FuE-Vorhaben nach § 2 FZulG sind nach § 8 FZulG nur begünstigt, wenn mit deren Arbeiten nach dem 1. Januar 2020 begonnen wurde oder wenn der Auftrag nach dem 1. Januar 2020 erteilt worden ist. Aus Vereinfachungsgründen wird nicht beanstandet, wenn vom Anspruchsberechtigten als Beginn des Vorhabens oder als Tag der Auftragserteilung der 1. Januar 2020 angegeben wurde.

Der Begünstigungszeitraum für ein FuE-Vorhaben ist grundsätzlich nicht begrenzt, sondern orientiert sich an der Dauer der Durchführung des begünstigten FuE-Vorhabens.

Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind - lohnsteuerpflichtige Arbeitslöhne, - Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer (§ 3 Nummer 62 EStG), soweit diese Ausgaben auf den Anteil der förderfähigen Arbeitslöhne entfallen; sowie - diejenigen Teile der Arbeitslöhne, für die nach einem DBA das Besteuerungsrecht einem anderen Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder der Schweizerischen Eidgenossenschaft zugewiesen ist, soweit sie der Arbeitgeber unmittelbar an Arbeitnehmer für ihre tatsächliche Beschäftigung mit FuE-Tätigkeiten in einem begünstigten FuE-Vorhaben zahlt.

Förderfähige Aufwendungen im Rahmen der eigenbetrieblichen FuE sind im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Grenzen (vgl. § 3 Absatz 3 Satz 2 und 3 FZulG) auch - Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder - die (anteilige) Tätigkeitsvergütung des Mitunternehmers, soweit diese in einem begünstigten FuE-Vorhaben mit FuE-Tätigkeiten selbst aktiv tätig sind.

Wird ein Dritter mit der Durchführung eines begünstigten FuE-Vorhabens beauftragt, ist der Ermittlung der förderfähigen Aufwendungen das beim anspruchsberechtigten Auftraggeber für den Auftrag entstandene Entgelt zugrunde zu legen. Wird der Gewinn nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelt, ist das in dem Wirtschaftsjahr gezahlte Entgelt (auch soweit es sich nur um eine Teilleistung handelt) maßgeblich.

Von dem beim Auftraggeber im Wirtschaftsjahr entstandenen bzw. gezahlten Entgelt für Auftragsforschung können 60 Prozent als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden.

Für den Anspruch auf FZul ist es grundsätzlich nicht schädlich, wenn für das begünstigte FuE-Vorhaben andere Förderungen oder Beihilfen gewährt werden oder wurden (§ 7 Absatz 1 FZulG).

Aufwendungen, die nach dem FZulG grundsätzlich zu den förderfähigen Aufwendungen gehören, dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, soweit sie im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen bereits berücksichtigt wurden oder werden (§ 7 Absatz 2 FZulG). D. h. es besteht ein Verbot der Doppelförderung (Kumulierungsverbot) in Bezug auf dieselben förderfähigen Aufwendungen.

Für das Kumulierungsverbot ist nicht die Höhe der anderweitigen Förderung entscheidend. Es ist darauf abzustellen, inwieweit dieselben förderfähigen Aufwendungen dem Grunde nach bereits in die Bemessung einer anderen – das FuE-Vorhaben betreffenden – Förderung einbezogen wurden oder noch werden. D. h., soweit förderfähige Lohnaufwendungen, förderfähige Eigenleistungen oder das im Rahmen der Auftragsforschung förderfähige Entgelt bereits im Rahmen einer anderen Förderung berücksichtigt wurden, sind diese Aufwendungen im Rahmen der Bemessung der FZul nicht mehr berücksichtigungsfähig. Sind die im Rahmen des FZulG förderfähigen Lohnaufwendungen höher, als die im Rahmen einer anderen Förderung für dieses FuE-Vorhaben berücksichtigten Lohnaufwendungen, z. B. weil ein Arbeitnehmer zusätzlich im FuE-Vorhaben tätig werden musste oder weil das FuE-Vorhaben länger andauerte als ursprünglich angenommen, kann der übersteigende – und damit nicht geförderte Lohnaufwand – für die Bemessung der FZul berücksichtigt werden. Hierzu wären die gesamten förderfähigen Aufwendungen und die Höhe der bereits in die Bemessung der anderen Förderung eingeflossenen Aufwendungen nachzuweisen (vgl. Rn. 159).

Wurde für ein begünstigtes FuE-Vorhaben eine andere Förderung zwar beantragt, aber nicht bewilligt, können die förderfähigen Aufwendungen im Rahmen der Bemessung der FZul berücksichtigt werden.

Die Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben obliegt dem Anspruchsberechtigten. Der Anspruchsberechtigte hat daher im Antrag auf FZul Angaben über die Beantragung und Gewährung anderer Förderungen oder anderer staatlichen Beihilfen und die Höhe der geförderten Aufwendungen zu tätigen (§ 7 Absatz 3 FZulG).

Beispiel 15: Die B-GmbH führt ein begünstigtes FuE-Vorhaben zum Teil als eigenbetriebliche FuE und zum Teil als Auftragsforschung durch. Die nach dem FZulG förderfähigen Lohnaufwendungen für eigenbetriebliche FuE betragen 750.000 Euro. Das Entgelt für die Auftragsforschung beträgt 500.000 Euro. Für das FuE-Vorhaben wurden Fördermittel aus einem anderen Förderprogramm gewährt. Als Berechnungsgrundlage für die maximale Höhe dieser Förderung konnte die B-GmbH nur Personalkosten in Höhe von 100.000 Euro geltend machen (z. B. weil nur der Arbeitslohn einer zusätzlichen Arbeitskraft gefördert wurde). Der Fördersatz für diese Förderung beträgt 50 Prozent, somit wurden der B-GmbH für dieses FuE-Vorhaben bereits 50.000 Euro Fördermittel bewilligt. Die übrigen Personalkosten sowie die Kosten für den in Auftrag gegebenen Teil des FuE-Vorhabens waren nach dem anderen Förderprogramm nicht förderfähig. Für die Förderung nach dem FZulG können als förderfähige Aufwendungen für Auftragsforschung 300.000 Euro (nach § 3 Absatz 4 Satz 1 FZulG: 60 Prozent von 500.000 Euro) und als förderfähige Lohnaufwendungen 650.000 Euro (750.000 Euro abzgl. 100.000 Euro) berücksichtigt werden.

Bemessungsgrundlage für die FZul ist nach § 3 Absatz 5 Satz 1 FZulG grundsätzlich die Summe der im Wirtschaftsjahr für alle begünstigten FuE-Vorhaben insgesamt entstandenen förderfähigen Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG.

Förderfähige Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 3 Absatz 5 FZulG einbezogen werden, soweit diese im Rahmen anderer Förderungen oder staatlicher Beihilfen gefördert wurden oder werden (§ 7 Absatz 2 Satz 1 FZulG). Einzelheiten siehe unter Rn. 155 ff.

Die Bemessungsgrundlage wird nach § 3 Absatz 5 FZulG der Höhe nach begrenzt (Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag).

Die Bemessungsgrundlage wird für vor dem 1. Juli 2020 und nach dem 30. Juni 2026 entstandene Aufwendungen auf den Betrag von jährlich 2.000.000 Euro begrenzt.

Für förderfähige Aufwendungen, die nach dem 30. Juni 2020 und vor dem 1. Juli 2026 entstanden sind, erhöht sich die maximale jährliche Bemessungsgrundlage auf 4.000.000 Euro.

Die förderfähige Bemessungsgrundlage ermittelt sich vorbehaltlich der folgenden Absätze wie folgt: Förderfähige Aufwendungen aus eigenbetrieblicher FuE (Summe aus allen begünstigten FuE-Vorhaben) 1 Förderfähige Lohnaufwendungen ________Euro 1a Abzüglich Aufwendungen, für die eine andere abzgl. ________Euro Förderung beansprucht wird / wurde ________Euro Förderfähige Aufwendungen aus Eigenleistungen (Summe aus allen begünstigten FuE-Vorhaben) 2a Eigenleistungen eines Einzelunternehmers Anerkannte Arbeitsstunden: ____Stunden Förderfähige Eigenleistungen: davon maximal förderfähig: <förderfähige Arbeitsstunden> x/12 x 2.080 Stunden = ____Stunden Stunden x 40 Euro ________Euro 2b Eigenleistungen von Mitunternehmern Nachfolgende Berechnung ist für jeden Förderfähige Eigenleistungen: Mitunternehmer gesondert aufzuführen: Niedrigerer Betrag aus Vereinbarte Tätigkeitsvergütung: Vergleichsberechnung je ________Euro Mitunternehmer davon maximal förderfähig: ________Euro x/12 x 2.080 Stunden x 40 Euro = ________Euro oder Summe der förderfähigen Anerkannte nachgewiesene Arbeitsstunden: Eigenleistungen aller ____Stunden Mitunternehmer x 40 Euro = ________Euro ________Euro Förderfähige Aufwendungen aus Auftragsforschung (Summe aus allen begünstigten FuE-Vorhaben) 3 Entgelt für Auftragsforschung: Davon 60 Prozent förderfähig: ________Euro ________Euro Bemessungsgrundlage 4 Summe aus dem niedrigeren Betrag von Zeile 1 oder 1a und Betrag aus Zeilen 2a, 2b und 3: ________Euro 5 Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag Höchstens 4.000.000 Euro 5a Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag bei verbundenen Unternehmen ________Euro

Für Organschaften gelten keine besonderen Regelungen. Soweit es sich bei den jeweiligen anspruchsberechtigten Organgesellschaften um verbundene Unternehmen handelt, gelten die Ausführungen unter Rn. 174 ff.

Wird ein begünstigtes FuE-Vorhaben gemeinsam mit einem oder mehreren anderen Unternehmen bzw. einer anderen Einrichtung oder mehreren anderen Einrichtungen für Forschung und Wissensverbreitung durchgeführt, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Soweit es sich bei den Kooperationspartnern auch um verbundene Unternehmen handelt, gelten die Ausführungen unter Rn. 174 ff. Sind die Kooperationspartner keine verbundenen Unternehmen, beantragt jeder Kooperationspartner, der gemäß § 1 FZulG anspruchsberechtigt ist (vgl. Rn. 16 f.), für die bei ihm entstandenen förderfähigen Aufwendungen eine FZul.

Die FZul beträgt nach § 4 Absatz 1 Satz 1 FZulG 25 Prozent der förderfähigen Bemessungsgrundlage eines Wirtschaftsjahres.

Die FZul wird für das Wirtschaftsjahr festgesetzt, in dem die förderfähigen Aufwendungen entstanden sind. Die FZul wird damit bezogen auf alle FuE-Vorhaben eines Wirtschaftsjahres gewährt.

Aufgrund der Begrenzung der förderfähigen Bemessungsgrundlage nach § 3 Absatz 5 FZulG kann die FZul pro Wirtschaftsjahr höchstens 1.000.000 Euro bzw. für nach dem 30. Juni 2026 beginnende Wirtschaftsjahre 500.000 Euro betragen.

Die FZul darf nur in der Höhe festgesetzt werden, in der dies nach den beihilferechtlichen Vorgaben zulässig ist. Eine Beihilfe nach dem FZulG ist mit der AGVO vereinbar, wenn die in Artikel 4 Nummer 1 Buchstabe i AGVO genannten Schwellenwerte für FuE-Beihilfen periodenübergreifend pro Unternehmen und Vorhaben nicht überschritten werden. Da die FZul für förderfähige Aufwendungen in begünstigten FuE-Vorhaben der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung gleichermaßen gewährt wird, sieht § 4 Absatz 2 FZulG den nach Artikel 4 Nummer 1 Buchstabe i AGVO zu beachtenden geringsten Schwellenwert vor. Somit darf die FZul in der Summe der gewährten staatlichen Beihilfen für ein FuE-Vorhaben jahresübergreifend den Betrag von 15.000.000 Euro pro Unternehmen nicht übersteigen.

Zur Einhaltung dieses Schwellenwertes hat der Anspruchsberechtigte im Antrag auf FZul Angaben über weitere staatliche Beihilfen für das jeweilige begünstigte FuE-Vorhaben zu tätigen.

Soweit der beihilferechtliche Schwellenwert für ein FuE-Vorhaben bei einem Unternehmen überschritten wird, darf die FZul nur noch insoweit festgesetzt werden, wie der Betrag von 15.000.000 Euro nicht überschritten wird.

Wird die FZul auch für förderfähige Aufwendungen aus Eigenleistungen eines Einzelunternehmers oder eines Mitunternehmers einer Mitunternehmerschaft gewährt, handelt es sich insoweit nicht um eine Beihilfe i. S. d. AGVO (vgl. Rn. 305 ff.).

Gemäß § 9 Absatz 5 FZulG kann die FZul für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf förderfähige Eigenleistungen i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG entfällt, aber nur gewährt werden, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 der Kommission vom 18. Dezember 2013 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen (ABl. L 352 vom 24. Dezember 2013, S. 1) (De-minimis-Verordnung) in der jeweils geltenden Fassung eingehalten sind.

Werden Beihilfen auf der Grundlage der De-minimis-Verordnung gewährt, so darf der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfen – unabhängig davon, aus welchen Förderprogrammen diese gewährt worden sind – in einem Zeitraum von drei Wirtschaftsjahren den Beihilfehöchstbetrag von 200.000 Euro nicht übersteigen. Zudem dürfen die nach der De-minimis-Verordnung gewährten Beihilfen auch nur bis zu dem in der DAWI-de-minimis-Verordnung (Verordnung (EU) Nr. 360/2012 der Kommission vom 25. April 2012 über die Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union auf De-minimis-Beihilfen an Unternehmen, die Dienstleistungen von allgemeinem wirtschaftlichem Interesse erbringen; ABl. L 114 vom 26. April 2012, S. 8) festgelegten Beihilfehöchstbetrag von 500.000 Euro mit anderen De-minimis-Beihilfen und DAWI-de-minimis-Beihilfen kumuliert werden.

Soweit FZul auch für Eigenleistungen i. S. d. § 3 Absatz 3 FZulG beantragt wird, sind entsprechende Angaben über die Höhe anderweitig bezogener De-minimis-Beihilfen und DAWI-de-minimis-Beihilfen für das Wirtschaftsjahr, für das FZul beantragt wird, und die zwei vorausgegangenen Wirtschaftsjahre im Antrag auf FZul erforderlich (vgl. Rn. 310 ff.).

Die FZul ermittelt sich unter Berücksichtigung der für De-minimis-Beihilfen erforderlichen Prüfung wie folgt: (Bezug ist das Berechnungsschema in Rn. 171)

niedrigerer Betrag aus Zeile 10, 11 oder 11a x 25 Prozent ________Euro

5. De-minimis-Prüfung für förderfähige Aufwendungen aus Eigenleistungen 5.1. Ermittlung des De-minimis-Beihilfewert der FZul 5.1.1. Bei Ansatz eines Bemessungsgrundlagenhöchstbetrags (wenn Zeile 5 < Zeile 4 oder Zeile 11 bzw. niedrigerer Betrag aus Zeile 11a < Zeile 10) a) Bei Ansatz des Bemessungsgrundlagenhöchstbetrags bis 30. Juni 2020 (wenn Zeile 5 < Zeile 4 und wenn Zeile 10 < 4.000.000 Euro oder = Zeile 11a < = 0 Euro: FZul lt. Zeile 12 Differenz aus Zeile 10 und Summe aus Zeilen > 0 Euro: Differenz x 25 Prozent 1 bzw. 1a, 3, 6 bzw. 6a und 8 De-minimis-Beihilfewert FZul: 13 a ________Euro ________Euro

b) Übrige Fälle, wenn Zeile 11 bzw. niedrigerer Betrag aus Zeile 11a < Zeile 10 < = 0 Euro: FZul lt. Zeile 12 Differenz aus Zeile 11 bzw. niedrigerem > 0 Euro: Differenz x 25 Prozent Betrag aus Zeile 11 a und Summe aus Zeilen 1 bzw. 1a, 3, 6 bzw. 6a und 8 De-minimis-Beihilfewert FZul: ________Euro ________Euro 5.1.2. Ohne Begrenzung auf einen Bemessungsgrundlagenhöchstbetrag (wenn Zeile 5 > Zeile 4 und Zeile 11 bzw. niedrigerer Betrag aus Zeile 11a >/= Zeile 10)

De-minimis-Beihilfewert FZul 13b (Summe aus Zeilen 2a, 2b, 7a und 7b) x 25 Prozent ________Euro 5.2. Prüfung des Höchstbetrages nach der De-minimis-Verordnung

Beihilfewert bereits erhaltener ________Euro De-minimis-Beihilfen gesamt >= 200.000 Euro: Weiter bei Zeile 19 ________Euro De-minimis-Beihilfewert FZul und bereits 15 erhaltener De-minimis-Beihilfen <= 200.000 Euro: FZul lt. Zeile 12 (Summe aus Zeilen 13a oder 13b und 14) > 200.000 Euro: Weiter bei Zeile 20

Die Gewährung der FZul erfolgt über ein zweistufiges Verfahren:

Antragsberechtigt ist grundsätzlich der Anspruchsberechtigte nach § 1 Absatz 1 FZulG (Rn. 1 ff.) oder sein Gesamtrechtsnachfolger.

Bei Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Mitunternehmerschaften ist die Gesellschaft, vertreten durch den gesellschaftsvertraglich bestimmten Vertreter, und bei Vermögensmassen i. S. d. KStG der gesetzliche Vertreter bzw. der Vermögensverwalter (§ 34 AO) antragsberechtigt.

Ist vor Antragstellung Gesamtrechtsnachfolge eingetreten, ist der Gesamtrechtsnachfolger antragsberechtigt (§ 45 AO). Bei mehreren Gesamtrechtsnachfolgern sind diese nur gemeinschaftlich antragsberechtigt. Ist vor Antragstellung Einzelrechtsnachfolge eingetreten, so ist der Einzelrechtsnachfolger nur antragsberechtigt, soweit die förderfähigen Aufwendungen nach Eintritt der Einzelrechtsnachfolge entstanden sind.

Der Antragsteller kann sich im Festsetzungsverfahren durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen (§ 80 AO). Er kann auch einen Dritten (z. B. Steuerberater) damit beauftragen, den Antrag für ihn an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (§ 87d AO). Dies gilt nicht für das Bescheinigungsverfahren. Hinsichtlich der Zulässigkeit der steuerlichen Hilfeleistung im Zusammenhang mit der FZul im Einzelnen wird auf Rn. 208 und Rn. 229 verwiesen.

Die FZul kann gemäß § 5 Absatz 1 FZulG erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen für begünstigte FuE-Vorhaben entstanden sind, beantragt werden. Vor diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unwirksam.

Das FZulG sieht keine Frist für die Abgabe des Antrags auf FZul vor. Die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO sind, mit Ausnahme des § 163 AO, entsprechend anzuwenden. Damit kann der Antrag auf FZul nach dem FZulG nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt werden. Diese beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf FZul entstanden ist (§ 170 Absatz 1 AO). Der Anspruch auf FZul entsteht mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen i. S. d. § 3 Absatz 1 und 2 FZulG vom Arbeitnehmer bezogen worden sind oder die nach § 3 Absatz 3 und 4 FZulG förderfähigen Aufwendungen beim Anspruchsberechtigten entstanden sind (§ 4 Absatz 1 Satz 2 FZulG).

Das Bescheinigungsverfahren basiert auf der Verordnung zur Durchführung von § 14 Absatz 1 des Forschungszulagengesetzes (Forschungszulagen-Bescheinigungsverordnung – FZulBV) vom 30. Januar 2020 (BGBl. I S. 118).

Gemäß § 5 Absatz 3 FZulBV soll die Bescheinigung nach § 6 FZulG dem Antragsteller durch die BSFZ innerhalb von drei Monaten nach Vorlage der vollständigen Unterlagen bekanntgegeben und dem zuständigen Finanzamt übermittelt werden.

Gemäß § 5 Absatz 3 FZulG ist für den Antrag auf FZul eine Bescheinigung nach § 6 FZulG für die im Antrag auf FZul aufgeführten begünstigten FuE-Vorhaben erforderlich. Die Voraussetzung wird dadurch erfüllt, dass die Bescheinigung nach § 6 FZulG unmittelbar von der BSFZ an das zuständige Finanzamt übermittelt wird. Diese muss daher dem Antrag auf FZul nicht gesondert beigefügt werden.

Die Bescheinigung nach § 6 FZulG wird für alle in einem Antrag aufgeführten FuE-Vorhaben eines Anspruchsberechtigten ausgestellt. Die Bescheinigung nach § 6 FZulG enthält jeweils getrennt für jedes FuE-Vorhaben die entsprechende Feststellung mit der Begründung, ob ein begünstigtes FuE-Vorhaben i. S. d. § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG vorliegt oder ob die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

Die Bescheinigung nach § 6 FZulG enthält verbindlich lediglich die Feststellung, ob das FuE-Vorhaben die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG erfüllt. Insoweit entfaltet diese Bescheinigung eine Bindungswirkung als Grundlagenbescheid (§ 171 Absatz 10 i. V. m. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO). Die Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist des Folgebescheids nach § 171 Absatz 10 AO greift nur, wenn der Antrag auf Bescheinigung nach § 6 FZulG vor Ablauf der für den Folgebescheid geltenden Festsetzungsfrist gestellt worden ist (§ 171 Absatz 10 Satz 3 AO). Das für die Festsetzung der FZul zuständige Finanzamt ist an die in der Bescheinigung getroffenen Entscheidungen gebunden, soweit diese die Beurteilung des FuE-Vorhabens betreffen.

Die Bescheinigung nach § 6 FZulG entfaltet dagegen keine Bindungswirkung im Hinblick auf den Umfang der förderfähigen Aufwendungen, die Art der Durchführung des FuE-Vorhabens oder den Zeitpunkt des Beginns oder Endes eines Vorhabens.

Die BSFZ stellt fest, ob es sich bei dem beantragten FuE-Vorhaben um ein solches handelt, das einer oder mehreren der Kategorien Grundlagenforschung, industrielle Forschung oder experimentelle Entwicklung zuzurechnen ist. Die BSFZ begründet in dem Bescheid ihre Entscheidung. Dadurch ist eine Abgrenzung des begünstigten FuE-Vorhabens von nicht begünstigten FuE-Tätigkeiten (z. B. Tätigkeiten i. S. d. Rn. 33) möglich.

Die Bescheinigung gilt für den gesamten Zeitraum, in dem das begünstigte FuE-Vorhaben durchgeführt wird. Sie muss, soweit keine Änderungen gegenüber dem ursprünglichen Antrag auf Bescheinigung eintreten, nicht – insbesondere nicht jährlich – neu beantragt werden und entfaltet damit auch hinsichtlich der Feststellung, ob das FuE-Vorhaben die Voraussetzungen des § 2 Absatz 1 bis 3 FZulG erfüllt, Bindungswirkung für Anträge auf Festsetzung der FZul für mehrere Wirtschaftsjahre.

Wird das FuE-Vorhaben während seiner Durchführung geändert oder erweitert, ist eine neue Bescheinigung der BSFZ erforderlich. Eine Änderung oder Erweiterung kann z. B. vorliegen, wenn sich die Zielrichtung des FuE-Vorhabens oder die bisher vorgesehene Aufgabenplanung ändert oder wenn neue Arbeitspakete integriert werden. Eine neue Bescheinigung ist auch erforderlich, wenn sich die geplanten Durchführungswege ändern (z. B. durch zusätzliche Integration einer Auftragsforschung).

Das Finanzamt kann im Rahmen der Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen vom Anspruchsberechtigten eine neue Bescheinigung nach § 6 FZulG über die Beurteilung des aktuellen FuE-Vorhabens anfordern, wenn dafür ein Anlass besteht. Dies kann z. B. für die Prüfung erforderlich sein, ob die FuE-Tätigkeiten dem begünstigten FuE-Vorhaben zuzurechnen sind, weil der ursprünglich geplante finanzielle oder zeitliche Rahmen wesentlich überschritten wurde.

Gemäß § 12 Satz 1 FZulG sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO mit Ausnahme des § 163 AO entsprechend anzuwenden. Für die Bearbeitung des Antrags und der Festsetzung der FZul gelten daher gemäß § 155 Absatz 5 AO die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften der AO sinngemäß.

Das Finanzamt setzt die FZul für das Wirtschaftsjahr, in dem die förderfähigen Aufwendungen entstanden sind, in einem Forschungszulagenbescheid gegenüber dem Anspruchsberechtigten fest (§ 10 Absatz 1 Satz 1 FZulG). Bei einer Mitunternehmerschaft erfolgt die Festsetzung gegenüber der Mitunternehmerschaft (zum weiteren Verfahren siehe Rn. 252 ff.).

Das Finanzamt prüft die Angaben im Antrag auf FZul und setzt die FZul, soweit alle Voraussetzungen vorliegen, in einem Bescheid fest.

Die Finanzbehörde bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit (§ 88 Absatz 2 AO).

Die zuständigen Behörden von Land, Bund und EU, die jeweiligen Rechnungshöfe und die vom Land, Bund und EU beauftragten Prüfinstitutionen dürfen die Voraussetzungen für die Gewährung der FZul durch Kontrollmaßnahmen (z. B. durch Besichtigungen an Ort und Stelle, Einsichtnahme in die Bücher, Belege und sonstige Unterlagen) – auch nachträglich – prüfen und Auskünfte über die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse einholen. Aufzeichnungen in elektronischer Form sind, wenn die Behörde dies verlangt, auf Kosten des Anspruchsberechtigten auszudrucken.

Die Angaben im Antrag auf FZul können auch im Weg einer Außenprüfung beim Anspruchsberechtigten überprüft werden (§ 193 Absatz 1 AO). Gemäß § 194 AO kann eine Außenprüfung eine oder mehrere Steuerarten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Damit kann die FZul Bestandteil einer Außenprüfung sein oder auch eigenständig geprüft werden. Die Vorschriften der AO zur Durchführung von Außenprüfungen gelten auch für die FZul entsprechend (§ 12 FZulG).

Für die Aufhebung und Änderung des Forschungszulagenbescheids gelten die allgemeinen Regelungen der AO für das Steuerfestsetzungsverfahren (§§ 129, 172 ff. AO) entsprechend (§ 12 FZulG).

In den Fällen, in denen eine gesonderte Feststellung der Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO erfolgt, hat gemäß § 5 Absatz 4 FZulG das hierfür zuständige Finanzamt (Betriebsfinanzamt) die für diesen Betrieb förderfähigen Aufwendungen nach § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG gesondert festzustellen.

Das gesonderte Feststellungsverfahren erfolgt von Amts wegen. Das für die Festsetzung der FZul zuständige Finanzamt (Festsetzungsfinanzamt), bei dem der Antrag auf FZul gestellt wird (siehe Rn. 204), löst das gesonderte Feststellungsverfahren beim Betriebsfinanzamt aus.

Dem Betriebsfinanzamt obliegt im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens die Prüfung und Feststellung der förderfähigen Aufwendungen nach § 3 Absatz 1 bis 4 FZulG dem Grunde und der Höhe nach. Diese Prüfung umfasst somit auch die Auswertung der Bescheinigung nach § 6 FZulG, die Prüfung der Einhaltung des Begünstigungszeitraums sowie die Prüfung der zutreffenden Art der förderfähigen Aufwendungen unter Berücksichtigung der Durchführungsart des FuE-Vorhabens.

Das Betriebsfinanzamt erlässt einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von förderfähigen Aufwendungen (gesonderter Feststellungsbescheid) an den Anspruchsberechtigten und übersendet eine entsprechende Mitteilung an das Festsetzungsfinanzamt. Es gelten die §§ 179 ff. AO.

Das Festsetzungsfinanzamt erlässt den Forschungszulagenbescheid unter Berücksichtigung der Mitteilung aus dem gesonderten Feststellungsverfahren; liegen mehrere Mitteilungen vor, sind diese dabei zusammenzuführen. Das Festsetzungsfinanzamt ist insoweit an die Mitteilung des Betriebsfinanzamts gebunden (Grundlagenbescheid nach § 171 Absatz 10 i. V. m. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AO).

Einwände gegen die gesonderte Feststellung der förderfähigen Aufwendungen sind über einen Einspruch gegen den gesonderten Feststellungsbescheid an das Betriebsfinanzamt zu richten (§ 351 Absatz 2 AO; vgl. Rn. 270).

Die FZul wird nicht unmittelbar nach der Festsetzung ausgezahlt, sondern nach § 10 Absatz 1 Satz 2 FZulG bei der dem Forschungszulagenbescheid zeitlich nachfolgenden erstmaligen Festsetzung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer vollständig auf die festgesetzte Steuer angerechnet. Die Anrechnung auf den festgesetzten Steuerbetrag bewirkt folglich eine Minderung der zu zahlenden Steuer.

Ergibt sich nach der Anrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen, wird dieser dem Steuerpflichtigen als Einkommen- oder Körperschaftsteuererstattung ausgezahlt. Die Anrechnung der FZul führt also zu einer Steuererstattung, wenn die festgesetzte Steuer abzüglich geleisteter Vorauszahlungen und anderer Anrechnungsbeträge geringer ist als die anzurechnende FZul. Die FZul kann eine Steuererstattung damit auch erhöhen, wenn die geleisteten Vorauszahlungen und andere Anrechnungsbeträge die festgesetzte Steuer bereits übersteigen. Die FZul führt in voller Höhe zu einer Steuererstattung, wenn die festgesetzte Steuer 0 Euro beträgt (z. B. bei einem im Besteuerungsverfahren festgestellten Verlust oder bei Organgesellschaften – § 19 KStG ist auf die FZul nicht anzuwenden).

In Fällen, in denen es nach der Forschungszulagenfestsetzung zu keiner erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung mehr kommen kann (z. B. im Erbfall), geht der Anspruch auf Anrechnung einer festgesetzten FZul auf den oder die Rechtsnachfolger über.

Die Anrechnung auf die Einkommensteuer erfolgt nach § 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG. Gemäß § 31 KStG gilt § 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG für die Anrechnung auf die Körperschaftsteuer entsprechend.

Eine Anrechnung der FZul im Rahmen der Festsetzung von Steuervorauszahlungen sieht das FZulG nicht vor.

Der Veranlagungszeitraum der Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung, bei der die Anrechnung erfolgt, muss nicht mit dem Zeitraum übereinstimmen, für den die FZul festgesetzt worden ist.

Beispiel 18: Für das Wirtschaftsjahr 2020 wird im September 2021 FZul in Höhe von 100.000 Euro festgesetzt. Die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2019 wird mit Bescheid vom 20. Oktober 2021 in Höhe von 250.000 Euro erstmals festgesetzt. In der Anrechnungsverfügung des Bescheids wird Folgendes ausgewiesen: Festgesetzte Einkommensteuer für 2019: 250.000 Euro Geleistete Vorauszahlungen für 2019: abzgl. 200.000 Euro Anrechnung der FZul für 2020: abzgl. 100.000 Euro Einkommensteuer-Erstattungsbetrag: 50.000 Euro

Bei Mitunternehmerschaften (§ 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) erfolgt die Anrechnung der FZul i. S. d. § 10 Absatz 1 FZulG in Höhe des gesondert und einheitlich festgestellten Anteils bei der dem Forschungszulagenfeststellungsbescheid zeitlich nachfolgenden erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung des jeweiligen Mitunternehmers (§ 10 Absatz 2 Satz 1 FZulG). Das kann nach den persönlichen Verhältnissen für jeden Mitunternehmer einen anderen Veranlagungszeitraum betreffen.

Die Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheids kann im Ergebnis nach § 10 Absatz 3 FZulG auch zu einer entsprechenden Änderung der nach § 10 Absatz 1 Satz 2 oder Absatz 2 Satz 1 FZulG erfolgten Anrechnung führen. Hierzu ist die Anrechnungsverfügung derjenigen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung zu ändern, bei der die FZul zuvor angerechnet wurde (§ 10 Absatz 3 FZulG). Damit kann eine Korrektur der Anrechnung unabhängig von einer ggf. künftig durchzuführenden Änderung der Festsetzung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer erfolgen. Wird ein Forschungszulagenbescheid bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheid geändert oder aufgehoben, kann eine Änderung der Anrechnungsverfügung aber nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist für die Steuer des betroffenen Veranlagungszeitraums vorgenommen werden (§§ 228 ff. AO).

Führt die Aufhebung oder Änderung eines Forschungszulagenbescheids bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheids und die in dessen Folge geänderte Anrechnungsverfügung des Steuerbescheids zur Nachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer, ist diese Rückforderung auch verfahrensrechtlich wie eine Steuernachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu behandeln. Somit ist bei Teilnahme am Lastschriftverfahren keine separate Einzugsermächtigung anzufordern bzw. erforderlich und in einem etwaigen Vollstreckungsauftrag als Abgabeart Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzugeben.

Die FZul ist bei Anwendung von § 37 Absatz 2 AO wie eine mit individueller Tilgungsbestimmung geleistete Einkommensteuervorauszahlung zu behandeln. Hinsichtlich der Aufteilung eines Einkommensteuer-Erstattungsanspruchs bei Ehegatten oder Lebenspartnern gelten daher die Ausführungen unter Tz. 3.2 des BMF-Schreibens zum Erstattungsanspruch nach § 37 Absatz 2 AO bei der Einkommensteuer (BMF-Schreiben vom 14. Januar 2015, BStBl I S. 83) entsprechend. D. h. hinsichtlich eines Erstattungsanspruchs, der sich allein aufgrund der Anrechnung der FZul ergibt, ist allein der Ehegatte oder Lebenspartner erstattungsberechtigt, der Anspruchsberechtigter der FZul ist.

Wird die Anrechnung der FZul zu Ungunsten geändert (Rn. 266), schulden zusammenveranlagte Ehegatten oder Lebenspartner den daraus resultierenden Anspruch (Rn. 267) als Gesamtschuldner i. S. d. § 44 AO. Eine Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff. AO ist auf Antrag möglich.

Hinsichtlich der gegen Verwaltungsakte der Finanzbehörden (z. B. (Teil-)Ablehnung eines Antrages auf FZul, gesonderter Feststellungsbescheid, Forschungszulagenbescheid bzw. Forschungszulagenfeststellungsbescheid) eingelegten Rechtsbehelfe sind die Vorschriften der AO und der Finanzgerichtsordnung entsprechend anzuwenden (§ 12 FZulG).

Eine entsprechende Anwendung des § 163 AO auf die FZul ist nicht zulässig (§ 12 Satz 1 FZulG). Das bedeutet, dass eine FZul nicht aus Billigkeitsgründen gewährt oder höher festgesetzt werden darf, als dies aus Rechtsgründen möglich ist (BFH vom 2. Dezember 1977 – III R 36/77, BStBl II 1978 S. 272).

Für fällige Steuerbeträge kann auf Antrag i. S. d. § 222 AO i. V. m. Nummer 11 des AEAO zu § 234 grundsätzlich eine zinslose Stundung (sog. Verrechnungsstundung) erfolgen, wenn aus der Anrechnung einer festgesetzten FZul bei der nächsten erstmaligen Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ein Erstattungsanspruch erwartet und dieser demnächst fällig wird. Allein die Bescheinigung nach § 6 FZulG und der Forschungszulagenbescheid nach § 10 FZulG sind für das Bestehen eines Gegenanspruchs des Steuerschuldners jedoch noch nicht ausreichend. Vielmehr muss dem Finanzamt auch eine Steuererklärung für eine erstmalige Einkommen- oder Körperschaftsteuerfestsetzung vorliegen, bei der die festgesetzte FZul angerechnet werden kann und der daraus resultierende Erstattungsanspruch zur Aufrechnung zur Verfügung steht.

Eine Abtretung, Pfändung oder Verpfändung der FZul nach § 46 AO ist nicht möglich, da es sich nicht um einen eigenständigen Zahlungsanspruch handelt, sondern lediglich um einen Anspruch auf Anrechnung bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Ebenso kommt eine Aufrechnung nach § 226 AO mit der FZul nicht in Betracht.

Eine geschäftsmäßige Abtretung eines sich aus der Anrechnung der FZul auf die festgesetzte Einkommen- oder Körperschaftsteuer ergebenden Erstattungsanspruchs wäre zudem nicht mit § 46 Absatz 4 AO vereinbar. Hiernach wäre der geschäftsmäßige Erwerb von Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zulässig. Eine Ausnahme würde nur für die Fälle der Sicherungsabtretung und dabei auch nur für Bankunternehmen gelten.

Auf die Verzinsung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer nach § 233a AO hat die FZul sowohl bei der Bewilligung als auch bei der Rückforderung keinen Einfluss, da ihre Anrechnung außerhalb der Festsetzung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer erfolgt. Wird indes ein Forschungszulagenbescheid zu Ungunsten des Anspruchsberechtigten geändert oder aufgehoben, ist der Rückforderungsanspruch gemäß § 11 Satz 1 FZulG grundsätzlich nach Maßgabe der §§ 238 Absatz 1 Satz 1 und 239 AO (Höhe, Berechnung und Festsetzung der Zinsen) zu verzinsen.

Die Verzinsung beginnt mit dem Tag, an dem der Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid, in dem die FZul erstmalig angerechnet wurde, durch Bekanntgabe wirksam wird. Der Zinslauf endet nach § 11 Satz 2 FZulG mit Ablauf des Tages, an dem der geänderte Forschungszulagenbescheid durch Bekanntgabe (§§ 122 und 124 AO) wirksam geworden ist.

Maßgebend für die Zinsberechnung ist die Differenz zwischen der - in Folge der Änderung - neu festgesetzten FZul und der bisher festgesetzten FZul (§ 11 Satz 3 FZulG). Im Falle eines geänderten Forschungszulagenfeststellungsbescheids ist hierfür der jeweils festgestellte Anteil an der festgesetzten FZul maßgeblich.

Zinsschuldner ist derjenige, bei dem die FZul nach § 10 Absatz 1 und / oder Absatz 2 FZulG auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer angerechnet wurde (§ 11 Satz 4 FZulG).

Führt die Änderung eines Forschungszulagenbescheids und die in dessen Folge nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderte Anrechnung der FZul (§ 36 Absatz 2 Nummer 3 EStG; § 31 Absatz 1 KStG) zur Nachforderung von Einkommen- oder Körperschaftsteuer, ist dieser Anspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (§ 36 Absatz 4 Satz 1 EStG; § 31 Absatz 1 KStG). Wird der Rückforderungsanspruch nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, fallen kraft Gesetzes Säumniszuschläge an (§ 240 AO). Für die Entstehung und Erhebung von Säumniszuschlägen ist der nach Änderung der Anrechnung entstandene Einkommen- oder Körperschaftsteuer-Rückforderungsanspruch (vgl. Rn. 266, 267) relevant.

Werden Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche, die auf einem Rückforderungsanspruch von FZul aus einer nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderten Anrechnung beruhen, gestundet, sind – da die Vorschriften über die Steuervergütung entsprechend gelten - Stundungszinsen zu erheben (§ 234 i. V. m. § 37 Absatz 1 AO).

Im Falle der Hinterziehung von FZul sind Hinterziehungszinsen nach § 235 AO auf diejenigen Einkommen- oder Körperschaftsteueransprüche festzusetzen, die insoweit auf einem Rückforderungsanspruch von FZul aus einer nach § 10 Absatz 3 FZulG geänderten Anrechnung beruhen. Zinsen nach § 11 FZulG sind hierauf – analog zu § 235 Absatz 4 AO – anzurechnen, soweit sie für denselben Zeitraum auf den Rückzahlungsanspruch der FZul festgesetzt wurden.

Nach § 13 Satz 1 FZulG gelten die straf- und bußgeldrechtlichen Bestimmungen nach § 370 Absatz 1 bis 4, §§ 371, 375 Absatz 1 und 376, §§ 378 und 379 Absatz 1 und 4, sowie §§ 383 und 384 AO für die FZul entsprechend. Dies bedeutet, dass sich derjenige entsprechend § 370 Absatz 1 Nummer 1 AO strafbar macht, der die FZul durch vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben unrechtmäßig erlangt. Unter den Voraussetzungen des § 371 AO, der über § 13 Satz 1 FZulG entsprechend gilt, kann durch eine Selbstanzeige Straffreiheit eintreten. Werden leichtfertig unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht, so ist dies entsprechend § 378 AO mit Geldbuße bedroht. Dasselbe gilt für denjenigen, der im Zusammenhang mit der FZul einen Tatbestand des § 379 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 3 AO erfüllt. Ebenso ist es in entsprechender Anwendung des § 383 Absatz 1 AO mit Geldbuße bedroht, wenn entgegen § 46 Absatz 4 Satz 1 AO der Zulageanspruch geschäftsmäßig erworben wird. Für das Strafverfahren wegen einer Tat i. S. d. § 13 Satz 1 FZulG i. V. m. § 370 AO sowie Begünstigung einer Person, die eine solche Tat begangen hat (§ 257 StGB), gelten die §§ 385 bis 408 AO, für das Bußgeldverfahren wegen einer Ordnungswidrigkeit die §§ 409 bis 412 AO entsprechend.

Wer hinsichtlich der FZul eine Tat i. S. d. § 13 Satz 1 FZulG i. V. m. § 370 AO begeht oder an ihr teilnimmt, haftet im Rahmen des nach § 12 Satz 1 FZulG entsprechend anzuwendenden § 71 AO für die – durch die unrichtige Festsetzung der FZul – bei der Anrechnung der FZul auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu Unrecht gewährten Steuervorteile (Minderung des Steuerertrags) sowie für die Zinsen nach § 235 AO.

Die FZul ist eine Beihilfe i. S. d. Artikels 107 Absatz 1 des AEUV (Konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl. EG Nr. C 115 vom 9. Mai 2008, S. 47). Zur Einhaltung der Vorgaben des Europäischen Beihilferechts wurde das Gesetz entsprechend der AGVO (Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17. Juni 2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Art. 107 und 108 des AEUV; ABl. L 187 vom 26. Juni 2014, S. 1) in der jeweils gültigen Fassung ausgestaltet.

Gemäß § 16 Absatz 1 und 2 FZulG ist das FZulG auf der Grundlage und im Rahmen der Vorgaben der AGVO ununterbrochen bis zum Wegfall der Freistellungsvoraussetzungen der AGVO oder eines Rechtsaktes, der an die Stelle der AGVO tritt, anwendbar.

Mit Beschluss vom 26. Juni 2020 hat die Europäische Kommission die nach der AGVO erforderliche Genehmigung des Evaluierungsplans zum FZulG erteilt und beschlossen, dass die Freistellung des FZulG über den anfänglichen sechsmonatigen Zeitraum hinaus bis sechs Monate nach Ablauf der in Artikel 59 AGVO festgelegten Geltungsdauer der AGVO in der geänderten Fassung fortbesteht.

Nach Artikel 59 AGVO a. F. galt die AGVO zunächst bis zum 31. Dezember 2020. Mit der Verordnung (EU) Nr. 972/2020 der Kommission vom 2. Juli 2020 zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 hinsichtlich ihrer Verlängerung und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 hinsichtlich ihrer Verlängerung und relevanter Anpassungen (ABl. L 215 vom 7. Juli 2020, S. 3-6) wurde Artikel 59 AGVO dahingehend geändert, dass die AGVO bis zum 31. Dezember 2023 gilt. Mithin ist das FZulG unter Berücksichtigung der derzeit geltenden Fassung der AGVO zunächst bis zum 30. Juni 2024 anwendbar.

Gemäß Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c AGVO gilt die AGVO nicht für Beihilfen für Unternehmen in Schwierigkeiten. Daher darf eine FZul nach dem FZulG grundsätzlich nicht für ein Unternehmen gewährt werden, welches nach der beihilferechtlichen Definition ein Unternehmen in Schwierigkeiten ist.

In Artikel 2 Nummer 18 Buchstabe a und b AGVO ist aufgeführt, dass ein Unternehmen als Unternehmen in Schwierigkeiten gilt, „wenn sich nach Abzug der aufgelaufenen Verluste von den Rücklagen (und allen sonstigen Elementen, die im Allgemeinen den Eigenmitteln des Unternehmens zugerechnet werden) ein negativer kumulativer Betrag ergibt, der mehr als der Hälfte des gezeichneten Stammkapitals entspricht“. Nach Auffassung der Europäischen Kommission werden Gesellschafterdarlehen, die mit einem qualifizierten Rangrücktritt versehen sind, als Fremd- und nicht als Eigenkapital angesehen. Die Einordnung von Nachrangdarlehen als Fremdkapital ist nach Auffassung der Europäischen Kommission auch unabhängig von der gewährenden Person, d. h. unabhängig davon, ob es sich um ein Nachrangdarlehen eines Gesellschafters oder eines Dritten handelt. Eine Ausnahme davon, dass derartige Nachrangdarlehen als Fremdkapital anzusehen sind, besteht, wenn die Rückzahlungsverpflichtung nur im Fall der Liquidierung entsteht. Diese Ausnahme dürfte nach derzeit vertretener Auffassung der Europäischen Kommission für Wandeldarlehen nicht gelten. 295a Ist ein anspruchsberechtigtes Unternehmen mit anderen Unternehmen i. S. d. des Anhangs I Artikel 3 Absatz 3 AGVO verbunden, ist für die Beurteilung eines Unternehmens in Schwierigkeiten im Sinne des FZulG zunächst eine Einzelbetrachtung des anspruchsberechtigten Unternehmens durchzuführen. Wenn sich das anspruchsberechtigte Unternehmen selbst in Schwierigkeiten befindet, kann FZul auch dann nicht festgesetzt werden, wenn sich die Muttergesellschaft oder der Unternehmensverbund insgesamt nicht in Schwierigkeiten befindet. Es obliegt dem Unternehmensverbund ein in Schwierigkeiten befindliches verbundenes Unternehmen durch Zuführung von Eigenkapital zum Ende des Wirtschaftsjahres, in dem der Anspruch auf FZul entsteht, aus den Schwierigkeiten herauszuholen, wenn für ein begünstigtes FuE-Vorhaben FZul begehrt wird. Patronats- oder Absichtserklärungen des Unternehmensverbundes sind hierbei nicht ausreichend, da diese nicht die erforderliche tatsächliche Erhöhung der Eigenmittel des sich in Schwierigkeiten befindlichen Unternehmens oder eine Verringerung seiner Schulden bzw. kumulierten Verluste bewirken. 295b Abweichend zur Rn. 295a ist bei anspruchsberechtigten Unternehmen, die in einen konsolidierten Konzernabschluss (Vollkonsolidierung) einbezogen werden, für die Beurteilung des Unternehmens der konsolidierte Jahresabschluss des Unternehmensverbundes maßgeblich.

Nach Artikel 2 Nummer 28 AGVO gilt als Tag der Gewährung der Beihilfe der Tag, an dem der Beihilfeempfänger nach dem geltenden nationalen Recht einen Rechtsanspruch auf die Beihilfe erwirbt. Gemäß Artikel 3 AGVO müssen zu diesem Zeitpunkt die Freistellungsvoraussetzungen der AGVO, mithin auch die Voraussetzungen des Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c AGVO erfüllt sein. Beihilferechtlich geboten ist der Ausschluss für Unternehmen in Schwierigkeiten daher zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Rechtsanspruchs auf die Beihilfe nach nationalem Recht. Gemäß § 4 Absatz 1 Satz 2 FZulG entsteht der Anspruch auf FZul mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die förderfähigen Aufwendungen beim Anspruchsberechtigten entstanden sind. Daher ist ein Anspruch auf FZul zu versagen, wenn ein Unternehmen zu diesem Zeitpunkt als Unternehmen in Schwierigkeiten einzustufen ist. Artikel 1 Absatz 4 Buchstabe c Satz 2 AGVO ist zu beachten. 296a FZul kann danach für einen am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres 2020 und 2021 entstandenen Anspruch auf FZul an ein Unternehmen gewährt werden, wenn dieses am 31. Dezember 2019 kein Unternehmen in Schwierigkeiten war, aber am Ende des Jahres 2020 oder 2021 die beihilferechtlichen Kriterien für ein Unternehmen in Schwierigkeiten erfüllt werden. Ist ein Unternehmen zum Ende des Wirtschaftsjahres 2022 (immer noch oder erstmals) ein Unternehmen in Schwierigkeiten, besteht am Ende des Wirtschaftsjahres 2022 kein Anspruch auf FZul. Erst wenn am Ende eines Wirtschaftsjahres die Kriterien für ein Unternehmen in Schwierigkeiten nicht mehr vorliegen, kann ein Anspruch auf FZul wieder bestehen.

Hat ein Unternehmen aufgrund einer Entscheidung der Europäischen Kommission eine Rückforderungsanordnung über die Rückzahlung einer Beihilfe erhalten, darf eine FZul erst festgesetzt werden, wenn das Unternehmen den Rückforderungsbetrag vollständig zurückgezahlt hat (§ 9 Absatz 3 FZulG).

Die Bundesrepublik Deutschland ist verpflichtet, bei der Gewährung staatlicher Beihilfen Informationen zu solchen Einzelbeihilfen zu veröffentlichen, die bestimmte Schwellenwerte überschreiten (sogenannte großvolumige Einzelbeihilfen). Die Veröffentlichung erfolgt auf der von der Europäischen Kommission bereitgestellten Plattform / Webseite https://webgate.ec.europa.eu/competition/transparency/public/search/home.

Für die Eintragung ist auf den jeweiligen Beihilfeempfänger abzustellen. Dabei handelt es sich um den Steuerpflichtigen, der die FZul beantragt und gegenüber dem die FZul festgesetzt wird (Anspruchsberechtigter). Sobald die gewährten FZul für einen Anspruchsberechtigten 500.000 Euro überschreiten, ist eine Eintragung vorzunehmen. Wird der Betrag von 500.000 Euro aufgrund mehrerer Festsetzungen für mehrere Wirtschaftsjahre für denselben Anspruchsberechtigten überschritten, wird diese Festsetzung zu dem Zeitpunkt veröffentlichungspflichtig, zu dem die festgesetzte FZul die Grenze überschreitet. Das gilt auch, wenn die FZul für verschiedene FuE-Vorhaben festgesetzt wird.

Gemäß Artikel 9 Absatz 2 AGVO kann die Höhe von Beihilfen, die als Steuervergünstigungen gewährt werden, auch in Form von sog. Spannen veröffentlicht werden (bei einer Einzelbeihilfe in Höhe von 600.000 Euro müsste dann statt des Betrages die Spanne mit „500001, 1000000“ in die Datenbank eingetragen werden). Von dieser Möglichkeit ist mit Rücksicht auf das Steuergeheimnis Gebrauch zu machen. Die AGVO ist zwar „Recht“ i. S. d. § 30 Absatz 4 Nummer 2a AO, allerdings ist mehr als die Angabe der Spanne nicht vorgeschrieben. Wird nach einer Veröffentlichung einer FZul von mehr als 500.000 Euro für spätere Wirtschaftsjahre erneut FZul festgesetzt, löst diese Festsetzung immer nur dann eine weitere Eingabe in die Datenbank aus, wenn durch die erneute Festsetzung die nächsthöhere Spanne erreicht wird. Dann ist die neue Spanne einzutragen und die bisherige Spanne nach Artikel 17 Absatz 1a der Datenschutzgrundverordnung (DSGVO) zu löschen, auch wenn die betroffene Person (der Beihilfeempfänger) dies nicht verlangt. Unabhängig davon ist die eingetragene Spanne nach Ablauf von zehn Jahren ab dem Tag der Beihilfegewährung, die die Eintragung der Spanne ausgelöst hat, nach Artikel 17 Absatz 1a DSGVO in Verbindung mit Artikel 9 Absatz 4 Satz 2 AGVO zu löschen, auch wenn die betroffene Person dies nicht verlangt.

Nach dem o. g. Anhang III zur AGVO (vgl. Rn. 299) ist auch der sog. Identifikator zu veröffentlichen. Liegt eine Eintragung ins Handelsregister vor, ist die Handelsregisternummer einzutragen. Liegt keine Eintragung ins Handelsregister vor, ist die Steuernummer einzutragen.

Die genannten Informationen sind innerhalb eines Jahres nach dem Tag der Festsetzung der FZul zu veröffentlichen und müssen mindestens zehn Jahre zur Verfügung stehen.

Die zuständigen Behörden der EU haben gemäß Artikel 12 AGVO das Recht, die nach der AGVO von der Anmeldepflicht freigestellten Beihilfen zu prüfen. Dazu ist die Bundesrepublik Deutschland verpflichtet, ausführliche Aufzeichnungen mit den Informationen und einschlägigen Unterlagen zu führen, die für die Feststellungen notwendig sind, dass alle Voraussetzungen erfüllt sind. Die Bundesrepublik Deutschland ist verpflichtet, der Europäischen Kommission innerhalb von 20 Arbeitstagen alle Informationen und Unterlagen zu übermitteln, die die Europäische Kommission als notwendig ansieht, um die Anwendung der AGVO prüfen zu können.