Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023

Kapitel II Bedeutung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für die Prüfung der grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen 2.1 – 2.6

Kapitel III Leitlinien 3.1 – 3.136

C.1 Grundsatz 3.18 – 3.22

C.2 Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen 3.23 – 3.24

C.3 Vorteilsausgleich 3.25 – 3.28

C.4 Bandbreitenbetrachtung 3.29 – 3.30

C.5 Verluste 3.31 – 3.37

C.6 Zeitpunkt des Fremdvergleichs 3.38 – 3.44

E. Dokumentation

F1. Grundsatz 3.47 – 3.52

F.2 DEMPE-Funktionen 3.53 -3.54

F.3 Nutzung von Unternehmenskennzeichen und Marken 3.55 -3.61 G. Warenlieferungen und Dienstleistungen 3.62 – 3.80

G.1 Warenlieferungen 3.62 – 3.63

G.2 Dienstleistungen 3.64 – 3.79

G.2.1 Grundsatz 3.64 – 3.73

G.2.2 Routinedienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 3.74 – 3.77

G.2.3 Konzernumlagen 3.78 – 3.79

G.3 Arbeitnehmerentsendungen

C. Gegenberichtigung

1.1. Dieses Kapitel erläutert die Hintergründe des Fremdvergleichsgrundsatzes, der der internationale Standard für Verrechnungspreise ist und der nach Übereinkunft der Mitgliedstaaten der OECD für steuerliche Zwecke von multinationalen Konzernen und von den Steuerverwaltungen angewendet werden soll. Das Kapitel erörtert den Fremdvergleichsgrundsatz, bestätigt seinen Stellenwert als internationaler Standard und bestimmt Leitlinien für seine Anwendung.

1.2. Wenn unabhängige Unternehmen miteinander Geschäfte tätigen, werden die Bedingungen ihrer kaufmännischen und finanziellen Beziehungen (z. B. der Preis der gelieferten Waren oder erbrachten Dienstleistungen und die Bedingungen der Lieferung bzw. Leistung) gewöhnlich durch die Kräfte des Markts bestimmt. Wenn verbundene Unternehmen miteinander Geschäfte tätigen, kann es sein, dass ihre kaufmännischen und finanziellen Beziehungen nicht in gleicher Weise unmittelbar durch externe Marktkräfte beeinflusst werden, obgleich verbundene Unternehmen oft versuchen, die Dynamik solcher Kräfte in den zwischen ihnen bestehenden Geschäftsbeziehungen nachzubilden, wie dies nachstehend in Ziffer 1.5 erörtert wird. Die Steuerverwaltungen sollten bei verbundenen Unternehmen nicht automatisch davon ausgehen, dass der Versuch einer Manipulation der Gewinne unternommen wurde. Es kann tatsächlich schwierig sein, einen Marktpreis richtig zu bestimmen, wenn keine Marktkräfte wirksam werden oder wenn eine bestimmte Geschäftsstrategie verfolgt wird. Wichtig ist, daran zu denken, dass Anpassungen zur Angleichung an fremdvergleichskonforme Bedingungen unabhängig davon notwendig werden können, ob die Beteiligten vertragliche Verpflichtungen zur Zahlung eines bestimmten Preises eingegangen sind oder ob seitens der Beteiligten Steuerminimierungsabsichten bestanden. Daher wird eine dem Fremdvergleichsgrundsatz folgende steuerliche Korrektur 34 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

die eigentlichen zwischen den verbundenen Unternehmen bestehenden vertraglichen Verpflichtungen für nichtsteuerliche Zwecke nicht berühren und kann sogar in Fällen angebracht sein, in denen keine Steuerminimierungs- oder Umgehungsabsicht besteht. Die Untersuchung der Verrechnungspreise sollte nicht mit der Untersuchung von Steuerhinterziehungs- oder Steuerumgehungsproblemen verwechselt werden, auch wenn die Verrechnungspreispolitik für solche Zwecke genutzt werden kann.

1.3. Wenn die Verrechnungspreisbestimmung die Marktkräfte und den Fremdvergleichsgrundsatz nicht widerspiegelt, können die Steuerverbindlichkeiten der verbundenen Unternehmen und die Steuereinnahmen der Quellenstaaten verzerrt werden. Die OECD-Mitgliedstaaten haben deshalb beschlossen, dass für steuerliche Zwecke die Gewinne verbundener Unternehmen erforderlichenfalls berichtigt werden können, um derartige Verzerrungen zu korrigieren und dadurch zu gewährleisten, dass dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprochen wird. Die OECD-Mitgliedstaaten vertreten die Auffassung, dass eine angemessene Berichtigung dadurch erreicht wird, dass die Bedingungen kaufmännischer und finanzieller Beziehungen hergestellt werden, die man unter vergleichbaren Umständen in vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen erwarten würde.

1.4. Neben steuerlichen Überlegungen können weitere Faktoren die Bedingungen der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten kaufmännischen und finanziellen Beziehungen verzerren. Verbundene Unternehmen können beispielsweise (sowohl im eigenen Staat als auch im Ausland) konfligierenden staatlichen Anforderungen in Bezug auf Zollwertermittlung, Anti- Dumping-Abgaben sowie Devisen- oder Preiskontrollen unterliegen. Darüber hinaus können Verzerrungen der Verrechnungspreise durch den Cashflow- Bedarf der Unternehmen eines multinationalen Konzerns verursacht werden. Ein börsennotierter multinationaler Konzern kann Druck seitens der Aktionäre verspüren, eine hohe Rentabilität auf Ebene der Muttergesellschaft zu erzielen, besonders wenn die Rechnungslegung gegenüber den Aktionären nicht auf konsolidierter Basis erfolgt. Alle diese Faktoren können die Verrechnungspreise und die Höhe der Gewinne, die verbundene Unternehmen innerhalb eines multinationalen Konzerns erzielen, beeinflussen.

1.5. Man sollte nicht unterstellen, dass die in den kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen festgelegten Bedingungen stets von den Erfordernissen des freien Markts abweichen. Verbundene Unternehmen haben innerhalb multinationaler Konzerne manchmal ein beträchtliches Maß an Unabhängigkeit und können häufig miteinander verhandeln, als ob sie unabhängige Unternehmen wären. Unternehmen reagieren auf wirtschaftliche Situationen, die sich aus Marktbedingungen ergeben, sowohl in ihren Beziehungen mit fremden Dritten als auch in ihren Beziehungen mit verbundenen Unternehmen. Zum Beispiel kann die KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 35

lokale Geschäftsführung daran interessiert sein, eine gute Ertragslage auszuweisen, sodass ihr nicht daran gelegen sein dürfte, Preise festzusetzen, die die Gewinne ihrer eigenen Gesellschaft schmälern würden. Die Steuerverwaltungen sollten diese Überlegungen berücksichtigen, um einen effizienten Einsatz ihrer Ressourcen bei der Auswahl und Durchführung von Verrechnungspreisprüfungen zu erleichtern. Es kann vorkommen, dass die Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen das Ergebnis von Verhandlungen beeinflussen. Deshalb reichen Belege dafür, dass hart verhandelt wurde, allein nicht aus, um nachzuweisen, dass ein Geschäftsvorfall dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

B.1. Artikel 9 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 1.6. Die normative Begründung des Fremdvergleichsgrundsatzes findet sich in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens, das die Grundlage für bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen zwischen den Mitgliedstaaten der OECD und einer steigenden Anzahl von Nichtmitgliedstaaten bildet. Artikel 9 bestimmt: „[Wenn] die beiden [verbundenen] Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.“ Im Bestreben, die Gewinne unter Bezugnahme auf die Bedingungen zu berichtigen, die zwischen unabhängigen Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen und unter vergleichbaren Umständen (d. h. bei „vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen“) gegolten hätten, folgt der Fremdvergleichsgrundsatz dem Ansatz, dass die Unternehmen eines multinationalen Konzerns als selbstständige Unternehmen und nicht als untrennbare Teile eines einzigen einheitlichen Unternehmens zu behandeln sind (separate entity approach, Grundsatz des selbstständigen Unternehmens). Da bei diesem Ansatz die Unternehmen eines multinationalen Konzerns wie unabhängige Unternehmen behandelt werden, richtet sich die Aufmerksamkeit besonders auf die Art der Geschäftsvorfälle zwischen den Konzernunternehmen und die Frage, ob deren Bedingungen von den Bedingungen abweichen, die bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen erzielt würden. Eine solche Analyse der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle wird als „Ver- 36 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

gleichbarkeitsanalyse“ bezeichnet und steht im Mittelpunkt der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Leitlinien zur Vergleichbarkeitsanalyse finden sich in Abschnitt D weiter unten und in Kapitel III.

1.7. Es ist wichtig, die Frage der Vergleichbarkeit in die richtige Perspektive zu rücken, um deutlich zu machen, dass es eines Ansatzes bedarf, der ausgewogen ist, was seine Zuverlässigkeit einerseits und die Belastung andererseits betrifft, die er für Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen darstellt. Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens ist die Basis für Vergleichbarkeitsanalysen, da hier die Notwendigkeit folgender Elemente eingeführt wird: • eines Vergleichs der zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen (einschließlich der Preise, aber nicht nur der Preise) mit den Bedingungen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, um zu bestimmen, ob nach Artikel 9 des OECD-Musterabkommens eine Berichtigung der Rechnungslegung für die Zwecke der Berechnung der Steuerschuld zulässig ist (vgl. Ziffer 2 des Kommentars zu Artikel 9) • einer Bestimmung der Gewinne, die unter Zugrundelegung des Fremdvergleichsgrundsatzes erzielt worden wären, um die Höhe der etwaigen Berichtigungen der Rechnungslegung zu ermitteln 1.8. Es gibt mehrere Gründe, warum die OECD-Mitgliedstaaten und andere Staaten den Fremdvergleichsgrundsatz angenommen haben. Ein wichtiger Grund liegt darin, dass der Fremdvergleichsgrundsatz eine weitgehende steuerliche Gleichbehandlung von Unternehmen multinationaler Konzerne und unabhängigen Unternehmen bewirkt. Weil der Fremdvergleichsgrundsatz zu einer weitgehenden Gleichstellung von verbundenen und unabhängigen Unternehmen für steuerliche Zwecke führt, wird die Schaffung steuerlicher Vor- oder Nachteile vermieden, die die relative Wettbewerbsposition dieser beiden Unternehmenstypen verzerren würden. Durch diese Trennung der steuerlichen Überlegungen von den wirtschaftlichen Entscheidungen fördert der Fremdvergleichsgrundsatz das internationale Handels- und Investitionswachstum.

1.9. Zudem wurde festgestellt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz in der großen Mehrzahl der Fälle effektiv angewendet werden kann. So gibt es viele Fälle, wie beispielsweise den Ein- und Verkauf von Verbrauchsgütern und die Kreditgewährung, in denen man in einem vergleichbaren Geschäftsvorfall, der von vergleichbaren unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen getätigt worden ist, leicht einen Fremdpreis finden kann. Es gibt auch viele Fälle, in denen auf der Ebene von Finanzindikatoren, wie Kostenaufschlagssatz, Bruttomarge oder Nettogewinnindikatoren, ein zutreffender Vergleich der Geschäftsvorfälle vorgenommen werden kann. Dennoch KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 37

gibt es einige wichtige Fälle, in denen sich die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als schwierig und kompliziert erweist, z. B. bei multinationalen Konzernen, die in der integrierten Produktion von hochspezialisierten Waren, im Bereich einzigartiger immaterieller Werte und/oder der Erbringung spezialisierter Dienstleistungen tätig sind. Für die Behandlung dieser schwierigen Fälle gibt es Lösungen, darunter die Anwendung der in Teil III von Kapitel II beschriebenen geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode in jenen Situationen, in denen diese Methode unter den Umständen des Einzelfalls die am besten geeignete Methode ist.

1.10. Der Fremdvergleichsgrundsatz wird gelegentlich als von Natur aus fehlerhaft betrachtet, weil der Grundsatz des selbstständigen Unternehmens (separate entity approach) die durch die Unternehmensintegration bewirkten Synergieeffekte und wechselseitigen Beziehungen zwischen unterschiedlichen Aktivitäten nicht immer ausreichend berücksichtigt. Es gibt allerdings keine allgemein anerkannten objektiven Kriterien, nach denen diese aus der Konzernzugehörigkeit resultierenden Größen- und Integrationsvorteile zwischen verschiedenen verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden könnten. Die Frage von möglichen Alternativen zum Fremdvergleichsgrundsatz wird im nachstehenden Abschnitt C erörtert.

1.11. Eine praktische Schwierigkeit bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes liegt darin, dass verbundene Unternehmen Geschäftsbeziehungen eingehen können, die unabhängige Unternehmen nicht eingehen würden. Derartige Geschäftsbeziehungen müssen nicht zwangsläufig durch Steuervermeidung motiviert sein, sondern können deshalb zustande kommen, weil sich Unternehmen eines multinationalen Konzerns bei Geschäftsvorfällen mit anderen Unternehmen desselben Konzerns anderen kaufmännischen Umständen gegenübersehen als unabhängige Unternehmen. Wo unabhängige Unternehmen selten Geschäftsvorfälle der Art tätigen, wie sie von verbundenen Unternehmen getätigt werden, ist der Fremdvergleichsgrundsatz schwierig anzuwenden, da es wenige oder keine direkten Anhaltspunkte dafür gibt, welche Bedingungen unabhängige Unternehmen vereinbart hätten. Die alleinige Tatsache, dass ein bestimmter Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen nicht anzutreffen ist, bedeutet für sich genommen noch nicht, dass er nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

1.12. In bestimmten Fällen kann der Fremdvergleichsgrundsatz sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen zu einer bürokratischen Belastung führen, wenn erhebliche Mengen und Arten grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle zu beurteilen sind. Obwohl verbundene Unternehmen die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls normalerweise zum Zeitpunkt seiner Durchführung festsetzen, kann von ihnen zu einem späteren Zeitpunkt verlangt werden, nachzuweisen, dass diese Bedingungen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind. (Vgl. die Ausführungen 38 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

zu Zeit- und Befolgungsfragen in den Abschnitten B und C von Kapitel III und in Kapitel V zur Verrechnungspreisdokumentation.) Auch die Steuerverwaltung wird eine solche Überprüfung möglicherweise einige Jahre, nachdem der Geschäftsvorfall durchgeführt wurde, vornehmen müssen. Die Steuerverwaltung wird alle Unterlagen überprüfen, die vom Steuerpflichtigen vorbereitet wurden, um nachzuweisen, dass seine Geschäftsvorfälle dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, und wird sich möglicherweise auch Informationen über vergleichbare Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen, über die Marktbedingungen zum Zeitpunkt der Durchführung der Geschäftsvorfälle usw. zu zahlreichen und unterschiedlichen Geschäftsvorfällen beschaffen müssen. Ein derartiges Unterfangen wird erfahrungsgemäß im Lauf der Zeit immer schwieriger.

1.13. Sowohl Steuerverwaltungen als auch Steuerpflichtige haben häufig Schwierigkeiten bei der Beschaffung ausreichender Informationen für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Da der Fremdvergleichsgrundsatz üblicherweise erfordert, dass die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen und Geschäftstätigkeiten unabhängiger Unternehmen beurteilen und diese mit den Geschäftsvorfällen und den Tätigkeiten von verbundenen Unternehmen vergleichen, kann dies eine erhebliche Menge von Daten notwendig machen. Die vorliegenden Informationen können unvollständig und schwer zu interpretieren sein; andere Informationen, soweit vorhanden, können aufgrund des Orts, an dem sie sich befinden oder an dem sich die Beteiligten befinden, bei denen sie bezogen werden müssen, schwer zu beschaffen sein. Darüber hinaus mag es aus Gründen der Vertraulichkeit nicht möglich sein, Informationen von unabhängigen Unternehmen zu beschaffen. In anderen Fällen gibt es vielleicht überhaupt keine relevanten Informationen über ein unabhängiges Unternehmen oder es gibt keine vergleichbaren unabhängigen Unternehmen, z. B. wenn die betreffende Branche ein hohes Maß an vertikaler Integration erreicht hat. Wichtig ist, das Ziel nicht aus den Augen zu verlieren, auf der Basis zuverlässiger Informationen eine angemessene Schätzung des Ergebnisses eines dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Geschäftsvorfalls zu erhalten. An dieser Stelle gilt es auch daran zu erinnern, dass die Verrechnungspreisbestimmung keine exakte Wissenschaft ist, sondern eine Urteilsbildung, sowohl aufseiten der Steuerverwaltung als auch aufseiten des Steuerpflichtigen, erfordert.

B.2. Beibehaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes als internationaler Konsens 1.14. Im Bewusstsein der vorangegangenen Überlegungen bleiben die Mitgliedstaaten der OECD bei ihrer Auffassung, dass für die Beurteilung von Verrechnungspreisen zwischen verbundenen Unternehmen der KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 39

Fremdvergleichsgrundsatz maßgebend sein sollte. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist in seinem theoretischen Ansatz fundiert, da er bei der Lieferung von Wirtschaftsgütern (wie Waren, anderer Arten materieller Wirtschaftsgüter oder immaterieller Werte) oder der Erbringung von Dienstleistungen zwischen verbundenen Unternehmen eine größtmögliche Angleichung an die Funktionsweise des freien Markts ermöglicht. Mag er auch in der Praxis nicht immer einfach anzuwenden sein, führt er doch im Allgemeinen zu angemessenen Gewinnverhältnissen zwischen den Unternehmen von multinationalen Konzernen, die auch für die Steuerverwaltungen akzeptabel sind. Er spiegelt die wirtschaftliche Realität der konkreten Gegebenheiten und Umstände des verbundenen Unternehmens wider und nimmt das normale Marktgeschehen als Maßstab.

1.15. Eine Abkehr vom Fremdvergleichsgrundsatz würde zur Aufgabe der oben beschriebenen und als vernünftig erkannten theoretischen Grundlagen führen und den internationalen Konsens gefährden, wodurch sich das Doppelbesteuerungsrisiko wesentlich erhöhen würde. Die mit dem Fremdvergleichsgrundsatz gewonnenen Erfahrungen sind inzwischen hinreichend umfassend und differenziert, um eine breite Grundlage für ein gemeinsames Verständnis zwischen der Geschäftswelt und den Steuerverwaltungen zu schaffen. Dieses gemeinsame Verständnis ist von großer praktischer Bedeutung für die Sicherung einer angemessenen Steuerbemessungsgrundlage in allen Staaten und für die Vermeidung von Doppelbesteuerung. Die gewonnenen Erfahrungen sollten die Grundlage bilden, um den Fremdvergleichsgrundsatz weiterzuentwickeln, seine Funktionsweise zu verfeinern und seine Handhabung durch Schaffung klarerer Leitlinien für die Steuerpflichtigen und zeitnähere Überprüfungen zu verbessern. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die OECD-Mitgliedstaaten den Fremdvergleichsgrundsatz weiterhin nachhaltig befürworten. Tatsächlich hat sich keine legitime oder realistische Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz gefunden. Die globale formelhafte Gewinnaufteilung, die manchmal als mögliche Alternative genannt wird, wäre weder in der Theorie noch in Durchführung oder Praxis akzeptabel. (Wegen einer Erörterung der globalen formelhaften Gewinnaufteilung vgl. den nachstehenden Abschnitt C.)

C.1. Hintergrund und Darstellung des Ansatzes 1.16. Zur Bestimmung einer angemessenen zwischenstaatlichen Gewinnabgrenzung wurde die globale formelhafte Gewinnaufteilung gelegentlich als Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz vorgeschlagen. Dieser Ansatz 40 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

wurde in den Beziehungen zwischen den Staaten nicht angewendet, wenngleich einige lokale Steuerverwaltungen ihn anzuwenden versuchten.

1.17. Bei einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung würden die konsolidierten weltweiten Gewinne eines multinationalen Konzerns den verbundenen Unternehmen in den verschiedenen Staaten mit Hilfe einer im Voraus festgelegten starren Formel zugerechnet. Die Anwendung einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung gliedert sich in drei wesentliche Bestandteile: die Bestimmung des Steuersubjekts, d. h. der Tochtergesellschaften und Zweigniederlassungen eines multinationalen Konzerns, die das globale Steuersubjekt umfassen soll; die genaue Ermittlung der weltweit erzielten Gewinne; und die Ermittlung der Formel, die für die Aufteilung der weltweiten Gewinne des Steuersubjekts heranzuziehen ist. Die Formel dürfte auf einer bestimmten Kombination von Kosten, Wirtschaftsgütern, Lohnsumme und Umsatz beruhen.

1.18. Die globale formelhafte Gewinnaufteilung sollte nicht mit den in Teil III von Kapitel II erörterten geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden verwechselt werden. Bei einer globalen formelhaften Aufteilung würde eine Formel verwendet, die zur Gewinnaufteilung für alle Steuerpflichtigen im Voraus ermittelt wird, während geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden die Gewinne eines oder mehrerer verbundener Unternehmen einzelfallbezogen den Gewinnen gegenüberstellen, die vergleichbare unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Verhältnissen angestrebt hätten. Die globale formelhafte Gewinnaufteilung sollte auch nicht mit Fällen verwechselt werden, in denen eine Formel ausgewählt und angewendet wird, die von beiden Steuerverwaltungen in Zusammenarbeit mit dem jeweiligen Steuerpflichtigen oder multinationalen Konzern nach sorgfältiger Analyse der konkreten Gegebenheiten und Umstände erarbeitet wurde, wie dies bei einem Verständigungsverfahren, bei einer Vorabverständigung über die Verrechnungspreise oder bei einer anderen bilateralen oder multilateralen Entscheidung der Fall sein kann. Eine derartige Formel leitet sich aus den für den Steuerpflichtigen maßgebenden konkreten Gegebenheiten und Umständen ab und vermeidet dadurch den globalen vorausbestimmten und starren Charakter der globalen formelhaften Gewinnaufteilung.

C.2. Vergleich mit dem Fremdvergleichsgrundsatz 1.19. Die globale formelhafte Gewinnaufteilung wurde als Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz mit dem Argument befürwortet, sie bringe für die Steuerpflichtigen weniger Verwaltungsaufwand und mehr Sicherheit. Ihre Befürworter vertreten zudem den Standpunkt, dass die globale formelhafte Gewinnaufteilung der wirtschaftlichen Realität näher kommt. Sie führen an, ein multinationaler Konzern müsse auf konzernweiter oder konsolidierter Grundlage betrachtet werden, um der tatsächlichen wirtschaftlichen Realität KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 41

der Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen im Konzern gerecht zu werden. Sie behaupten, dass eine auf separater Rechnungslegung beruhende Methode für hochintegrierte Konzerne nicht geeignet sei, da die Beiträge der einzelnen verbundenen Unternehmen zum Gesamtgewinn des multinationalen Konzerns schwierig zu ermitteln seien.

1.20. Davon abgesehen behaupten ihre Befürworter, die globale formelhafte Gewinnaufteilung reduziere die Befolgungskosten für die Steuerzahler, da für innerstaatliche steuerliche Zwecke grundsätzlich nur ein Konzernrechnungsabschluss erstellt werden müsse.

1.21. Die Mitgliedstaaten der OECD akzeptieren diese Darstellungen nicht und betrachten die globale formelhafte Gewinnaufteilung aus den nachfolgenden Gründen nicht als eine realistische Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz.

1.22. Das größte Problem mit der globalen formelhaften Gewinnaufteilung ist die Schwierigkeit, das Verfahren so umzusetzen, dass es einerseits vor Doppelbesteuerung schützt und andererseits eine Einmalbesteuerung sicherstellt. Um dies zu erreichen, wäre eine umfassende internationale Koordinierung und Übereinstimmung hinsichtlich der anzuwendenden, im Voraus bestimmten Formeln wie auch hinsichtlich der Zusammensetzung des betroffenen Konzerns erforderlich. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, müsste man sich beispielsweise zunächst auf die Anwendung des Verfahrens einigen, gefolgt von einer Einigung über die globale Besteuerungsgrundlage eines Konzerns, über die Verwendung einer einheitlichen Rechnungslegungsmethode, über die Faktoren, die für die Aufteilung der Besteuerungsgrundlage auf die verschiedenen Staaten (einschließlich der Nichtmitgliedstaaten) zu berücksichtigen wären, sowie über die Bewertung und Gewichtung dieser Faktoren. Es wäre zeitaufwendig und extrem schwierig, eine derartige Einigung zu erzielen. Es ist mehr als fraglich, ob die Staaten bereit wären, sich auf eine Universalformel zu einigen.

1.23. Selbst wenn einige Staaten bereit wären, eine globale formelhafte Gewinnaufteilung zu akzeptieren, gäbe es doch Meinungsverschiedenheiten, da jeder Staat bestrebt sein dürfte, unterschiedliche Faktoren in der Formel zu betonen oder zu berücksichtigen, je nachdem welche Tätigkeiten oder Faktoren in seinem Steuerhoheitsgebiet vorherrschend sind. Für alle Staaten bestünde ein starker Anreiz, Formeln aufzustellen oder Gewichtungen vorzunehmen, die seine Steuereinnahmen maximieren. Zudem müssten die Steuerverwaltungen gemeinsam überlegen, wie der Möglichkeit einer künstlichen Verlagerung der in der Formel verwendeten Produktionsfaktoren (z. B. Umsatz, Kapital) in Niedrigsteuerstaaten zu begegnen wäre. Es könnte zu Steuerumgehung kommen, soweit die Bestandteile der maßgeblichen Formel manipuliert werden können, beispielsweise durch die Tätigung unnötiger Finanztransaktionen, durch die bewusste Wahl bestimmter Standorte 42 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

für bewegliche Wirtschaftsgüter sowie dadurch, dass von bestimmten Gesellschaften innerhalb eines multinationalen Konzerns verlangt wird, dass sie Warenbestände in einem Umfang vorhalten müssen, der das übersteigt, was bei unabhängigen Unternehmen der gleichen Art üblich ist, usw.

1.24. Die Umstellung auf ein globales formelhaftes Gewinnaufteilungssystem wäre folglich mit enormen politischen und administrativen Schwierigkeiten verbunden und würde ein Maß an internationaler Zusammenarbeit erfordern, das auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts realistischerweise nicht zu erwarten ist. Eine solche multilaterale Koordination würde die Beteiligung aller wichtigen Staaten erfordern, in denen multinationale Konzerne tätig sind. Würden sich nicht alle großen Staaten darauf einigen, zu einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung überzugehen, wären die multinationalen Konzerne mit der Belastung konfrontiert, den Anforderungen zweier völlig verschiedener Systeme genügen zu müssen. Anders ausgedrückt, müssten sie für dieselben Geschäftsvorfälle die bei ihren Konzernunternehmen anfallenden Gewinne nach zwei völlig verschiedenen Maßstäben berechnen. Damit entstünde in jedem Fall die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung (oder zu niedrigen Besteuerung).

1.25. Neben den oben erörterten Fragen der Doppelbesteuerung gibt es noch weitere wichtige Problempunkte. Dazu gehört, dass im Voraus ermittelte Formeln willkürlich sind und die Marktbedingungen, die besonderen Verhältnisse der einzelnen Unternehmen sowie die von der Geschäftsleitung selbst vorgenommene Mittelaufteilung außer Acht lassen und so zu einer Gewinnaufteilung führen, die den besonderen Gegebenheiten des Geschäftsvorfalls in keiner Weise Rechnung trägt. Genauer gesagt unterstellt eine Formel, die auf einer Kombination aus Kosten, Wirtschaftsgütern, Lohnsumme und Umsatz beruht, für jedes Unternehmen des Konzerns in jedem Steuerhoheitsgebiet implizit einen festen Gewinnanteil pro Währungseinheit (z. B. Dollar, Euro, Yen) für jedes Kombinationselement, ungeachtet der bei Funktionen, Wirtschaftsgütern, Risiken und Leistungsfähigkeit sowie zwischen den Unternehmen des Konzerns bestehenden Unterschiede. Auf diese Weise könnten einem Unternehmen, das Verluste erleiden würde, wenn es ein unabhängiges Unternehmen wäre, potenziell Gewinne zugerechnet werden.

1.26. Eine weitere Frage im Zusammenhang mit der globalen formelhaften Gewinnaufteilung betrifft Wechselkursschwankungen. Wenngleich Wechselkursschwankungen auch die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erschweren können, haben sie hier doch nicht die gleichen Auswirkungen wie bei der globalen formelhaften Gewinnaufteilung; der Fremdvergleichsgrundsatz ist besser geeignet, den wirtschaftlichen Auswirkungen von Wechselkursschwankungen Rechnung zu tragen, da er eine Analyse der konkreten Gegebenheiten und Umstände des Steuerpflichtigen erfordert. Bei einer auf den Kosten beruhenden Formel hätte eine formelhafte Gewinn- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 43

aufteilung zur Folge, dass im Fall einer kontinuierlichen Aufwertung der Währung eines Staats gegenüber einer anderen Währung, in der ein verbundenes Unternehmen seine Bücher führt, dem Unternehmen des erstgenannten Staats wegen des durch die Wechselkursänderung nominell erhöhten Lohnaufwands ein größerer Gewinnanteil zufallen würde. Bei einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung würde die Wechselkursschwankung in diesem Beispiel somit zu einer Erhöhung des Gewinns jenes verbundenen Unternehmens führen, das seine Geschäftsvorfälle in der stärkeren Währung tätigt, obgleich eine sich festigende Währung langfristig die Konkurrenzfähigkeit der Exporte reduziert und zu einem nach unten gerichteten Druck auf die Gewinne führt.

1.27. Im Gegensatz zu den von ihren Befürwortern vertretenen Behauptungen kann die globale formelhafte Gewinnaufteilung für den Steuerpflichtigen zu unvertretbaren Befolgungskosten und Datenbeschaffungspflichten führen, weil Informationen über den gesamten multinationalen Konzern beschafft und in jedem Staat in dessen Währung sowie nach dessen kaufmännischen und steuerlichen Rechnungslegungsgrundsätzen vorgelegt werden müssen. Somit stellen die Anforderungen an die Dokumentation und an die Einhaltung der Rechtsvorschriften bei der globalen formelhaften Gewinnaufteilung im Allgemeinen eine wesentlich größere Belastung dar als bei Anwendung des Konzepts des selbstständigen Unternehmens nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Die Kosten einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung würden sich zusätzlich erhöhen, wenn sich nicht alle Staaten auf die Bestandteile der Formel oder auf die Berechnung dieser Bestandteile einigen könnten.

1.28. Schwierigkeiten würden sich auch bei der Bestimmung der Umsätze der einzelnen Konzernunternehmen und bei der Bewertung von Vermögenswerten ergeben (z. B. Anschaffungs-/Herstellungskosten vs. Marktwert), insbesondere bei der Bewertung immaterieller Werte. Diese Schwierigkeiten würden durch die Existenz unterschiedlicher Rechnungslegungsvorschriften und Währungen in den verschiedenen Steuerhoheitsgebieten zusätzlich verstärkt. Um eine sinnvolle Gewinnermittlung für den gesamten multinationalen Konzern vornehmen zu können, müssten die Rechnungslegungsvorschriften aller Staaten miteinander in Einklang gebracht werden. Selbstverständlich bestehen einige dieser Probleme, etwa in Bezug auf die Bewertung von Vermögenswerten und immateriellen Werten, auch beim Fremdvergleichsgrundsatz, doch wurden hier bereits beachtliche Fortschritte erzielt, während bei der globalen formelhaften Gewinnaufteilung bisher keine glaubwürdigen Lösungen vorgeschlagen wurden.

1.29. Eine globale formelhafte Gewinnaufteilung würde zu einer konsolidierten Besteuerung des multinationalen Konzerns und damit zur Aufgabe des Grundsatzes des selbstständigen Unternehmens führen. Folglich ist es bei 44 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung konkret nicht möglich, wichtige geografische Unterschiede, die unterschiedliche Effizienz der einzelnen Gesellschaften sowie andere, für eine Gesellschaft oder für Untereinheiten innerhalb des Konzerns typische Faktoren zu berücksichtigen, die für die Bestimmung der Gewinnaufteilung zwischen den Unternehmen in verschiedenen Steuerhoheitsgebieten berechtigterweise von Bedeutung sein können. Im Gegensatz dazu erkennt der Fremdvergleichsgrundsatz an, dass ein verbundenes Unternehmen ein selbstständiges Gewinn- oder Verlustzentrum mit eigenen Merkmalen darstellt und wirtschaftlich selbst dann einen Gewinn erzielen kann, wenn der Rest des multinationalen Konzerns einen Verlust erleidet. Eine globale formelhafte Gewinnaufteilung ist nicht flexibel genug, diese Möglichkeit angemessen zu berücksichtigen.

1.30. Da eine globale formelhafte Gewinnaufteilung bei der Berechnung des Konzerngewinns konzerninterne Geschäftsvorfälle außer Acht lässt, würde sie Fragen bezüglich der Erhebung von Quellensteuern auf grenzüberschreitende Zahlungen zwischen Konzernunternehmen aufwerfen und die Ablehnung einer Reihe von Regeln bilateraler Doppelbesteuerungsabkommen beinhalten.

1.31. Sofern die globale formelhafte Gewinnaufteilung nicht jedes Unternehmen eines multinationalen Konzerns einschließt, muss sie für die Nahtstellen zwischen jenem Teil, der der globalen formelhaften Aufteilung unterliegt, und den übrigen Unternehmen des multinationalen Konzerns den Grundsatz des selbstständigen Unternehmens beibehalten. Die globale formelhafte Gewinnaufteilung kann nicht angewendet werden, um die Geschäftsvorfälle zwischen dem Teil des Konzerns, für den diese Aufteilung angewendet wird, und den übrigen Unternehmen des multinationalen Konzerns zu bewerten. Ein eindeutiger Nachteil der globalen formelhaften Gewinnaufteilung besteht somit darin, dass sie keine vollständige Lösung für die Aufteilung der Gewinne eines multinationalen Konzerns bietet, sofern diese Aufteilung nicht auf der Grundlage des gesamten Konzerns angewendet wird. Dies wäre in Anbetracht des Umfangs der von größeren multinationalen Konzernen getätigten Geschäftsvorfälle und angesichts des Informationsbedarfs für eine einzelne Steuerverwaltung ein schwieriges Unterfangen. Der multinationale Konzern müsste außerdem in jedem Fall eine getrennte Rechnungslegung für jene Gesellschaften vornehmen, die zwar für die Zwecke der globalen formelhaften Gewinnaufteilung nicht Teil des Konzerns sind, aber dennoch mit einem oder mehreren Unternehmen des multinationalen Konzerns verbunden sind. Tatsächlich würden viele innerstaatliche handelsrechtliche Bestimmungen und Rechnungslegungsvorschriften immer noch die Anwendung von Fremdvergleichspreisen erfordern (z. B. zollrechtliche Vorschriften), sodass ein Steuerpflichtiger ungeachtet der geltenden steuerlichen Vorschriften jeden Geschäftsvorfall zum Fremdvergleichspreis erfassen müsste.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 45

C.3. Ablehnung nicht fremdvergleichskonformer Methoden 1.32. Aus den vorstehenden Gründen bekräftigen die OECD-Mitgliedstaaten ihre Unterstützung für den Konsens, der sich im Lauf der Jahre in den Mitgliedstaaten und Nichtmitgliedstaaten hinsichtlich der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes herausgebildet hat, und sind sich einig, dass die Alternative zum Fremdvergleichsgrundsatz, die die globale formelhafte Gewinnaufteilung theoretisch darstellt, abzulehnen ist.

D. Leitlinien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes D.1. Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen 1.33. Wie unter Ziffer 1.6 dargelegt, steht eine „Vergleichbarkeitsanalyse“ im Zentrum der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes basiert auf einem Vergleich der Bedingungen eines konzerninternen Geschäftsvorfalls mit den Bedingungen, die vereinbart worden wären, wenn es sich bei den Beteiligten um voneinander unabhängige Unternehmen gehandelt hätte, die einen vergleichbaren Geschäftsvorfall unter vergleichbaren Umständen getätigt hätten. Eine solche Analyse hat zwei Aspekte: Der erste besteht darin, die kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie die Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände dieser Beziehungen zu ermitteln, damit der konzerninterne Geschäftsvorfall sachgerecht abgegrenzt wird; der zweite besteht darin, die Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Umstände des sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfalls mit den Bedingungen und relevanten wirtschaftlichen Umständen vergleichbarer Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen zu vergleichen. Dieser Abschnitt von Kapitel I enthält Leitlinien zur Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie zur sachgerechten Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls. Dieser erste Aspekt der Analyse unterscheidet sich vom zweiten Aspekt, der darin besteht, den Preis des konzerninternen Geschäftsvorfalls nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu untersuchen. Kapitel II und III enthalten Leitlinien zum zweiten Aspekt der Analyse. Die nach diesem Abschnitt ermittelten Informationen über den konzerninternen Geschäftsvorfall sind vor allem für den zweiten und dritten Schritt des typischen Verfahrens zur Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse, wie unter Ziffer 3.4 beschrieben, relevant.

1.34. Das typische Verfahren zur Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie der Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände dieser Beziehungen setzt ein allgemeines Verständnis der Branche, in der der multinationale Konzern tätig ist (z. B. Bergbau, Pharmaindustrie, Luxusgüter), 46 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

sowie der Faktoren, die sich auf die Ergebnisse aller in dieser Branche tätigen Unternehmen auswirken, voraus. Dieses Verständnis wird durch einen Überblick über den betreffenden multinationalen Konzern gewonnen, in dem beschrieben ist, wie der Konzern auf die Faktoren reagiert, die sich in der fraglichen Branche auf die Geschäftsergebnisse auswirken, einschließlich seiner Geschäftsstrategien, Absatzmärkte und Produkte, seiner Lieferkette sowie der ausgeübten Schlüsselfunktionen, genutzten wesentlichen Vermögenswerte und übernommenen wichtigen Risiken. Diese Informationen dürften im Rahmen der in Kapitel V beschriebenen Stammdokumentation (Master File) zur Untermauerung der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Verrechnungspreisbestimmung geliefert werden und bieten eine nützliche Kontextdarstellung für die Untersuchung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Mitgliedern des multinationalen Konzerns. 1.35. Anschließend geht das Verfahren stärker ins Detail, um zu ermitteln, wie die einzelnen multinationalen Unternehmen innerhalb des multinationalen Konzerns arbeiten, liefert eine Analyse der Tätigkeit der einzelnen multinationalen Unternehmen (z. B. Fertigungsunternehmen, Vertriebsunternehmen) und bestimmt deren kaufmännische oder finanzielle Beziehungen mit verbundenen Unternehmen, wie sie in zwischen ihnen stattfindenden Geschäftsvorfällen zum Ausdruck kommen. Die sachgerechte Abgrenzung des oder der tatsächlichen Geschäftsvorfälle zwischen den verbundenen Unternehmen setzt eine Analyse der wirtschaftlich relevanten Merkmale des jeweiligen Geschäftsvorfalls voraus. Bei diesen wirtschaftlich relevanten Merkmalen handelt es sich um die Bedingungen des Geschäftsvorfalls und die wirtschaftlich relevanten Umstände, unter denen der Geschäftsvorfall stattfindet. Voraussetzung für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist die Bestimmung der Bedingungen, die unabhängige Unternehmen in vergleichbaren Geschäftsvorfällen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten. Bevor Vergleiche mit Fremdgeschäftsvorfällen angestellt werden, ist es daher unerlässlich, die wirtschaftlich relevanten Merkmale der kaufmännischen oder finanziellen Bedingungen zu ermitteln, die in dem konzerninternen Geschäftsvorfall zum Ausdruck kommen. 1.36. Die wirtschaftlich relevanten Merkmale oder Vergleichbarkeitsfaktoren, die in den kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen ermittelt werden müssen, um den tatsächlichen Geschäftsvorfall sachgerecht abzugrenzen, lassen sich im Großen und Ganzen in folgende Kategorien einteilen: • die vertraglichen Bedingungen des Geschäftsvorfalls (D.1.1) • die von den einzelnen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ausgeübten Funktionen, unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, einschließlich der Zusammenhänge zwischen diesen Funktionen und der allgemeinen KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 47

Wertschöpfung des multinationalen Konzerns, dem die Beteiligten angehören, der Begleitumstände des Geschäftsvorfalls und der branchenüblichen Gepflogenheiten (D.1.2) • die Eigenschaften des übertragenen Wirtschaftsguts oder der geleisteten Dienste (D.1.3) • die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten und des Markts, auf dem sie tätig sind (D.1.4) • die von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien (D.1.5) Diese Informationen über die wirtschaftlich relevanten Merkmale des tatsächlichen Geschäftsvorfalls sollten im Rahmen der in Kapitel V beschriebenen Einzeldokumentation (Local File) zur Untermauerung der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Verrechnungspreisbestimmung geliefert werden.

1.37. Wirtschaftlich relevante Merkmale oder Vergleichbarkeitsfaktoren werden in zwei getrennten, aber miteinander zusammenhängenden Phasen der Verrechnungspreisanalyse herangezogen. Die erste Phase bezieht sich auf den Prozess der sachgerechten Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls im Sinne dieses Kapitels und beinhaltet die Bestimmung der Merkmale des Geschäftsvorfalls, einschließlich seiner Bedingungen, der von den verbundenen Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, der Art der gelieferten Produkte oder geleisteten Dienste sowie der Situation der verbundenen Unternehmen entsprechend den im vorstehenden Absatz dargelegten Kategorien. Inwieweit das eine oder andere der im Vorstehenden genannten Merkmale in einem bestimmten Geschäftsvorfall wirtschaftlich relevant ist, hängt davon ab, inwieweit es von unabhängigen Unternehmen bei der Beurteilung der Bedingungen des Geschäftsvorfalls berücksichtigt würde, wenn der gleiche Geschäftsvorfall zwischen ihnen stattfände.

1.38. Bei der Beurteilung der Bedingungen eines potenziellen Geschäftsvorfalls vergleichen unabhängige Unternehmen diesen Geschäftsvorfall mit den Alternativen, die ihnen realistischerweise zur Verfügung stehen, und sie tätigen den Geschäftsvorfall nur dann, wenn sie keine Alternative sehen, die eine eindeutig attraktivere Möglichkeit zur Verwirklichung ihrer Geschäftsziele darstellen würde. Anders ausgedrückt würden unabhängige Unternehmen einen Geschäftsvorfall nur dann tätigen, wenn nicht zu erwarten ist, dass sie dadurch schlechter gestellt sind als mit ihrer nächstbesten Alternativmöglichkeit. So ist es z. B. unwahrscheinlich, dass ein Unternehmen einen Preis akzeptiert, der ihm von einem unabhängigen gewerblichen Unternehmen für sein Produkt angeboten wird, wenn es weiß, dass andere potenzielle Kunden bereit sind, unter den gleichen Bedingungen mehr zu zahlen oder unter günstigeren Bedingungen gleich viel zu zahlen. Unab- 48 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

hängige Unternehmen werden im Allgemeinen alle wirtschaftlich relevanten Unterschiede zwischen den ihnen realistischerweise zur Verfügung stehenden Möglichkeiten (wie etwa Unterschiede in der Höhe des Risikos) berücksichtigen, wenn sie diese Optionen evaluieren. Daher ist die Ermittlung der wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls unerlässlich, um den konzerninternen Geschäftsvorfall sachgerecht abzugrenzen und die verschiedenen Merkmale aufzuzeigen, die von den am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen berücksichtigt wurden, als sie zu dem Schluss gelangten, dass es eindeutig keine attraktivere realistischerweise zur Verfügung stehende Möglichkeit zur Verwirklichung ihrer Geschäftsziele gab als den gewählten Geschäftsvorfall. Bei einer solchen Bewertung kann es notwendig oder sinnvoll sein, den Geschäftsvorfall im Kontext eines größeren Gefüges von Geschäftsvorfällen zu betrachten, da sich die Beurteilung der Optionen, die fremden Dritten realistischerweise zur Verfügung stehen, nicht zwangsläufig auf den einzelnen Geschäftsvorfall beschränkt, sondern möglicherweise einem größeren Gefüge wirtschaftlich miteinander zusammenhängender Geschäftsvorfälle Rechnung trägt.

1.39. Die zweite Phase, in der wirtschaftlich relevante Merkmale oder Vergleichbarkeitsfaktoren in einer Verrechnungspreisanalyse verwendet werden, bezieht sich auf den in Kapitel III beschriebenen Prozess des Vergleichs von konzerninternen Geschäftsvorfällen mit Fremdgeschäftsvorfällen, um einen fremdüblichen Preis für den konzerninternen Geschäftsvorfall zu bestimmen. Um solche Vergleiche anzustellen, müssen Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen zunächst die wirtschaftlich relevanten Merkmale des konzerninternen Geschäftsvorfalls ermitteln. Wie in Kapitel III dargelegt, müssen Unterschiede zwischen den wirtschaftlichen Merkmalen von Vereinbarungen, die zwischen verbundenen, und solchen, die zwischen unabhängigen Unternehmen getroffen werden, berücksichtigt werden, um zu ermitteln, ob die verglichenen Sachverhalte tatsächlich vergleichbar sind und welche Anpassungen möglicherweise vorgenommen werden müssen, um die Vergleichbarkeit herzustellen.

1.40. Allen Methoden zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes liegt der Gedanke zugrunde, dass unabhängige Unternehmen die ihnen realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen prüfen und dass sie beim Vergleich dieser Optionen alle Umstände berücksichtigen, die wesentlichen Einfluss auf deren Wert haben. Von unabhängigen Unternehmen ist beispielsweise zu erwarten, dass sie vor dem Kauf eines Produkts zu einem gegebenen Preis untersuchen, ob sie ein gleichwertiges Produkt zu ansonsten vergleichbaren Bedingungen bei einem anderen Unternehmen zu einem niedrigeren Preis erwerben können. Deshalb vergleicht die Preisvergleichsmethode, wie in Kapitel II Teil II dargestellt, einen konzerninternen Geschäftsvorfall mit ähnlichen Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen, um so eine unmittelbare Einschätzung für den Preis zu erhalten, auf den KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 49

sich die Beteiligten geeinigt hätten, wenn sie als Alternative zum konzerninternen Geschäftsvorfall auf den freien Markt zurückgegriffen hätten. Die Methode stellt jedoch einen weniger verlässlichen Ersatz für echte Fremdgeschäftsvorfälle dar, wenn nicht alle Merkmale dieser konzernexternen Geschäftsvorfälle, die sich wesentlich auf den von unabhängigen Unternehmen berechneten Preis auswirken, vergleichbar sind. In ähnlicher Weise vergleichen die Wiederverkaufspreis- und die Kostenaufschlagsmethode die bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall erzielte Bruttogewinnspanne mit den Bruttogewinnspannen, die bei ähnlichen Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen erzielt werden. Der Vergleich führt zu einer Einschätzung der Bruttogewinnspanne, die einer der Beteiligten hätte erzielen können, wenn er dieselben Funktionen für unabhängige Unternehmen ausgeübt hätte, sodass hierdurch eine Einschätzung jener Zahlungen erfolgt, die dieser Beteiligte für die Ausübung der betreffenden Funktionen unter fremdüblichen Bedingungen gefordert hätte und der andere Beteiligte zu leisten bereit gewesen wäre. Andere Methoden beruhen, wie in Kapitel II Teil III erörtert wird, auf dem Vergleich von Nettogewinnindikatoren (wie Gewinnspannen) zwischen unabhängigen und verbundenen Unternehmen und dienen der Einschätzung der Gewinne, die eines oder jedes der verbundenen Unternehmen hätte erzielen können, wenn es ausschließlich mit unabhängigen Unternehmen Geschäftsvorfälle getätigt hätte, und mithin der Zahlung, die diese Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen als Abgeltung für den Einsatz ihrer Unternehmensressourcen in dem konzerninternen Geschäftsvorfall gefordert hätten. Wenn Unterschiede zwischen den zu vergleichenden Sachverhalten auftreten, welche den Vergleich wesentlich beeinflussen können, müssen soweit möglich Anpassungen vorgenommen werden, um die Zuverlässigkeit des Vergleichs zu verbessern. Deshalb können unberichtigte Branchendurchschnittsgewinne für sich genommen auf keinen Fall Fremdvergleichspreise begründen.

1.41. Was die Erheblichkeit dieser Faktoren für die Anwendung von bestimmten Verrechnungspreismethoden betrifft, so wird auf deren Erörterung in Kapitel II verwiesen.

D.1.1. Die vertraglichen Bedingungen des Geschäftsvorfalls 1.42. Ein Geschäftsvorfall ist Folge oder Ausdruck der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten. Die konzerninternen Geschäftsvorfälle können in schriftlichen Verträgen formalisiert sein, die die Absichten der Beteiligten zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in Bezug auf Aspekte des Geschäftsvorfalls widerspiegeln können, die unter den Vertrag fallen, darunter üblicherweise die Verteilung der Zuständigkeiten, Pflichten und Rechte, die Übernahme der ermittelten Risiken und die Preisvereinbarungen. Wenn ein Geschäftsvorfall von den verbundenen Unter- 50 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

nehmen durch schriftliche vertragliche Vereinbarungen formalisiert wurde, bieten diese Vereinbarungen einen Ausgangspunkt für die Abgrenzung des zwischen ihnen getätigten Geschäftsvorfalls sowie die Bestimmung der zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses beabsichtigten Aufteilung der Zuständigkeiten, Risiken und erwarteten Ergebnisse ihrer Zusammenarbeit. Aufschluss über die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls können außer einem schriftlichen Vertrag auch Mitteilungen zwischen den Beteiligten geben.

1.43. Die schriftlichen Verträge allein dürften indessen kaum alle erforderlichen Informationen für eine Verrechnungspreisanalyse enthalten oder hinreichend detaillierte Informationen bezüglich der einschlägigen Bedingungen der getroffenen Vereinbarungen liefern. Es werden weitere Informationen erforderlich sein, wozu Evidenz zu den kaufmännischen oder finanziellen Bedingungen berücksichtigt werden muss, die die wirtschaftlich relevanten Merkmale der vier anderen Kategorien (vgl. Ziffer 1.36) liefern: die von den einzelnen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ausgeübten Funktionen – unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken –, zusammen mit den Merkmalen der übertragenen Wirtschaftsgüter oder geleisteten Dienste, den wirtschaftlichen Verhältnissen der Beteiligten und des Markts, auf dem sie tätig sind, sowie den von den Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien. Zusammengenommen liefert die Analyse der fünf Kategorien wirtschaftlich relevanter Merkmale Evidenz zum tatsächlichen Verhalten der verbundenen Unternehmen. Die Evidenz kann Aspekte der schriftlichen Vertragsvereinbarungen klären, indem sie nützliche und konsistente Informationen liefert. Wenn der Vertrag sich weder explizit noch implizit (unter Berücksichtigung der geltenden Grundsätze der Vertragsauslegung) mit Merkmalen des Geschäftsvorfalls befasst, die wirtschaftlich relevant sind, dann sollten die im Vertrag enthaltenen Informationen für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse durch die Evidenz ergänzt werden, die sich aus der Bestimmung dieser Merkmale ergibt.

1.44. Das folgende Beispiel veranschaulicht das Konzept der Klärung und Ergänzung der schriftlichen Vertragsbedingungen auf der Grundlage der Ermittlung der tatsächlichen kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen. Unternehmen P ist die Muttergesellschaft eines multinationalen Konzerns mit Sitz in Staat P. Unternehmen S in Staat S ist eine 100%ige Tochtergesellschaft von Unternehmen P und agiert als Vertreter für die Markenprodukte von Unternehmen P auf dem Markt von Staat S. Der Vertretungsvertrag zwischen Unternehmen P und Unternehmen S äußert sich nicht zu Marketing- und Werbetätigkeiten in Staat S, die die Beteiligten durchführen sollten. Eine Analyse der sonstigen wirtschaftlich relevanten Merkmale und insbesondere der ausgeübten Funktionen ergibt, dass Unternehmen S in Staat S eine intensive Medienkampagne zur Erhöhung der Markenbekanntheit gestartet hat. Diese Kampagne stellt eine erhebliche Investition für Unternehmen S dar. Ausgehend von der Evidenz, die das Verhalten der Beteiligten liefert, KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 51

kann gefolgert werden, dass der schriftliche Vertrag die kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten möglicherweise nicht in vollem Umfang widerspiegelt. Deshalb sollte sich die Analyse nicht auf die Bedingungen beschränken, die im schriftlichen Vertrag niedergelegt sind, sondern auf zusätzliche Evidenz zum Verhalten der Beteiligten ausgedehnt werden, namentlich zu der Basis, auf der Unternehmen S die Medienkampagne durchgeführt hat.

1.45. Wenn sich die Merkmale des Geschäftsvorfalls, die wirtschaftlich relevant sind, nicht mit dem schriftlichen Vertrag zwischen den verbundenen Unternehmen decken, sollte der tatsächliche Geschäftsvorfall für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse normalerweise entsprechend den Merkmalen des Geschäftsvorfalls, die sich im Verhalten der Beteiligten widerspiegeln, abgegrenzt werden.

1.46. In Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen gewährleistet die Divergenz der Interessen zwischen den Beteiligten, dass i) Vertragsbedingungen vereinbart werden, die den Interessen beider Seiten gerecht werden, ii) die Beteiligten üblicherweise bestrebt sind, sicherzustellen, dass die jeweils andere Seite die Vertragsbedingungen einhält, und iii) die Vertragsbedingungen im Allgemeinen nur dann nicht beachtet oder nachträglich geändert werden, wenn dies im Interesse beider Seiten liegt. Eine solche Divergenz der Interessen besteht im Fall verbundener Unternehmen möglicherweise nicht bzw. kann gegebenenfalls in einer Weise überwunden werden, die durch die Beherrschungsverhältnisse, anstatt nur oder hauptsächlich durch vertragliche Vereinbarungen erleichtert wird. Es ist daher bei der Betrachtung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen besonders wichtig zu untersuchen, ob die Vereinbarungen, die im tatsächlichen Verhalten der Beteiligten zum Ausdruck kommen, im Wesentlichen mit dem schriftlichen Vertrag, so ein solcher vorliegt, übereinstimmen oder ob das tatsächliche Verhalten der verbundenen Unternehmen darauf hindeutet, dass die Vertragsbedingungen nicht eingehalten wurden, kein vollständiges Bild des Geschäftsvorfalls zeichnen, von den Unternehmen nicht richtig qualifiziert oder bezeichnet wurden oder nur zum Schein eingegangen wurden. Wenn das Verhalten der Beteiligten nicht voll mit wirtschaftlich erheblichen Vertragsbedingungen übereinstimmt, muss eine weitere Analyse durchgeführt werden, um den tatsächlichen Geschäftsvorfall zu bestimmen. Wenn wesentliche Abweichungen zwischen den Vertragsbedingungen und dem tatsächlichen Verhalten der verbundenen Unternehmen in ihren Beziehungen zueinander bestehen, sollten letztlich die von ihnen tatsächlich ausgeübten Funktionen, tatsächlich genutzten Vermögenswerte und tatsächlich übernommenen Risiken – im Kontext der Vertragsbedingungen betrachtet – maßgeblich für die Bestimmung der faktischen Substanz und die sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls sein.

52 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

1.47. Wenn Zweifel darüber bestehen, was für ein Geschäftsvorfall zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbart wurde, ist es notwendig, alle relevante Evidenz aus den wirtschaftlich relevanten Merkmalen des Geschäftsvorfalls zu berücksichtigten. Dabei darf nicht vergessen werden, dass sich die Bedingungen des Geschäftsvorfalls zwischen den Unternehmen im Lauf der Zeit verändern können. Wenn es zu einer Änderung der Bedingungen eines Geschäftsvorfalls gekommen ist, sollten die Begleitumstände dieser Änderung untersucht werden, um zu bestimmen, ob die Veränderung darauf schließen lässt, dass der ursprüngliche Geschäftsvorfall mit Wirkung zum Datum dieser Änderung durch einen neuen Geschäftsvorfall ersetzt wurde, oder ob sich in der Änderung die Absichten ausdrücken, die die Beteiligten mit dem ursprünglichen Geschäftsvorfall verfolgten. Besondere Sorgfalt ist geboten, wenn es den Anschein hat, dass die Kenntnis erster Ergebnisse des Geschäftsvorfalls Auslöser für die Änderungen war. Änderungen hinsichtlich der geltend gemachten Übernahme eines Risikos, die vorgenommen werden, wenn der Ausgang des Risikos bekannt ist, haben keinen Risikoübergang zur Folge, weil, wie unter Ziffer 1.78 erläutert, kein Risiko mehr besteht.

1.48. Das folgende Beispiel veranschaulicht das Konzept der Abweichungen zwischen den schriftlichen Vertragsbedingungen und dem Verhalten der Beteiligten mit dem Ergebnis, dass das tatsächliche Verhalten der Beteiligten für die Abgrenzung des Geschäftsvorfalls maßgeblich ist. Unternehmen S ist eine 100%ige Tochtergesellschaft von Unternehmen P. Die Beteiligten haben einen schriftlichen Vertrag geschlossen, nach dem Unternehmen P Unternehmen S eine Lizenz für die Nutzung von geistigem Eigentum von Unternehmen P in der Geschäftstätigkeit von Unternehmen S erteilt; Unternehmen S erklärt sich bereit, Unternehmen P dafür eine Lizenzgebühr zu zahlen. Evidenz aus anderen wirtschaftlich relevanten Merkmalen und insbesondere den ausgeübten Funktionen ergibt, dass Unternehmen P Verkaufsverhandlungen mit unabhängigen Kunden für Leistungen von Unternehmen S führt, Unternehmen S regelmäßig technische Unterstützung leistet, damit Unternehmen S die vertraglich vereinbarten Leistungen für seine Kunden erbringen kann, und Unternehmen S regelmäßig Personal überlässt, damit Unternehmen S seinen vertraglichen Verpflichtungen gegenüber seinen Kunden nachkommen kann. Eine Mehrzahl der Kunden besteht darauf, Unternehmen P zusammen mit Unternehmen S als Vertragspartner einzubeziehen, obwohl die im Rahmen des Vertrags zu zahlenden Gebühren an Unternehmen S gehen. Die Analyse der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen deutet darauf hin, dass Unternehmen S ohne erhebliche Unterstützung durch Unternehmen P nicht in der Lage wäre, die vertraglich vereinbarten Dienste zu leisten, und seine eigenen Fähigkeiten nicht weiterentwickelt. Den Vertragsbedingungen zufolge hat Unternehmen P Unternehmen S eine Lizenz erteilt, in Wirklichkeit kontrolliert es jedoch die Risiken und Ergebnisse der Geschäftstätigkeit von Unternehmen S, sodass es keine einer Lizenzvereinbarung entsprechende KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 53

Übertragung von Risiken und Funktionen vorgenommen hat und nicht als Lizenzgeber, sondern als Auftraggeber handelt. Die Bestimmung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls zwischen Unternehmen P und Unternehmen S sollte sich nicht allein auf die Bedingungen des schriftlichen Vertrags gründen. Vielmehr sollte der tatsächliche Geschäftsvorfall anhand des Verhaltens der Beteiligten bestimmt werden, was zu der Schlussfolgerung führt, dass sich die tatsächlich von den Beteiligten ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken nicht mit der schriftlichen Lizenzvereinbarung decken.

1.49. Wenn keine schriftlichen Vertragsbedingungen vorliegen, muss der tatsächliche Geschäftsvorfall aus der Evidenz zum tatsächlichen Verhalten abgeleitet werden, die durch die Ermittlung der wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls gewonnen wird. In manchen Situationen kann es sein, dass das tatsächliche Ergebnis kaufmännischer oder finanzieller Beziehungen vom multinationalen Unternehmen nicht als ein Geschäftsvorfall ausgewiesen wurde, aber trotzdem zu einer Übertragung von wesentlichem Wert führt, deren Bedingungen aus dem Verhalten der Beteiligten abgeleitet werden müssen. Beispielsweise kann es sein, dass technische Unterstützung geleistet wurde, dass Synergien durch bewusste konzertierte Aktionen geschaffen wurden (wie in Abschnitt D.8 besprochen) oder dass Know-how durch entsandte Mitarbeiter oder auf andere Weise zur Verfügung gestellt wurde. Es kann sein, dass diese Beziehungen vom multinationalen Unternehmen nicht erfasst wurden, sich nicht im Preis anderer mit ihnen zusammenhängender Geschäftsvorfälle widerspiegeln, nicht in schriftlichen Verträgen formalisiert wurden und nicht als Posten in den Buchhaltungssystemen erscheinen. Wenn der Geschäftsvorfall nicht formalisiert wurde, müssen alle Aspekte aus der vorliegenden Evidenz zum Verhalten der Beteiligten abgeleitet werden, einschließlich der tatsächlich ausgeübten Funktionen, der tatsächlich genutzten Vermögenswerte und der tatsächlich von den Beteiligten übernommenen Risiken.

1.50. Das folgende Beispiel veranschaulicht das Konzept der Bestimmung des tatsächlich getätigten Geschäftsvorfalls, wenn ein Geschäftsvorfall vom multinationalen Unternehmen nicht ausgewiesen wurde. Bei der Prüfung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen Unternehmen P und seinen Tochtergesellschaften wird festgestellt, dass diesen Tochtergesellschaften Dienstleistungen von einem unabhängigen Unternehmen erbracht werden, das von Unternehmen P beauftragt wurde. Unternehmen P zahlt für die Dienstleistungen, die Zahlungen werden Unternehmen P von den Tochtergesellschaften weder direkt noch indirekt über den Preis eines anderen Geschäftsvorfalls erstattet, und es besteht keine Dienstleistungsvereinbarung zwischen Unternehmen P und den Tochtergesellschaften. Daraus ergibt sich, dass zusätzlich zu einer Dienstleistungserbringung durch ein unabhängiges Unternehmen gegenüber den Tochtergesellschaften weitere kaufmännische oder finanzielle Beziehungen zwischen Unternehmen P und 54 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

den Tochtergesellschaften bestehen, durch die potenzieller Wert von Unternehmen P auf die Tochtergesellschaften übertragen wird. Die Analyse wird die Art dieser kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen ausgehend von den wirtschaftlich relevanten Merkmalen ermitteln müssen, um die Bedingungen des festgestellten Geschäftsvorfalls zu bestimmen.

D.1.2. Funktionsanalyse 1.51. Bei Geschäftsvorfällen zwischen zwei voneinander unabhängigen Unternehmen kommen in der Vergütung üblicherweise die von den einzelnen Unternehmen ausgeübten Funktionen zum Ausdruck (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken). Daher muss bei der Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls und der Bestimmung der Vergleichbarkeit von konzerninternen und Fremdgeschäftsvorfällen oder von verbundenen und unabhängigen Unternehmen eine Funktionsanalyse durchgeführt werden. Diese Funktionsanalyse zielt darauf ab, die von den am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen wahrgenommenen wirtschaftlich signifikanten Tätigkeiten und Aufgaben, genutzten oder bereitgestellten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu ermitteln. Die Analyse richtet das Augenmerk auf das, was die Beteiligten tatsächlich tun, sowie auf die von ihnen zur Verfügung gestellten Fähigkeiten. Entsprechende Tätigkeiten und Fähigkeiten umfassen die Entscheidungsfindung, einschließlich Entscheidungen in Bezug auf Geschäftsstrategie und Risiken. Zu diesem Zweck kann es hilfreich sein, die Struktur und Organisation des multinationalen Konzerns zu kennen und zu verstehen, wie diese Aspekte das Umfeld beeinflussen, in dem das multinationale Unternehmen operiert. Insbesondere ist es wichtig zu verstehen, wie durch den Konzern insgesamt Wert geschöpft wird, wie die von den verbundenen Unternehmen ausgeübten Funktionen mit dem Rest des Konzerns zusammenwirken und welchen Beitrag die verbundenen Unternehmen zu dieser Wertschöpfung leisten. Ferner ist es von Bedeutung, welche gesetzlichen Rechte und Pflichten für die einzelnen Beteiligten bei der Ausübung ihrer Funktionen bestehen. Auch wenn ein Beteiligter eine verhältnismäßig große Anzahl an Funktionen im Vergleich zu den anderen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ausübt, ist es doch die wirtschaftliche Bedeutung dieser Funktionen gemessen an ihrer Häufigkeit, ihrer Art und dem Nutzen, den sie für die jeweiligen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen darstellen, auf die es ankommt.

1.52. Die tatsächlichen Beiträge, Fähigkeiten und sonstigen Eigenschaften der Beteiligten können Einfluss auf die Optionen haben, die ihnen realistischerweise zur Verfügung stehen. Als Beispiel sei angenommen, dass ein verbundenes Unternehmen Logistikleistungen für den Konzern zur Verfügung stellt. Das Logistikunternehmen muss Lagerhallen mit freien Kapazitäten an mehreren Standorten unterhalten, um seinen Aufgaben auch noch nach- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 55

kommen zu können, wenn es an einem Ort zu Lieferstörungen kommt. Die Option einer größeren Effizienz durch Zusammenlegung der verschiedenen Standorte und Verringerung der überschüssigen Kapazitäten besteht nicht. Die Funktionen und Vermögenswerte dieses Unternehmens können sich daher von denen eines unabhängigen Logistikunternehmens unterscheiden, wenn der unabhängige Dienstleister nicht die gleichen Kapazitäten zur Verringerung des Risikos von Lieferstörungen angeboten hat.

1.53. Daher sollte der Prozess der Ermittlung der wirtschaftlich relevanten Merkmale der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen eine Untersuchung der Fähigkeiten der Beteiligten, der Auswirkungen dieser Fähigkeiten auf die realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen sowie der Frage beinhalten, ob sich ähnliche Fähigkeiten in potenziell vergleichbaren Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen widerspiegeln. 1.54. Die Funktionsanalyse sollte der Art der genutzten Vermögenswerte, wie etwa Maschinen und Einrichtungen, dem Einsatz von wertvollen immateriellen Werten, finanziellen Vermögenswerten usw. sowie der Beschaffenheit der genutzten Vermögenswerte, etwa in Bezug auf Alter, Marktwert, Standort, verfügbarer Eigentumsrechtsschutz usw., Rechnung tragen.

1.55. Die Funktionsanalyse kann zeigen, dass der multinationale Konzern hoch integrierte Funktionen auf mehrere Konzernunternehmen aufgeteilt hat. Zwischen den aufgeteilten Tätigkeiten können erhebliche Interaktionen bestehen. Beispielsweise kann die Aufteilung der Logistik-, Lagerhaltungs-, Marketing- und Vertriebsfunktionen auf verschiedene juristische Personen eine erhebliche Koordinierung erfordern, um ein effektives Zusammenspiel der verschiedenen Tätigkeiten zu gewährleisten. Vertriebsaktivitäten dürften stark vom Marketing abhängig sein, und die Vertriebsabwicklung, einschließlich der erwarteten Effekte der Marketingaktivitäten, erfordert eine Abstimmung mit der Lagerhaltung und der Logistikkapazität. Diese erforderliche Koordinierung kann von einigen oder allen verbundenen Unternehmen wahrgenommen werden, die den aufgeteilten Tätigkeiten nachgehen, kann von einer getrennten Koordinierungsfunktion übernommen werden oder kann durch eine Kombination dieser beiden Methoden erfolgen. Die Risiken können durch Beiträge aller Beteiligten eingedämmt werden, oder es können Tätigkeiten zur Risikominderung vorgenommen werden, hauptsächlich durch die Koordinierungsfunktion. Daher ist es bei der Durchführung einer Funktionsanalyse zur Bestimmung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen bei aufgeteilten Tätigkeiten wichtig zu ermitteln, ob diese Tätigkeiten stark voneinander abhängig sind und – falls sie das sind – wie diese wechselseitigen Abhängigkeiten geartet sind und wie die Geschäftstätigkeit, zu der die verbundenen Unternehmen beitragen, koordiniert wird.

56 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

D.1.2.1. Analyse der Risiken in kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen 1.56. Eine Funktionsanalyse ist unvollständig, solange nicht die von allen Beteiligten jeweils übernommenen wesentlichen Risiken bestimmt und untersucht wurden, da die tatsächliche Übernahme von Risiken Einfluss auf die Preise und sonstigen Bedingungen von Geschäftsvorfällen zwischen den verbundenen Unternehmen hat. Auf dem freien Markt steht der Übernahme eines erhöhten Risikos üblicherweise auch ein höherer erwarteter Ertrag gegenüber, auch wenn sich der tatsächliche Ertrag, je nachdem inwieweit die Risiken tatsächlich eintreten, nicht unbedingt erhöhen muss. Höhe und Übernahme des Risikos sind deshalb wirtschaftlich relevante Merkmale, die für die Bestimmung des Ergebnisses einer Verrechnungspreisanalyse von erheblicher Bedeutung sein können.

1.57. Risiken sind einer Geschäftstätigkeit inhärent. Unternehmen gehen kommerziellen Tätigkeiten nach, weil sie Chancen zur Realisierung von Gewinnen suchen, diese Chancen sind jedoch immer mit der Unsicherheit behaftet, dass die erforderlichen Ressourcen zu ihrer Verfolgung höher sein könnten als erwartet oder dass sie nicht die erwarteten Erträge bringen. Die Ermittlung der Risiken geht Hand in Hand mit der Ermittlung der Funktionen sowie Vermögenswerte und ist integraler Bestandteil des Prozesses der Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie der sachgerechten Abgrenzung des oder der Geschäftsvorfälle.

1.58. Die Übernahme von mit einer Geschäftschance verbundenen Risiken wirkt sich auf das Gewinnpotenzial dieser Chance auf dem freien Markt aus, und die Aufteilung der übernommenen Risiken zwischen den an der Vereinbarung beteiligten Unternehmen hat Auswirkungen darauf, wie die Gewinne oder Verluste aus dem Geschäftsvorfall nach dem Fremdvergleichsgrundsatz über die Bestimmung des Preises für den Geschäftsvorfall aufgeteilt werden. Daher muss bei Vergleichen zwischen konzerninternen und

1. Die Leitlinien in diesem Kapitel und insbesondere in diesem Abschnitt zu den Risiken beziehen sich nicht speziell auf eine bestimmte Branche. Das Grundkonzept, wonach ein Beteiligter, der Risiken trägt, in der Lage sein muss, diese Risiken effektiv zu bewältigen, gilt zwar für das Versicherungswesen, das Bankgewerbe und andere Finanzdienstleistungsbranchen, diese regulierten Branchen müssen jedoch Regeln befolgen, die Vorkehrungen für die Erfassung, Messung und Offenlegung von Risiken vorschreiben. Der aufsichtsrechtliche Ansatz für die Risikoaufteilung zwischen regulierten Unternehmen sollte berücksichtigt werden, und es sollte gegebenenfalls auf die speziell für Finanzdienstleistungsunternehmen geltenden Verrechnungspreisleitlinien im Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten von 2010 (OECD, 2014), Bezug genommen werden.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 57

Fremdgeschäftsvorfällen sowie zwischen verbundenen und unabhängigen Unternehmen analysiert werden, welche Risiken übernommen wurden, welche mit der Übernahme oder Wirkung dieser Risiken zusammenhängende oder sich auf sie auswirkende Funktionen ausgeübt werden und welches bzw. welche der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen diese Risiken tragen.

1.59. Dieser Abschnitt enthält Leitlinien zur Art und zu den Ursachen der Risiken, die für eine Verrechnungspreisanalyse relevant sind, um die konkrete Bestimmung der relevanten Risiken zu erleichtern. Außerdem enthält dieser Abschnitt Leitlinien zur Risikoübernahme nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Aus der Detailliertheit der in diesem Abschnitt enthaltenen Leitlinien zur Analyse der Risiken im Rahmen einer Funktionsanalyse, die sich auf Funktionen, Vermögenswerte und Risiken erstreckt, sollte nicht geschlossen werden, dass die Risiken wichtiger sind als die Funktionen oder Vermögenswerte. Die Bedeutung der Funktionen, Vermögenswerte und Risiken in einem bestimmten Geschäftsvorfall muss im Wege einer detaillierten Funktionsanalyse bestimmt werden. Die ausführlicheren Leitlinien zu den Risiken sind den praktischen Schwierigkeiten geschuldet, die Risiken aufwerfen: Risiken können in einem Geschäftsvorfall schwerer zu ermitteln sein als Funktionen oder Vermögenswerte, und um zu bestimmen, welches verbundene Unternehmen ein bestimmtes Risiko in einem Geschäftsvorfall übernimmt, ist möglicherweise eine sorgfältige Analyse nötig.

1.60. Die Schritte des im restlichen Teil dieses Abschnitts beschriebenen Verfahrens zur Analyse des Risikos in einem konzerninternen Geschäftsvorfall mit dem Ziel der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls in Bezug auf dieses Risiko lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Konkrete Bestimmung der wirtschaftlich signifikanten Risiken (vgl. Abschnitt D.1.2.1.1).

2. Ermittlung der Art und Weise, wie bestimmte wirtschaftlich signifikante Risiken von den verbundenen Unternehmen gemäß den Bedingungen des Geschäftsvorfalls vertraglich übernommen werden (vgl. D.1.2.1.2).

3. Ermittlung, durch eine Funktionsanalyse, der Art und Weise, wie die am Geschäftsvorfall beteiligten verbundenen Unternehmen in Bezug auf die Übernahme und das Management der konkreten wirtschaftlich signifikanten Risiken vorgehen und insbesondere welches bzw. welche Unternehmen Kontroll- und Risikominderungsfunktionen ausüben, welches bzw. welche Unternehmen die positiven oder negativen Konsequenzen der Risikoentwicklung tragen und welches bzw. welche Unternehmen über die finanzielle Kapazität verfügen, das Risiko zu übernehmen (vgl. Abschnitt D.1.2.1.3).

58 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

4. Im zweiten und dritten Schritt wurden Informationen in Bezug auf die Übernahme und das Management von Risiken im konzerninternen Geschäftsvorfall ermittelt. Der nächste Schritt ist die Interpretation der Informationen und die Klärung der Frage, ob sich die vertragliche Risikoübernahme mit dem Verhalten der verbundenen Unternehmen und den anderen Gegebenheiten des Einzelfalls deckt, wozu analysiert wird, i) ob die verbundenen Unternehmen die Vertragsbedingungen nach den Grundsätzen von Abschnitt D.1.1 einhalten und ii) ob der Beteiligte, der die Risiken übernimmt, gemäß der Analyse unter i die Kontrolle über das Risiko ausübt und die finanzielle Kapazität besitzt, das Risiko zu tragen (vgl. Abschnitt D.1.2.1.4).

5. Wenn der Beteiligte, der das Risiko übernimmt, den Schritten 1–4i zufolge das Risiko nicht kontrolliert oder nicht über die finanzielle Kapazität verfügt, das Risiko zu tragen: Anwendung der Leitlinien zur Risikozuordnung (vgl. Abschnitt D.1.2.1.5).

6. Ermittlung des Preises des tatsächlichen Geschäftsvorfalls, wie er unter Betrachtung der Evidenz aller wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls gemäß den Leitlinien in Abschnitt D.1 sachgerecht abgegrenzt wurde, unter Berücksichtigung der finanziellen und sonstigen Folgen der Übernahme der sachgerecht zugeordneten Risiken und mit angemessener Vergütung der Risikomanagementfunktionen (vgl. Abschnitt D.1.2.1.6).

1.61. In diesem Abschnitt wird auf Begriffe Bezug genommen, die zunächst erläutert und definiert werden müssen. Der Begriff „Risikomanagement“ wird verwendet, um die Funktion der Beurteilung der mit der Geschäftstätigkeit verbundenen Risiken sowie der Reaktion auf diese Risiken zu bezeichnen. Das Risikomanagement umfasst drei Elemente: i) die Fähigkeit, Entscheidungen bezüglich der Annahme, Abgabe oder Ablehnung einer risikoträchtigen Geschäftschance zu treffen, zusammen mit der tatsächlichen Ausübung dieser Entscheidungsfunktion, ii) die Fähigkeit, Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie auf die mit der Geschäftschance verbundenen Risiken zu antworten ist, zusammen mit der tatsächlichen Ausübung dieser Entscheidungsfunktion, und iii) die Fähigkeit, diese Risiken zu verringern, d. h. die Fähigkeit, Maßnahmen zu ergreifen, die sich auf die Entwicklung der Risiken auswirken, zusammen mit der tatsächlichen Ausübung dieser Risikominderungsfunktion.

1.62. Manche Risikomanagementfunktionen können nur von dem Beteiligten ausgeübt werden, der im Rahmen der Schaffung und Nutzung von Geschäftschancen Funktionen wahrnimmt und Vermögenswerte nutzt, während andere Risikomanagementfunktionen von einem anderen Beteiligten ausgeübt werden können. Das Risikomanagement sollte nicht so gesehen werden, als bestünde es notwendigerweise in einer gesonderten Funktion, die gesondert zu vergüten wäre und die von der Ausübung der Tätigkeiten KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 59

der Gewinnoptimierung getrennt wäre. Beispielsweise kann die Entwicklung immaterieller Werte im Rahmen von Entwicklungstätigkeiten die Minderung der Risiken im Hinblick auf die spezifikationsgemäße Entwicklung nach höchstmöglichen Standards und unter Einhaltung der Fristen beinhalten; diese besonderen Risiken werden möglicherweise durch die Ausübung der Entwicklungsfunktion selbst verringert. Wenn es sich bei der vertraglichen Vereinbarung zwischen den verbundenen Unternehmen beispielsweise um eine Auftragsforschungsvereinbarung handelt, die entsprechend den Anforderungen dieses Abschnitts eingehalten wird, würde die Vergütung für die Risikominderungsfunktionen, die durch die Entwicklungstätigkeit ausgeübt werden, in die fremdübliche Dienstleistungsvergütung eingerechnet. Weder das an die immateriellen Werte selbst geknüpfte Risiko noch die verbleibenden mit diesem Risiko verbundenen Einnahmen würden dem Dienstleister zugeordnet. Vgl. auch Beispiel 1 in Ziffer 1.83.

1.63. Das Risikomanagement ist nicht mit der Übernahme eines Risikos gleichzusetzen. Die Risikoübernahme bedeutet die Inkaufnahme der positiven und negativen Konsequenzen des Risikos mit dem Ergebnis, dass der Beteiligte, der das Risiko übernimmt, auch die finanziellen und sonstigen Konsequenzen trägt, falls das Risiko eintritt. Ein Beteiligter, der einen Teil der Risikomanagementfunktionen ausübt, trägt möglicherweise nicht das Risiko, das Gegenstand dieser Risikomanagementtätigkeit ist, sondern wurde möglicherweise damit betraut, Risikominderungsfunktionen unter der Leitung des Beteiligten auszuüben, der das Risiko übernimmt. Beispielsweise können die laufenden Tätigkeiten zur Verringerung des Risikos von Produktrückrufen an einen Beteiligten übertragen werden, der die Qualitätskontrolle für einen bestimmten Herstellungsprozess nach den Anweisungen des Beteiligten wahrnimmt, welcher das Risiko trägt.

1.64. Die finanzielle Kapazität zur Risikoübernahme kann definiert werden als der Zugang zu Finanzmitteln, um das Risiko zu übernehmen oder abzugeben, um für Funktionen der Risikominderung zu zahlen und um die Konsequenzen zu tragen, sollte das Risiko eintreten. Beim Zugang des Beteiligten, der das Risiko übernimmt, zu Finanzmitteln werden die verfügbaren Vermögenswerte und die Optionen berücksichtigt, die ihm realistischerweise zur Verfügung stehen, um nötigenfalls zusätzliche Liquidität zur Deckung der im Fall des Eintritts des Risikos erwarteten Kosten zu beschaffen. Bei dieser Beurteilung sollte unterstellt werden, dass der Beteiligte, der das Risiko übernimmt, als unabhängiges Unternehmen agiert, und zwar unter den gleichen Umständen wie das verbundene Unternehmen, sachgemäß nach den Prinzipien dieses Abschnitts abgegrenzt. Beispielsweise könnte die Verwertung von Rechten an einem einkünftegenerierenden Vermögenswert dem betreffenden Beteiligten Finanzierungsmöglichkeiten eröffnen. Wenn ein Beteiligter, der ein Risiko übernimmt, konzerninterne Finanzmittel erhält, um die Finanzierungsanforderungen in Bezug auf das Risiko zu erfüllen, übernimmt 60 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

der Beteiligte, der die Finanzierung bereitstellt, möglicherweise ein finanzielles Risiko, trägt aber nicht einfach aufgrund der Bereitstellung der Finanzmittel auch das konkrete Risiko, das die zusätzlichen Finanzmittel erforderlich macht. Fehlt die finanzielle Kapazität zur Übernahme eines Risikos, muss die Risikozuordnung im Rahmen von Schritt 5 eingehender untersucht werden.

1.65. Die Kontrolle über ein Risiko beinhaltet die beiden ersten Elemente des Risikomanagements nach Ziffer 1.61, die da sind: i) die Fähigkeit, Entscheidungen bezüglich der Annahme, Abgabe oder Ablehnung einer risikoträchtigen Geschäftschance zu treffen, zusammen mit der tatsächlichen Ausübung dieser Entscheidungsfunktion, ii) die Fähigkeit, Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie auf die mit der Geschäftschance verbundenen Risiken zu antworten ist, zusammen mit der tatsächlichen Ausübung dieser Entscheidungsfunktion. Ein Beteiligter muss nicht die laufenden Tätigkeiten zur Risikominderung wie in iii) beschrieben wahrnehmen, um die Kontrolle über die Risiken zu haben. Die laufenden Tätigkeiten zur Risikominderung können ausgelagert werden, wie das Beispiel unter Ziffer 1.63 veranschaulicht. Wenn die laufenden Tätigkeiten der Risikominderung ausgelagert werden, setzt die Kontrolle des Risikos allerdings die Fähigkeit voraus, die Ziele der ausgelagerten Tätigkeiten festzulegen, über die Beauftragung des Dienstleisters zu entscheiden, der die Funktionen der Risikominderung übernimmt, zu beurteilen, ob diese Ziele in angemessener Weise erfüllt werden, und nötigenfalls zu entscheiden, ob der Vertrag mit dem betreffenden Dienstleister geändert oder gekündigt werden soll, und dies zusammen mit der Ausübung dieser Beurteilungs- und Entscheidungsfunktionen. Im Einklang mit dieser Kontrolldefinition muss bei einem Beteiligten sowohl die Fähigkeit als auch die tatsächliche Funktionsausübung, wie vorstehend beschrieben, vorliegen, um die Kontrolle über ein Risiko auszuüben.

1.66. Die Fähigkeit, Entscheidungsfunktionen auszuüben, und die effektive Ausübung dieser Entscheidungsfunktionen im Zusammenhang mit einem bestimmten Risiko setzen ein Verständnis des betreffenden Risikos voraus, das auf einer sachdienlichen Analyse der zur Beurteilung der vorhersehbaren negativen und positiven Risikoergebnisse einer entsprechenden Entscheidung sowie der Konsequenzen für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens beruht. Die Entscheidungsträger sollten über Kompetenz und Erfahrung im Bereich des spezifischen Risikos verfügen, für das die Entscheidung getroffen wird, und sich über die Auswirkungen ihrer Entscheidung auf das Unternehmen im Klaren sein. Sie sollten auch Zugang zu den relevanten Informationen haben, indem sie diese Informationen entweder selbst einholen oder indem sie von ihren Befugnissen Gebrauch machen, um die relevanten Informationen zur Unterstützung des Entscheidungsprozesses festzulegen und sie beschaffen zu lassen. Dazu müssen sie über die Fähigkeit verfügen, die Ziele der Informationssammlung und -analyse festzulegen, den Beteiligten zu beauftragen, der die Informationssammlung und -analyse übernimmt, zu beurteilen, KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 61

ob die richtigen Informationen gesammelt werden und die Analyse sachgemäß durchgeführt wird, und nötigenfalls zu entscheiden, ob der Vertrag mit dem betreffenden Dienstleister geändert oder gekündigt werden soll, und dies zusammen mit der Ausübung dieser Beurteilungs- und Entscheidungsfunktionen. Weder eine bloße Formalisierung des Ergebnisses der Entscheidungsfindung, beispielsweise in Form von Besprechungen zur formellen Billigung von andernorts getroffenen Entscheidungen, Protokollen von Ausschusssitzungen und der Unterzeichnung der Unterlagen über die Entscheidung, noch die Festlegung der maßgeblichen Politik für das Risiko (vgl. Ziffer 1.76) gelten als eine hinreichende Ausübung einer Entscheidungsfunktion, um die Kontrolle über ein Risiko unter Beweis zu stellen.

1.67. Wenn von der Kontrolle über ein Risiko gesprochen wird, sollte dies nicht notwendigerweise so verstanden werden, als könne das Risiko an sich beeinflusst oder die Unsicherheit ganz ausgeräumt werden. Manche Risiken können nicht beeinflusst werden und sind eine allgemeine Bedingung kaufmännischer Betätigung, von der alle Unternehmen betroffen sind, die der jeweiligen Geschäftstätigkeit nachgehen. Risiken im Zusammenhang mit der allgemeinen Wirtschaftslage oder der Rohstoffpreisentwicklung beispielsweise können in der Regel von einem multinationalen Konzern nicht beeinflusst werden. Die Kontrolle über ein Risiko sollte vielmehr als die Fähigkeit und Befugnis verstanden werden, über die Übernahme des Risikos sowie darüber zu entscheiden, ob und wie auf das Risiko geantwortet werden soll, z. B. durch die Wahl des Investitionszeitpunkts, die Art der Entwicklungsprogramme, die Gestaltung von Marketingstrategien oder die Festlegung der Produktionsmengen.

1.68. Die Risikominderung bezieht sich auf Maßnahmen, die ergriffen werden, um die Risikoentwicklung zu beeinflussen. Dabei kann es sich um Maßnahmen handeln, die die Unsicherheit verringern, oder um solche, die die Folgen im Fall des Eintretens der negativen Auswirkungen eines Risikos mindern. Kontrolle sollte nicht so interpretiert werden, als setze sie voraus, dass Maßnahmen zur Risikominderung ergriffen werden; denn Unternehmen können bei der Beurteilung von Risiken auch entscheiden, dass die Unsicherheit im Zusammenhang mit manchen Risiken, einschließlich von Risiken, die für ihre zentrale Geschäftstätigkeit möglicherweise grundlegend sind, nachdem diese evaluiert wurden, akzeptiert und konfrontiert werden sollte, um Chancen zu schaffen und zu maximieren.

1.69. Das Kontrollkonzept kann anhand der folgenden Beispiele veranschaulicht werden. Unternehmen A beauftragt einen spezialisierten Hersteller, Unternehmen B, mit der Fertigung von Produkten in seinem Namen. Die vertraglichen Vereinbarungen lassen darauf schließen, dass Unternehmen B die Ausführung der Fertigungsleistungen übernimmt, dass die Produktspezifikationen und das Produktdesign jedoch von Unter- 62 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

nehmen A stammen und dass Unternehmen A den Produktionsplan, einschließlich der Produktionsvolumen und der Auslieferungstermine, festlegt. Aus den Vertragsbeziehungen ergibt sich, dass Unternehmen A das Lagerrisiko und das Risiko von Produktrückrufen trägt. Unternehmen A beauftragt Unternehmen C damit, regelmäßige Qualitätskontrollen des Herstellungsprozesses vorzunehmen. Unternehmen A legt die Ziele der Qualitätsprüfungen sowie die Informationen fest, die Unternehmen C in seinem Auftrag sammeln soll. Unternehmen C berichtet direkt an Unternehmen A. Die Analyse der wirtschaftlich relevanten Merkmale zeigt, dass Unternehmen A seine Produktrückruf- und Lagerrisiken kontrolliert, indem es von seiner Fähigkeit und Befugnis Gebrauch macht, eine Reihe relevanter Entscheidungen in Bezug darauf zu treffen, ob und wie Risiken übernommen und wie auf sie geantwortet werden soll. Daneben verfügt Unternehmen A über die Fähigkeit, die Funktionen der Risikominderung zu beurteilen, diesbezügliche Entscheidungen zu treffen und diese Funktionen tatsächlich auszuüben. Diese Funktionen beinhalten die Bestimmung der Ziele der ausgelagerten Tätigkeiten, die Entscheidung zur Beauftragung des betreffenden Herstellers und des Unternehmens, das die Qualitätskontrollen durchführt, die Beurteilung der ordnungsgemäßen Erfüllung der Ziele und nötigenfalls die Entscheidung, die Verträge zu ändern oder zu kündigen.

1.70. Angenommen, ein Anleger beauftragt einen Fondsmanager, auf seine Rechnung Kapital zu investieren. Je nachdem was zwischen Anleger und Fondsmanager vereinbart ist, könnte letzterer befugt sein, im Namen des Anlegers laufende Beteiligungsinvestitionen in einer Weise zu tätigen, die den Risikopräferenzen des Anlegers entspricht, wobei das Risiko des Wertverlusts der Anlagen allerdings vom Anleger getragen wird. In einem solchen Fall kontrolliert der Anleger das Risiko über vier relevante Entscheidungen: die Entscheidung über seine Risikopräferenzen und somit über die erforderliche Diversifizierung der an die verschiedenen Beteiligungen, die Teil des Portfolios sind, geknüpften Risiken, die Entscheidung, den besagten Fondsmanager zu beauftragen (oder den Vertrag mit ihm zu kündigen), die Entscheidung über den Umfang der dem Fondsmanager übertragenen Befugnisse und über die Ziele, die dieser erreichen soll, sowie die Entscheidung über die Höhe des Kapitals, das der Fondsmanager für ihn verwalten soll. Darüber hinaus dürfte der Fondsmanager im Allgemeinen verpflichtet sein, dem Anleger regelmäßig Bericht zu erstatten, da dieser die Ergebnisse der Tätigkeit des Fondsmanagers beurteilen möchte. In einem solchen Fall erbringt der Fondsmanager eine Dienstleistung und managt sein Geschäftsrisiko nach seinen Gesichtspunkten (z. B. um seine Glaubwürdigkeit zu wahren). Das operationelle Risiko des Fondsmanagers, einschließlich der Möglichkeit, den Kunden zu verlieren, unterscheidet sich vom Anlagerisiko seines Kunden. Dies veranschaulicht die Tatsache, dass ein Anleger, der eine andere Person ermächtigt, für ihn Tätigkeiten der Risikominderung wahrzunehmen, wie sie vom Fondsmanager KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 63

ausgeübt werden, die Kontrolle des Anlagerisikos nicht zwangsläufig auf die Person überträgt, die diese laufenden Entscheidungen trifft.

D.1.2.1.1. Erster Schritt: Konkrete Bestimmung der wirtschaftlich signifikanten Risiken 1.71. Es gibt viele Risikodefinitionen, in einem Verrechnungspreiskontext ist es jedoch angebracht, das Risiko als den Effekt der Unsicherheit auf die Ziele der Geschäftstätigkeit zu betrachten. In allen Geschäftstransaktionen eines Unternehmens, bei jedem Schritt, der zur Nutzung von Geschäftschancen unternommen wird, jedes Mal, wenn ein Unternehmen Geld ausgibt oder Einkünfte erwirtschaftet, besteht Unsicherheit und werden Risiken eingegangen. Ein Unternehmen dürfte große Aufmerksamkeit auf die Ermittlung der Unsicherheitsfaktoren richten, denen es gegenübersteht, wenn es evaluiert, ob und wie Geschäftschancen angesichts ihrer inhärenten Risiken verfolgt werden sollen, und wenn es geeignete Strategien zur Risikominderung entwickelt, die wichtig sind für die Aktionäre, die eine bestimmte Rendite erzielen wollen. Risiken sind mit Chancen verbunden und haben nicht allein negative Konnotationen; sie sind der Geschäftstätigkeit inhärent, und Unternehmen entscheiden, welche Risiken sie eingehen wollen, um die Chance zur Erzielung von Gewinnen zu haben. Nicht gewinnorientierte Unternehmen gehen Risiken im Zusammenhang mit Geschäftschancen ein, ohne eine positive Rendite zu erwarten. Zu negativen Auswirkungen von Risiken kommt es, wenn die erwarteten günstigen Ergebnisse nicht eintreten. Beispielsweise kann es sein, dass ein Produkt bei den Kunden keine so große Nachfrage auslöst wie erwartet. Ein solches Ereignis ist die negative Seite der Ungewissheit, die mit Geschäftschancen verbunden ist. Unternehmen dürften erhebliche Aufmerksamkeit auf die Ermittlung und das Management wirtschaftlich signifikanter Risiken richten, um die positiven Erträge zu maximieren, die durch die Verfolgung der den Risiken gegenüberstehenden Chancen erzielt werden können. Dies kann Tätigkeiten zur Festlegung der Produktstrategie sowie der Methoden umfassen, um das Produkt von anderen zu differenzieren, im steten Wandel begriffene Markttrends zu erkennen, politische und soziale Veränderungen zu antizipieren und Nachfrage zu schaffen. Die Bedeutung eines Risikos hängt von der Wahrscheinlichkeit und dem Umfang der potenziellen Verluste oder Gewinne ab, die sich aus dem Risiko ergeben können. Im Fall einer neuen Eiscremesorte z. B., bei der es sich nicht um das einzige Produkt des betreffenden Unternehmens handeln dürfte, kann es sein, dass die Kosten der Entwicklung, Einführung und Vermarktung gering sind, dass der Erfolg oder Misserfolg des Produkts mit keinen großen Reputationsrisiken verbunden ist, solange die Regeln für das Geschäftsmanagement befolgt werden, und dass die Entscheidungsfindung an die lokale oder regionale Geschäftsführung delegiert wurde, die über Informationen über die geschmacklichen Vorlieben der örtlichen Bevölkerung 64 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

verfügt. Bahnbrechende Technologien oder innovative medizinische Behandlungsmethoden hingegen können das einzige oder wichtigste Produkt eines Unternehmens sein, können signifikante strategische Entscheidungen in verschiedenen Stadien voraussetzen, erhebliche Investitionskosten verursachen, den Ruf des Unternehmens potenziell erheblich verbessern oder im Gegenteil zerstören und ein zentralisiertes Management erfordern, das für Aktionäre und andere Unternehmensbeteiligte von großem Interesse ist.

1.72. Risiken können auf verschiedene Weise kategorisiert werden, ein für die Verrechnungspreisanalyse sinnvoller Rahmen ist jedoch die Betrachtung der Ursachen der Unsicherheit, die zu den Risiken führt. Die folgende nicht erschöpfende Liste von Risikoursachen soll keine Hierarchie der Risiken nahelegen. Mit ihr sollen auch keine festen Risikokategorien aufgestellt werden, da zwischen den verschiedenen Risiken Überschneidungen bestehen. Sie soll vielmehr einen Rahmen aufzeigen, der dabei helfen kann sicherzustellen, dass bei einer Verrechnungspreisanalyse die Bandbreite verschiedener Risiken betrachtet wird, die sich aus den kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen der verbundenen Unternehmen sowie dem Umfeld, in dem diese Beziehungen zum Tragen kommen, ergeben dürften. Dabei wird auf extern und auf intern motivierte Risiken Bezug genommen, um die Klärung der Ursachen der Unsicherheit zu unterstützen. Daraus soll jedoch nicht geschlossen werden, dass extern motivierte Risiken weniger relevant sind, nur weil sie nicht direkt durch die Geschäftstätigkeit entstehen. Im Gegenteil dürfte die Fähigkeit eines Unternehmens, externen Risiken entgegenzutreten, auf sie zu reagieren und sie einzudämmen, eine notwendige Voraussetzung sein, um wettbewerbsfähig zu bleiben. Wichtig ist, dass die Leitlinien zur Bandbreite der möglichen Risiken dabei helfen, wesentliche Risiken konkret zu bestimmen. Eine ungenaue Beschreibung oder fehlende Differenzierung der Risiken dient nicht den Zwecken einer Verrechnungspreisanalyse, bei der der tatsächliche Geschäftsvorfall und die tatsächliche Risikoaufteilung zwischen den Beteiligten abgegrenzt werden sollen.

a) Strategische oder Marktrisiken. Hierbei handelt es sich großenteils um externe Risiken, die durch das Wirtschaftsumfeld, politische und aufsichtsrechtliche Entwicklungen, Wettbewerb, technischen Fortschritt oder soziale und ökologische Veränderungen hervorgerufen werden. Die Beurteilung solcher Unsicherheitsfaktoren kann ausschlaggebend für die Definition der Produkte und Märkte sein, die das Unternehmen anvisiert, sowie für die Fähigkeiten, die es benötigt, einschließlich Investitionen in immaterielle Werte und materielle Wirtschaftsgüter sowie in die Talente seiner Mitarbeiter. Es besteht ein erhebliches Abwärts-, aber auch ein beträchtliches Aufwärtspotenzial, wenn das Unternehmen den Effekt der externen Risiken richtig erkennt, seine Produkte differenziert und seinen Wettbewerbsvorteil kontinuierlich sichert. Beispiele entspre- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 65

chender Risiken sind Markttrends, neue Absatzregionen und die Konzentration von Entwicklungsinvestitionen.

b) Infrastruktur- oder Geschäftsrisiken. Dazu dürften die Unsicherheitsfaktoren im Zusammenhang mit der Geschäftsdurchführung gehören, was die Wirksamkeit der Verfahren und Vorgänge umfassen kann. Der Effekt solcher Risiken ist stark abhängig von der Art der Tätigkeiten und den Unsicherheitsfaktoren, die das Unternehmen in Kauf zu nehmen bereit ist. Produktionsausfälle können in manchen Fällen einen verheerenden Effekt auf die Arbeit oder den Ruf des Unternehmens haben und dessen Existenz bedrohen, wohingegen ein erfolgreiches Management solcher Risiken den Ruf des Unternehmens verbessern kann. In anderen Fällen kann es vorkommen, dass es einem Unternehmen nicht gelingt, ein Produkt rechtzeitig auf den Markt zu bringen, die Nachfrage zu decken, Kundenvorgaben einzuhalten oder hohen Qualitätsanforderungen zu genügen, was seiner Wettbewerbsposition und seinem Ansehen schaden und Unternehmen einen Vorteil verschaffen kann, die Konkurrenzprodukte rascher auf den Markt bringen, die Schutzphasen, z. B. für Patente, besser zu nutzen wissen oder deren Management von Lieferkettenrisiken und Qualitätskontrolle besser ist. Manche Infrastrukturrisiken sind externer Art und können Verkehrsverbindungen, politische und soziale Umstände oder Gesetze und sonstige Rechtsvorschriften betreffen, während andere interner Art sind und sich auf die Ausstattung mit Wirtschaftsgütern und deren Kapazitäten, die Fähigkeiten der Mitarbeiter, Prozessgestaltung und -umsetzung, Vereinbarungen über die Auslagerung von Geschäftstätigkeiten sowie IT-Systeme beziehen.

c) Finanzielle Risiken. Alle Risiken dürften sich auf die Finanzergebnisse eines Unternehmens auswirken, es gibt jedoch spezielle finanzielle Risiken, die mit der Fähigkeit des Unternehmens, seine Liquidität und seinen Cashflow zu managen, seiner Finanzkraft und seiner Kreditwürdigkeit zusammenhängen. Die Unsicherheit kann extern bedingt sein, z. B. durch wirtschaftliche Schocks oder Kreditkrisen, kann aber auch intern motiviert sein, durch Kontrollen, Investitionsentscheidungen, Kreditbedingungen sowie als Folge von Infrastruktur- oder operationellen Risiken.

d) Transaktionsrisiken. Hierzu dürften Preis- und Zahlungsbedingungen von geschäftlichen Transaktionen im Zusammenhang mit der Lieferung von Waren bzw. Wirtschaftsgütern oder der Erbringung von Dienstleistungen gehören.

66 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

e) Unfall- und Katastrophenrisiken. Dies dürfte externe negativ wirkende Ereignisse umfassen, die Schäden oder Verluste verursachen, einschließlich von Unfällen und Naturkatastrophen. Solche Risiken können häufig durch Versicherungen eingedämmt werden, eine Versicherung deckt jedoch möglicherweise nicht den gesamten potenziellen Schaden, vor allem wenn der Betrieb oder der Ruf des Unternehmens erheblich beeinträchtigt werden.

1.73. Die Bestimmung der wirtschaftlichen Bedeutung eines Risikos sowie der Art und Weise, wie sich dieses Risiko auf den Preis eines Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Unternehmen auswirken kann, ist Teil der allgemeineren Funktionsanalyse, bei der untersucht wird, wie der multinationale Konzern Wert schöpft, welche Tätigkeiten es ihm erlauben, seine Gewinne zu sichern, und welches die wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls sind. Die Risikoanalyse hilft auch bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit nach den Leitlinien von Kapitel III. Wenn potenzielle Vergleichswerte ermittelt werden, ist es zweckmäßig zu bestimmen, ob sie den gleichen Grad an Risiken und Risikomanagement beinhalten. Die wirtschaftliche Bedeutung von Risiken kann anhand der folgenden beiden Fälle veranschaulicht werden.

1.74. Im ersten Fall verkauft der multinationale Konzern Heizöl an Verbraucher. Die Analyse der wirtschaftlich signifikanten Merkmale ergibt, dass das Produkt nicht differenziert, der Markt wettbewerbsbestimmt und die Marktgröße vorhersehbar ist und die Beteiligten „Preisnehmer“ sind, d. h. den gegebenen Preis hinnehmen müssen. Unter solchen Umständen können die Möglichkeiten zur Beeinflussung der Gewinnmargen begrenzt sein. Die Kreditbedingungen, die durch die Pflege der Beziehungen zu den Öllieferanten erzielt werden, finanzieren das Betriebskapital und sind für die Gewinnspanne des Verkäufers entscheidend. Der Effekt des Risikos auf die Kapitalkosten ist daher signifikant im Kontext der Art und Weise, wie für die Vertriebsfunktion Wert geschöpft wird.

1.75. Im zweiten Fall kauft ein multinationales Spielzeug-Einzelhandelsunternehmen eine breite Palette von Produkten bei einer Reihe unabhängiger Hersteller ein. Der Großteil der Umsätze wird in den letzten beiden Monaten des Kalenderjahres erzielt, und ein signifikantes Risiko ist an die strategische Ausrichtung der Einkaufsfunktion und daran geknüpft, dass Trends richtig eingeschätzt und Produkte eingekauft werden, die sich gut verkaufen werden, und dies in den richtigen Mengen. Trends und Produktnachfrage können je nach Markt unterschiedlich ausfallen, und so bedarf es Fachwissen, um zu beurteilen, was sich auf dem jeweiligen Markt am besten verkaufen wird. Der Effekt des Einkaufsrisikos kann verstärkt werden, wenn das Einzelhandelsunternehmen für ein bestimmtes Produkt mit dem Hersteller eine Exklusivitätsphase vereinbart.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 67

1.76. Bei der Kontrolle über ein bestimmtes Risiko in einem Geschäftsvorfall geht es um die Entscheidungsfindung der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen hinsichtlich des konkreten aus dem Geschäftsvorfall resultierenden Risikos. Dies heißt jedoch nicht, dass in einem multinationalen Konzern nicht noch andere Personen an der Festlegung der allgemeinen Regeln beteiligt sein können, die für die Übernahme und Kontrolle der konkreten in einem Geschäftsvorfall ermittelten Risiken relevant sein können, wobei die Festlegung dieser Regeln an sich nicht die Entscheidungsfindung darstellt. Der Aufsichtsrat und der Vorstand des Konzerns können beispielsweise die Höhe der Risiken festlegen, die der Konzern zur Erreichung seiner geschäftlichen Ziele insgesamt einzugehen bereit ist, und den Kontrollrahmen für die Verwaltung und Meldung der Risiken seiner Geschäftstätigkeit vorgeben. Die Geschäftsleitung einzelner Geschäftsbereiche, operativer Unternehmen und funktionaler Abteilungen kann Risiken ermitteln und den entsprechenden geschäftlichen Chancen gegenüberstellen und geeignete Kontrollen und Verfahren zur Bewältigung der Risiken und zur Beeinflussung der Risikoentwicklung im täglichen Geschäftsbetrieb einrichten. Die Verfolgung der Geschäftschancen durch die operativen Unternehmen setzt ein laufendes Management des Risikos voraus, dass die für die Chance bereitgestellten Ressourcen nicht die erwartete Rendite bringen. Das in einem Liefergeschäft zwischen zwei verbundenen Unternehmen bestehende Risiko im Zusammenhang mit den Lagerbeständen an Endprodukten kann beispielsweise von dem Beteiligten kontrolliert werden, der über die Fähigkeit zur Festlegung der Produktionsvolumen verfügt und die entsprechenden Entscheidungen auch trifft. Die Art und Weise, wie das Lagerrisiko in einem Geschäftsvorfall zwischen zwei verbundenen Unternehmen gehandhabt wird, kann Gegenstand eines andernorts stattfindenden Prozesses zur Festlegung von Regeln bezüglich der Gesamthöhe des Betriebskapitals, das in Lagerbeständen gebunden sein darf, oder einer Koordination der zur Verwirklichung der strategischen Ziele angemessenen Mindesthöhe der Lagerbestände auf den verschiedenen Märkten sein. Dieser allgemeine Prozess der Aufstellung von Regeln kann jedoch nicht als Entscheidung über die Übernahme, Abgabe, Ablehnung oder Verringerung des konkreten Lagerrisikos im Beispiel des Liefergeschäfts in diesem Absatz betrachtet werden.

D.1.2.1.2. Zweiter Schritt: Die vertragliche Risikoübernahme 1.77. Die Identität des oder der Beteiligten, die die Risiken übernehmen, kann in schriftlichen Verträgen zwischen den Unternehmen festgelegt sein, die an dem Geschäftsvorfall beteiligt sind, der die betreffenden Risiken mit sich bringt. In einem schriftlichen Vertrag ist in der Regel eine von den Beteiligten beabsichtigte Risikoübernahme festgelegt. Manche Risiken können mit den vertraglichen Vereinbarungen ausdrücklich übernommen werden. Ein Vertriebsunternehmen kann beispielsweise vertraglich das Delkredere-, 68 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

das Lager- und das Kreditrisiko übernehmen, das mit den Verkäufen des Vertriebsunternehmens an unabhängige Kunden verbunden ist. Andere Risiken können implizit übernommen werden. Beispielsweise können vertragliche Vereinbarungen, die eine unbedingte Vergütung für einen der Beteiligten vorsehen, die Ergebnisse bestimmter Risiken, einschließlich unerwarteter Gewinne oder Verluste, implizit dem anderen Beteiligten zuweisen.

1.78. Eine vertragliche Risikoübernahme ist eine ex ante eingegangene Vereinbarung, einen Teil oder die Gesamtheit der potenziellen Kosten im Zusammenhang mit den ex post eintretenden negativen Folgen eines Risikos zu übernehmen im Gegenzug für einen Teil oder die Gesamtheit der potenziellen Gewinne im Zusammenhang mit den ex post eintretenden positiven Folgen dieses Risikos. Die vertragliche Ex-ante-Übernahme eines Risikos sollte insbesondere klare Evidenz dafür liefern, dass die Verpflichtung zur Übernahme des Risikos vor Eintreten seiner Folgen eingegangen wurde. Solche Evidenz ist ein sehr wichtiger Bestandteil der von der Steuerverwaltung durchgeführten Verrechnungspreisanalyse der Risiken in kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen, da eine von der Steuerverwaltung durchgeführte Prüfung in der Praxis möglicherweise erst Jahre, nachdem die entsprechenden Entscheidungen von den verbundenen Unternehmen getroffen wurden, wenn die Ergebnisse bereits bekannt sind, stattfindet. Die unterstellte Übernahme eines Risikos durch verbundene Unternehmen, wenn der Ausgang des Risikos gewiss ist, stellt per definitionem keine Risikoübernahme dar, weil kein Risiko mehr besteht. Desgleichen können Ex-post-Neuzuordnungen von Risiken durch die Steuerverwaltung, wenn der Risikoausgang gewiss ist, unangemessen sein, sofern sie sich nicht auf andere Stellen dieser Leitlinien und insbesondere Abschnitt D.1.2.1 gründet.

1.79. Es ist in wirtschaftlicher Hinsicht neutral, ein Risiko im Gegenzug für höhere (niedrigere) voraussichtliche nominale Einkünfte zu übernehmen (abzugeben), solange der Kapitalwert beider Optionen identisch ist. Zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen kann der Verkauf eines riskanten ertragbringenden Vermögenswerts z. B. teilweise Ausdruck der Präferenz des Verkäufers für ein niedrigeres, aber sichereres Einkommen sein, wofür er auf die Möglichkeit der höheren voraussichtlichen nominalen Einkünfte verzichtet, die er beziehen könnte, wenn er den Vermögenswert stattdessen behalten und nutzen würde. In einer Vereinbarung ohne Rückgriffsmöglichkeit über die Abtretung von Forderungen (Factoring) zwischen unabhängigen Unternehmen beispielsweise diskontiert der Verkäufer den Nominalwert seiner Forderungen im Gegenzug für eine feste Zahlung und akzeptiert so einen geringeren Ertrag, hat damit aber die Volatilität reduziert und Risiken abgegeben. Beim Factor handelt es sich häufig um ein spezialisiertes Unternehmen, das in der Lage ist, zu entscheiden, ein Risiko zu übernehmen, und zu entscheiden, wie auf dieses Risiko zu reagieren ist, insbesondere indem es Risiken diversifiziert und über die funktionalen Fähigkeiten verfügt, das Risiko zu begrenzen und mit KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 69

der Chance einen Gewinn zu erzielen. Keiner der Beteiligten rechnet damit, aufgrund der Vereinbarung schlechter gestellt zu sein, vor allem deshalb, weil die Beteiligten aufgrund ihrer Fähigkeiten in Bezug auf das jeweilige Risiko unterschiedliche Risikopräferenzen haben. Der Factor ist besser in der Lage, das Risiko zu managen als der Verkäufer, und so können für beide Seiten annehmbare Bedingungen vereinbart werden.

1.80. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass alle vertraglichen Vereinbarungen zwischen verbundenen Unternehmen, in denen potenziell höhere Einkünfte gegen niedrigere, aber weniger riskante Einkünfte getauscht werden, automatisch fremdvergleichskonform sind. Die übrigen in diesem Abschnitt dargelegten Schritte befassen sich mit den erforderlichen Informationen, um zu bestimmen, wie die verbundenen Unternehmen in Bezug auf die Übernahme und das Management von Risiken vorgehen, was zur sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls in Bezug auf die Risiken führt.

1.81. Die Übernahme von Risiken hat einen erheblichen Effekt auf die Bestimmung des fremdüblichen Preises zwischen verbundenen Unternehmen, und es sollte nicht angenommen werden, dass allein die in den vertraglichen Vereinbarungen getroffenen Preisabmachungen darüber entscheiden, welcher Beteiligte die Risiken übernimmt. Daher kann aus der Tatsache, dass der zwischen verbundenen Unternehmen für Waren oder Dienstleistungen gezahlte Preis auf einem bestimmten Niveau oder unter Bezugnahme auf eine bestimmte Gewinnspanne angesetzt ist, nicht geschlossen werden, dass die Risiken von diesen verbundenen Unternehmen auf eine bestimmte Weise getragen werden. Zum Beispiel kann ein Produktionsunternehmen behaupten, gegenüber dem Risiko von Schwankungen der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffpreise abgesichert zu sein, weil es von einem anderen Konzernunternehmen auf einer Basis vergütet wird, die seinen tatsächlichen Kosten Rechnung trägt. Aus dieser Behauptung ergibt sich, dass dieses andere Unternehmen das Risiko trägt. Die Form der Vergütung kann keine unangemessenen Risikozuordnungen bedingen. Es ist die Art und Weise, wie die Beteiligten die Risiken tatsächlich managen und kontrollieren, die in den weiteren Schritten des Verfahrens der Risikoanalyse bestimmt wird, die für die Übernahme der Risiken durch die Beteiligten entscheidend und die folglich ausschlaggebend für die Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode ist.

D.1.2.1.3. Dritter Schritt: Funktionsanalyse in Bezug auf die Risiken 1.82. In diesem Schritt werden die risikobezogenen Funktionen der verbundenen Unternehmen untersucht, die am Geschäftsvorfall beteiligt sind. Die Analyse liefert Informationen dazu, wie die verbundenen Unternehmen in Bezug auf die Übernahme und das Management der konkreten wirtschaftlich signifikanten Risiken vorgehen und insbesondere welches bzw. welche 70 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Unternehmen Kontroll- und Risikominderungsfunktionen ausüben, welches bzw. welche Unternehmen die positiven oder negativen Konsequenzen des Risikoeintritts tragen und welches bzw. welche Unternehmen über die finanzielle Kapazität verfügen, die Risiken zu übernehmen. Dieser Schritt wird durch die folgenden Beispiele veranschaulicht; die Schlussfolgerungen aus diesen Beispielen werden nachstehend in Abschnitt D.1.2 gezogen.

Beispiel 1 1.83. Unternehmen A möchte eine Entwicklungschance verfolgen und beauftragt ein spezialisiertes Unternehmen, Unternehmen B, einen Teil der Forschungsarbeiten in seinem Namen durchzuführen. Im ersten Schritt wurde das Entwicklungsrisiko in diesem Geschäftsvorfall als wirtschaftlich signifikant erkannt, und im zweiten Schritt wurde festgestellt, dass Unternehmen A dem Vertrag zufolge das Entwicklungsrisiko übernimmt. Die Funktionsanalyse im dritten Schritt zeigt, dass Unternehmen A sein Entwicklungsrisiko kontrolliert, indem es von seiner Fähigkeit und Befugnis Gebrauch macht, eine Reihe relevanter Entscheidungen über das Ob und Wie der Übernahme des Entwicklungsrisikos zu treffen. Dies umfasst die Entscheidung, einen Teil der Entwicklungsarbeiten selbst durchzuführen, die Entscheidung, ein spezialisiertes Unternehmen hinzuzuziehen, die Entscheidung, das betreffende Forschungsunternehmen zu beauftragen, die Entscheidung über die Art der Forschungsarbeiten, die durchgeführt werden sollen, und die damit zu verwirklichenden Ziele sowie die Entscheidung über den Unternehmen B zur Verfügung gestellten Etat. Unternehmen A verringert sein Risiko, indem es Maßnahmen zur Auslagerung von Entwicklungstätigkeiten an Unternehmen B ergreift, das die laufende Verantwortung für die Durchführung der Forschungsarbeiten unter der Kontrolle von Unternehmen A übernimmt. Unternehmen B berichtet an Unternehmen A in bestimmten Stadien, und Unternehmen A beurteilt die erzielten Entwicklungsfortschritte und ob die jeweils gesetzten Ziele erreicht wurden und entscheidet, ob sich die Investitionen in das Projekt im Licht dieser Beurteilung weiterhin lohnen. Unternehmen A verfügt über die finanzielle Kapazität, das Risiko zu tragen. Unternehmen B ist nicht in der Lage, das Entwicklungsrisiko zu beurteilen, und trifft keine Entscheidungen über die Tätigkeiten von Unternehmen A. Das Risiko von Unternehmen B besteht hauptsächlich darin sicherzustellen, dass es seine Forschungstätigkeiten kompetent durchführt, und es macht von seiner Fähigkeit und Befugnis Gebrauch, dieses Risiko durch Entscheidungen über die von ihm benötigten Verfahren, Kenntnisse und Vermögenswerte zu kontrollieren. Das von Unternehmen B übernommene Risiko unterscheidet sich von dem Entwicklungsrisiko, das Unternehmen A im Rahmen des Vertrags übernimmt und das der Evidenz der Funktionsanalyse zufolge von Unternehmen A kontrolliert wird.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 71

Beispiel 2 1.84. Unternehmen B stellt Produkte für Unternehmen A her. Im ersten Schritt wurden das Kapazitätsauslastungs- und das Lieferkettenrisiko als in diesem Geschäftsvorfall wirtschaftlich signifikant erkannt, und im zweiten Schritt wurde festgestellt, dass Unternehmen A diese Risiken dem Vertrag nach übernimmt. Die Funktionsanalyse im dritten Schritt liefert Evidenz dafür, dass Unternehmen B seine Produktionsanlage entsprechend den Vorgaben von Unternehmen A gebaut und ausgerüstet hat, dass die Produkte entsprechend technischen Anforderungen und Designs hergestellt werden, die von Unternehmen A stammen, dass das Produktionsvolumen von Unternehmen A festgelegt wird und dass Unternehmen A die Lieferkette organisiert, einschließlich der Beschaffung von Bauteilen sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Unternehmen A führt zudem regelmäßige Qualitätskontrollen des Herstellungsprozesses durch. Unternehmen B baut die Produktionsanlage, stellt kompetentes Produktionspersonal ein und schult es und bestimmt die Produktionsplanung auf der Basis der von Unternehmen A festgelegten Produktionsvolumen. Obwohl Unternehmen B Festkosten entstanden sind, verfügt es über keine Möglichkeit, die Risiken im Zusammenhang mit der Amortisierung dieser Kosten durch die Festlegung der Verteilung der Festkosten auf verschiedene Produktionseinheiten zu kontrollieren, da Unternehmen A die Produktionsvolumen festlegt. Unternehmen A entscheidet auch über erhebliche Kosten im Zusammenhang mit Bauteilen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie der Versorgungssicherheit. Die Evaluierung der Evidenz ergibt, dass Unternehmen B Fertigungsleistungen erbringt. Signifikante Risiken im Zusammenhang mit der Erwirtschaftung eines Ertrags aus den Fertigungstätigkeiten werden von Unternehmen A kontrolliert. Unternehmen B kontrolliert das Risiko, dass es ihm nicht gelingt, die Leistungen kompetent zu erbringen. Beide Unternehmen verfügen über die finanzielle Kapazität, ihre jeweiligen Risiken zu tragen.

Beispiel 3 1.85. Unternehmen A hat das Eigentum an einem materiellen Wirtschaftsgut erworben und schließt Verträge über die Nutzung dieses Wirtschaftsguts mit unabhängigen Kunden ab. In Schritt 1 wurde die Auslastung des materiellen Wirtschaftsguts, d. h. das Risiko, dass nicht genügend Nachfrage nach diesem Wirtschaftsgut besteht, um die Unternehmen A entstandenen Kosten zu decken, als ein wirtschaftlich signifikantes Risiko erkannt. Im zweiten Schritt wurde festgestellt, dass Unternehmen A einen Dienstleistungsvertrag mit einem anderen Konzernunternehmen, Unternehmen C, hat; der Vertrag befasst sich nicht mit der Übernahme des Auslastungsrisikos des Eigentümers des materiellen Wirtschaftsguts, Unternehmen A. Die Funktionsanalyse im dritten Schritt liefert Evidenz dafür, dass ein anderes Konzernunternehmen, 72 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Unternehmen B, entscheidet, dass Investitionen in das Wirtschaftsgut in Anbetracht der erwarteten Geschäftschancen, die Unternehmen B ermittelt und evaluiert hat, sowie der erwarteten Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts sinnvoll sind; Unternehmen B macht Vorgaben für das Wirtschaftsgut und die einzigartigen Merkmale, die es besitzen muss, um den Geschäftschancen gerecht zu werden, und sorgt dafür, dass das Wirtschaftsgut im Einklang mit diesen Spezifikationen konstruiert wird und dass Unternehmen A es erwirbt. Unternehmen C entscheidet, wie das Wirtschaftsgut genutzt werden soll, vermarktet die Kapazitäten des Wirtschaftsguts an konzernfremde Kunden, handelt die Verträge mit diesen konzernfremden Kunden aus und gewährleistet, dass das Wirtschaftsgut an die konzernfremden Kunden geliefert und sachgemäß installiert wird. Obwohl Unternehmen A der rechtliche Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, übt es keine Kontrolle über das an das materielle Wirtschaftsgut geknüpfte Investitionsrisiko aus, da ihm jede Fähigkeit fehlt, darüber zu entscheiden, ob in das betreffende Wirtschaftsgut investiert werden soll sowie ob und wie seine Investition geschützt werden soll, einschließlich ob das Wirtschaftsgut veräußert werden soll. Obwohl es der Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, übt Unternehmen A keine Kontrolle über das Auslastungsrisiko aus, da ihm jede Fähigkeit fehlt, zu entscheiden, ob und wie das Wirtschaftsgut verwertet werden soll. Es verfügt nicht über die Fähigkeit, die Aktivitäten der Risikominderung, die andere Konzernunternehmen durchführen, zu beurteilen und diesbezügliche Entscheidungen zu treffen. Stattdessen werden die Risiken im Zusammenhang mit der Investition in das Wirtschaftsgut und dessen Verwertung unter Steigerung der Aufwärtsrisiken und Begrenzung der Abwärtsrisiken von den anderen Konzernunternehmen kontrolliert. Unternehmen A hat nicht die Kontrolle über die wirtschaftlich signifikanten Risiken im Zusammenhang mit der Investition in das Wirtschaftsgut und mit dessen Verwertung. Der funktionale Beitrag des rechtlichen Eigentümers des Wirtschaftsguts beschränkt sich auf die Bereitstellung der Finanzmittel in Höhe eines Betrags, der den Kosten des Wirtschaftsguts entspricht. Die Funktionsanalyse liefert allerdings auch Evidenz dafür, dass Unternehmen A keine Fähigkeit und Befugnis besitzt, das Risiko von Investitionen in einen finanziellen Vermögenswert zu kontrollieren. Unternehmen A besitzt weder die Fähigkeit, Entscheidungen über die Nutzung oder Nichtnutzung der Finanzierungsmöglichkeit zu treffen, noch die Fähigkeit, Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie auf die Risiken im Zusammenhang mit der Finanzierungsmöglichkeit reagiert werden soll. Unternehmen A übt keine Funktionen zur Evaluierung der Finanzierungsmöglichkeit aus, untersucht nicht die angemessene Risikoprämie und andere Fragen, um den angemessenen Preis für die Finanzierungsmöglichkeit zu bestimmen, und evaluiert auch nicht, was der geeignete Schutz für sein Finanzierungsinstrument ist. Unternehmen A, B und C verfügen alle über die finanzielle Kapazität, ihre jeweiligen Risiken zu tragen.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 73

D.1.2.1.4. Vierter Schritt: Interpretation der Schritte 1 bis 3 1.86. Im zweiten und dritten Schritt geht es um die Sammlung von Informationen in Bezug auf die Übernahme und das Management von Risiken im konzerninternen Geschäftsvorfall. Der nächste Schritt besteht darin, die Informationen aus den Schritten 1 bis 3 zu interpretieren und zu bestimmen, ob die vertragliche Risikoübernahme mit dem Verhalten der Beteiligten und den anderen Gegebenheiten des Einzelfalls übereinstimmt, wozu analysiert wird, i) ob die verbundenen Unternehmen die Vertragsbedingungen nach den Prinzipien von Abschnitt D.1.1 einhalten und ii) ob der Beteiligte, der die Risiken übernimmt, gemäß der Analyse unter i die Kontrolle über die Risiken ausübt und die finanzielle Kapazität besitzt, die Risiken zu tragen.

1.87. Die Bedeutung des vierten Schritts hängt davon ab, was dabei festgestellt wird. In den in Beispiel 1 und 2 beschriebenen Situationen dürfte dieser Schritt einfach durchzuführen sein. Wenn ein Beteiligter, der ein Risiko vertraglich übernimmt, diese vertragliche Risikoübernahme in seinem Verhalten umsetzt und zudem sowohl die Kontrolle über das Risiko ausübt als auch die finanzielle Kapazität besitzt, das Risiko zu tragen, sind keine weiteren Analysen über Schritt 4i und 4ii hinaus nötig, um die Risikoübernahme zu bestimmen. Die Unternehmen A und B in beiden Beispielen erfüllen die Bedingungen, die in den Verträgen festgelegt sind, und üben die Kontrolle über die Risiken, die sie im Rahmen des Geschäftsvorfalls übernehmen, durch ihre finanzielle Kapazität unterstützt, aus. Folglich sind die Anforderungen von Schritt 4ii erfüllt, und es besteht keine Notwendigkeit, Schritt 5 durchzuführen, sodass als Nächstes Schritt 6 folgt.

1.88. Im Einklang mit der Erörterung bezüglich der Vertragsbedingungen (vgl. Abschnitt D.1.1) sollte in Schritt 4i untersucht werden, ob das Verhalten der Beteiligten mit der in den schriftlichen Verträgen vereinbarten Risikoübernahme übereinstimmt oder ob die Vertragsbedingungen nicht eingehalten wurden oder unvollständig sind. Falls zwischen den risikobezogenen Vertragsbedingungen und dem Verhalten der Beteiligten Abweichungen bestehen, die wirtschaftlich signifikant sind und von fremden Dritten bei der Preisfindung berücksichtigt würden, wenn der Geschäftsvorfall zwischen ihnen stattfände, sollte das Verhalten der Beteiligten, im Kontext der konsistenten Vertragsbedingungen, im Allgemeinen als die beste Evidenz hinsichtlich der Absichten der Beteiligten in Bezug auf die Risikoübernahme betrachtet werden.

1.89. Nehmen wir das Beispiel eines Fertigungsunternehmens, dessen funktionale Währung der US-Dollar ist und das Waren an ein verbundenes Vertriebsunternehmen in einem anderen Staat verkauft, dessen funktionale Währung der Euro ist, wobei im schriftlichen Vertrag festgelegt ist, dass das Vertriebsunternehmen alle Wechselkursrisiken in Bezug auf diesen konzerninternen Geschäftsvorfall übernimmt. Wenn das Fertigungsunternehmen dem 74 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Vertriebsunternehmen den Preis für die Waren jedoch über einen längeren Zeitraum in Euro, der Währung des Vertriebsunternehmens, in Rechnung stellt, dann decken sich Aspekte der schriftlichen Vertragsbedingungen nicht mit den tatsächlichen kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten. Die Risikoübernahme im Geschäftsvorfall sollte anhand des tatsächlichen Verhaltens der Beteiligten im Kontext der Vertragsbedingungen anstatt anhand von Aspekten der schriftlichen Vertragsbedingungen, die in der Praxis nicht umgesetzt werden, bestimmt werden. Das Prinzip kann durch Beispiel 7 im Anhang zu Kapitel VI weiter veranschaulicht werden, wo eine Unstimmigkeit zwischen der vertraglich vereinbarten Risikoübernahme und dem Verhalten der Beteiligten, wie es in der Übernahme der Kosten im Zusammenhang mit den negativen Folgen des Risikos offensichtlich wird, besteht.

1.90. In Schritt 4ii sollte bestimmt werden, ob der Beteiligte, der dem Vertrag nach das Risiko übernimmt – wobei zu berücksichtigen ist, ob die Vertragsbedingungen Schritt 4i zufolge im Verhalten der Beteiligten Umsetzung finden –, das Risiko kontrolliert und über die finanzielle Kapazität verfügt, das Risiko zu tragen. Wenn die gesamte Situation dieselbe ist wie in Beispiel 1, außer dass der Vertrag zwischen Unternehmen A und Unternehmen B das Entwicklungsrisiko Unternehmen B zuweist, und wenn es Schritt 4i zufolge keine Evidenz aus dem Verhalten der Beteiligten gibt, die darauf hindeuten würde, dass die vertragliche Risikoaufteilung nicht eingehalten wird, dann übernimmt Unternehmen B vertraglich das Entwicklungsrisiko, wobei jedoch Tatsache bleibt, dass Unternehmen B nicht die Fähigkeit besitzt, das Entwicklungsrisiko zu evaluieren, und keine Entscheidungen über die Tätigkeiten von Unternehmen A trifft. Unternehmen B hat keine Entscheidungsfunktion, die ihm gestatten würde, das Entwicklungsrisiko durch Entscheidungen zu kontrollieren, die sich auf das Ergebnis dieses Risikos auswirken. Laut den Informationen in Beispiel 1 wird das Entwicklungsrisiko von Unternehmen A kontrolliert. Die Feststellung, dass der Beteiligte, der das Risiko übernimmt, nicht der Beteiligte ist, der das Risiko kontrolliert, bedeutet, dass im Rahmen von Schritt 5 weitere Untersuchungen durchgeführt werden müssen. 1.91. Wenn die in Beispiel 2 beschriebene Situation unverändert bleibt, außer dass im Vertrag zwar festgelegt ist, dass Unternehmen A die Lieferkettenrisiken übernimmt, Unternehmen B von Unternehmen A aber nicht entschädigt wird, wenn es nicht gelingt, entscheidende Bauteile rechtzeitig zu beschaffen, dann ergibt die Analyse in Schritt 4i, dass die vertragliche Risikoübernahme in Bezug auf dieses Lieferkettenrisiko in der Praxis nicht eingehalten wurde, sodass Unternehmen B in Wirklichkeit die negativen Konsequenzen dieses Risikos trägt. Den Informationen in Beispiel 2 zufolge hat Unternehmen B keine Kontrolle über das Lieferkettenrisiko, wohingegen Unternehmen A diese Kontrolle ausübt. Somit übt der Beteiligte, der gemäß KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 75

der Analyse in Schritt 4i das Risiko übernimmt, Schritt 4ii zufolge nicht die Kontrolle über dieses Risiko aus, weshalb weitere Untersuchungen in Schritt 5 durchgeführt werden müssen.

1.92. In der Situation von Beispiel 3 zeigt die Analyse im Rahmen von Schritt 4i, dass sich die Übernahme des Auslastungsrisikos durch Unternehmen A mit seinen vertraglichen Vereinbarungen mit Unternehmen C deckt, in Schritt 4ii wird jedoch festgestellt, dass Unternehmen A die Risiken, die es im Zusammenhang mit der Investition in das Wirtschaftsgut und dessen Verwertung übernimmt, nicht kontrolliert. Unternehmen A hat keine Entscheidungsfunktion, die ihm gestatten würde, seine Risiken durch Entscheidungen zu kontrollieren, die sich auf die Entwicklung der Risiken auswirken. Schritt 4ii zufolge hat der Beteiligte, der das Risiko übernimmt, nicht die Kontrolle über dieses Risiko, weshalb weitere Untersuchungen in Schritt 5 durchgeführt werden müssen.

1.93. In manchen Fällen kann die Analyse im dritten Schritt darauf hindeuten, dass mehr als ein Unternehmen des betreffenden multinationalen Konzerns in der Lage ist, die Kontrolle über ein Risiko auszuüben. Kontrolle setzt jedoch sowohl die Fähigkeit zur als auch die funktionale Ausübung der Kontrolle über ein Risiko voraus. Wenn also mehr als ein Beteiligter in der Lage ist, die Kontrolle auszuüben, das Unternehmen, das das Risiko vertraglich übernimmt (gemäß der Analyse in Schritt 4i), aber der einzige Beteiligte ist, der die Kontrolle durch Fähigkeit und funktionale Ausübung tatsächlich wahrnimmt, dann kontrolliert der Beteiligte, der das Risiko vertraglich übernimmt, auch das Risiko.

1.94. In manchen Fällen kann es außerdem sein, dass mehr als eines der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen die Kontrolle über ein bestimmtes Risiko ausübt. Wenn das verbundene Unternehmen, das das Risiko (gemäß der Analyse in Schritt 4i) übernimmt, dieses Risiko im Einklang mit den unter Ziffer 1.65–1.66 formulierten Anforderungen kontrolliert, muss in Schritt 4ii nur noch untersucht werden, ob das Unternehmen die finanzielle Kapazität besitzt, das Risiko zu tragen. Ist dies der Fall, dann hat die Tatsache, dass andere verbundene Unternehmen ebenfalls die Kontrolle über dieses Risiko ausüben, keine Auswirkungen auf die Übernahme des Risikos durch das erstgenannte Unternehmen und Schritt 5 muss nicht durchgeführt werden.

1.95. Wenn mindestens zwei am Geschäftsvorfall beteiligte Unternehmen ein bestimmtes Risiko (wie in Schritt 4i analysiert) übernehmen und wenn sie dieses Risiko zudem gemeinsam kontrollieren und jedes von ihnen über die finanzielle Kapazität verfügt, seinen Teil des Risikos zu tragen, dann sollte diese Risikoübernahme anerkannt werden. Zu den Beispielen hierfür gehört die vertragliche Übernahme von Entwicklungsrisiken in einem Geschäftsvorfall, bei dem die Unternehmen vereinbaren, die Kosten der Schaffung eines neuen Produkts gemeinsam zu tragen.

76 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

1.96. Wenn festgestellt wird, dass das verbundene Unternehmen, das das Risiko gemäß der Analyse in Schritt 4i übernimmt, entweder nicht die Kontrolle über das Risiko ausübt oder nicht über die finanzielle Kapazität verfügt, das Risiko zu tragen, dann muss die unter Schritt 5 beschriebene Analyse durchgeführt werden.

1.97. In Anbetracht der potenziellen Schwierigkeiten, die in manchen Situationen auftreten können, wenn bestimmt werden soll, ob ein verbundenes Unternehmen, das ein Risiko übernimmt, dieses Risiko kontrolliert, sollte das Kontrollkriterium als erfüllt betrachtet werden, wenn vergleichbare Risikoübernahmen in einem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall ermittelt werden können. Um vergleichbar zu sein, müssen bei diesen Risikoübernahmen die wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls vergleichbar sein. Wenn ein solcher Vergleich angestellt wird, ist es besonders wichtig nachzuweisen, dass das Unternehmen, das ein vergleichbares Risiko im Fremdgeschäftsvorfall übernimmt, Risikomanagementfunktionen in Bezug auf die Kontrolle dieses Risikos ausübt, die denen vergleichbar sind, die das verbundene Unternehmen ausübt, das das Risiko im konzerninternen Geschäftsvorfall trägt. Der Zweck dieses Vergleichs ist es nachzuweisen, dass ein unabhängiges Unternehmen, das ein Risiko übernimmt, das dem vergleichbar ist, das das verbundene Unternehmen übernimmt, auch Risikomanagementfunktionen ausübt, die denen vergleichbar sind, die das verbundene Unternehmen ausübt.

D.1.2.1.5. Fünfter Schritt: Risikozuordnung 1.98. Wenn in Schritt 4ii festgestellt wird, dass das verbundene Unternehmen, das den Schritten 1 bis 4i zufolge das Risiko übernimmt, nicht die Kontrolle über das Risiko ausübt oder nicht die finanzielle Kapazität besitzt, das Risiko zu tragen, sollte das Risiko dem Unternehmen zugeordnet werden, das die Kontrolle ausübt und über die finanzielle Kapazität verfügt, das Risiko zu tragen. Wenn mehrere verbundene Unternehmen ermittelt werden, die die Kontrolle ausüben und die finanzielle Kapazität besitzen, das Risiko zu tragen, dann sollte das Risiko dem verbundenen Unternehmen oder der Gruppe von verbundenen Unternehmen zugeordnet werden, das oder die am meisten Kontrolle ausüben. Die anderen Beteiligten, die Kontrolltätigkeiten ausüben, sollten angemessen vergütet werden, unter Berücksichtigung der Bedeutung der ausgeübten Kontrollfunktionen.

1.99. Unter außergewöhnlichen Umständen ist es möglich, dass kein verbundenes Unternehmen ermittelt werden kann, das sowohl die Kontrolle über das Risiko ausübt als auch die finanzielle Kapazität besitzt, das Risiko zu tragen. Da es in Geschäftsvorfällen zwischen fremden Dritten kaum zu einer solchen Situation kommen dürfte, muss eine gründliche Analyse der Gegebenheiten und Umstände des jeweiligen Falls durchgeführt werden, um die Gründe und Maßnahmen zu ermitteln, die zu dieser Situation geführt haben. Ausgehend KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 77

von dieser Untersuchung werden die Steuerverwaltungen entscheiden, welche Anpassungen am Geschäftsvorfall vorgenommen werden müssen, damit der Geschäftsvorfall zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis führt. Möglicherweise muss eine Beurteilung der kaufmännischen Rationalität des Geschäftsvorfalls auf der Grundlage von Abschnitt D.2 durchgeführt werden.

D.1.2.1.6. Sechster Schritt: Bestimmung des Preises des Geschäftsvorfalls unter Berücksichtigung der Konsequenzen der Risikozuordnung 1.100. Gemäß diesem Abschnitt sollte der Preis für den sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfall anschließend entsprechend den Instrumenten und Methoden, die den Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen zur Verfügung stehen und die in den folgenden Kapiteln dieser Leitlinien beschrieben sind, unter Berücksichtigung der finanziellen und sonstigen Konsequenzen der Risikoübernahme sowie der Vergütung für das Risikomanagement festgelegt werden. Der Übernahme eines Risikos sollte ein angemessener voraussichtlicher Ertrag gegenüberstehen, und Risikominderungsaktivitäten sollten angemessen vergütet werden. Folglich hat ein Steuerpflichtiger, der ein Risiko sowohl übernimmt als auch Anstrengungen zu seiner Verringerung unternimmt, Anspruch auf einen höheren voraussichtlichen Ertrag als ein Steuerpflichtiger, der ein Risiko nur übernimmt oder nur mindert, aber nicht beides tut. 1.101. In der in Beispiel 1 unter Ziffer 1.83 beschriebenen Situation übernimmt und kontrolliert Unternehmen A das Entwicklungsrisiko und sollte die finanziellen Konsequenzen eines Misserfolgs tragen und die finanziellen Konsequenzen eines Erfolgs genießen. Unternehmen B sollte eine angemessene Vergütung für die Durchführung seiner Entwicklungsleistungen erhalten, unter Einrechnung des Risikos, dass es ihm nicht gelingt, diese Leistungen auf kompetente Weise zu erbringen. 1.102. In der in Beispiel 2 unter Ziffer 1.84 beschriebenen Situation werden die signifikanten an die Erwirtschaftung eines Ertrags aus den Fertigungsaktivitäten geknüpften Risiken von Unternehmen A kontrolliert, und so sollten die positiven und negativen Konsequenzen dieser Risiken Unternehmen A zugeordnet werden. Unternehmen B kontrolliert das Risiko, dass es ihm möglicherweise nicht gelingt, die Leistungen kompetent zu erbringen, und seine Vergütung sollte diesem Risiko sowie seinen Finanzierungskosten für die Anschaffung der Produktionsanlage Rechnung tragen. Da die Risiken hinsichtlich der Kapazitätsauslastung des Wirtschaftsguts von Unternehmen A kontrolliert werden, sollte Unternehmen A das Risiko einer unzureichenden Auslastung zugewiesen werden. Das bedeutet, dass die finanziellen Konsequenzen im Zusammenhang mit dem Eintreten dieses Risikos, einschließlich von nicht amortisierbaren Fixkosten, von Abschreibungen oder Stilllegungskosten, Unternehmen A zugeordnet werden sollten.

78 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

1.103. In Beispiel 3 unter Ziffer 1.85 hängen die Konsequenzen der Risikozuordnung von der Funktionsanalyse in Schritt 3 ab. Unternehmen A hat nicht die Kontrolle über die wirtschaftlich signifikanten Risiken im Zusammenhang mit der Investition in das Wirtschaftsgut und dessen Verwertung, und diese Risiken sollten mit der Kontrolle dieser Risiken durch die Unternehmen B und C in Einklang gebracht werden. Der funktionale Beitrag von Unternehmen A beschränkt sich auf die Bereitstellung von Finanzmitteln in Höhe eines den Kosten des Wirtschaftsguts entsprechenden Betrags, welche die Schaffung und Verwertung des Wirtschaftsguts durch Unternehmen B und C ermöglicht. Die Funktionsanalyse liefert allerdings auch Evidenz dafür, dass Unternehmen A keine Fähigkeit und Befugnis besitzt, das Risiko von Investitionen in einen finanziellen Vermögenswert zu kontrollieren. Unternehmen A besitzt weder die Fähigkeit, Entscheidungen über die Nutzung oder Nichtnutzung der Finanzierungsmöglichkeit zu treffen, noch die Fähigkeit, Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie auf die Risiken im Zusammenhang mit der Finanzierungsmöglichkeit reagiert werden soll. Unternehmen A übt keine Funktionen zur Evaluierung der Finanzierungsmöglichkeit aus, untersucht nicht die angemessene Risikoprämie und andere Fragen, um den angemessenen Preis für die Finanzierungsmöglichkeit zu bestimmen, und evaluiert auch nicht, was der geeignete Schutz für sein Finanzierungsinstrument ist. In der in Beispiel 3 beschriebenen Situation hätte Unternehmen A keinen Anspruch auf mehr als eine risikofreie Rendite als angemessene Messgröße der Gewinne, die es einbehalten darf, da ihm die Fähigkeit fehlt, die Risiken im Zusammenhang mit einer Investition in einen riskanteren finanziellen Vermögenswert zu kontrollieren. Die Risiken werden dem Unternehmen zugeordnet, das die Kontrolle ausübt und die finanzielle Kapazität besitzt, die Risiken im Zusammenhang mit dem finanziellen Vermögenswert zu tragen. In der im Beispiel beschriebenen Situation ist dies Unternehmen B. Unternehmen A kontrolliert nicht das Investitionsrisiko, an das eine potenzielle Risikoprämie geknüpft ist. Möglicherweise muss eine Beurteilung der kaufmännischen Rationalität des Geschäftsvorfalls auf der Grundlage der Leitlinien in Abschnitt D.2 unter Berücksichtigung der kompletten Gegebenheiten und Umstände des Geschäftsvorfalls durchgeführt werden. 1.104. Leitlinien zum Zusammenhang zwischen der Risikoübernahme hinsichtlich der Bereitstellung von Finanzmitteln und den operativen Tätigkeiten, für die die Mittel verwendet werden, liefern die Ziffern 6.60–6.64. Die Konzepte, die in diesen Absätzen Ausdruck finden, sind auch auf Investitionen in andere Vermögenswerte als immaterielle Werte anwendbar.

2. Unternehmen A könnte potenziell auf weniger als eine risikofreie Rendite Anspruch haben, beispielsweise wenn der Geschäftsvorfall nach Abschnitt D.2 nicht anerkannt würde.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 79

1.105. Ein Beteiligter sollte stets angemessen für seine Kontrollfunktionen in Bezug auf die Risiken vergütet werden. Üblicherweise ergibt sich die Vergütung aus den Konsequenzen der Tatsache, ein Risiko zugewiesen zu bekommen, und deshalb wird der betreffende Beteiligte die positiven Folgen genießen können und die negativen Kosten zu tragen haben. In Fällen, in denen ein Beteiligter zur Kontrolle eines Risikos beiträgt, dieses Risiko jedoch nicht trägt, könnte eine Vergütung in Form einer nach seinem Anteil an der Kontrolle bemessenen Beteiligung an den potenziellen negativen und positiven Folgen angebracht sein. 1.106. Der Unterschied zwischen Ex-ante- und Ex-post-Erträgen, der insbesondere in Abschnitt D von Kapitel VI erörtert wird, ergibt sich zu einem großen Teil aus den Risiken im Zusammenhang mit der Unsicherheit zukünftiger Geschäftsergebnisse. Wie unter Ziffer 1.78 erörtert, sollte die vertragliche Ex-ante-Übernahme eines Risikos klare Evidenz für die Verpflichtung zur Übernahme des Risikos vor Eintreten von dessen Folgen liefern. Gemäß den in diesem Abschnitt beschriebenen Schritten ist die Verrechnungspreisanalyse maßgeblich für die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls in Bezug auf die Risiken, einschließlich der Risiken im Zusammenhang mit unerwarteten Erträgen. Ein Beteiligter, der diesen Schritten zufolge das Risiko weder übernimmt noch zur Kontrolle dieses Risikos beiträgt, hat keinen Anspruch auf unerwartete Erträge aus diesem Risiko (und kann auch nicht dazu verpflichtet werden, unerwartete Verluste daraus zu tragen). In der Situation von Beispiel 3 (vgl. Ziffer 1.85) bedeutet dies, dass Unternehmen A weder unerwartete Gewinne noch unerwartete Verluste zugerechnet werden. Sollte das Wirtschaftsgut in Beispiel 3 unerwartet zerstört werden, was zu einem unerwarteten Verlust führen würde, so würde dieser Verlust demnach für Verrechnungspreiszwecke dem bzw. den Unternehmen zugerechnet, die das Investitionsrisiko kontrollieren, zur Kontrolle dieses Risikos beitragen und die finanzielle Kapazität besitzen, dieses Risiko zu tragen, und die Anspruch auf unerwartete Gewinne oder Verluste aus dem Wirtschaftsgut haben. Dieses bzw. diese Unternehmen sind verpflichtet, Unternehmen A die Rendite zu zahlen, auf die es, wie unter Ziffer 1.103 beschrieben, Anspruch hat.

D.1.2.2. Risikofreie und risikoangepasste Rendite 1.107. Dieser Abschnitt von Kapitel I enthält Leitlinien für die Bestimmung einer risikofreien bzw. einer risikoangepassten Rendite in Situationen, in denen ein verbundenes Unternehmen nach den Leitlinien in diesem Kapitel und in Kapitel VI Anspruch auf eine dieser beiden Renditeformen hat.

80 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

D.1.2.2.1. Bestimmung einer risikofreien Rendite 1.108. Wenn die sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls nach den Leitlinien dieses Kapitels ergibt, dass ein Mittelgeber nicht über die Fähigkeit verfügt oder nicht die entsprechenden Entscheidungsfunktionen ausübt, um die an die Investition in einen finanziellen Vermögenswert geknüpften Risiken zu kontrollieren, ist als Orientierungsgröße für die Gewinne, die er einbehalten darf, nicht mehr als eine risikofreie Rendite angemessen (vgl. Ziffer 1.103 und zugehörige Fußnote). Bei der Bestimmung dieser risikofreien Rendite sollten die Kosten, die dem Mittelgeber durch die Beschaffung der ausgereichten Mittel entstehen, berücksichtigt werden; der Mittelempfänger kann dabei – vorbehaltlich der Erfüllung weiterer Bedingungen – einen Betriebsausgabenabzug im Zusammenhang mit der erhaltenen Finanzierung bis zu fremdüblicher Höhe geltend machen. Die Differenz zwischen diesen beiden Summen ist dem Unternehmen zuzurechnen, das nach den Leitlinien dieses Kapitels die Kontrolle über das Investitionsrisiko ausübt. 1.109. Eine risikofreie Rendite ist der hypothetische Ertrag, der bei einer Investition ohne Verlustrisiko zu erwarten wäre. In Wirklichkeit gibt es natürlich keine risikofreie Investition und die Verlässlichkeit der verfügbaren Näherungswerte zur Bestimmung einer risikofreien Rendite hängt von den jeweiligen Gegebenheiten und Umständen ab. 1.110. Ein in der Praxis sehr gebräuchlicher Ansatz ist, den auf bestimmte Staatsschuldtitel gezahlten Zinssatz als Referenzwert für eine risikofreie Rendite zu nehmen, da das Ausfallrisiko dieser Titel von den Marktteilnehmern im Allgemeinen als sehr gering eingestuft wird. Die Leitlinien in diesem Abschnitt sollen einen Ansatz für Referenzzwecke aufzeigen; sie sollen jedoch nicht nahelegen, dass zur Ermittlung einer risikofreien Rendite immer ein bestimmter Staatsschuldtitel verwendet werden sollte. 1.111. Um das Wechselkursrisiko auszuschalten, sollte der Referenztitel, der zur Bestimmung der risikofreien Rendite verwendet wird, in derselben Währung denominiert sein wie die Zahlungsströme des Investors, d. h. in dessen funktionaler Währung und nicht in der Währung seines Ansässigkeitsstaats. Wenn mehrere Staaten Anleihen in derselben Währung auflegen, sollte der Staatsschuldtitel mit der niedrigsten Verzinsung als Referenzgröße für die risikofreie Rendite herangezogen werden, da etwaige Zinsunterschiede auf das unterschiedliche Risiko der einzelnen Emittenten zurückzuführen sein dürften (vgl. Ziffer 10.33). 1.112. Ein weiterer wichtiger Aspekt bei der Bestimmung der risikofreien Rendite ist eine möglichst große zeitliche Übereinstimmung zwischen dem Referenztitel und dem untersuchten Geschäftsvorfall. Der Referenztitel sollte idealerweise zur gleichen Zeit aufgelegt worden sein, zu der auch der betreffende konzerninterne Geschäftsvorfall vereinbart wurde, oder eine ähnliche KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 81

Restlaufzeit aufweisen, um den Effekt von Unterschieden auszuschalten, die zwischen zu unterschiedlichen Zeitpunkten aufgelegten Wertpapieren bestehen können (vgl. Ziffer 10.32). 1.113. Ein weiterer wichtiger Aspekt ist die Laufzeit des Finanzinstruments. Die Laufzeit des Referenztitels sollte mit der Laufzeit der Investition übereinstimmen, da die Laufzeit einer Investition üblicherweise Einfluss auf ihren Preis hat. Die Laufzeit der konzerninternen Investition sollte im Rahmen der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls bestimmt werden. Ein Finanzinstrument z. B., das laut den zwischen den Beteiligten vereinbarten schriftlichen Vertragsbedingungen kurzfristig ist, das aber immer wieder durch ein neues Instrument ersetzt wird, ist je nach den genauen Gegebenheiten und Umständen möglicherweise sachgerecht als langfristige Anlage abzugrenzen. 1.114. Wegen Schwierigkeiten bei der konkreten Umsetzung können praxisorientierte Lösungen zur Schätzung der risikofreien Rendite erwogen werden. Beispielsweise sei angenommen, dass Unternehmen A, das einem multinationalen Konzern angehört, nach den Leitlinien dieses Kapitels für eine Mittelausreichung mit einer Laufzeit von einem Jahr an ein verbundenes Unternehmen, Unternehmen B, lediglich Anspruch auf eine risikofreie Rendite hat. Als erster Schritt zur Ermittlung dieser Rendite müsste ein Schuldtitel gefunden werden, der im Zeitpunkt der Mittelausreichung aufgelegt wurde, und zwar in der Währung, die die funktionale Währung von Unternehmen A ist. Angenommen, die Steuerverwaltung von Staat X, in dem Unternehmen A ansässig ist, stellt nun fest, dass in der funktionalen Währung von Unternehmen A drei Staatschuldtitel mit einer Laufzeit von einem Jahr aufgelegt wurden, nämlich von Staat X, Staat Y und Staat Z. Staat X hat ein Kreditrating von A, Staat Y von B und Staat Z von AA. Die Steuerverwaltung von Staat X kann ein Mindestkreditrating festlegen, über das ein Emittent verfügen muss, damit die von ihm aufgelegten Titel als risikofreie, mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbare Anlagen betrachtet werden können, und ausgehend davon den von Staat Z aufgelegten Schuldtitel als Referenzgröße für die risikofreie Rendite auswählen, da er von allen zum Zeitpunkt der Mittelausreichung umlaufenden Staatsschuldtiteln in der betreffenden Währung mit einjähriger Laufzeit derjenige ist, der am niedrigsten verzinst ist. 1.115. Staatsschuldtitel mit hohem Rating sind nicht die einzigen möglichen Näherungswerte zur Abbildung risikofreier Renditen; je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls können alternative Größen herangezogen werden, z. B. Interbankensätze, Zinsswapsätze oder Reposätze für Staatsschuldverschreibungen mit hohem Rating. 1.116. Die risikofreie Rendite kann beispielsweise relevant sein als Bestandteil der Berechnung der risikoangepassten Rendite einer Investition oder als 82 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

die Rendite, die einem Investor zuzurechnen ist, der zwar Finanzmittel bereitgestellt hat, aber keine Risiken im Zusammenhang mit der Finanzierung übernommen hat.

D.1.2.2.2. Bestimmung einer risikoangepassten Rendite 1.117. Wie unter Ziffer 6.61 ausgeführt, kann ein Beteiligter, der Finanzierungsmittel bereitstellt und die Kontrolle über die finanziellen Risiken im Zusammenhang mit der Bereitstellung der Finanzierungsmittel ausübt, ohne andere konkrete Risiken, einschließlich deren Kontrolle, zu übernehmen, im Allgemeinen für seine Finanzierung nur eine risikoangepasste Rendite erwarten. (Vgl. Ziffer 1.85 und 1.103.) 1.118. Bei der Bestimmung der risikoangepassten Rendite ist es daher wichtig, das finanzielle Risiko zu bestimmen, das der Mittelgeber mit der Ausübung seiner Finanzierungstätigkeit übernimmt, und dieses Risiko von dem operationellen Risiko zu unterscheiden, das der Mittelempfänger übernimmt und das an die Nutzung der Mittel, z. B. für die Entwicklung eines immateriellen Werts, geknüpft ist. Leitlinien zum Zusammenhang zwischen der Risikoübernahme hinsichtlich der Bereitstellung von Finanzmitteln und hinsichtlich der operativen Tätigkeiten, für die die Mittel verwendet werden, können Ziffer 6.60–6.64 entnommen werden. 1.119. Als Beispiel sei angenommen, dass Unternehmen F einem verbundenen Unternehmen, Unternehmen D, das an der Entwicklung eines immateriellen Werts arbeitet, ein Darlehen gewährt. Ferner sei angenommen, dass nach den Leitlinien dieses Kapitels festgestellt wird, dass Unternehmen F das finanzielle Risiko im Zusammenhang mit der Finanzierung der Entwicklung des immateriellen Werts kontrolliert, das ihm folglich zugeordnet wird und das auch das Risiko umfasst, dass Unternehmen D bei der Entwicklung des immateriellen Werts scheitert und nicht in der Lage ist, das Darlehen zurückzuzahlen. Unternehmen F übernimmt jedoch nicht das Risiko der Entwicklung des immateriellen Werts, das nach der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls vollumfänglich von Unternehmen D getragen wird. Sollten die mit der Nutzung des immateriellen Werts erzielten Resultate ex post höher (oder niedriger) ausfallen als die Ergebnisse, die ex ante veranschlagt wurden, hätte Unternehmen F demnach keinen Anspruch auf diese Differenz, sondern nur auf eine risikoangepasste Rendite, wie in diesem Abschnitt beschrieben. 1.120. Die erwartete risikoangepasste Rendite einer Finanzierungstransaktion setzt sich im Allgemeinen aus zwei Bestandteilen zusammen, nämlich aus der risikofreien Rendite und einem Aufschlag für die vom Mittelgeber übernommenen Risiken.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 83

1.121. Wenn der Mittelgeber das finanzielle Risiko gemäß den Leitlinien dieses Kapitels übernimmt und somit einem möglichen Eintreten dieses Risikos ausgesetzt ist, wird er dessen positive und negative Folgen zu tragen haben. Daher steht ihm für die Übernahme dieses Risikos eine Vergütung zu, die höher ist als eine risikofreie Rendite. 1.122. Eine risikoangepasste Rendite kann mittels verschiedener Ansätze bestimmt werden, beispielsweise ausgehend von der Rendite einer realistischen alternativen Investition mit vergleichbaren wirtschaftlichen Merkmalen oder ausgehend von den Geldbeschaffungskosten (vgl. Abschnitt C.1.2 in Kapitel X). 1.123. Ein zweckmäßiger Indikator für eine risikoangepasste Rendite kann möglicherweise anhand vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle oder realistischerweise verfügbarer alternativer Investitionen mit gleichem Risikoprofil ermittelt werden. Realistische Alternativen zu einem konzerninternen Darlehen könnten je nach den Gegebenheiten und Umständen Anleiheemissionen oder Darlehen sein, bei denen es sich um Fremdgeschäftsvorfälle handelt (vgl. Ziffer 10.93). 1.124. Ein anderer Ansatz zur Bestimmung der risikoangepassten Rendite wäre die Ergänzung der risikofreien Rendite um eine Risikoprämie unter Zugrundelegung von auf dem Markt verfügbaren Informationen zu Finanzinstrumenten, die unter ähnlichen Bedingungen und Umständen begeben wurden. 1.125. Als Beispiel sei der gleiche Sachverhalt angenommen wie in Ziffer 1.114 mit dem Unterschied, dass in diesem Szenario festgestellt wird, dass Unternehmen A nach den Leitlinien dieses Kapitels Anspruch auf eine risikoangepasste Rendite hat. Um diese Rendite zu bestimmen, erwägt die Steuerverwaltung von Staat X, die risikofreie Rendite – d. h. die Verzinsung der einjährigen Anleihe von Staat Z – um eine Risikoprämie zu ergänzen. Zur Schätzung der risikoangepassten Rendite unterstellt die Steuerverwaltung von Staat X, dass die Rendite von Anleihen unabhängiger, in Staat X ansässiger und in der gleichen Branche wie Unternehmen B tätiger Unternehmen dem entspricht, was ein fremder Dritter erwarten würde, wenn er seine Mittel unter vergleichbaren Umständen in Unternehmen B investiert hätte. 1.126. Bei einem auf den Geldbeschaffungskosten basierenden Ansatz wird der Preis eines konzerninternen Geschäftsvorfalls ermittelt, indem eine Gewinnmarge zu den Kosten addiert wird, die dem Kreditgeber bei der Beschaffung der dem Kreditnehmer zur Verfügung gestellten Mittel entstanden sind. Diese Gewinnmarge sollte in einem angemessenen Verhältnis zu dem Risiko stehen, das der Kreditgeber eingeht, und nach den Leitlinien unter Ziffer 10.97–10.100 berechnet werden.

84 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

D.1.3. Merkmale der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen 1.127. Unterschiede zwischen den konkreten Merkmalen von Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen erklären oft, zumindest teilweise, Unterschiede zwischen deren Marktwert. Vergleiche dieser Merkmale können deshalb zur Abgrenzung des Geschäftsvorfalls und zur Bestimmung der Vergleichbarkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdgeschäftsvorfällen von Nutzen sein. Möglicherweise wichtige zu berücksichtigende Eigenschaften umfassen im Fall der Übertragung von materiellen Wirtschaftsgütern die physischen Merkmale der betreffenden Wirtschaftsgüter, ihre Qualität und Zuverlässigkeit sowie ihre Verfügbarkeit und Liefermenge, im Fall der Erbringung von Dienstleistungen deren Art und Umfang und im Fall von immateriellen Werten die Form des Geschäftsvorfalls (z. B. Lizenzvergabe oder Verkauf), die Art des Werts (z. B. Patent, Marke oder Know-how), die Dauer und den Grad des Schutzes sowie die voraussichtlichen Vorteile aus der Nutzung des Werts. Wegen einer eingehenderen Erörterung einiger der besonderen Merkmale immaterieller Werte, die sich in einer Vergleichbarkeitsanalyse in Bezug auf die Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten als wichtig erweisen könnten, vgl. Abschnitt D.2.1 von Kapitel VI. 1.128. Je nachdem welche Verrechnungspreismethode angewendet wird, muss diesem Faktor mehr oder weniger Gewicht beigemessen werden. Unter den in Kapitel II beschriebenen Methoden ist das Erfordernis der Vergleichbarkeit der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen bei der Preisvergleichsmethode am strengsten. Bei der Preisvergleichsmethode kann sich jeder wesentliche Unterschied zwischen den Merkmalen der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen auf den Preis auswirken und eine angemessene Anpassung erfordern (vgl. insbesondere Ziffer 2.16). Bei der Wiederverkaufspreismethode und der Kostenaufschlagsmethode haben manche Unterschiede zwischen den Eigenschaften der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen mit geringerer Wahrscheinlichkeit wesentliche Auswirkungen auf die Bruttogewinnmargen oder den Kostenaufschlag (vgl. insbesondere die Ziffern 2.29 und 2.47). Die Unterschiede zwischen den Eigenschaften der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen sind auch im Fall der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden weniger kritisch als bei geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden (vgl. insbesondere Ziffer 2.75). Dies bedeutet allerdings nicht, dass die Frage der Vergleichbarkeit der Eigenschaften der Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen bei der Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden außer Acht gelassen werden kann, da es sein kann, dass Produktunterschiede zu Unterschieden bei den vom untersuchten Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerten und/oder übernommenen Risiken führen bzw. auf solche Unterschiede zurückzuführen sind. Vgl. die Ziffern 3.18–3.19 wegen einer Erörterung des Konzepts des untersuchten Unternehmens.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 85

1.129. In der Praxis ist zu beobachten, dass in Vergleichbarkeitsanalysen für Methoden, die auf Brutto- oder Nettogewinnindikatoren basieren, Funktionsübereinstimmungen häufig mehr Bedeutung beigemessen wird als Übereinstimmungen zwischen Produkten. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls kann eine Erweiterung des Spektrums der Vergleichbarkeitsanalyse durch Einbeziehung von Fremdgeschäftsvorfällen, bei denen es um unterschiedliche Produkte geht, aber gleichartige Funktionen ausgeübt werden, akzeptabel sein. Allerdings hängt die Akzeptierbarkeit einer derartigen Vorgehensweise von den Effekten ab, die die Produktunterschiede auf die Zuverlässigkeit des Vergleichs haben und davon, ob zuverlässigere Daten verfügbar sind oder nicht. Vor einer Erweiterung der Suche mit dem Zweck, eine größere Zahl potenziell vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle auf der Basis vergleichbarer ausgeübter Funktionen einzubeziehen, sollte darüber nachgedacht werden, ob es wahrscheinlich ist, dass derartige Geschäftsvorfälle zuverlässige Vergleichswerte für den konzerninternen Geschäftsvorfall liefern.

D.1.4. Wirtschaftliche Verhältnisse 1.130. Die fremdüblichen Preise können auf verschiedenen Märkten selbst für Geschäftsvorfälle unterschiedlich sein, die die gleichen Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen betreffen; um Vergleichbarkeit herzustellen, ist es deshalb erforderlich, dass die Märkte, auf denen die unabhängigen und die verbundenen Unternehmen tätig sind, keine Unterschiede aufweisen, die einen wesentlichen Einfluss auf die Preise haben, oder dass angemessene Anpassungen vorgenommen werden können. Als Erstes ist es wesentlich, den oder die relevanten Märkte zu ermitteln, wobei Substitutionsmöglichkeiten bei Waren und Dienstleistungen zu berücksichtigen sind. Zu den wirtschaftlichen Umständen, die für die Bestimmung der Vergleichbarkeit der Märkte relevant sein können, zählen die geografische Lage, die Größe der Märkte, die Intensität des Wettbewerbs auf den Märkten und die jeweilige Wettbewerbsposition der Käufer und der Verkäufer, die Möglichkeit (das Risiko) einer Substituierung der Waren und Dienstleistungen, die Höhe von Angebot und Nachfrage auf dem Markt insgesamt und gegebenenfalls in bestimmten Regionen, die Kaufkraft der Konsumenten, Art und Umfang der staatlichen Regulierung des Markts, die Produktionskosten einschließlich der Kosten für Grund und Boden, Arbeit und Kapital, Transportkosten, die Marktstufe (z. B. Einzelhandel oder Großhandel), der Zeitpunkt der Geschäftsvorfälle usw. Die Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls entscheiden darüber, ob die Unterschiede zwischen den wirtschaftlichen Verhältnissen einen wesentlichen Einfluss auf den Preis haben und ob hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden können, um die Effekte dieser Unterschiede zu beseitigen. Genauere Leitlinien hinsichtlich der Bedeutung, die die Merkmale der lokalen Märkte und insbesondere die Merkmale der lokalen Märkte, die zu standortbeding- 86 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

ten Einsparungen führen, in einer Vergleichbarkeitsanalyse haben, enthält Abschnitt D.6 dieses Kapitels. 1.131. Das Vorliegen eines Zyklus (z. B. eines Konjunktur- oder Produktzyklus) gehört zu den wirtschaftlichen Begleitumständen, die es zu ermitteln gilt. Vgl. Ziffer 3.77 zur Nutzung von Mehrjahresdaten im Fall von Zyklen. 1.132. Der geografische Markt gehört ebenfalls zu den wirtschaftlichen Verhältnissen, die ermittelt werden sollten. Die Ermittlung des relevanten Markts ist sachverhaltsabhängig. Für eine Reihe von Wirtschaftszweigen können große regionale Märkte, die mehr als einen Staat umfassen, eine ausreichende Homogenität aufweisen, während für andere die Unterschiede zwischen den verschiedenen nationalen Märkten (oder sogar innerhalb der nationalen Märkte) sehr erheblich sind. 1.133. In Fällen, in denen ähnliche konzerninterne Geschäftsvorfälle von einem multinationalen Konzern in mehreren Staaten durchgeführt werden und in denen die wirtschaftlichen Verhältnisse tatsächlich hinreichend homogen sind, kann es für diesen multinationalen Konzern angebracht sein, seine Verrechnungspreispolitik in dieser Ländergruppe auf eine Vergleichbarkeitsanalyse zu stützen, die sich auf mehrere Staaten erstreckt. Es gibt aber auch zahlreiche Situationen, in denen ein multinationaler Konzern in den einzelnen Staaten Produkt- und Dienstleistungspaletten anbietet, die sich deutlich unterscheiden, und/oder in den einzelnen Staaten deutlich unterschiedliche Funktionen ausübt (unter Verwendung deutlich unterschiedlicher Vermögenswerte und Übernahme deutlich unterschiedlicher Risiken) und/oder in denen festgestellt wird, dass sich die Geschäftsstrategien und/oder die wirtschaftlichen Umstände deutlich unterscheiden. In diesen letztgenannten Situationen kann der Rückgriff auf einen mehrere Staaten umfassenden Ansatz die Zuverlässigkeit verringern.

D.1.5. Geschäftsstrategien 1.134. Bei der Abgrenzung des Geschäftsvorfalls und der Bestimmung der Vergleichbarkeit für Verrechnungspreiszwecke müssen auch Geschäftsstrategien untersucht werden. Geschäftsstrategien tragen vielen unternehmerischen Aspekten Rechnung, wie etwa der Innovation und Entwicklung neuer Produkte, dem Diversifikationsgrad, der Risikoaversion, der Einschätzung politischer Veränderungen, dem Einfluss bestehender und geplanter Arbeitsgesetze, der Dauer der Vereinbarungen und anderen den täglichen Geschäftsbetrieb betreffende Faktoren. Es kann notwendig sein, solche Geschäftsstrategien bei der Bestimmung der Vergleichbarkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdgeschäftsvorfällen sowie von verbundenen und unabhängigen Unternehmen zu berücksichtigen.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 87

1.135. Geschäftsstrategien können auch Markterschließungsprogramme umfassen. Ein Steuerpflichtiger, der versucht, einen Markt zu erschließen oder seinen Marktanteil zu erhöhen, kann vorübergehend einen Preis für sein Produkt berechnen, der unter dem liegt, der sonst für ähnliche Produkte auf demselben Markt berechnet wird. Darüber hinaus kann ein Steuerpflichtiger, der versucht, auf einen neuen Markt vorzudringen oder seinen Marktanteil auszuweiten (oder zu verteidigen), vorübergehend höhere Kosten zu tragen haben (z. B. infolge von Anlaufkosten oder höheren Marketinganstrengungen) und deshalb niedrigere Gewinne erzielen als andere Steuerpflichtige, die auf demselben Markt tätig sind. 1.136. Zeitfragen können für die Steuerverwaltungen besondere Probleme aufwerfen, wenn es darum geht zu prüfen, ob ein Steuerpflichtiger eine Geschäftsstrategie verfolgt, die ihn von möglichen Vergleichsunternehmen unterscheidet. Einige Geschäftsstrategien, etwa solche zur Markterschließung oder zur Ausweitung eines Marktanteils, führen zu einer Reduzierung der laufenden Gewinne des Steuerpflichtigen in Erwartung höherer zukünftiger Gewinne. Wenn sich diese erhöhten Gewinne anschließend nicht einstellen, weil die angeblich verfolgte Geschäftsstrategie in Wirklichkeit nicht vom Steuerpflichtigen verfolgt wurde, dürfte zur Erzielung des angemessenen Verrechnungspreisergebnisses eine Verrechnungspreiskorrektur erforderlich sein. Rechtliche Hindernisse können die Steuerverwaltungen allerdings an einer neuerlichen Überprüfung vorangegangener Wirtschaftsjahre hindern. Zumindest teilweise aus diesem Grund kann es sein, dass die Steuerverwaltungen das Problem der Geschäftsstrategien einer besonders genauen Überprüfung unterziehen möchten. 1.137. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Geschäftsstrategie verfolgte, die im Interesse größerer langfristiger Gewinne zu einer vorübergehenden Gewinnminderung führte, sollten mehrere Faktoren berücksichtigt werden. Die Steuerverwaltungen sollten das Verhalten der Beteiligten untersuchen, um festzustellen, ob es mit der angeblich verfolgten Geschäftsstrategie im Einklang steht. Wenn beispielsweise ein Fertigungsunternehmen als Teil seiner Markterschließungsstrategie einem verbundenen Vertriebsunternehmen einen unter dem Marktpreis liegenden Preis berechnet, können sich die Kostenersparnisse für das Vertriebsunternehmen in den Preisen gegenüber seinen Kunden oder in höheren Aufwendungen für die Markterschließung widerspiegeln. Eine Markterschließungsstrategie eines multinationalen Konzerns kann vom Fertigungsunternehmen oder vom Vertriebsunternehmen, das dabei unabhängig vom Fertigungsunternehmen agiert (wobei die daraus resultierenden Kosten vom einen oder anderen der beiden Unternehmen getragen werden), oder von beiden zusammen auf koordinierte Weise eingerichtet werden. Darüber hinaus dürfte eine Markterschließungs- oder Marktausweitungsstrategie oft mit ungewöhnlich intensiven Marketing- und Werbeanstrengungen einhergehen. Ein weiterer zu 88 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

beachtender Faktor ist, ob die Art der Beziehung zwischen den am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen damit vereinbar ist, dass der Steuerpflichtige die Kosten der Geschäftsstrategie trägt. So wird z. B. bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen eine Gesellschaft, die ausschließlich als Verkaufsvertreter fungiert und wenig oder keine Verantwortung für die langfristige Marktentwicklung trägt, im Allgemeinen nicht für die Kosten einer Markterschließungsstrategie aufkommen. Hat eine Gesellschaft auf eigenes Risiko Aktivitäten zur Marktentwicklung unternommen und den Wert eines Produkts durch eine Marke oder einen Firmennamen erhöht oder durch das Produkt den Firmenwert („Goodwill“) vermehrt, sollte dies bei der Funktionsanalyse zur Herstellung der Vergleichbarkeit zum Ausdruck kommen. 1.138. Ferner ist zu überlegen, ob plausiblerweise erwartet werden kann, dass die Verfolgung einer bestimmten Geschäftsstrategie einen ausreichenden Ertrag bringt, um deren Kosten innerhalb eines im Fremdvergleich akzeptablen Zeitraums zu rechtfertigen. Es ist einzuräumen, dass eine Geschäftsstrategie, beispielsweise zur Markterschließung, scheitern kann, wobei das Scheitern für sich genommen nicht als Grund ausreicht, um diese Strategie für Verrechnungspreiszwecke abzulehnen. Wenn jedoch das angestrebte Ergebnis zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls unplausibel war oder wenn die eingeschlagene Geschäftsstrategie trotz Erfolglosigkeit über einen für ein unabhängiges Unternehmen inakzeptablen Zeitraum hinaus weiterverfolgt wird, kann der fremdübliche Charakter der Geschäftsstrategie in Zweifel gezogen werden und kann eine Verrechnungspreiskorrektur erforderlich sein. Bei der Einschätzung des für ein unabhängiges Unternehmen akzeptablen Zeitraums kann den Steuerverwaltungen daran gelegen sein, Evidenz zu den Geschäftsstrategien zu untersuchen, die in dem Staat, in dem die betreffende Strategie verfolgt wird, anzutreffen sind. Letztendlich wird jedoch die wichtigste Überlegung sein, ob von der betreffenden Strategie realistischerweise erwartet werden kann, dass sie sich in absehbarer Zukunft als rentabel erweist (wobei die Möglichkeit des Scheiterns der Strategie mit zu berücksichtigen ist), und ob ein unter fremdüblichen Bedingungen agierender Beteiligter unter den gleichen wirtschaftlichen Umständen und Wettbewerbsbedingungen über einen ähnlich langen Zeitraum zu einem Rentabilitätsopfer bereit gewesen wäre.

D.2. Anerkennung des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls 1.139. In dem entsprechend dem vorangegangenen Abschnitt durchgeführten Teil der Verrechnungspreisanalyse wurde die Substanz der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten ermittelt und der tatsächliche Geschäftsvorfall anhand einer Analyse der wirtschaftlich relevanten Merkmale sachgerecht abgegrenzt.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 89

1.140. Bei der Durchführung dieser Analyse wurde der tatsächliche Geschäftsvorfall zwischen den Beteiligten aus den schriftlichen Vertragsbedingungen und dem Verhalten der Beteiligten abgeleitet. Die formalen, in Verträgen anerkannten Bedingungen wurden geklärt und durch eine Analyse des Verhaltens der Beteiligten und der sonstigen wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls ergänzt (vgl. Abschnitt D.1.1). Wenn die Merkmale des Geschäftsvorfalls, die wirtschaftlich signifikant sind, nicht mit dem schriftlichen Vertrag übereinstimmten, wurde der tatsächliche Geschäftsvorfall im Einklang mit den Merkmalen des Geschäftsvorfalls abgegrenzt, die im Verhalten der Beteiligten zum Ausdruck kommen. Die vertragliche Risikoübernahme und das tatsächliche Verhalten in Bezug auf die Risikoübernahme wurden unter Berücksichtigung der Kontrolle über das Risiko (gemäß den Ziffern 1.65–1.68) sowie der finanziellen Kapazität zur Übernahme des Risikos (gemäß Ziffer 1.64) untersucht, und dementsprechend wurden die im Rahmen des Vertrags übernommenen Risiken im Einklang mit dem Verhalten der Beteiligten und den anderen Sachverhalten auf der Grundlage der Schritte 4 und 5 des Verfahrens zur Risikoanalyse in einem konzerninternen Geschäftsvorfall nach Abschnitt D.1.2.1.4 und D.1.2.1.5. zugeordnet. Mit der Analyse wurde somit die faktische Substanz der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten dargelegt und der tatsächliche Geschäftsvorfall sachgerecht abgegrenzt. 1.141. Es sollte alles getan werden, um den Preis für den tatsächlichen Geschäftsvorfall zu bestimmen, wie er nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sachgerecht abgegrenzt wurde. Die verschiedenen Instrumente und Methoden, die den Steuerverwaltungen und den Steuerpflichtigen dazu zur Verfügung stehen, sind in den folgenden Kapiteln dargelegt. Eine Steuerverwaltung sollte den tatsächlichen Geschäftsvorfall nicht unberücksichtigt lassen oder durch andere Geschäftsvorfälle ersetzen, es sei denn die außergewöhnlichen Umstände, die nachstehend unter Ziffer 1.142–1.145 beschrieben sind, seien gegeben. 1.142. In diesem Abschnitt sind die Umstände beschrieben, unter denen der sachgerecht abgegrenzte Geschäftsvorfall für Verrechnungspreiszwecke unberücksichtigt bleiben kann. Weil die Nichtanerkennung strittig sein und zu Doppelbesteuerung führen kann, sollte alles unternommen werden, um die tatsächliche Art des Geschäftsvorfalls zu bestimmen und einen fremdvergleichskonformen Preis für den sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfall festzulegen und sicherzustellen, dass nicht einfach deshalb von der Nichtanerkennung Gebrauch gemacht wird, weil die Bestimmung eines fremdüblichen Preises schwierig ist. Wenn der gleiche Geschäftsvorfall zwischen fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen anzutreffen ist (d. h. wenn sich alle wirtschaftlich relevanten Merkmale des Geschäftsvorfalls mit denen decken, unter denen der untersuchte Geschäftsvorfall getätigt wird, außer dass die Beteiligten verbundene Unternehmen sind), ist eine Nichtanerkennung nicht 90 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

möglich. Wichtig ist, dass die bloße Tatsache, dass der betreffende Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen möglicherweise nicht zu beobachten ist, nicht bedeutet, dass er nicht anerkannt werden sollte. Verbundene Unternehmen können die Möglichkeit haben, wesentlich vielfältigere Vereinbarungen einzugehen als unabhängige Unternehmen, und sie können Sondervereinbarungen schließen, die zwischen unabhängigen Unternehmen nicht oder nur sehr selten anzutreffen sind, und dies aus vernünftigen geschäftlichen Gründen. Der sachgerecht abgegrenzte Geschäftsvorfall kann unberücksichtigt bleiben und gegebenenfalls durch einen anderen Geschäftsvorfall ersetzt werden, wenn die in Bezug auf den Geschäftsvorfall getroffenen Vereinbarungen, in ihrer Gesamtheit gesehen, von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen, die unter vergleichbaren Bedingungen kaufmännisch rationell handeln, getroffen hätten, und somit die Bestimmung eines Preises verhindert wird, der für beide Seiten unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Sichtweise sowie der ihnen im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen annehmbar wäre. Ein weiteres wichtiges zu berücksichtigendes Element ist, ob der multinationale Konzern als Ganzes durch den Geschäftsvorfall auf Vorsteuerbasis schlechter gestellt ist, da dies ein Indiz dafür sein könnte, dass es dem Geschäftsvorfall in seiner Gesamtheit betrachtet an der kaufmännischen Rationalität fehlt, die Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen aufweisen. 1.143. Die entscheidende Frage in der Analyse ist, ob der tatsächliche Geschäftsvorfall die kaufmännische Rationalität von Vereinbarungen besitzt, die zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren wirtschaftlichen Umständen geschlossen würden, und nicht etwa, ob der gleiche Geschäftsvorfall auch zwischen unabhängigen Unternehmen zu beobachten ist. Die Nichtanerkennung eines Geschäftsvorfalls, der die kaufmännische Rationalität fremdüblicher Vereinbarungen aufweist, stellt keine sachgemäße Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar. Eine derartige Umqualifizierung legitimer Geschäftsvorfälle wäre eine völlig willkürliche Vorgehensweise, deren Ungerechtigkeit durch eine Doppelbesteuerung verstärkt werden könnte, zu der es kommen könnte, wenn die andere Steuerverwaltung in der Frage der Qualifizierung des Geschäftsvorfalls nicht die gleiche Ansicht vertritt. Es gilt erneut darauf hinzuweisen, dass die bloße Tatsache, dass ein Geschäftsvorfall zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen möglicherweise nicht zu beobachten ist, nicht bedeutet, dass er nicht die Merkmale einer fremdüblichen Vereinbarung aufweist. 1.144. Die Struktur, mit der die von den Steuerpflichtigen tatsächlich gewählte Struktur für Verrechnungspreiszwecke ersetzt wird, sollte soweit wie möglich mit den Gegebenheiten des tatsächlichen Geschäftsvorfalls übereinstimmen, dabei aber zu einem kaufmännisch rationellen erwarteten Ergebnis führen, das es den Beteiligten ermöglicht hätte, einen Preis festzulegen, der KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 91

für beide Seiten im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls annehmbar gewesen wäre. 1.145. Das Kriterium für die Nichtanerkennung kann anhand der folgenden Beispiele veranschaulicht werden.

Beispiel 1 1.146. Unternehmen S1 geht einer Fertigungstätigkeit nach, die mit umfangreichen Lagerbeständen sowie erheblichen Investitionen in Anlagen und Maschinen verbunden ist. Es ist Eigentümer gewerblicher Immobilien, die sich in einer Gegend befinden, die seit einiger Zeit einem zunehmenden Überschwemmungsrisiko ausgesetzt ist. Konzernfremde Versicherungsunternehmen sehen sich großer Unsicherheit wegen der Möglichkeit erheblicher Schadensansprüche gegenüber, was zur Folge hat, dass es keinen aktiven Markt für die Versicherung von Immobilien in dieser Gegend gibt. Unternehmen S2, ein verbundenes Unternehmen, versichert Unternehmen S1, und Unternehmen S1 zahlt dafür eine jährliche Prämie in Höhe von 80 % des Werts der Lagerbestände, der Immobilien und von deren Inhalt. In diesem Beispiel hat Unternehmen S1 eine in kaufmännischer Hinsicht irrationale Transaktion getätigt, da es angesichts der Wahrscheinlichkeit hoher Schadensansprüche keinen Markt für Versicherungen gibt und der Standortwechsel oder die Nichtversicherung eine attraktivere realistische Alternative gewesen wäre. Da der Geschäftsvorfall in kaufmännischer Hinsicht irrational ist, gibt es keinen Preis, der sowohl für S1 als auch für S2 aus deren jeweiliger Perspektive annehmbar wäre. 1.147. Nach den Leitlinien dieses Abschnitts sollte der Geschäftsvorfall nicht anerkannt werden. Unternehmen S1 wird so behandelt, als erwerbe es keine Versicherung, und sein Gewinn wird nicht um die Zahlung an S2 geschmälert; Unternehmen S2 wird so behandelt, als biete es keine Versicherung an, sodass es nicht für Schadensansprüche zur Haftung gezogen werden kann.

Beispiel 2 1.148. Unternehmen S1 führt Forschungstätigkeiten durch, um immaterielle Werte zu entwickeln, die es zur Schaffung neuer Produkte verwendet, welche es herstellen und verkaufen kann. Es vereinbart, einem verbundenen Unternehmen, Unternehmen S2, uneingeschränkte Rechte an allen zukünftigen immateriellen Werten, die aus seiner zukünftigen Arbeit während eines Zeitraums von zwanzig Jahren hervorgehen könnten, gegen Zahlung eines Pauschalbetrags zu überlassen. Die Vereinbarung ist für beide Seiten in kaufmännischer Hinsicht irrational, da weder Unternehmen S1 noch Unternehmen S2 über verlässliche Möglichkeiten verfügt, um zu bestimmen, ob die Zahlung einer angemessenen Wertstellung entspricht, sowohl weil ungewiss ist, welche Arten von Entwicklungstätigkeiten Unternehmen S1 in diesem 92 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Zeitraum durchführen wird, als auch weil eine Bewertung der zukünftigen Ergebnisse rein spekulativ wäre. Nach den Leitlinien dieses Abschnitts sollte die vom Steuerpflichtigen gewählte Struktur der Vereinbarung, einschließlich der Form der Zahlung, für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse verändert werden. Die Ersatzstruktur sollte an den wirtschaftlich relevanten Merkmalen der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen der verbundenen Unternehmen orientiert sein, einschließlich der ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken. Durch diese Sachverhalte reduziert sich das Spektrum der möglichen Ersatzstrukturen auf die Struktur, die mit den Gegebenheiten des Einzelfalls am stärksten übereinstimmt (in Abhängigkeit von diesen Sachverhalten könnte die Vereinbarung beispielsweise als Bereitstellung von Finanzmitteln durch Unternehmen S2 oder als Bereitstellung von Forschungsleistungen durch Unternehmen S1 oder – falls konkrete immaterielle Werte ermittelt werden können – als Lizenz mit bedingten Zahlungen für die Entwicklung dieser konkreten immateriellen Werte, gegebenenfalls unter Berücksichtigung der Leitlinien zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten, umqualifiziert werden).

D.3. Verluste 1.149. Erleidet ein verbundenes Unternehmen dauerhaft Verluste, während der multinationale Konzern insgesamt Gewinne erzielt, könnte dieser Sachverhalt Anlass zu einer besonders genauen Prüfung der Verrechnungspreisfragen geben. Natürlich können verbundene Unternehmen in gleicher Weise wie unabhängige Unternehmen echte Verluste erleiden, mögen diese auf hohe Anlaufkosten, ungünstige wirtschaftliche Bedingungen, Unwirtschaftlichkeit oder auf andere legitime geschäftliche Gründe zurückzuführen sein. Ein unabhängiges Unternehmen wäre jedoch nicht bereit, Verluste auf unabsehbare Zeit hinzunehmen. Ein unabhängiges Unternehmen, das laufend Verluste erleidet, wird letzten Endes aufhören, seiner Geschäftstätigkeit unter den gegebenen Bedingungen nachzugehen. Im Gegensatz dazu kann ein Verluste schreibendes verbundenes Unternehmen seine Geschäftstätigkeit fortsetzen, wenn diese für den multinationalen Konzern insgesamt von Vorteil ist. 1.150. Der Umstand, dass ein Verluste schreibendes Konzernunternehmen mit rentablen Unternehmen seines multinationalen Konzerns geschäftliche Transaktionen tätigt, kann für Steuerpflichtige oder Steuerverwaltungen ein Hinweis sein, die Verrechnungspreisbestimmung näher zu prüfen. Es kann sein, dass das Verlustunternehmen von dem multinationalen Konzern, dem es angehört, für die aus seiner Tätigkeit gezogenen Vorteile keine ausreichende Vergütung erhält. So kann sich beispielsweise ein multinationaler Konzern genötigt sehen, eine volle Produkt- und/oder Leistungspalette anzubieten, um konkurrenzfähig zu bleiben und einen Gesamtgewinn zu erzielen, obwohl bei einigen Produktlinien vielleicht regelmäßig Verluste verzeichnet werden.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 93

Ein Unternehmen des multinationalen Konzerns kann ständig Verluste erleiden, weil es sämtliche verlustbringenden Produkte herstellt, während die anderen Konzernunternehmen die gewinnbringenden Produkte herstellen. Ein unabhängiges Unternehmen würde eine derartige Leistung nur dann erbringen, wenn es hierfür eine angemessene Dienstleistungsvergütung erhielte. Ein möglicher Lösungsansatz für diese Art von Verrechnungspreisproblem könnte deshalb darin bestehen, zu unterstellen, dass das Verlustunternehmen die gleiche Art von Dienstleistungsvergütung erhält, wie sie ein unabhängiges Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen erhalten würde. 1.151. Bei der Analyse von Verlusten ist zu berücksichtigen, dass sich Geschäftsstrategien aufgrund einer Vielzahl von historischen, wirtschaftlichen und kulturellen Gründen von einem multinationalen Konzern zum anderen unterscheiden können. Wiederholte Verluste innerhalb eines vertretbaren Zeitraums können mitunter durch eine Geschäftsstrategie gerechtfertigt sein, die zur Markterschließung besonders niedrige Preise vorsieht. So kann beispielsweise ein Fertigungsunternehmen im Interesse der Markterschließung, der Markterweiterung, der Einführung von neuen Produkten oder Dienstleistungen oder der Konkurrenzabwehr seine Preise sogar so weit senken, dass vorübergehend Verluste auftreten. Solche besonders niedrigen Preise sind jedoch nur für einen begrenzten Zeitraum zu erwarten, mit dem ausdrücklichen Ziel einer langfristigen Gewinnerhöhung. Wenn die Preisstrategie allerdings über den vertretbaren Zeitraum hinaus fortgeführt wird, kann eine Verrechnungspreiskorrektur angebracht sein, besonders in Fällen, in denen Vergleichsdaten über mehrere Jahre aufzeigen, dass die Verluste über einen längeren Zeitraum hinweg angefallen sind, als sie bei vergleichbaren unabhängigen Unternehmen eingetreten wären. Ferner sollten die Steuerverwaltungen besonders niedrige Preise (z. B. Grenzkostenpreise bei nicht ausgelasteten Produktionskapazitäten) nicht als fremdübliche Preise akzeptieren, es sei denn, von unabhängigen Unternehmen wäre zu erwarten, dass sie die Preise in vergleichbarer Weise bestimmt hätten.

D.4. Auswirkungen staatlicher Maßnahmen 1.152. Es gibt Situationen, unter denen ein Steuerpflichtiger in Erwägung ziehen wird, dass ein dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechender Preis angepasst werden muss, um staatliche Eingriffe zu berücksichtigen, wie etwa Preiskontrollen (sogar Preiskürzungen), Zinskontrollen, Preiskontrollen in Bezug auf Dienstleistungs- oder Verwaltungsvergütungen und Lizenzgebühren, Subventionen für bestimmte Branchen, Devisenkontrollen, Anti-Dumping- Abgaben oder wechselkurspolitische Maßnahmen. Üblicherweise sollten diese staatlichen Eingriffe als Marktbedingungen im jeweiligen Staat angesehen werden, und im Normalfall sollten sie bei der Prüfung des vom Steuerpflichtigen auf diesem Markt verwendeten Verrechnungspreises berücksichtigt werden.

94 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Allerdings stellt sich dann die Frage, ob angesichts dieser Bedingungen die von den verbundenen Unternehmen getätigten Geschäftsvorfälle den Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen tatsächlich entsprechen. 1.153. Ein dabei auftretendes Problem betrifft die Bestimmung der Stufe, auf der eine Preiskontrolle den Preis eines Produkts oder einer Dienstleistung beeinflusst. Oft ist es der Verbraucherendpreis, der unmittelbar von einer solchen Preiskontrolle betroffen ist, es kann sich aber auch eine Auswirkung auf die Preise ergeben, die auf vorgelagerten Stufen der Lieferung der Waren an den Markt gezahlt werden. In der Praxis kann es sein, dass multinationale Unternehmen keine Anpassungen ihrer Verrechnungspreise vornehmen, um Preiskontrollen Rechnung zu tragen, womit daraus resultierende Gewinneinbußen vom Endverkäufer getragen werden müssen, oder es ist möglich, dass sie Preise berechnen, die die Last auf die eine oder andere Weise zwischen dem Endverkäufer und dem Zwischenhändler aufteilen. Es sollte untersucht werden, ob sich ein unabhängiger Zulieferer an den im Zusammenhang mit Preiskontrollen anfallenden Kosten beteiligen würde oder nicht und ob ein unabhängiges Unternehmen alternative Produktlinien und Geschäftsmöglichkeiten suchen würde. Was dies anbelangt, ist es unwahrscheinlich, dass ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, Produkte oder Dienstleistungen zu Bedingungen zu produzieren, zu vertreiben oder anderweitig anzubieten, die es ihm nicht ermöglichen, einen Gewinn zu erzielen. Dennoch liegt es auf der Hand, dass ein Staat, in dem Preiskontrollen gelten, den Umstand berücksichtigen muss, dass diese Preiskontrollen die Gewinne der Unternehmen beeinflussen, die solchen Kontrollen unterworfene Waren verkaufen. 1.154. Ein besonderes Problem tritt dann auf, wenn ein Staat die Zahlung eines Betrags verhindert oder „blockiert“, den ein Konzernunternehmen einem anderen schuldet oder den ein Konzernunternehmen einem anderen in einer dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Vereinbarung berechnen würde. Devisenkontrollen beispielsweise können ein Konzernunternehmen effektiv daran hindern, Zinszahlungen für ein Darlehen ins Ausland zu überweisen, das ihm von einem im Ausland befindlichen verbundenen Unternehmen gewährt wurde. Dieser Umstand kann von den beiden betroffenen Staaten unterschiedlich behandelt werden: Der Staat des Darlehensnehmers kann die nicht überwiesenen Zinsen als geleistet oder als nicht geleistet ansehen, und der Staat des Darlehensgebers kann diesen so behandeln, als wären ihm die Zinsen zugeflossen oder als wären sie ihm nicht zugeflossen. Für steuerliche Zwecke sollte in Fällen, in denen der staatliche Eingriff gleichermaßen Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen und solche zwischen unabhängigen Unternehmen betrifft (sowohl de jure als auch de facto), der Lösungsansatz für das zwischen verbundenen Unternehmen auftretende Problem derselbe sein wie jener, der für Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen gewählt wurde. Betrifft der staatliche Eingriff nur Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen, gibt es keine ein- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 95

fache Lösung des Problems. Ein eventuell möglicher Ansatz besteht darin, den Fremdvergleichsgrundsatz so anzuwenden, dass der Eingriff als eine Bedingung angesehen wird, die die Vertragsbestimmungen des Geschäftsvorfalls beeinflusst. Doppelbesteuerungsabkommen können speziell auf die Lösungsansätze eingehen, die den Abkommenspartnern zur Verfügung stehen, falls derartige Umstände gegeben sind. 1.155. Eine Schwierigkeit bei dieser Analyse besteht darin, dass unabhängige Unternehmen häufig einfach keine Geschäftsvorfälle tätigen würden, bei denen Zahlungen blockiert werden. Sollte sich ein unabhängiges Unternehmen gelegentlich in einer derartigen Vertragssituation befinden, dann höchstwahrscheinlich deshalb, weil die staatlichen Maßnahmen erst nach Wirksamwerden des Vertrags eingeführt wurden. Es erscheint indessen unwahrscheinlich, dass sich ein unabhängiges Unternehmen freiwillig einem erheblichen Zahlungsrisiko für seine Produktlieferungen oder Dienstleistungen aussetzen würde, indem es einen Vertrag zu einem Zeitpunkt abschließt, zu dem bereits schwerwiegende staatliche Eingriffe bestehen, es sei denn, die an die Geschäftsstrategie des unabhängigen Unternehmens geknüpften Gewinn- oder Ertragserwartungen seien so hoch, dass es trotz der die Zahlungen möglicherweise behindernden staatlichen Eingriffe mit einer annehmbaren Rendite rechnen kann. 1.156. Da unabhängige Unternehmen sich möglicherweise nicht an Geschäftsvorfällen beteiligen würden, die staatlichen Eingriffen ausgesetzt sind, bleibt unklar, wie der Fremdvergleichsgrundsatz angewendet werden soll. Eine Möglichkeit besteht darin, die Zahlung so zu behandeln, als wäre sie zwischen den verbundenen Unternehmen erfolgt, wobei unterstellt wird, dass ein unabhängiges Unternehmen unter ähnlichen Umständen auf einer in einer anderen Weise erfolgenden Zahlung bestanden hätte. Bei dieser Lösung würde der Gläubiger der blockierten Zahlung so behandelt, als hätte er für den multinationalen Konzern eine Dienstleistung erbracht. Ein anderer Lösungsweg, der möglicherweise in einigen Staaten gangbar ist, würde darin bestehen, sowohl den Ertrag als auch den korrespondierenden Aufwand des Steuerpflichtigen zeitlich zu verschieben. Anders ausgedrückt könnte der Beteiligte, welchem die blockierte Zahlung zusteht, Aufwendungen wie etwa Finanzierungskosten erst abziehen, wenn die blockierte Zahlung erfolgt ist. Den Steuerverwaltungen geht es in diesen Fällen hauptsächlich um ihr jeweiliges Steuersubstrat. Wenn ein verbundenes Unternehmen bei seiner Steuerberechnung einen Aufwand für eine blockierte Zahlung geltend macht, dann sollte dem anderen Beteiligten ein korrespondierender Ertrag zugerechnet werden. Auf jeden Fall sollte es dem Steuerpflichtigen nicht gestattet sein, blockierte Zahlungen, die ihm verbundene Unternehmen schulden, anders zu behandeln als blockierte Zahlungen, die ihm ein unabhängiges Unternehmen schuldet.

96 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

D.5. Verwendung von Zollwerten 1.157. Viele Zollverwaltungen wenden im weiteren Sinne den Fremdvergleichsgrundsatz an, wenn sie den Wert von Waren, die von verbundenen Unternehmen eingeführt werden und deren Wert durch die besonderen zwischen diesen Unternehmen bestehenden Beziehungen beeinflusst sein kann, mit dem Wert von gleichartigen Waren vergleichen, die von unabhängigen Unternehmen eingeführt werden. Die für Zollzwecke angewandten Bewertungsmethoden stehen aber möglicherweise nicht mit den anerkannten Verrechnungspreismethoden der OECD im Einklang. Dennoch können Zollwertermittlungen für die Steuerbehörden bei der Beurteilung der Fremdvergleichskonformität eines für einen konzerninternen Geschäftsvorfall verwendeten Verrechnungspreises nützlich sein und umgekehrt. Insbesondere können die Zollverwaltungen über zeitnahe Unterlagen hinsichtlich des Geschäftsvorfalls verfügen, die für Verrechnungspreiszwecke von Bedeutung sein können, besonders dann, wenn sie vom Steuerpflichtigen selbst erstellt wurden, während die Steuerbehörden Aufzeichnungen zu Verrechnungspreisen haben können, die ausführliche Informationen über die Umstände des Geschäftsvorfalls enthalten. 1.158. Die Anreize der Steuerpflichtigen können bei der Wertermittlung für Zoll- und für Steuerzwecke unterschiedlich gelagert sein. Im Allgemeinen dürfte ein Steuerpflichtiger, der Waren importiert, Interesse daran haben, den Preis des Geschäftsvorfalls für Zollzwecke niedrig anzusetzen, um geringe Zollgebühren zu bezahlen. (Ähnliche Überlegungen könnten in Bezug auf Mehrwertsteuern, Verbrauchsteuern o. Ä. angestellt werden.) Für Steuerzwecke erhöht die Entrichtung eines höheren Preises für die gleichen Waren hingegen die abzugsfähigen Aufwendungen im Importland (wenngleich sich dadurch auch der Umsatzerlös des Verkäufers im Exportland erhöht). Die zunehmende innerstaatliche Zusammenarbeit zwischen Steuerbehörden und Zollverwaltungen bei der Prüfung von Verrechnungspreisen wird dazu beitragen, dass Zollwertermittlungen immer seltener für steuerliche Zwecke als inakzeptabel befunden werden und umgekehrt. Eine verstärkte Zusammenarbeit auf dem Gebiet des Informationsaustauschs erscheint besonders vorteilhaft und sollte in Staaten, die die für Ertragsteuern und Zölle zuständigen Verwaltungen bereits integriert haben, problemlos zu erreichen sein. Staaten mit getrennten Verwaltungen sollten eine Änderung ihrer Vorschriften über den Informationsaustausch erwägen, um den Informationsfluss zwischen den verschiedenen Verwaltungen zu erleichtern.

D.6. Standortvorteile und sonstige Merkmale lokaler Märkte 1.159. Unter den Ziffern 1.130, 1.132 und 6.120 wird darauf hingewiesen, dass die Merkmale des geografischen Markts, auf dem Geschäftsvorfälle stattfinden, Auswirkungen auf die Vergleichbarkeit und die Fremdvergleichspreise KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 97

haben können. Bei der Evaluierung der Unterschiede zwischen geografischen Märkten und der Bestimmung geeigneter Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit können sich schwierige Fragen stellen. Dies kann beispielsweise im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von Kosteneinsparungen der Fall sein, die der Tätigkeit auf einem bestimmten Markt zuzuschreiben sind. Solche Einsparungen werden gelegentlich als Standortvorteile bezeichnet. In anderen Situationen können sich Vergleichbarkeitsfragen in Bezug auf die Vergütung von Vorteilen beziehungsweise Nachteilen lokaler Märkte stellen, die möglicherweise nicht direkt mit standortbedingten Einsparungen zusammenhängen.

D.6.1. Standortvorteile 1.160. Die Ziffern 9.126–9.131 befassen sich mit der Behandlung von Standortvorteilen im Kontext einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit. Die in diesen Absätzen beschriebenen Grundsätze gelten generell für alle Situationen, in denen Standortvorteile bestehen, nicht nur im Fall einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit. 1.161. Nach den Leitlinien in Ziffer 9.126–9.131 muss bei der Bestimmung, wie Standortvorteile zwischen zwei oder mehreren verbundenen Unternehmen aufzuteilen sind, untersucht werden, i) ob Standortvorteile bestehen, ii) auf welchen Betrag sich diese standortbedingten Einsparungen belaufen, iii) inwieweit sie von einem oder mehreren Unternehmen des multinationalen Konzerns einbehalten oder an unabhängige Kunden oder Zulieferer weitergegeben werden und iv) falls die standortbedingten Einsparungen nicht in vollem Umfang an unabhängige Kunden oder Zulieferer weitergegeben werden, wie unabhängige Unternehmen, die unter vergleichbaren Umständen tätig sind, einbehaltene standortbedingte Nettoeinsparungen verteilen würden. 1.162. Wenn die Funktionsanalyse zeigt, dass Standortvorteile existieren, die nicht an Kunden oder Zulieferer weitergegeben werden, und wenn auf dem betreffenden Markt vergleichbare Unternehmen und Geschäftsvorfälle ermittelt werden können, liefern diese Vergleichswerte aus dem lokalen Markt den verlässlichsten Hinweis dazu, wie die standortbedingten Nettoeinsparungen auf zwei oder mehrere verbundene Unternehmen aufgeteilt werden sollten. Wenn also verlässliche Vergleichswerte aus dem lokalen Markt verfügbar sind und zur Bestimmung der fremdüblichen Preise herangezogen werden können, sollten keine spezifischen Anpassungsrechnungen für Standortvorteile verlangt werden. 1.163. Wenn keine verlässlichen Vergleichswerte aus dem lokalen Markt vorliegen, sollten Bestimmungen in Bezug auf die Existenz von Standortvorteilen und deren Aufteilung auf verschiedene Unternehmen eines multinationalen Konzerns sowie alle Anpassungsrechnungen, die zur Berücksichtigung 98 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

der Standortvorteile erforderlich sind, auf einer Analyse sämtlicher relevanter Gegebenheiten und Umstände basieren, einschließlich der von den betreffenden verbundenen Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, wie dies unter den Ziffern 9.126–9.131 beschrieben ist.

D.6.2. Sonstige Merkmale lokaler Märkte 1.164. Merkmale des lokalen Markts, auf dem Geschäftstätigkeiten durchgeführt werden, können sich auf den fremdüblichen Preis in Bezug auf Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen auswirken. Während einige dieser Merkmale möglicherweise zu standortbedingten Einsparungen führen, können andere Vergleichbarkeitsprobleme aufwerfen, die nicht direkt mit solchen Standortvorteilen zusammenhängen. Beispielsweise kann die im Hinblick auf eine bestimmte Frage durchgeführte Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse den Schluss nahelegen, dass die relevanten Merkmale des geografischen Markts, auf dem die Produkte hergestellt oder verkauft werden, die Kaufkraft und die Produktpräferenzen der privaten Haushalte auf diesem Markt, eine etwaige Expansion oder Schrumpfung dieses Markts, die Intensität des Wettbewerbs auf diesem Markt oder andere ähnliche Faktoren Auswirkungen auf die Preise und die Gewinnspannen haben, die auf dem Markt erzielt werden können. Auch kann die im Hinblick auf eine bestimmte Frage durchgeführte Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse darauf hindeuten, dass das relative Infrastrukturangebot im Inland, das relative Angebot an Fachkräften oder Arbeitskräften mit hohem Bildungsniveau, die Nähe zu gewinnträchtigen Märkten und sonstige Merkmale geografischer Märkte, auf denen Geschäftsvorfälle stattfinden, Marktvorteile oder Marktnachteile entstehen lassen, die berücksichtigt werden sollten. Geeignete Anpassungsrechnungen zur Berücksichtigung solcher Faktoren sollten vorgenommen werden, wenn verlässliche Anpassungen zur Verbesserung der Vergleichbarkeit ermittelt werden können. 1.165. Der zuverlässigste Ansatz zur Beurteilung, ob Vergleichbarkeitsanpassungen für solche Merkmale lokaler Märkte vorgenommen werden müssen, besteht in der Heranziehung von Daten zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, die auf dem jeweiligen geografischen Markt zwischen unabhängigen Unternehmen stattfinden, welche vergleichbare Funktionen ausüben, Risiken übernehmen und Vermögenswerte nutzen. Solche Geschäftsvorfälle finden unter den gleichen Marktbedingungen statt wie die konzerninternen Geschäftsvorfälle, und so sollten, wenn vergleichbare Geschäftsvorfälle auf dem jeweiligen Markt ermittelt werden können, keine spezifischen Anpassungen für Merkmale des lokalen Markts verlangt werden. 1.166. In Situationen, in denen keine hinreichend zuverlässigen Vergleichswerte auf dem lokalen Markt ermittelt werden können, sollten bei der Bestim- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 99

mung der angemessenen Vergleichbarkeitsanpassungen für Merkmale des lokalen Markts alle relevanten Gegebenheiten und Umstände berücksichtigt werden. Wie bei Standortvorteilen muss in allen Fällen, in denen keine zuverlässigen Vergleichswerte auf dem lokalen Markt ermittelt werden können, untersucht werden, i) ob ein Marktvorteil oder Marktnachteil besteht, ii) wie hoch die Zunahme oder Abnahme der Einkünfte, Kosten oder Gewinne gegenüber auf anderen Märkten ermittelten Vergleichswerten ist, die den Vorteilen oder Nachteilen des lokalen Markts zuzuschreiben ist, iii) inwieweit die Vor- oder Nachteile lokaler Marktmerkmale an unabhängige Kunden oder Zulieferer weitergegeben werden, und iv) wie unabhängige Unternehmen, die unter vergleichbaren Umständen tätig sind, falls Vor- oder Nachteile bestehen, die den Merkmalen des lokalen Markts zuzuschreiben sind und die nicht in vollem Umfang an unabhängige Kunden oder Zulieferer weitergegeben wurden, solche Nettovorteile oder -nachteile unter sich aufteilen würden. 1.167. Vergleichbarkeitsanpassungen in Bezug auf Merkmale des lokalen Markts in Fällen, in denen sich keine hinreichend zuverlässigen Vergleichswerte auf diesem Markt ermitteln lassen, können in verschiedenen Kontextsituationen notwendig werden. In manchen Situationen können sich Marktvorteile oder Marktnachteile auf den fremdüblichen Preis von Warenlieferungen oder Dienstleistungen zwischen verbundenen Unternehmen auswirken. 1.168. In anderen Fällen kann eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit oder eine Übertragung immaterieller Werte zwischen verbundenen Unternehmen dazu führen, dass eines der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen sich die Vorteile des lokalen Markts in einer Weise zunutze machen kann oder die Last der Nachteile des lokalen Markts in einer Weise tragen muss, die ohne die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit oder die Übertragung immaterieller Werte nicht möglich gewesen wäre. In solchen Fällen kann sich das voraussichtliche Vorhandensein von Vorteilen und Nachteilen des lokalen Markts auf den im Zusammenhang mit der Umstrukturierung oder der Übertragung immaterieller Werte zu zahlenden fremdüblichen Preis auswirken. 1.169. Bei der Durchführung einer Verrechnungspreisanalyse ist es wichtig, zwischen Merkmalen des lokalen Markts, bei denen es sich nicht um immaterielle Werte handelt, und zur Ausschöpfung des betreffenden Markts notwendigen vertraglichen Rechten, staatlichen Zulassungen oder Kenntnissen, bei denen es sich um immaterielle Werte handeln kann, zu unterscheiden. Je nach Situation können diese Arten immaterieller Werte einen beträchtlichen Wert besitzen, der in einer Verrechnungspreisanalyse berücksichtigt werden sollte, wie dies in Kapitel VI beschrieben ist, einschließlich der Leitlinien zur Vergütung von Unternehmen für Funktionen, Vermögenswerte und Risiken 100 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

im Zusammenhang mit der Entwicklung immaterieller Werte in Abschnitt B von Kapitel VI. In manchen Situationen können vertragliche Rechte und staatliche Zulassungen den Zugang von Konkurrenten zu einem bestimmten Markt beschränken und sich somit auf die Art und Weise auswirken, wie die wirtschaftlichen Folgen der Merkmale der lokalen Märkte zwischen den an einem bestimmten Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aufgeteilt werden. In anderen Fällen können viele oder alle potenzielle Marktteilnehmer die vertraglichen Rechte oder staatlichen Zulassungen für den Marktzutritt erlangen, wobei kaum Beschränkungen bestehen. 1.170. Beispielsweise kann ein Staat eine aufsichtsrechtliche Zulassung als Voraussetzung für die Ausübung einer Vermögensverwaltungstätigkeit auf seinem Staatsgebiet verlangen und die Zahl der Unternehmen in ausländischem Besitz beschränken, denen eine solche Zulassung erteilt wird. Die Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse kann ergeben, dass zur Erlangung einer solchen Zulassung gegenüber den zuständigen staatlichen Stellen nachgewiesen werden muss, dass das Dienstleistungsunternehmen über einen ausreichenden Grad an Erfahrung und Kapital verfügt, um eine derartige Tätigkeit seriös auszuüben. Der Markt, für den eine solche Zulassung erteilt wird, kann zudem einzigartige Merkmale aufweisen. Es kann sich z. B. um einen Markt handeln, auf dem die Struktur des Renten- und Versicherungswesens zur Entstehung hoher Barbestände führt, eine internationale Diversifizierung der Anlagen nötig macht und somit eine große Nachfrage nach qualitätsvollen Vermögensmanagementdiensten und Kenntnissen ausländischer Finanzmärkte schafft, was die Erbringung solcher Dienstleistungen zu einem hoch lukrativen Geschäft macht. Die Vergleichbarkeitsanalyse kann außerdem ergeben, dass sich diese Merkmale des lokalen Markts auf den Preis, der für bestimmte Vermögensverwaltungsdienste verlangt werden kann, sowie die Gewinnspannen auswirken kann, die mit solchen Leistungen erzielt werden können. Unter solchen Umständen kann der fragliche immaterielle Wert (d. h. die aufsichtsrechtliche Zulassung zur Ausübung einer Vermögensverwaltungstätigkeit) es dem oder den Beteiligten, die über diese Zulassung verfügen, gestatten, einen größeren Teil der Vorteile der Tätigkeit auf dem betreffenden Markt, einschließlich der Vorteile der einzigartigen Merkmale dieses Markts, für sich zu nutzen, als dies ohne das Zulassungserfordernis der Fall wäre. Allerdings kann es bei der Beurteilung des Effekts der aufsichtsrechtlichen Zulassung in einem konkreten Fall wichtig sein, wie in Abschnitt B von Kapitel VI beschrieben, die Beiträge zu berücksichtigen, die vom inländischen Konzernunternehmen auf dem lokalen Markt ebenso wie von anderen Konzernunternehmen auf anderen Märkten zur Bereitstellung der Fähigkeiten geleistet werden, die zur Erlangung der Zulassung notwendig sind. 1.171. In anderen Fällen kann die Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse ergeben, dass eine von staatlicher Seite erteilte Zulassung Voraussetzung für KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 101

die Ausübung einer bestimmten Dienstleistungstätigkeit auf einem geografischen Markt ist. Dabei kann es allerdings sein, dass sich jedes qualifizierte Unternehmen eine solche Zulassung problemlos beschaffen kann und dass das Zulassungserfordernis die Zahl der Marktteilnehmer nicht beschränkt. Unter solchen Umständen stellt das Zulassungserfordernis möglicherweise kein wesentliches Marktzutrittshindernis dar und hat der Besitz einer solchen Zulassung möglicherweise keine nennenswerten Auswirkungen auf die Art und Weise, wie die Vorteile der Tätigkeit auf dem jeweiligen Markt zwischen unabhängigen Unternehmen aufgeteilt werden.

D.7. Mitarbeiter 1.172. Einigen Unternehmen gelingt es, einzigartig qualifizierte oder erfahrene Mitarbeiter zusammenzubringen. Das Vorhandensein einer solchen Gruppe von Mitarbeitern kann sich auf den fremdüblichen Preis der Leistungen, die von dieser Mitarbeitergruppe erbracht werden, oder auf die Effizienz des betreffenden Unternehmens bei der Dienstleistungserbringung oder Herstellung von Waren auswirken. Solche Faktoren sollten normalerweise in einer Vergleichbarkeitsanalyse für Verrechnungspreiszwecke berücksichtigt werden. Wenn es möglich ist, die Vorteile oder Nachteile einer einzigartigen Mitarbeitergruppe im Vergleich zu der Belegschaft von Unternehmen zu bestimmen, die potenziell vergleichbare Geschäftsvorfälle tätigen, können Anpassungen vorgenommen werden, um dem Effekt dieser Gruppe von Mitarbeitern auf den fremdüblichen Preis von Waren oder Dienstleistungen Rechnung zu tragen. 1.173. Bei manchen Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit oder ähnlichen Geschäftsvorfällen kann es vorkommen, dass eine Gruppe von Mitarbeitern im Rahmen des Geschäftsvorfalls von einem Konzernunternehmen in ein anderes entsandt wird. In solchen Fällen ist es gut möglich, dass es die Entsendung dieser Mitarbeiter zusammen mit anderen übertragenen Vermögenswerten dem übernehmenden Unternehmen gestattet, Zeit und Kosten für die Einstellung und Schulung neuer Mitarbeiter zu sparen. Je nach den Verrechnungspreismethoden, die zur Evaluierung des Gesamtgeschäftsvorfalls eingesetzt werden, kann es in solchen Fällen sinnvoll sein, derartigen Zeit- und Kosteneinsparungen durch Vergleichbarkeitsanpassungen des fremdüblichen Preises Rechnung zu tragen, der normalerweise für die übertragenen Vermögenswerte berechnet würde. In anderen Situationen kann die Entsendung der Mitarbeitergruppe zu einer Verringerung der Flexibilität des übernehmenden Unternehmens bei der Gestaltung seiner Geschäftsabläufe führen und mögliche Haftungspflichten im Fall einer Entlassung von Mitarbeitern entstehen lassen. In solchen Situationen kann es angemessen sein, dass die im Zusammenhang mit der Umstrukturierung gezahlte Vergütung den potenziellen zukünftigen Haftungspflichten und Einschränkungen Rechnung trägt.

102 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

1.174. Der vorstehende Absatz soll nicht den Schluss nahelegen, dass Entsendungen einzelner Mitarbeiter zwischen verschiedenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns generell gesondert vergütet werden sollten. In vielen Fällen lässt die Entsendung einzelner Mitarbeiter zwischen verbundenen Unternehmen nicht die Notwendigkeit einer Vergütung entstehen. Wenn Mitarbeiter entsandt werden (d. h. wenn sie weiterhin auf der Gehaltsliste des übertragenden Unternehmens stehen, aber für das übernehmende Unternehmen arbeiten), ist die fremdübliche Vergütung der von den entsandten Mitarbeitern erbrachten Leistungen vielfach die einzige erforderliche Zahlung. 1.175. Es gilt allerdings darauf hinzuweisen, dass die Entsendung von einem oder mehreren Mitarbeitern in manchen Situationen, je nach den konkreten Gegebenheiten und Umständen, zur Übertragung von wertvollem Knowhow oder anderen immateriellen Werten von einem Konzernunternehmen an ein anderes führen kann. Beispielsweise kann ein von Unternehmen A in Unternehmen B entsandter Mitarbeiter eine Geheimformel kennen, die Unternehmen A gehört, und diese Geheimformel Unternehmen B für seine Geschäftstätigkeit zur Verfügung stellen. Desgleichen können Mitarbeiter von Unternehmen A, die in Unternehmen B entsandt werden, um dort bei der Inbetriebnahme einer neuen Fabrikanlage zu helfen, Unternehmen B Fertigungs-Know-how von Unternehmen A zur Verfügung stellen, das Unternehmen B in seiner Geschäftstätigkeit einsetzen kann. Wenn eine solche Zurverfügungstellung von Know-how oder sonstigen immateriellen Werten aus der Entsendung von Mitarbeitern resultiert, sollte sie nach den Bestimmungen von Kapitel VI gesondert untersucht werden und sollte ein angemessener Preis für das Recht zur Nutzung der betreffenden immateriellen Werte gezahlt werden. 1.176. Des Weiteren gilt es darauf hinzuweisen, dass der Zugang zu einer Gruppe von Mitarbeitern mit einem besonderen Kompetenz- und Erfahrungsschatz unter bestimmten Umständen den Wert der übertragenen immateriellen Werte oder sonstigen Wirtschaftsgüter erhöhen kann, selbst wenn die Mitarbeiter, aus denen sich diese Gruppe zusammensetzt, nicht entsandt werden. Beispiel 23 im Anhang zu Kapitel VI veranschaulicht einen Fall, bei dem das Zusammenwirken von immateriellen Werten mit dem Zugang zu einer Gruppe von Mitarbeitern in einer Verrechnungspreisanalyse wichtig sein kann.

D.8. Synergien innerhalb eines multinationalen Konzerns 1.177. Vergleichbarkeitsprobleme sowie die Notwendigkeit von Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit können auch durch das Vorhandensein von Synergien innerhalb eines multinationalen Konzerns entstehen. In manchen Fällen können multinationale Konzerne und die verbundenen Unternehmen, aus denen sie sich zusammensetzen, von Interaktionen oder Synergien zwischen den Konzernunternehmen profitieren, die für unabhän- KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 103

gige Unternehmen in einer ähnlichen Situation im Allgemeinen nicht bestehen. Zu solchen Synergien kann es beispielsweise infolge der vereinten Kaufkraft des Konzerns oder von Skalenvorteilen, kombinierten und integrierten IT- und Kommunikationssystemen, einem integrierten Management, der Vermeidung von Doppelarbeit, erhöhtem Verschuldungsspielraum und zahlreichen ähnlichen Faktoren kommen. Solche Konzernsynergien sind häufig für den Konzern als Ganzes von Vorteil und können daher den von den Konzernunternehmen erwirtschafteten Gesamtgewinn erhöhen, je nachdem ob die erwarteten Kosteneinsparungen tatsächlich erzielt werden und abhängig von den Wettbewerbsbedingungen. In anderen Fällen können die Synergien einen negativen Effekt haben, z. B. wenn der Umfang und Rahmen der Geschäftstätigkeit bürokratische Hindernisse entstehen lässt, vor denen kleinere und flexiblere Unternehmen nicht stehen, oder wenn ein Teil des Konzerns aufgrund konzernweit geltender Standards, die vom multinationalen Konzern aufgestellt werden, gezwungen ist, mit IT- oder Kommunikationssystemen zu arbeiten, die für seine Geschäftstätigkeit nicht optimal sind. 1.178. Ziffer 7.13 dieser Leitlinien empfiehlt, nicht zu unterstellen, dass ein verbundenes Unternehmen eine konzerninterne Dienstleistung erhalten hat, oder von ihm nicht zu verlangen, eine Zahlung zu leisten, wenn ihm zufällige Vorteile entstehen, die lediglich seiner Zugehörigkeit zu einem größeren multinationalen Konzern zuzuschreiben sind. In diesem Kontext bezieht sich der Begriff „zufällig“ auf Vorteile, die nur aufgrund der Zugehörigkeit zu einem Konzern entstehen, ohne dass diese Vorteile durch bewusste konzertierte Aktionen oder Geschäftsvorfälle herbeigeführt worden wären. Er beinhaltet keinen Hinweis auf den Umfang dieser Vorteile, noch soll er den Schluss nahelegen, solche Vorteile müssten gering oder relativ unbedeutend sein. In Übereinstimmung mit dieser allgemeinen Sichtweise zufälliger Vorteile der Konzernzugehörigkeit gilt, dass wenn durch Synergien bedingte Vor- oder Nachteile nur der Zugehörigkeit zu einem multinationalen Konzern zuzuschreiben sind, ohne dass ein bewusstes konzertiertes Handeln der Konzernunternehmen vorliegt oder eine Dienstleistung oder sonstige Funktion von Konzernunternehmen erbracht wurde, solche Synergieeffekte der Konzernzugehörigkeit nicht gesondert vergütet oder speziell zwischen den Mitgliedern des multinationalen Konzerns aufgeteilt werden müssen. 1.179. In manchen Situationen können durch Synergien bedingte Vor- und Nachteile der Konzernzugehörigkeit jedoch durch bewusstes konzertiertes Handeln der Konzernunternehmen herbeigeführt werden und für ein multinationales Unternehmen auf dem Markt einen wesentlichen, klar feststellbaren strukturellen Vor- oder Nachteil gegenüber Marktteilnehmern darstellen, die nicht Teil eines multinationalen Konzerns sind und die vergleichbare Geschäftsvorfälle tätigen. Ob ein solcher struktureller Vor- oder Nachteil besteht, was die Art und die Ursache des positiven oder negativen Synergieeffekts ist und ob dieser positive oder negative Effekt durch bewusstes konzertiertes 104 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Handeln herbeigeführt wurde, kann nur im Wege einer gründlichen Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse bestimmt werden. 1.180. Wenn ein Konzern beispielsweise konkrete Schritte zur Zentralisierung des Einkaufs in einem einzigen Konzernunternehmen unternimmt, um von Mengenrabatten zu profitieren, und wenn dieses Konzernunternehmen die Waren, die es einkauft, an andere Konzernunternehmen weiterverkauft, so findet eine bewusste konzertierte Aktion statt, um Nutzen aus der vereinten Kaufkraft des Konzerns zu ziehen. Auch wenn ein zentraler Einkaufsmanager in der Muttergesellschaft oder in einem regionalen Managementzentrum eine Dienstleistung erbringt, die darin besteht, mit einem Zulieferer einen Rabatt für den ganzen Konzern unter der Bedingung auszuhandeln, dass ein konzernweites Mindestabsatzvolumen gesichert ist, und wenn die Konzernunternehmen dann bei diesem Zulieferer einkaufen und den Rabatt erhalten, liegt ein bewusstes konzertiertes Handeln vor, auch wenn es nicht zu konkreten Kauf- und Verkaufsgeschäften zwischen den Konzernunternehmen gekommen ist. Wenn ein Zulieferer einem Unternehmen eines Konzerns von sich aus einen günstigen Preis anbietet, weil er hofft, so Aufträge von anderen Unternehmen dieses Konzerns zu erlangen, liegt hingegen kein bewusstes konzertiertes Handeln des Konzerns vor. 1.181. Wenn Unternehmenssynergien, die aus bewussten konzertierten Aktionen des Konzerns resultieren, einem Unternehmen eines multinationalen Konzerns wesentliche Vor- oder Nachteile verschaffen, die ein vergleichbares unabhängiges Unternehmen in der Regel nicht hat, muss Folgendes bestimmt werden: i) die Art des Vor- oder Nachteils, ii) der Umfang des verschafften Vor- oder Nachteils und iii) wie dieser Vor- oder Nachteil auf die verschiedenen Unternehmen eines multinationalen Konzerns aufgeteilt werden sollte. 1.182. Wenn wichtige Konzernsynergien bestehen und bewusstem konzertiertem Handeln zugeschrieben werden können, sollten die aus solchen Synergien erwachsenden Vorteile im Allgemeinen zwischen den einzelnen Konzernunternehmen proportional zu ihrem Beitrag zum Entstehen der Synergien aufgeteilt werden. Wenn Konzernunternehmen beispielsweise bewusste konzertierte Maßnahmen ergreifen, um die Einkaufsaktivitäten

3. In Anbetracht der Unterschiede zwischen den verschiedenen inländischen Rechtsvorschriften vertreten einige Staaten die Ansicht, dass es sich bei bewusstem konzertiertem Handeln stets um einen Geschäftsvorfall handelt, während andere Staaten nicht dieser Ansicht sind. Konsens herrscht jedoch in beiden Fällen darüber, dass eine bewusste konzertierte Aktion darin besteht, dass ein Konzernunternehmen zum Vorteil eines oder mehrerer anderer Konzernunternehmen in einer Weise Funktionen ausübt, Vermögenswerte nutzt oder Risiken übernimmt, die eine fremdübliche Vergütung erforderlich macht. Vgl. beispielsweise auch Beispiel 5 unter den Ziffern 1.190–1.193.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 105

zusammenzulegen und so die Skalenvorteile zu nutzen, die sich aus einer hohen Abnahmemenge ergeben, sollten die nach angemessener Vergütung des Unternehmens, das die Einkaufsaktivitäten koordiniert, verbleibenden Vorteile dieser Großeinkaufssynergien zwischen den Konzernunternehmen proportional zu ihrem jeweiligen Einkaufsvolumen aufgeteilt werden. 1.183. Zur Berücksichtigung von Konzernsynergien müssen möglicherweise Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorgenommen werden.

Beispiel 1 1.184. P ist die Muttergesellschaft eines multinationalen Konzerns, der einer Finanzdienstleistungstätigkeit nachgeht. Dank seiner starken Konzernbilanz kann P auf Dauer ein AAA-Kreditrating wahren. S ist ein Unternehmen des multinationalen Konzerns, das die gleichen Finanzdienstleistungen anbietet wie andere Konzernunternehmen, was es in großem Umfang auf einem wichtigen Markt tut. Seine eigene Bilanzstärke würde jedoch nur für ein Baa-Kreditrating ausreichen. Weil S jedoch Mitglied des Konzerns von P ist, sind große unabhängige Kreditgeber bereit, ihm Geld zu Zinssätzen zu verleihen, wie sie unabhängigen Kreditnehmern mit A-Rating berechnet werden, d. h. Zinssätzen, die niedriger sind, als S sie bezahlen müsste, wenn es ein unabhängiges Unternehmen mit gleicher Bilanz wäre, aber höher als die Zinsen, die der Muttergesellschaft des multinationalen Konzerns berechnet werden. 1.185. Nehmen wir an, S leiht sich 50 Mio. Euro bei einem unabhängigen Kreditgeber zu dem Marktzins, der Kreditnehmern mit A-Kreditrating berechnet wird. Nehmen wir ferner an, dass S gleichzeitig 50 Mio. Euro bei T aufnimmt, einer anderen Tochtergesellschaft von P mit den gleichen Merkmalen wie der unabhängige Kreditgeber, und zwar zu den gleichen Bedingungen und dem gleichen Zinssatz, wie ihn der unabhängige Kreditgeber berechnet (d. h. einem Zinssatz, der auf einem A-Kreditrating beruht). Nehmen wir weiter an, dass der unabhängige Kreditgeber bei der Festlegung seiner Kreditbedingungen Kenntnis von den anderen Krediten von S hatte, einschließlich des zeitgleichen Kredits, den S bei T aufgenommen hat. 1.186. In diesem Fall handelt es sich bei dem Zinssatz, den T für den Kredit an S berechnet, um einen fremdüblichen Zinssatz, weil i) es der gleiche Zinssatz ist, der S von einem unabhängigen Kreditgeber berechnet wird, und ii) keine Zahlung oder sonstige Anpassung für die Konzernsynergieeffekte nötig ist, dank denen S bei unabhängigen Unternehmen einen Kredit zu einem Zinssatz aufnehmen kann, der niedriger ist als der Zinssatz, der berechnet würde, wenn er nicht dem Konzern angehören würde, denn diese Synergieeffekte bei der Kreditaufnahme ergeben sich allein aus der Zugehörigkeit zum Konzern und sind nicht die Folge bewusster konzertierter Aktionen von Mitgliedern des multinationalen Konzerns.

106 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

Beispiel 2 1.187. Die Sachverhalte in Bezug auf das Kreditrating und die Kreditmöglichkeiten von S sind dieselben wie im vorstehenden Beispiel. S nimmt 50 Mio. Euro bei Bank A auf. Die Funktionsanalyse ergibt, dass Bank A dem Unternehmen S dafür einen Zinssatz berechnen würde, wie ihn Kreditnehmer mit A-Rating ohne formelle Bürgschaft zahlen müssen. P erklärt sich jedoch bereit, für den Kredit von Bank A zu bürgen, um Bank A dazu zu bewegen, einen Zinssatz zu berechnen, wie er Kreditnehmern mit AAA-Rating angeboten würde. In diesem Fall sollte S verpflichtet werden, P eine Bürgschaftsgebühr dafür zu zahlen, dass es ihm die explizite Bürgschaft gibt. Bei der Berechnung der fremdüblichen Bürgschaftsgebühr muss den Vorteilen Rechnung getragen werden, die sich aus der Anhebung des Kreditratings von S von A auf AAA ergeben und nicht etwa von Baa auf AAA. Die Anhebung des Kreditratings von S von Baa auf A ist dem Konzernsynergieeffekt zuzuschreiben, der sich allein aus der passiven Zugehörigkeit zum Konzern ergibt und der den Ausführungen dieses Abschnitts zufolge nicht vergütet werden muss. Die Anhebung des Kreditratings von A auf AAA ist bewusstem konzertiertem Handeln, nämlich der Gewährung der Bürgschaft durch P, zuzuschreiben und sollte daher vergütet werden.

Beispiel 3 1.188. Nehmen wir an, dass Unternehmen A zum zentralen Einkaufsmanager für den gesamten Konzern bestellt wurde. Es kauft bei unabhängigen Zulieferern ein und verkauft die eingekauften Waren an verbundene Unternehmen. Unternehmen A kann allein durch den Verhandlungsvorteil, der sich aus der vereinten Kaufkraft des Konzerns ergibt, für ein bestimmtes Produkt einen Preisnachlass von 200 USD auf 110 USD pro Stück aushandeln. In diesem Fall würde der fremdübliche Preis für die von Unternehmen A an die anderen Konzernunternehmen weiterverkauften Artikel weder bei noch nahe bei 200 USD pro Stück liegen. Vielmehr müsste der fremdübliche Preis Unternehmen A für die Dienste entschädigen, die es mit der Koordinierung der Einkaufsaktivitäten leistet. Wenn die Vergleichbarkeits- und Funktionsanalyse ergibt, dass im Fall vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle mit gleichem Einkaufsvolumen für eine vergleichbare Koordinationstätigkeit eine Dienstleistungsvergütung gezahlt würde, die sich aus den Kosten von Unternehmen A zuzüglich einer Gewinnspanne errechnet, was einer Gesamtdienstleistungsvergütung von 6 USD entspricht, dann würde der

4. Beispiel 2 sollte nicht so verstanden werden, als könnten daraus umfassende Verrechnungspreisleitlinien für Bürgschaftsgebühren im Zusammenhang mit Finanztransaktionen abgeleitet werden. Wegen eingehenderer Leitlinien zu den Verrechnungspreisaspekten von Finanztransaktionen vgl. Kapitel X.

KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ – 107

konzerninterne Preis für die von Unternehmen A weiterverkauften Artikel ungefähr 116 USD pro Stück betragen. In diesem Fall entsteht jedem Konzernunternehmen durch die Gesamtkaufkraft des Konzerns ein Preisvorteil in Höhe von etwa 84 USD je Artikel. Unternehmen A verdient zusätzlich 6 USD je eingekauften Artikel durch die Dienstleistung, die es den anderen Konzernunternehmen erbringt.

Beispiel 4 1.189. Angenommen, die Situation sei die gleiche wie in Beispiel 3, außer dass Unternehmen A die Artikel nicht selbst einkauft und weiterverkauft, sondern den Preisnachlass für den Konzern insgesamt aushandelt, und dass die Konzernunternehmen dann direkt bei dem unabhängigen Zulieferer einkaufen. In diesem Fall kann davon ausgegangen werden, dass Unternehmen A der Vergleichbarkeitsanalyse zufolge für die Koordinierungstätigkeiten, die es für die anderen Konzernunternehmen wahrnimmt, Anspruch auf eine Dienstleistungsvergütung in Höhe von 5 USD pro Stück hat. (Dass in Beispiel 4 von einer niedrigeren Dienstleistungsvergütung ausgegangen wird als in Beispiel 3, ist darauf zurückzuführen, dass der Dienstleister hier ein geringeres Risiko eingehen dürfte, da er nicht Eigentümer der Artikel wird und keine Lagerbestände unterhalten muss.) Den Konzernunternehmen, die die Artikel einkaufen, verbleibt der auf ihre eigenen Einkäufe entfallende Anteil an dem Vorteil, der sich aus dem Konzernpreisnachlass ergibt, nach Zahlung der Dienstleistungsvergütung.

Beispiel 5 1.190. Nehmen wir an, dass ein multinationaler Konzern mit Sitz in Staat A Fertigungstöchter in Staat B und Staat C hat. In Staat B gilt ein Steuersatz von 30 % und in Staat C ein Steuersatz von 10 %. Zudem verfügt der Konzern über ein gemeinsames Dienstleistungszentrum in Staat D. Nehmen wir an, dass die Fertigungstöchter in Staat B und Staat C als Vorleistungen für ihre Produktion jeweils 5 000 Artikel benötigen, die von einem unabhängigen Zulieferer hergestellt werden. Nehmen wir ferner an, dass das gemeinsame Dienstleistungszentrum in Staat D von den anderen Konzernunternehmen, einschließlich der Fertigungstöchter in Staat B und Staat C, für seine Gesamttätigkeit stets auf Kostenaufschlagsbasis vergütet wird, was für die Zwecke dieses Beispiels der fremdüblichen Vergütung für den Umfang und die Art der erbrachten Leistungen entspricht. 1.191. Der unabhängige Zulieferer verkauft die benötigten Artikel für 10 USD pro Stück und gewährt einen 5%igen Preisnachlass bei einer Abnahmemenge von über 7 500 Stück. Ein Einkaufsmitarbeiter des gemeinsamen Dienstleistungszentrums in Staat D wendet sich an den unabhängigen Zulieferer 108 – KAPITEL I: DER FREMDVERGLEICHSGRUNDSATZ

und lässt sich bestätigen, dass wenn die Fertigungstöchter in Staat B und Staat C gleichzeitig jeweils 5 000 Stück abnehmen, was 10 000 Stück für den Konzern insgesamt entspricht, der Nachlass für die gesamte Absatzmenge des Konzerns gewährt wird. Der unabhängige Zulieferer bestätigt, dass er dem multinationalen Konzern insgesamt 10 000 Stück für einen Gesamtpreis von 95 000 USD verkaufen wird, d. h. mit einer Ermäßigung von 5 % im Vergleich zu dem Preis, zu dem die beiden Fertigungstöchter alleine die Artikel bei dem Zulieferer kaufen könnten. 1.192. Der Einkaufsmitarbeiter des Dienstleistungszentrums gibt dann die benötigten Artikel in Auftrag und bittet den Zulieferer, dem Fertigungsunternehmen in Staat B 5 000 Artikel zu einem Gesamtpreis von 50 000 USD und dem Fertigungsunternehmen in Staat C 5 000 Artikel zu einem Gesamtpreis von 45 000 USD in Rechnung zu stellen. Der Zulieferer stimmt dem zu, da er so den vereinbarten Preis von 95 000 USD für die insgesamt 10 000 gelieferten Artikel erhält. 1.193. In diesem Fall ist Staat B berechtigt, eine Verrechnungspreiskorrektur vorzunehmen, durch die sich die Aufwendungen der Fertigungstochter in Staat B um 2 500 USD verringern. Die Verrechnungspreiskorrektur ist angemessen, weil der Konzernsynergieeffekt, der aus der größeren Einkaufsmenge resultiert, durch die Preisvereinbarungen falsch aufgeteilt wurde. Sie ist angemessen, obwohl die Fertigungstochter in Staat B allein nicht in der Lage gewesen wäre, die Artikel für weniger als die 50 000 USD einzukaufen, die sie für sie bezahlt hat. Die bewusste konzertierte Aktion des Konzerns zur Aushandlung des Preisnachlasses bietet eine Grundlage, um einen Teil des Preisnachlasses der Fertigungstochter in Staat B zuzurechnen, obwohl kein expliziter Geschäftsvorfall zwischen den Fertigungstöchtern in Staat B und Staat C stattfand.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 109

Kapitel II

Verrechnungspreismethoden

Teil I: Auswahl der Verrechnungspreismethode

2.1. In den Teilen II und III dieses Kapitels werden die „geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden“ und die „geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden“ beschrieben, die verwendet werden können, um festzustellen, ob die in den kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen festgelegten Bedingungen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind. Bei den geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden handelt es sich um die Preisvergleichs- bzw. CUP-Methode (comparable uncontrolled price method), die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode (cost plus method). Zu den geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden zählen die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. 2.2. Die Auswahl der Verrechnungspreismethode zielt immer darauf ab, für jeden Einzelfall die am besten geeignete Methode zu finden. Zu diesem Zweck sollte das Auswahlverfahren den jeweiligen Vor- und Nachteilen der von der OECD anerkannten Methoden, der Angemessenheit der herangezogenen Methode angesichts der Art des konzerninternen Geschäftsvorfalls, die im Einzelnen durch eine Funktionsanalyse bestimmt wird, der Verfügbarkeit zuverlässiger Informationen (insbesondere zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen), die zur Anwendung der ausgewählten Methode und/oder Methoden notwendig sind, sowie dem Grad der Vergleichbarkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdgeschäftsvorfällen Rechnung tragen, einschließlich der Zuverlässigkeit der Anpassungen, die zur Herstellung 110 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

der Vergleichbarkeit erforderlich sein können, um eventuell zwischen den Geschäftsvorfällen bestehende erhebliche Unterschiede zu beseitigen. Weder ist eine Methode für alle denkbaren Situationen geeignet noch muss nachgewiesen werden, dass eine bestimmte Methode unter den betreffenden Umständen ungeeignet ist.

2.3. Die geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden gelten als die Methoden, mit denen sich am unmittelbarsten feststellen lässt, ob die kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen fremdvergleichskonform sind. Das liegt daran, dass jeder Preisunterschied zwischen einem konzerninternen Geschäftsvorfall und einem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall üblicherweise unmittelbar auf die zwischen den Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen zurückgeführt werden kann und die fremdvergleichskonformen Bedingungen direkt dadurch hergestellt werden können, dass der Preis aus dem konzerninternen Geschäftsvorfall durch den Preis aus dem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall ersetzt wird. Infolgedessen ist in Situationen, in denen unter Berücksichtigung der in Ziffer 2.2 beschriebenen Kriterien eine geschäftsvorfallbezogene Standardmethode und eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode gleichermaßen zuverlässig angewendet werden können, der geschäftsvorfallbezogenen Standardmethode der Vorzug vor der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode zu geben. Darüber hinaus ist in Situationen, in denen unter Berücksichtigung der in Ziffer 2.2 beschriebenen Kriterien die Preisvergleichsmethode (CUP) und eine andere Verrechnungspreismethode gleichermaßen zuverlässig Anwendung finden können, die Preisvergleichsmethode vorzuziehen. Vgl. Ziffer 2.14–2.26 wegen einer Erörterung der CUP-Methode.

2.4. Es gibt Situationen, in denen sich geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden als geeigneter erweisen als geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden. In Fällen beispielsweise, in denen jeder Beteiligte einzigartige und wertvolle Beiträge zum konzerninternen Geschäftsvorfall leistet oder in denen sich die Beteiligten in hoch integrierte Geschäftsbereiche einbringen, kann eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode zweckmäßiger sein als eine einseitige Methode. Als weiteres Beispiel sei angeführt, dass es dort, wo keine oder nur begrenzt öffentlich zugängliche verlässliche Informationen über Bruttomargen Dritter zur Verfügung stehen, sich die Anwendung geschäftsvorfallbezogener Standardmethoden in anderen Fällen als jenen, in denen interne Vergleichsgrößen vorliegen, schwierig gestalten könnte, und eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode im Hinblick auf die verfügbaren Informationen die am besten geeignete Methode darstellen dürfte.

2.5. Jedoch ist es nicht angebracht, die geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode nur anzuwenden, weil Daten zu Fremdgeschäftsvorfällen schwer zu beschaffen oder in einer oder mehrerer Hinsicht unvollständig sind. Um die KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 111

Zuverlässigkeit der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode zu beurteilen, müssen dieselben unter Ziffer 2.2 aufgelisteten Kriterien, die der anfänglichen Schlussfolgerung zugrunde gelegt wurden, wonach unter den gegebenen Umständen keine der geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden zuverlässig angewendet werden kann, erneut untersucht werden.

2.6. Gewinnmethoden können nur insoweit akzeptiert werden, als sie mit Artikel 9 des OECD-Musterabkommens, insbesondere hinsichtlich der Vergleichbarkeit, vereinbar sind. Dies wird erreicht, indem man diese Methoden auf eine Art und Weise anwendet, die sich der Preisgestaltung zwischen fremden Dritten weitestgehend annähert. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes beruht im Allgemeinen auf einem Vergleich des Preises, der Marge oder der Gewinne aus bestimmten konzerninternen Geschäftsvorfällen mit dem Preis, der Marge oder der Gewinne aus vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode basiert sie auf einer Angleichung an die Aufteilung der Gewinne, die unabhängige Unternehmen aus dem bzw. den betreffenden Geschäftsvorfällen erwartet hätten (vgl. Ziffer 2.114).

2.7. Auf keinen Fall dürfen geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden so angewendet werden, dass Unternehmen hauptsächlich deshalb höher besteuert werden, weil sie unterdurchschnittlich niedrige Gewinne erzielen, oder dass Unternehmen niedriger besteuert werden, die überdurchschnittlich hohe Gewinne erzielen. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ist es nicht gerechtfertigt, von unterdurchschnittlich erfolgreichen Unternehmen zusätzliche Steuern zu erheben oder umgekehrt überdurchschnittlich erfolgreiche Unternehmen zu gering zu besteuern, wenn der Grund für ihren Erfolg oder mangelnden Erfolg auf geschäftliche Faktoren zurückzuführen ist.

2.8. Die Hinweise in Ziffer 2.2, denen zufolge die Auswahl der Verrechnungspreismethode immer darauf abzielt, für jeden Einzelfall die am besten geeignete Methode zu finden, bedeuten nicht, dass alle Verrechnungspreismethoden eingehend analysiert oder für die Auswahl der am besten geeigneten Methode in jedem Fall getestet werden sollen. Im Sinne einer guten Praxis sollte die Auswahl der am besten geeigneten Methode und der Vergleichsgrößen belegt werden und kann, wie in Ziffer 3.4 vorgeschlagen, Teil eines standardisierten Suchprozesses sein.

2.9. Darüber hinaus steht es multinationalen Konzernen nach wie vor frei, in diesen Leitlinien nicht behandelte Methoden zur Preisfestsetzung anzuwenden (nachstehend „sonstige Methoden“ genannt), sofern die Preise in Übereinstimmung mit diesen Leitlinien dem Fremdvergleichsgrundsatz genügen. Jedoch sollten diese sonstigen Methoden nicht anstelle der von der OECD anerkannten Methoden angewendet werden, wenn Letztere unter den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls geeigneter sind. In Fällen, in denen sonstige Methoden verwendet werden, sollte bei ihrer Auswahl er- 112 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

klärt werden, warum die von der OECD anerkannten Methoden als weniger geeignet oder unter den Umständen des Einzelfalls als nicht anwendbar angesehen werden und warum davon ausgegangen wird, dass die ausgewählte sonstige Methode eine bessere Lösung darstellt. Der Steuerpflichtige hat die Unterlagen über die Festsetzung seiner Verrechnungspreise aufzubewahren und muss in der Lage sein, diese vorzulegen. Hinsichtlich der Dokumentationsanforderungen wird auf Kapitel V verwiesen.

2.10. Die Anwendung einer allgemeinen Faustregel stellt keinen hinreichenden Ersatz für eine vollständige Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse nach den Prinzipien der Kapitel I–III dar. Dementsprechend kann für den Nachweis, dass ein Preis oder eine Gewinnaufteilung fremdvergleichskonform ist, nicht auf eine Faustregel zurückgegriffen werden.

2.11. Es ist nicht möglich, spezifische Regeln aufzustellen, die jeden Fall abdecken. Steuerverwaltungen sollten zurückhaltend sein bei der Vornahme von geringfügigen oder unwesentlichen Berichtigungen. Im Allgemeinen sollten die Beteiligten versuchen, eine vernünftige Einigung zu erzielen, wobei der Ungenauigkeit der verschiedenen Methoden und der Präferenz für einen höheren Vergleichbarkeitsgrad und eine möglichst unmittelbare und enge Beziehung zum Geschäftsvorfall Rechnung zu tragen ist. Man sollte vermeiden, dass nützliche Informationen aus Fremdgeschäftsvorfällen, die mit den konzerninternen Geschäftsvorfällen nicht vollkommen übereinstimmen, nur deshalb nicht berücksichtigt werden, weil sie einigen strengen Vergleichsmaßstäben nicht in vollem Umfang entsprechen. Desgleichen können Erkenntnisse, die von Unternehmen aus konzerninternen Geschäftsvorfällen mit verbundenen Unternehmen gewonnen werden, für das Verständnis des überprüften Geschäftsvorfalls oder als Ausgangspunkt für weitere Ermittlungen von Nutzen sein. Darüber hinaus sollte jede Methode zulässig sein, deren Anwendung sowohl für die an dem bzw. den betreffenden Geschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen des multinationalen Konzerns als auch für die Steuerverwaltungen der Staaten dieser Unternehmen akzeptabel ist.

2.12. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt nicht die Anwendung von mehr als einer Methode bei einem bestimmten Geschäftsvorfall (oder bei einer bestimmten Gruppe von Geschäftsvorfällen, die gemäß dem in Ziffer 3.9 beschriebenen Standard zusammengefasst werden dürfen), und in der Tat könnte ein unangemessenes Erfordernis, mehrere Methoden anzuwenden, für die Steuerpflichtigen eine beträchtliche Belastung darstellen. Diese Leitlinien verlangen daher weder vom Betriebsprüfer noch vom Steuerpflichtigen Analysen, die auf mehr als einer Methode beruhen. Obwohl es in einigen Fällen nicht einfach sein mag, eine einzige Methode auszuwählen, und zunächst mehrere KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 113

Methoden ins Auge gefasst werden, wird es letztlich meist möglich sein, eine einzige Methode auszuwählen, mit der sich der Fremdvergleichspreis am besten bestimmen lässt. In schwierigen Fällen, in denen keine Methode für sich allein schlüssig ist, würde ein flexibler Ansatz es erlauben, die Beweiskraft verschiedener Methoden gemeinsam zu nutzen. In solchen Fällen ist ein mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehendes Ergebnis anzustreben, das für alle Beteiligten unter praktischen Gesichtspunkten zufriedenstellend ist, wobei die Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls, die Zusammensetzung des vorliegenden Belegmaterials und die relative Zuverlässigkeit der verschiedenen Methoden zu berücksichtigen sind. Vgl. Ziffer 3.58–3.59 zur Erörterung von Fällen, in denen sich aus dem Einsatz von mehr als einer Methode eine Bandbreite von Werten ergibt.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 115

Teil II: Geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden

2.13. Dieser Teil enthält eine ausführliche Beschreibung der geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden, deren man sich bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes bedient. Bei diesen Methoden handelt es sich um die Preisvergleichs- bzw. CUP-Methode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode.

B.1. Allgemeines 2.14. Die Preisvergleichsmethode (comparable uncontrolled price method – CUP-Methode) vergleicht den in einem konzerninternen Geschäftsvorfall für die Lieferung eines Wirtschaftsguts oder die Erbringung einer Dienstleistung berechneten Preis mit dem Preis, der in einem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall unter vergleichbaren Umständen für eine solche Lieferung oder Leistung berechnet wird. Ein Unterschied zwischen den beiden Preisen kann darauf hindeuten, dass die Bedingungen der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen nicht fremdvergleichskonform sind und dass der konzerninterne Preis durch den Fremdpreis zu ersetzen ist.

2.15. In Anlehnung an die Grundsätze in Kapitel I ist für die Zwecke der Preisvergleichsmethode ein Fremdgeschäftsvorfall mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar (d. h. es handelt sich um einen „Fremdvergleichsgeschäftsvorfall“), wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist: a) Keiner der etwaigen Unterschiede zwischen den verglichenen Geschäftsvorfällen oder zwischen den diese Geschäftsvorfälle tätigenden Unternehmen vermag den Preis auf dem freien Markt erheblich zu beeinflussen oder b) es können hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden, um erhebliche Auswirkungen dieser Unterschiede zu beseitigen. Wenn Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle vorhanden sind, stellt die Preisvergleichsmethode die direkteste und verlässlichste Methode für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes dar. Folglich ist in derartigen 116 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

Fällen der Preisvergleichsmethode vor allen anderen Methoden der Vorzug zu geben.

2.16. Es kann schwierig sein, einen Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen zu finden, der dem konzerninternen Geschäftsvorfall derart ähnlich ist, dass sich Unterschiede nicht erheblich auf den Preis auswirken. So kann beispielsweise ein geringfügiger Unterschied zwischen den Wirtschaftsgütern, die in konzerninternen Geschäftsvorfällen und in Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen geliefert werden, den Preis bereits erheblich beeinflussen, obwohl die ausgeübten Geschäftsaktivitäten im Übrigen so ähnlich sind, dass sie dieselbe Gesamtgewinnspanne erbringen. Trifft dies zu, bedarf es einiger Anpassungen. Wie nachstehend in Ziffer 2.17 erörtert wird, beeinflussen der Umfang und die Genauigkeit derartiger Anpassungen die relative Zuverlässigkeit einer Analyse nach der Preisvergleichsmethode.

2.17. Bei der Prüfung, ob konzerninterne Geschäftsvorfälle und Fremdgeschäftsvorfälle miteinander vergleichbar sind, wird neben der bloßen Vergleichbarkeit der Produkte auch zu beachten sein, welche Auswirkung allgemeinere Geschäftsfunktionen (d. h. wesentliche Vergleichbarkeitsfaktoren nach Kapitel I) auf den Preis haben. Bestehen Unterschiede zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen und den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen oder zwischen den diese Geschäftsvorfälle tätigenden Unternehmen, kann es schwierig sein, hinreichend genaue Anpassungen vorzunehmen, um deren Auswirkungen auf den Preis zu beseitigen. Solche Schwierigkeiten bei der Vornahme hinreichend genauer Anpassungen sollten aber nicht automatisch dazu führen, dass die Anwendung der Preisvergleichsmethode ausgeschlossen wird. Praktische Erwägungen gebieten eine flexiblere Handhabung, damit die Preisvergleichsmethode angewandt werden kann, gegebenenfalls ergänzt durch andere geeignete Methoden, wobei alle Methoden nach ihrer jeweiligen Genauigkeit zu beurteilen sind. Es sollte alles getan werden, um die Daten so anzupassen, dass sie für die Preisvergleichsmethode verwendbar werden. Wie bei jeder Methode wird die Verlässlichkeit der Preisvergleichsmethode jedoch davon abhängen, wie genau die zur Herstellung der Vergleichbarkeit nötigen Anpassungen vorgenommen werden können.

2.18. Vorbehaltlich der Leitlinien in Ziffer 2.2 für die Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode unter den Gegebenheiten eines bestimmten Falls ist die Preisvergleichsmethode im Allgemeinen eine angemessene Verrechnungspreismethode für die Bestimmung des fremdüblichen Preises für die Lieferung von Rohstoffen zwischen verbundenen Unternehmen. Der Begriff „Rohstoffe“ ist so zu verstehen, dass er physische Produkte umfasst, für die unabhängige Unternehmen in der Branche einen notierten Preis als Bezugswert für die Bestimmung der Preise in Fremdgeschäftsvorfällen heranziehen. Der Ausdruck „notierter Preis“ bezieht sich auf den im relevanten Zeitraum auf einer internationalen oder nationalen Rohstoffbörse für KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 117

den Rohstoff erzielten Preis. In diesem Zusammenhang umfasst ein notierter Preis auch Preise, die bei anerkannten und transparenten Preisberichtsstellen oder Statistikbehörden oder staatlichen Preissetzungsbehörden beschafft werden, wenn unabhängige Unternehmen solche Indizes als Bezugswerte für die Preisbildung in Geschäftsvorfällen verwenden, die sie miteinander durchführen.

2.19. Nach der Preisvergleichsmethode kann der fremdübliche Preis für Rohstoffgeschäfte unter Bezugnahme auf vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle und unter Bezugnahme auf vergleichbare Vereinbarungen zwischen fremden Dritten, die sich im notierten Preis widerspiegeln, bestimmt werden. Notierte Rohstoffpreise spiegeln normalerweise die zwischen unabhängigen Käufern und Verkäufern auf dem Markt getroffene Vereinbarung über den Preis für eine bestimmte Art und Menge eines Rohstoffs, der unter bestimmten Bedingungen gehandelt wird, zu einem bestimmten Zeitpunkt wider. Ein maßgeblicher Faktor für die Angemessenheit der Verwendung des notierten Preises für einen bestimmten Rohstoff ist die Frage, inwieweit der notierte Preis in der Branche allgemein und routinemäßig im Rahmen des ordentlichen Geschäftsablaufs genutzt wird, um Preise für Fremdgeschäftsvorfälle auszuhandeln, die mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar sind. Notierte Preise können folglich je nach den Gegebenheiten und Umständen des einzelnen Falls als Bezugswert für die Preisbestimmung in Rohstoffgeschäften zwischen verbundenen Unternehmen betrachtet werden. Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen sollten bei der Anwendung des sachgerecht ausgewählten notierten Preises konsistent vorgehen.

2.20. Damit die Preisvergleichsmethode verlässlich auf Rohstoffgeschäfte angewendet werden kann, müssen die wirtschaftlich relevanten Merkmale des konzerninternen Geschäftsvorfalls und der Fremdgeschäftsvorfälle bzw. der Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen, die sich im notierten Preis widerspiegeln, vergleichbar sein. Bei Rohstoffen umfassen die wirtschaftlich relevanten Merkmale u. a. die physischen Eigenschaften und die Qualität des Rohstoffs sowie die Vertragsbedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls, wie beispielsweise das gehandelte Volumen, die Laufzeit der Vereinbarungen, den Zeitpunkt und die Bedingungen der Lieferung, den Transport, die Versicherung und die Devisenbedingungen. Bei einigen Rohstoffen können bestimmte wirtschaftlich relevante Merkmale (z. B. eine unverzügliche Lieferung) zu einem Preisaufschlag oder -nachlass führen. Wenn der notierte Preis als Bezugswert für die Bestimmung des fremdüblichen Preises oder Preisspektrums verwendet wird, können die standardisierten Verträge, in denen die Spezifikationen festgelegt sind, auf deren Grundlage die Rohstoffe an der Börse gehandelt werden und die zu einem notierten Preis für den Rohstoff führen, relevant sein. Falls zwischen den Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls und den Bedingungen der Fremdgeschäftsvorfälle oder den Bedingungen, die den notierten Preis 118 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

des Rohstoffs bestimmen, Unterschiede bestehen, die den Preis der untersuchten Rohstoffgeschäfte wesentlich beeinflussen, sollten hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden, um sicherzustellen, dass die wirtschaftlich relevanten Merkmale der Geschäftsvorfälle vergleichbar sind. Beiträge anderer Beteiligter in der Lieferkette in Form von ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerten und übernommenen Risiken sollten im Einklang mit den in diesen Leitlinien enthaltenen Erläuterungen vergütet werden.

2.21. Um den Steuerverwaltungen bei der Durchführung einer sachlich fundierten Prüfung der Verrechnungspreispraxis des Steuerpflichtigen zu helfen, sollten die Steuerpflichtigen verlässliche Nachweise vorlegen und im Rahmen ihrer Verrechnungspreisdokumentation die Preissetzungspolitik bei Rohstoffgeschäften, die erforderlichen Informationen zur Begründung von Preisanpassungen auf der Basis der vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle oder von vergleichbaren Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen, die sich im notierten Preis widerspiegeln, sowie andere relevante Informationen, wie beispielsweise die verwendeten Preisformeln, Vereinbarungen mit unabhängigen Endkunden, Preisaufschläge oder -abschläge, das Preisstellungsdatum, Informationen über die Lieferkette sowie für nichtsteuerliche Zwecke erstellte Informationen dokumentieren.

2.22. Ein besonders relevanter Faktor für Rohstoffgeschäfte, die unter Bezugnahme auf den notierten Preis bestimmt werden, ist das Preisstellungsdatum, worunter der konkrete Zeitpunkt, das konkrete Datum oder der konkrete Zeitraum (z. B. eine bestimmte Zeitspanne, für die ein Durchschnittspreis ermittelt wird) zu verstehen sind, die von den Beteiligten für die Bestimmung des Preises von Rohstoffgeschäften gewählt wurden. Wenn der Steuerpflichtige verlässliche Nachweise für das von den verbundenen Unternehmen im betreffenden konzerninternen Geschäftsvorfall zum Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses vereinbarte Preisstellungsdatum vorlegen kann (Angebote und Auftragsannahmen, Verträge oder registrierte Verträge oder sonstige Dokumente, in denen die Bedingungen der Vereinbarungen festgelegt sind, können beispielsweise verlässliche Nachweise darstellen), und sich dies mit dem tatsächlichen Verhalten der Beteiligten oder anderen Gegebenheiten des Falls deckt, sollten die Steuerverwaltungen nach den in Abschnitt D von Kapitel I aufgeführten Leitlinien zur sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls den Preis des Rohstoffgeschäfts unter Bezugnahme auf das von den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preisstellungsdatum bestimmen. Wenn sich das in einer schriftlichen Vereinbarung zwischen den verbundenen Unternehmen aufgeführte Preisstellungsdatum nicht mit dem tatsächlichen Verhalten der Beteiligten oder anderen Gegebenheiten des Falls deckt, kann die Steuerverwaltung im Einklang mit diesen anderen Gegebenheiten und dem, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten (unter Berücksichtigung der branchenüblichen Gepflogenheiten), ein abweichendes Preisstellungsdatum festlegen.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 119

Wenn der Steuerpflichtige keine verlässlichen Nachweise für das von den verbundenen Unternehmen in dem konzerninternen Geschäftsvorfall vereinbarte Preisstellungsdatum vorlegt und die Steuerverwaltung nach Kapitel I Abschnitt D nicht anderweitig ein abweichendes Preisstellungsdatum bestimmen kann, kann die Steuerverwaltung ein Preisstellungsdatum für das Rohstoffgeschäft auf der Basis der der Steuerverwaltung vorliegenden Informationen festlegen; dabei kann es sich um das Versanddatum handeln, das im Konnossement oder, je nach Transportmittel, in einem gleichwertigen Dokument aufgeführt ist. Dies würde bedeuten, dass der Preis der Rohstoffe, die Gegenstand des Geschäftsvorfalls sind, vorbehaltlich angemessener Anpassungsrechnungen auf der Basis der der Steuerverwaltung vorliegenden Informationen unter Bezugnahme auf den durchschnittlichen, am Versanddatum notierten Preis bestimmt wird. Es wäre wichtig, die Lösung von Doppelbesteuerungsfällen, die sich aus der Anwendung des unterstellten Preisstellungsdatums ergeben, durch Zugang zu dem im geltenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Verständigungsverfahren zu gestatten.

B.2. Beispiele für die Anwendung der Preisvergleichsmethode 2.23. Die nachstehenden Beispiele verdeutlichen die Anwendung der Preisvergleichsmethode, wobei auch Fälle behandelt werden, in denen bei Fremdgeschäftsvorfällen Anpassungen erforderlich sind, um diese Geschäftsvorfälle vergleichbar zu machen.

2.24. Die Preisvergleichsmethode erweist sich besonders dann als verlässlich, wenn ein unabhängiges Unternehmen das gleiche Produkt verkauft, das auch von einem Konzernunternehmen an ein verbundenes Unternehmen verkauft wird. Ein unabhängiges Unternehmen verkauft z. B. kolumbianische Kaffeebohnen ohne Markenzeichen, die hinsichtlich Sorte, Qualität und Quantität den Kaffeebohnen entsprechen, die ein Konzernunternehmen an ein verbundenes Unternehmen verkauft, wobei angenommen wird, dass die konzerninternen Geschäftsvorfälle und die Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle ungefähr zum gleichen Zeitpunkt, auf der gleichen Stufe der Produktionsbzw. Vertriebskette und unter vergleichbaren Bedingungen erfolgen. Wenn der einzige zur Verfügung stehende Fremdvergleichsgeschäftsvorfall brasilianische Kaffeebohnen ohne Markenzeichen betrifft, wäre es angebracht zu untersuchen, ob dieser Unterschied zwischen den verkauften Kaffeebohnen den Preis erheblich beeinflusst. So könnte etwa die Frage gestellt werden, ob die Herkunft der Kaffeebohnen auf dem freien Markt im Allgemeinen einen Preiszuschlag oder einen Preisabschlag erforderlich macht. Solche Informationen können möglicherweise auf den Rohstoffmärkten beschafft oder aus von Rohstoffhändlern berechneten Preisen abgeleitet werden. Sollte der Unterschied den Preis erheblich beeinflussen, sind Anpassungen nötig.

120 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

Falls keine hinreichend genaue Anpassung vorgenommen werden kann, verringert sich die Zuverlässigkeit der Preisvergleichsmethode, und es könnte nötig werden, stattdessen eine andere, weniger direkte Methode anzuwenden.

2.25. Ein anschauliches Beispiel für die Notwendigkeit von Anpassungen ist der Fall, in dem zwar die Bedingungen der konzerninternen Verkäufe und der Fremdverkäufe identisch sind, jedoch der konzerninterne Preis „frei Haus“ ist, während jener der Fremdverkäufe „ab Werk“ gilt. Solche Unterschiede zwischen den Lieferbedingungen hinsichtlich Transport und Versicherung haben einen eindeutigen und leicht feststellbaren Einfluss auf den Preis. Der Fremdpreis muss daher entsprechend den Unterschieden zwischen den Lieferbedingungen berichtigt werden.

2.26. Als weiteres Beispiel sei angenommen, dass ein Steuerpflichtiger 1 000 Tonnen eines Produkts für 80 USD pro Tonne an ein verbundenes Unternehmen in seinem multinationalen Konzern und gleichzeitig 500 Tonnen des gleichen Produkts für 100 USD pro Tonne an ein unabhängiges Unternehmen verkauft. Dieser Fall erfordert eine Untersuchung der Frage, ob die Mengenunterschiede eine Berichtigung des Verrechnungspreises erforderlich machen. Dazu sollte der relevante Markt untersucht werden, wobei Geschäftsvorfälle mit gleichartigen Produkten zu analysieren sind, um die üblichen Mengenrabatte zu ermitteln.

C.1. Allgemeines 2.27. Die Wiederverkaufspreismethode geht von dem Preis aus, zu dem ein Produkt, das von einem verbundenen Unternehmen gekauft wurde, an ein unabhängiges Unternehmen weiterveräußert wird. Dieser Preis (der Wiederverkaufspreis) wird sodann um eine angemessene Bruttomarge auf diesen Preis (die „Wiederverkaufspreismarge“ oder „Handelsspanne“) reduziert, die dem Betrag entspricht, aus dem der Wiederverkäufer seine Aufwendungen für den Vertrieb und sonstige betriebliche Aufwendungen zu bestreiten und einen angesichts der ausgeübten Funktionen (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken) angemessenen Gewinn zu erzielen sucht. Der Restbetrag, der nach Abzug der Bruttomarge verbleibt, kann – nach einer Anpassung aufgrund sonstiger Kosten, die mit dem Kauf des Produkts im Zusammenhang stehen (z. B. Zollabgaben) – als Fremdvergleichspreis für die ursprüngliche Lieferung zwischen den verbundenen Unternehmen angesehen werden. Diese Methode eignet sich wahrscheinlich dann am besten, wenn sie auf Vertriebstätigkeiten angewendet wird.

2.28. Die Handelsspanne des Wiederverkäufers beim konzerninternen Geschäftsvorfall kann aus der Spanne abgeleitet werden, die derselbe Wieder- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 121

verkäufer bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen erzielt („interner Vergleichswert“). Die Handelsspanne, die ein unabhängiges Unternehmen bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen erzielt, kann ebenfalls als Richtwert dienen („externer Vergleichswert“). Wenn der Wiederverkäufer eine allgemeine Maklertätigkeit ausübt, kann die Handelsspanne von einer Maklergebühr abhängig sein, die üblicherweise prozentual zum Verkaufspreis berechnet wird. In einem derartigen Fall sollte bei der Ermittlung der Handelsspanne geprüft werden, ob der Makler als Agent oder Prinzipal auftritt.

2.29. In Anlehnung an die Grundsätze in Kapitel I ist für die Zwecke der Preisvergleichsmethode ein Fremdgeschäftsvorfall mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar (d. h. es handelt sich um einen „Fremdvergleichsgeschäftsvorfall“), wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist: a) Keiner der etwaigen Unterschiede zwischen den verglichenen Geschäftsvorfällen oder zwischen den diese Geschäftsvorfälle tätigenden Unternehmen vermag die Handelsspanne auf dem freien Markt erheblich zu beeinflussen, oder b) es können hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden, um erhebliche Auswirkungen dieser Unterschiede zu beseitigen. Bei Vergleichen, die für die Zwecke der Wiederverkaufspreismethode angestellt werden, sind zur Berücksichtigung von Produktunterschieden im Allgemeinen weniger Anpassungen erforderlich als bei der Preisvergleichsmethode, da sich kleinere Produktunterschiede auf die Gewinnspannen wahrscheinlich nicht so stark auswirken wie auf den Preis.

2.30. In einer Marktwirtschaft ist die Tendenz erkennbar, dass sich Vergütungen für die Ausübung gleicher Funktionen auch in unterschiedlichen Tätigkeitsbereichen angleichen. Im Gegensatz dazu gleichen sich Preise für unterschiedliche Produkte nur insoweit an, als diese Produkte untereinander austauschbar sind. Da Bruttogewinnspannen einer Bruttovergütung nach Abzug des Wareneinsatzes für die Ausübung bestimmter Funktionen entsprechen (wobei die genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu berücksichtigen sind), bleiben Produktunterschiede von untergeordneter Bedeutung. Wenn etwa eine Vertriebsgesellschaft, die Toaster verkauft, hierbei (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken) dieselben Funktionen ausübt wie bei einem Verkauf von Mixern, dann sollte in einer Marktwirtschaft für beide Aktivitäten ein ungefähr gleiches Entgelt erzielt werden. Da die Kunden aber Toaster und Mixer nicht als leicht austauschbare Waren betrachten, ist nicht zu erwarten, dass sie den gleichen Preis haben.

2.31. Auch wenn bei der Wiederverkaufspreismethode größere Produktunterschiede zulässig sind, muss das beim konzerninternen Geschäftsvorfall gelieferte Wirtschaftsgut mit dem beim Fremdgeschäftsvorfall gelieferten Wirtschaftsgut verglichen werden. Denn größere Unterschiede könnten hier auf Unterschiede in den Funktionen hindeuten, die von den an den konzern- 122 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

internen Geschäftsvorfällen und den an den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen ausgeübt werden. Obwohl bei der Anwendung der Wiederverkaufspreismethode durchaus eine geringere Vergleichbarkeit der Produkte hingenommen werden kann, wird durch eine bessere Vergleichbarkeit der Produkte doch ein genaueres Ergebnis zu erzielen sein. Wenn in einem Geschäftsvorfall beispielsweise ein wertvoller oder einzigartiger immaterieller Wert eine Rolle spielt, kann der Ähnlichkeit der Produkte größere Bedeutung zukommen, und dieser Ähnlichkeit sollte dann besondere Aufmerksamkeit geschenkt werden, um einen zuverlässigen Vergleich zu gewährleisten.

2.32. Es kann angebracht sein, den anderen in Kapitel I behandelten Vergleichsmerkmalen (ausgeübte Funktionen, wirtschaftliche Verhältnisse usw.) mehr Gewicht beizumessen, wenn die Gewinnspanne in erster Linie von solchen anderen Merkmalen und nur in zweiter Linie vom gelieferten Produkt selbst abhängt. Dies ist üblicherweise dann der Fall, wenn die Gewinnspanne für ein verbundenes Unternehmen ermittelt wird, das keine einzigartigen Vermögenswerte (wie beispielsweise wertvolle, einzigartige immaterielle Werte) genutzt hat, die zur Werterhöhung des gelieferten Produkts beitragen. Wenn daher konzerninterne Geschäftsvorfälle und Fremdgeschäftsvorfälle hinsichtlich aller Merkmale – ausgenommen das Produkt selbst – vergleichbar sind, wird die Wiederverkaufspreismethode ein verlässlicheres Maß für fremdvergleichskonforme Bedingungen darstellen als die Preisvergleichsmethode, es sei denn, dass hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden können, um den Produktunterschieden Rechnung zu tragen. Dies gilt auch für die Kostenaufschlagsmethode, die nachstehend erörtert wird.

2.33. Wenn es sich bei der verwendeten Wiederverkaufsmarge um die eines unabhängigen Unternehmens in einem vergleichbaren Geschäftsvorfall handelt, kann die Verlässlichkeit der Wiederverkaufspreismethode beeinträchtigt werden, wenn erhebliche Unterschiede zwischen der Art und Weise bestehen, wie verbundene und unabhängige Unternehmen ihre Geschäftsvorfälle tätigen. Dabei könnte es sich um Unterschiede in der Höhe der zu berücksichtigenden Kosten handeln (solche Unterschiede könnten beispielsweise aus der Effizienz des Managements in Bezug auf Art und Umfang der Lagerhaltung herrühren), die zwar Auswirkungen auf die Unternehmensrentabilität haben, aber nicht notwendigerweise die Preise beeinflussen, zu denen das Unternehmen seine Waren oder Dienstleistungen auf dem freien Markt kauft oder verkauft. Solche Merkmale müssen bei der Entscheidung, ob ein Fremdgeschäftsvorfall für die Zwecke der Anwendung der Wiederverkaufspreismethode vergleichbar ist, untersucht werden.

2.34. Die Wiederverkaufspreismethode hängt auch von der Vergleichbarkeit der ausgeübten Funktionen ab (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken). Sie kann weniger zuverlässig sein, wenn Unterschiede zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 123

und den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen und den an den Geschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen bestehen und diese Unterschiede erheblichen Einfluss auf den Indikator haben, anhand dessen die fremdüblichen Bedingungen bestimmt werden, in diesem Fall die erzielte Wiederverkaufspreismarge. Bestehen erhebliche Unterschiede, die sich auf die in konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen erzielten Bruttomargen auswirken (beispielsweise Unterschiede hinsichtlich der Art der von den Beteiligten ausgeübten Funktionen), so sollten Anpassungen zur Berücksichtigung dieser Unterschiede vorgenommen werden. Ausmaß und Zuverlässigkeit solcher Anpassungen werden die relative Zuverlässigkeit der Analyse nach der Wiederverkaufspreismethode im Einzelfall beeinflussen.

2.35. Die Ermittlung einer angemessenen Wiederverkaufspreismarge erweist sich dann als am einfachsten, wenn der Wert des Produkts durch den Wiederverkäufer nicht wesentlich erhöht wird. Im Gegensatz dazu wird die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode für die Fremdvergleichspreisermittlung dann erschwert, wenn die Waren vor dem Wiederverkauf weiterverarbeitet oder in ein komplexeres Produkt eingebunden werden, sodass sich ihre Identität verliert oder verändert (z. B. wenn Teile zu Fertig- oder Halbfertigerzeugnissen zusammengefügt werden). Die Wiederverkaufspreismarge ist z. B. auch dann mit besonderer Sorgfalt zu ermitteln, wenn der Wiederverkäufer wesentlich zur Schaffung und Erhaltung von produktbezogenen immateriellen Werten beiträgt (z. B. Marken oder Firmennamen), die einem verbundenen Unternehmen gehören. In derartigen Fällen ist es nicht einfach, den Beitrag zu beurteilen, den die ursprünglich gelieferten Waren zum Wert des Endprodukts leisten.

2.36. Eine Wiederverkaufspreismarge ist genauer, wenn sie innerhalb kurzer Zeit nach dem Kauf der Waren durch den Wiederverkäufer erzielt wird. Je mehr Zeit zwischen dem ursprünglichen Kauf und dem Wiederverkauf verstreicht, desto eher werden andere Faktoren – Marktveränderungen, Wechselkursänderungen, Kostenänderungen usw. – für die Vergleichbarkeit zu beachten sein.

2.37. Es sollte davon ausgegangen werden, dass die Höhe der Wiederverkaufspreismarge vom Umfang der Tätigkeiten des Wiederverkäufers abhängt. Der Bogen dieser Tätigkeiten kann weit gespannt sein; er kann von untergeordneten Leistungen, bei denen der Wiederverkäufer als bloßer Transportagent auftritt, bis hin zu Fällen reichen, in denen der Wiederverkäufer das volle Eigentümerrisiko sowie die volle Verantwortung und die Risiken für Werbung, Marketing, Vertrieb und Garantieleistungen, Lagerfinanzierung und andere damit zusammenhängende Dienstleistungen trägt. Entfaltet der Wiederverkäufer beim konzerninternen Geschäftsvorfall keine erhebliche Geschäftstätigkeit, sondern liefert er lediglich die Waren an einen Dritten, wird man in Anbetracht der ausgeübten Funktionen von einer geringen Wieder- 124 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

verkaufspreismarge ausgehen. Die Marge wird höher sein, wenn aufgezeigt werden kann, dass der Wiederverkäufer bei der Vermarktung der Waren über besondere Kenntnisse verfügt, tatsächlich besondere Risiken trägt oder wesentlich zur Schaffung und Erhaltung von produktbezogenen immateriellen Werten beiträgt. Der Umfang der vom Wiederverkäufer ausgeübten Tätigkeit, mag diese nun geringfügig oder erheblich sein, muss jedoch durch entsprechende Nachweise hinreichend belegt sein. Dies beinhaltet auch die Rechtfertigung von Marketingausgaben, die als unangemessen hoch angesehen werden könnten, wenn beispielsweise ein Teil oder der Großteil der Werbeausgaben eindeutig als Dienstleistung für den rechtlichen Eigentümer der Marke getätigt wurden. In diesem Fall kann die Wiederverkaufspreismethode durchaus durch die Kostenaufschlagsmethode ergänzt werden.

2.38. Übt der Wiederverkäufer neben der eigentlichen Wiederverkaufstätigkeit eindeutig auch eine erhebliche andere Geschäftstätigkeit aus, wird eine entsprechend hohe Wiederverkaufspreismarge zu erwarten sein. Wenn der Wiederverkäufer bei seiner Tätigkeit bestimmte Vermögenswerte nutzt (z. B. immaterielle Werte des Wiederverkäufers wie etwa seine Vertriebsorganisation), kann es bei der Beurteilung, ob beim konzerninternen Geschäftsvorfall fremdvergleichskonforme Bedingungen vorliegen, unangemessen sein, ohne Anpassung eine Wiederverkaufspreismarge anzusetzen, die sich aus Fremdgeschäftsvorfällen ableitet, bei denen der unabhängige Wiederverkäufer keine vergleichbaren Wirtschaftsgüter nutzt. Wenn der Wiederverkäufer über wertvolle immaterielle Marketingwerte verfügt, kann der Gewinn, auf den der Wiederverkäufer beim konzerninternen Geschäftsvorfall Anspruch hat, bei Verwendung der Wiederverkaufspreismarge aus einem Fremdvergleichsgeschäftsvorfall zu niedrig angesetzt werden, es sei denn, der vergleichbare Fremdgeschäftsvorfall würde vom selben Wiederverkäufer oder von einem Wiederverkäufer getätigt, der über vergleichbare wertvolle immaterielle Marketingwerte verfügt.

2.39. Wurde bei einem Warenvertriebsweg eine Gesellschaft zwischengeschaltet, dann wird es für die Steuerverwaltungen wichtig sein, nicht nur auf den Wiederverkaufspreis der Waren zu achten, die bei der zwischengeschalteten Gesellschaft eingekauft wurden, sondern auch auf den Preis, den die zwischengeschaltete Gesellschaft an ihren eigenen Lieferanten gezahlt hat, und auf die Funktionen, die sie ausübt. Bei der Beschaffung solcher Informationen können durchaus praktische Schwierigkeiten auftreten, und es kann schwierig sein, die tatsächlichen Funktionen der zwischengeschalteten Gesellschaft zu ermitteln. Kann nicht nachgewiesen werden, dass die zwischengeschaltete Gesellschaft ein wirtschaftlich signifikantes Risiko trägt oder eine wirtschaftliche Funktion in der Wertschöpfungskette der Waren ausübt, dann wird jedes Preiselement, von dem behauptet wird, es sei auf die Tätigkeit der zwischengeschalteten Gesellschaft zurückzuführen, anderen Unternehmen im multinationalen Konzern zuzuordnen sein, da unabhängige Unternehmen KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 125

einer solchen Gesellschaft üblicherweise keinen Anteil am Gewinn aus dem Geschäftsvorfall einräumen würden.

2.40. Die Wiederverkaufspreismarge wird erfahrungsgemäß auch davon abhängen, ob der Wiederverkäufer das ausschließliche Wiederverkaufsrecht für die Waren besitzt. Derartige Vereinbarungen sind bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen anzutreffen und können die Marge beeinflussen. Solche Exklusivrechte sollten deshalb bei jedem Vergleich berücksichtigt werden. Der Wert, der einem solchen Exklusivrecht zuzumessen ist, wird von dessen geografischen Geltungsbereich und der Existenz von Substitutionswaren sowie ihrer relativen Wettbewerbsfähigkeit abhängen. Bei einem Fremdvergleichsgeschäftsvorfall kann eine solche Exklusivvereinbarung sowohl dem Lieferanten als auch dem Wiederverkäufer Vorteile bringen. Sie kann beispielsweise den Wiederverkäufer anspornen, sich beim Verkauf des Sortiments des Lieferanten mehr anzustrengen. Andererseits kann eine derartige Vereinbarung dem Wiederverkäufer eine Art Monopol verschaffen, mit dem Ergebnis, dass der Wiederverkäufer ohne größere Anstrengungen einen erheblichen Umsatz erzielt. Dementsprechend muss in jedem Einzelfall sorgfältig geprüft werden, wie sich dieser Faktor auf die angemessene Wiederverkaufspreismarge auswirkt. Vgl. die Ziffern 6.118 und 6.120.

2.41. Bestehen zwischen dem konzerninternen Geschäftsvorfall und dem Fremdvergleichsgeschäftsvorfall Unterschiede in der Rechnungslegungspraxis, sind bei der Berechnung der Wiederverkaufspreismarge geeignete Anpassungen der verwendeten Daten vorzunehmen, um sicherzustellen, dass für die Berechnung der Bruttomarge stets dieselben Kostenarten verwendet werden. Kosten für Forschung und Entwicklung können beispielsweise in den betrieblichen Ausgaben oder im Wareneinsatz erfasst sein. Die Bruttomargen der beiden Geschäftsvorfälle wären in diesem Fall ohne entsprechende Anpassungen nicht vergleichbar.

C.2. Beispiele für die Anwendung der Wiederverkaufspreismethode 2.42. Angenommen, zwei Vertriebsunternehmen verkaufen das gleiche Produkt auf dem gleichen Markt unter dem gleichen Markennamen. Vertriebsunternehmen A bietet eine Garantieleistung an, Vertriebsunternehmen B nicht. Vertriebsunternehmen A bietet die Garantieleistungen nicht im Rahmen einer Preisstrategie an und verkauft sein Produkt deshalb zu einem höheren Preis, woraus sich eine Bruttomarge ergibt, die (wenn die Kosten der Erfüllung der Garantieleistungen unberücksichtigt bleiben) höher ist als diejenige des Vertriebsunternehmens B, das zu einem niedrigeren Preis verkauft. Die beiden Margen sind erst nach Vornahme einer diesen Unterschied berücksichtigenden hinreichend genauen Anpassung vergleichbar.

126 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.43. Angenommen, für alle Produkte werden Garantieleistungen angeboten, sodass der Preis auf den nachgelagerten Stufen einheitlich ist. Vertriebsunternehmen C übt die Garantieleistungsfunktion aus, die jedoch in Wirklichkeit vom Lieferanten durch einen niedrigen Preis abgegolten wird. Vertriebsunternehmen D übt keine Garantieleistungsfunktion aus; diese wird vom Lieferanten wahrgenommen (Produkte werden an das Werk zurückgesendet). Der Lieferant, der an Vertriebsunternehmen D liefert, berechnet D jedoch einen höheren Preis als C. Wenn Vertriebsunternehmen C die Garantieaufwendungen als Wareneinsatz (cost of goods sold – COGS) verbucht, erfolgt die Anpassung der Bruttomargen an diese Unterschiede automatisch. Werden jedoch diese Garantieaufwendungen als betriebliche Ausgaben verbucht, entsteht eine korrekturbedürftige Verzerrung der Margen. Dahinter steht die Überlegung, dass wenn D die Garantieleistung selbst ausüben würde, sein Lieferant den Verrechnungspreis reduzieren würde und demzufolge die Bruttogewinnspanne von D größer wäre.

2.44. Eine Gesellschaft verkauft ein Produkt über unabhängige Vertriebsunternehmen in fünf Staaten, in denen sie keine Tochtergesellschaften unterhält. Die Vertriebsunternehmen sorgen lediglich für die Vermarktung des Produkts und üben keine weiteren Tätigkeiten aus. In einem Staat hat die Gesellschaft eine Tochtergesellschaft gegründet. Da dieser konkrete Markt strategisch wichtig ist, verlangt die Gesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft, dass diese nur ihre Produkte verkauft und für die Kunden technische Applikationen durchführt. Selbst wenn alle anderen Gegebenheiten und Umstände ähnlich sind, ist es notwendig zu prüfen, ob Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorgenommen werden müssen, wenn die Margen ausgehend von denen unabhängiger Unternehmen ermittelt werden, die keine ausschließlichen Verkaufsvereinbarungen haben oder keine technischen Applikationen durchführen, wie dies bei der Tochtergesellschaft der Fall ist.

D.1. Allgemeines 2.45. Die Kostenaufschlagsmethode (cost plus method) geht von den Kosten aus, die dem Lieferanten (oder Leistungserbringer) bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall durch die Lieferung eines Wirtschaftsguts (oder die Erbringung einer Dienstleistung) an einen verbundenen Erwerber entstehen. Anschließend wird ein angemessener Aufschlag auf diese Kosten vorgenommen, um unter Berücksichtigung der ausgeübten Funktionen und der Marktbedingungen zu einem angemessenen Gewinn zu gelangen. Durch Hinzurechnung des Kostenaufschlags zu den vorgenannten Kosten gelangt man zum Fremdvergleichspreis für den konzerninternen Geschäftsvorfall. Diese Methode dürfte sich dann als am zweckmäßigsten erweisen, wenn zwischen verbundenen Unternehmen Halbfabrikate verkauft werden, wenn ver- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 127

bundene Unternehmen Verträge über die Nutzung gemeinsamer Einrichtungen bzw. langfristige Abnahme- und Liefervereinbarungen abschließen oder wenn es beim konzerninternen Geschäftsvorfall um die Erbringung von Dienstleistungen geht.

2.46. Der Kostenaufschlag des Lieferanten beim konzerninternen Geschäftsvorfall sollte im Idealfall unter Bezugnahme auf den Kostenaufschlag festgelegt werden, den derselbe Lieferant bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen vornimmt („interner Vergleichswert“). Daneben kann der Kostenaufschlag, den ein unabhängiges Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen vornimmt, als Richtwert herangezogen werden („externer Vergleichswert“).

2.47. In Anlehnung an die Grundsätze in Kapitel I ist für die Zwecke der Kostenaufschlagsmethode ein Fremdgeschäftsvorfall mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar (d. h. es handelt sich um einen „Fremdvergleichsgeschäftsvorfall“), wenn eine der beiden Voraussetzungen erfüllt ist: a) Keiner der etwaigen Unterschiede zwischen den verglichenen Geschäftsvorfällen oder zwischen den diese Geschäftsvorfälle tätigenden Unternehmen vermag den Kostenaufschlag auf dem freien Markt erheblich zu beeinflussen oder b) es können hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden, um erhebliche Auswirkungen dieser Unterschiede zu beseitigen. Bei der Feststellung, ob für die Zwecke der Kostenaufschlagsmethode ein Geschäftsvorfall einen Fremdvergleichsgeschäftsvorfall darstellt, gelten die in den Ziffern 2.29–2.34 für die Wiederverkaufspreismethode beschriebenen Grundsätze. Daher können bei der Kostenaufschlagsmethode möglicherweise weniger Anpassungen zur Berücksichtigung von Produktunterschieden erforderlich sein als bei der Preisvergleichsmethode, und es kann angebracht sein, den anderen Vergleichbarkeitsfaktoren, die in Kapitel I beschrieben werden, größere Bedeutung beizumessen; einige dieser Faktoren können sich auf den Kostenaufschlag stärker auswirken als auf den Preis. Wie bei der Wiederverkaufspreismethode (vgl. Ziffer 2.34) sind dort, wo Unterschiede auftreten, welche die bei den konzerninternen Geschäftsvorfällen und den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen vorgenommenen Kostenaufschläge erheblich beeinflussen (beispielsweise Unterschiede bei den Funktionen, die von den an den Geschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen ausgeübt werden), hinreichend genaue Anpassungen vorzunehmen, die diesen Unterschieden Rechnung tragen. Ausmaß und Zuverlässigkeit solcher Anpassungen werden im Einzelfall die relative Zuverlässigkeit der Analyse gemäß der Kostenaufschlagsmethode beeinflussen.

2.48. Zum Beispiel sei angenommen, dass Gesellschaft A Toaster herstellt und an ein verbundenes Vertriebsunternehmen verkauft und dass Gesellschaft B Bügeleisen herstellt und an ein unabhängiges Vertriebsunternehmen verkauft und dass die Gewinnspannen bei der Herstellung von einfachen Toastern und Bügeleisen in der Haushaltsgerätebranche im Allgemeinen identisch 128 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

sind. (Die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode setzt hier voraus, dass es keine gut vergleichbaren unabhängigen Toasterhersteller gibt). Wenn die Kostenaufschlagsmethode angewendet wird, handelt es sich bei dem zu vergleichenden Kostenaufschlag im konzerninternen und im Fremdgeschäftsvorfall jeweils um die Differenz zwischen dem Verkaufspreis, den der Hersteller dem Vertriebsunternehmen berechnet, und den Kosten der Herstellung des Produkts, dividiert durch die Herstellungskosten des Produkts. Es kann allerdings sein, dass Gesellschaft A in ihren Produktionsabläufen wesentlich effizienter ist als Gesellschaft B, weshalb ihre Kosten niedriger sind. Daher wäre es folgerichtig, dass Gesellschaft A einen höheren Gewinn erzielt als Gesellschaft B, selbst wenn Gesellschaft A Bügeleisen statt Toaster herstellen und für die Bügeleisen denselben Preis wie Gesellschaft B verlangen würde (d. h. wenn keine Sonderbedingungen vorlägen). Sofern es nicht gelingt, die Auswirkungen solcher Unterschiede auf den Gewinn durch entsprechende Anpassungen auszugleichen, wäre die Kostenaufschlagsmethode in diesem Zusammenhang nicht uneingeschränkt zuverlässig.

2.49. Die richtige Anwendung der Kostenaufschlagsmethode bringt einige Schwierigkeiten mit sich, insbesondere bei der Kostenermittlung. Es ist zwar richtig, dass ein Unternehmen zur Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit seine Kosten über einen bestimmten Zeitraum decken muss; dennoch kann es vorkommen, dass diese Kosten im Einzelfall für den angemessenen Gewinn eines Jahrs nicht ausschlaggebend sind. Während Unternehmen ihre Preise vielfach aufgrund von Wettbewerbsdruck im Verhältnis zu den Kosten der Herstellung des betreffenden Produkts oder der Erbringung der betreffenden Dienstleistung allmählich senken, gibt es andere Fälle, in denen kein Zusammenhang zwischen der Höhe der angefallenen Kosten und dem Marktpreis feststellbar ist (z. B. wenn eine wertvolle Erfindung gemacht wurde und dem Erfinder dabei nur geringfügige Forschungskosten entstanden).

2.50. Ferner sollte bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode darauf geachtet werden, dass vergleichbare Kostenaufschläge auf vergleichbaren Kostenbemessungsgrundlagen vorgenommen werden. Beispielsweise könnte die Kostenbemessungsgrundlage ohne Vornahme einer Anpassung nicht vergleichbar sein, wenn der Lieferant im konzerninternen Geschäftsvorfall eigene Anlagen nutzt, während der Lieferant, auf den man sich bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode bezieht, bei der Ausübung seiner Tätigkeit geleaste Anlagen einsetzt. Die Kostenaufschlagsmethode stützt sich auf einen Vergleich zwischen dem in einem konzerninternen Geschäftsvorfall vorgenommenen Kostenaufschlag und dem Kostenaufschlag, der in einem oder mehreren Fremdgeschäftsvorfällen vorgenommen wurde. Deshalb müssen Unterschiede zwischen konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen, die sich auf die Höhe des Kostenaufschlags auswirken, genau untersucht werden, um festzustellen, welche Anpassungen KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 129

hinsichtlich des beim Fremdvergleichsgeschäftsvorfall vorgenommenen Aufschlags notwendig sind.

2.51. Zu diesem Zweck ist es besonders wichtig, Unterschiede hinsichtlich der Art und Höhe der Aufwendungen – betriebliche Aufwendungen und nichtbetriebliche Aufwendungen einschließlich Finanzierungsausgaben – für die von den Beteiligten ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken bzw. für die verglichenen Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen. Eine Untersuchung dieser Unterschiede kann Folgendes ergeben:

a) Wenn sich in den Aufwendungen ein Funktionsunterschied ausdrückt (wobei die genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu berücksichtigen sind), dem bei der Anwendung der Methode nicht Rechnung getragen wurde, kann dies eine Anpassung des Kostenaufschlags erfordern.

b) Wenn sich in den Aufwendungen zusätzliche Funktionen ausdrücken, die über die Tätigkeiten hinausgehen, die mit der Methode untersucht wurden, dürfte für solche Funktionen ein gesondertes Entgelt anzusetzen sein. Derartige Funktionen können beispielsweise in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen, für die dann eine angemessene Vergütung bestimmt werden kann. Desgleichen werden Aufwendungen, die aus Kapitalstrukturen resultieren, in denen sich nicht fremdübliche Vereinbarungen ausdrücken, einer gesonderten Anpassung bedürfen.

c) Wenn Unterschiede zwischen den Aufwendungen der verglichenen Unternehmen nur auf die Effizienz oder Ineffizienz der betreffenden Unternehmen zurückzuführen sind, wie dies üblicherweise bei Aufsichtskosten, allgemeinen Aufwendungen und Verwaltungskosten der Fall ist, wären Berichtigungen der Bruttomarge nicht angemessen. Bei allen oben beschriebenen Gegebenheiten kann es zweckmäßig sein, die Kostenaufschlagsmethode und die Wiederverkaufspreismethode durch Berücksichtigung von Ergebnissen anderer Methoden zu unterstützen (vgl. Ziffer 2.12).

2.52. Ein weiterer wichtiger Aspekt der Vergleichbarkeit ist die Einheitlichkeit der Rechnungslegung. Wenn der konzerninterne Geschäftsvorfall und der Fremdvergleichsgeschäftsvorfall in der Rechnungslegung unterschiedlich erfasst werden, sind bei den verwendeten Daten entsprechende Anpassungen vorzunehmen, um im Interesse einer einheitlichen Erfassung sicherzustellen, dass in allen Fällen dieselben Kostenarten verwendet werden. Die Bruttogewinnaufschläge müssen beim verbundenen und beim unabhängigen Unternehmen einheitlich bemessen werden. Außerdem können zwischen den Unternehmen Unterschiede in der Behandlung jener Kosten bestehen, die sich 130 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

auf den Bruttogewinnaufschlag auswirken; diesen Unterschieden ist Rechnung zu tragen, um einen zuverlässigen Vergleich zu ermöglichen. In manchen Fällen kann es erforderlich sein, bestimmte betriebliche Aufwendungen zu berücksichtigen, um Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit zu erreichen; unter diesen Umständen beginnt die Kostenaufschlagsmethode mehr auf eine Analyse der Nettogewinne als auf eine Analyse der Bruttogewinne abzustellen. Die Zuverlässigkeit der Analyse kann aus den in den Ziffern 2.70–2.73 angeführten Gründen beeinträchtigt werden, wenn bei der Analyse betriebliche Aufwendungen berücksichtigt werden. Die in den Ziffern 2.74–2.81 beschriebenen Vorkehrungen können deshalb bei der Beurteilung der Verlässlichkeit derartiger Analysen von Bedeutung sein.

2.53. Trotz etwaiger Unterschiede in den Rechnungslegungsgrundsätzen und -bedingungen lassen sich die Kosten und Aufwendungen eines Unternehmens generell in drei große Kategorien einteilen. Dies sind erstens die direkten Kosten der Herstellung eines Produkts oder der Erbringung einer Dienstleistung, wie etwa Rohmaterialkosten. Als zweites sind die indirekten Herstellungskosten anzuführen, die zwar mit dem Fertigungsprozess in einem engen Zusammenhang stehen, aber mehrere Produkte oder Dienstleistungen betreffen (z. B. die Kosten einer Reparaturabteilung mit Serviceleistungen für Ausrüstungen, die der Herstellung verschiedener Produkte dienen). Drittens sind die betrieblichen Aufwendungen des Gesamtunternehmens zu erwähnen, wie etwa Aufsichtskosten, allgemeine Aufwendungen und Verwaltungskosten.

2.54. Die Unterscheidung zwischen Bruttogewinn- und Nettogewinnanalyse ist folgendermaßen zu verstehen. Im Allgemeinen greift die Kostenaufschlagsmethode auf Aufschläge zurück, die nach Abzug der direkten und indirekten Fertigungskosten berechnet werden, während eine vom Nettogewinn ausgehende Methode Gewinne verwendet, bei deren Berechnung auch die betrieblichen Aufwendungen des Gesamtunternehmens abgezogen werden. Es ist einzuräumen, dass es angesichts der unterschiedlichen Systeme in den einzelnen Staaten schwierig ist, eine genaue Trennlinie zwischen den oben beschriebenen drei Kategorien zu ziehen. So könnten beispielsweise bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode im Einzelfall einige Aufwendungen berücksichtigt werden, die als betriebliche Aufwendungen anzusehen sind, wie dies in Ziffer 2.52 erörtert wird. Probleme bei der mathematisch genauen Abgrenzung der drei oben beschriebenen Kategorien ändern aber nichts an der grundlegenden praktischen Unterscheidung zwischen dem Bruttogewinn- und dem Nettogewinnansatz.

2.55. Grundsätzlich sollten Anschaffungs-/Herstellungskosten den einzelnen Fertigungseinheiten zugerechnet werden, wenngleich die Kostenaufschlagsmethode zugegebenermaßen zu einer Überbewertung dieser Kosten führen kann. Einige Kostenarten, wie etwa Materialkosten, Lohn- und Transportkosten, können innerhalb eines bestimmten Zeitraums schwanken; hier KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 131

wird die Ermittlung von Durchschnittskosten für diesen Zeitraum zweckmäßig sein. Solche Durchschnittswerte können auch für Produktgruppen oder für einen bestimmten Produktionszweig angebracht sein. Außerdem können Durchschnittswerte für die Kosten des Anlagevermögens angebracht sein, wenn die Erzeugung oder Verarbeitung verschiedener Produkte gleichzeitig erfolgt und der Umfang der Tätigkeit schwankt. Auch die Berücksichtigung von Kosten wie etwa Wiederbeschaffungs- oder Grenzkosten kann erforderlich sein, sofern diese feststellbar sind und zu einer genaueren Schätzung des angemessenen Gewinns führen.

2.56. Bei der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode sind nur die Kosten zu berücksichtigen, die dem Lieferanten oder Leistungserbringer erwachsen. Diese Einschränkung kann die Frage aufwerfen, wie bestimmte Kosten zwischen den Lieferanten und Käufern aufzuteilen sind. Es ist durchaus möglich, dass der Käufer einige Kosten übernimmt, um die für die Aufschlagsberechnung maßgebenden Kosten des Lieferanten zu verringern. In der Praxis kann dies dadurch bewirkt werden, dass dem Lieferanten kein angemessener Anteil an den Gemeinkosten und anderen Kosten zugeordnet wird und diese vom Käufer (oft die Muttergesellschaft) zugunsten des Lieferanten (oft eine Tochtergesellschaft) getragen werden. Die Kostenzuordnung muss anhand einer Untersuchung der von den jeweiligen Beteiligten ausgeübten Funktionen erfolgen (wobei die genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu berücksichtigen sind), so wie dies in Kapitel I vorgesehen ist. Damit verbunden ist die Frage, wie die Aufteilung der Gemeinkosten erfolgen soll: in Anlehnung an den Umsatz, die Anzahl der Arbeitnehmer, die Personalkosten oder nach einem anderen Kriterium. Die Frage der Kostenzuordnung wird auch in Kapitel VIII zu Kostenumlagevereinbarungen erörtert.

2.57. In einigen Fällen kann es eine Grundlage dafür geben, nur die variablen Kosten oder die Grenzkosten heranzuziehen, weil es sich bei den Geschäftsvorfällen um Verkäufe handelt, die aus einer Grenzproduktion stammen. Ein solches Vorgehen könnte dann gerechtfertigt sein, wenn die Waren auf dem jeweiligen Auslandsmarkt nicht zu einem höheren Preis verkauft werden konnten (siehe auch die Erörterung der Markterschließung in Kapitel I). Zu den Faktoren, die bei der Prüfung eines derartigen Vorgehens maßgebend sein können, gehören: Informationen darüber, ob der Steuerpflichtige noch weitere Verkäufe der gleichen oder gleichartiger Produkte auf dem besagten ausländischen Markt tätigt, der prozentuale Anteil der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten „Grenzproduktion“ an seiner Gesamtproduktion (sowohl mengen- als auch wertmäßig), die Vertragsbedingungen sowie Einzelheiten der vom Steuerpflichtigen oder vom multinationalen Konzern durchgeführten Marketinganalyse, die zu dem Schluss führte, dass die Waren auf diesem ausländischen Markt nicht zu einem höheren Preis verkauft werden konnten.

132 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.58. Es lässt sich hier keine allgemeingültige Regel aufstellen. Die verschiedenen Methoden der Kostenermittlung sollten jedenfalls sowohl bei konzerninternen Geschäftsvorfällen und Geschäftsvorfällen unter Fremden als auch im Zeitverlauf in Bezug auf bestimmte Unternehmen einheitlich bleiben. Bei der Ermittlung des angemessenen Kostenaufschlags kann es beispielsweise erforderlich sein zu prüfen, ob aus verschiedenen Quellen stammende Produkte zu sehr unterschiedlichen Kosten geliefert werden können. Verbundene Unternehmen können es vorziehen, die Kostenbemessungsgrundlage für ihren Kostenaufschlag nach einer festen Formel zu berechnen. Ein unabhängiges Unternehmen würde es wahrscheinlich nicht akzeptieren, wegen der Ineffizienz der anderen Seite einen höheren Preis zu zahlen. Ist die andere Seite jedoch effizienter, als man unter normalen Umständen erwarten kann, sollte sie von diesem Vorteil profitieren. Ein verbundenes Unternehmen kann bereits im Voraus vereinbaren, welche Kosten als Grundlage für die Kostenaufschlagsmethode in Betracht kommen könnten.

D.2. Beispiele für die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode 2.59. A ist ein inländischer Hersteller von Uhrwerken für Großuhren, die für den Massenmarkt bestimmt sind. A verkauft diese Produkte an seine ausländische Tochtergesellschaft B. A erzielt als Hersteller einen Bruttogewinnaufschlag von 5 %. X, Y und Z sind unabhängige inländische Hersteller von Uhrwerken für Armbanduhren, die für den Massenmarkt bestimmt sind. X, Y und Z verkaufen an unabhängige ausländische Käufer. X, Y und Z erzielen als Hersteller einen Bruttogewinnaufschlag von 3–5 %. A berücksichtigt unter den betrieblichen Aufwendungen die Aufsichtskosten, allgemeinen Aufwendungen und Verwaltungskosten; diese Kosten sind deshalb im Wareneinsatz nicht enthalten. In den Bruttogewinnaufschlägen von X, Y und Z sind die Aufsichtskosten, allgemeinen Aufwendungen und Verwaltungskosten hingegen als Teil des Wareneinsatzes berücksichtigt. Die Bruttogewinnaufschläge von X, Y und Z müssen deshalb angepasst werden, um vergleichbare Ergebnisse zu erzielen.

2.60. Gesellschaft C im Staat D ist eine 100%ige Tochtergesellschaft von Gesellschaft E mit Sitz in Staat F. Im Vergleich zu Staat F sind die Löhne in Staat D sehr niedrig. Gesellschaft C montiert Fernsehgeräte auf Kosten und Gefahr von Gesellschaft E. Gesellschaft E liefert alle notwendigen Bestandteile, Know-how usw. Gesellschaft E garantiert den Kauf des montierten Produkts für den Fall, dass die Fernsehgeräte einem bestimmten Qualitätsstandard nicht genügen. Nach der Qualitätsprüfung werden die Fernsehgeräte – auf Kosten und Gefahr von Gesellschaft E – zu den Vertriebszentren gebracht, die Gesellschaft E in mehreren Staaten unterhält. Die Funktion von Gesellschaft C kann als eine reine Auftragsfertigungsfunktion bezeichnet werden. Die Risiken, die Gesellschaft C tragen könnte, sind mögliche Abweichungen von der vereinbarten Qualität und Menge. Die Basis für die Anwendung der KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 133

Kostenaufschlagsmethode bilden alle Kosten, die mit der Montagetätigkeit im Zusammenhang stehen. 2.61. Gesellschaft A eines multinationalen Konzerns verpflichtet sich, für Gesellschaft B desselben multinationalen Konzerns Auftragsforschung zu betreiben. Alle Risiken eines Misserfolgs dieser Forschungsarbeit trägt Gesellschaft B. Diese Gesellschaft ist auch Eigentümer aller immateriellen Werte, die durch die Forschungstätigkeiten entwickelt werden; sie hat deshalb auch alle Gewinnmöglichkeiten, die sich aus der Forschung ergeben. Dies ist ein typischer Fall für die Anwendung der Kostenaufschlagsmethode. Sämtliche Kosten der von den verbundenen Unternehmen vereinbarten Forschungsarbeiten müssen abgegolten werden. Der zusätzliche Kostenaufschlag kann zum Ausdruck bringen, wie innovativ und komplex die Forschungsarbeiten sind.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 135

Teil III: Geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden

2.62. In diesem Teil werden geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden erörtert, die zur Abbildung fremdüblicher Bedingungen verwendet werden können, wenn diese Methoden für die Umstände des Einzelfalls am besten geeignet sind, vgl. Ziffer 2.1–2.12. Geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden untersuchen die Gewinne, die mit bestimmten Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen erzielt werden. Die einzigen fremdvergleichskonformen Gewinnmethoden sind jene, die Artikel 9 des OECD-Musterabkommens entsprechen und den Anforderungen einer Vergleichbarkeitsanalyse genügen, wie sie in diesen Leitlinien beschrieben ist. Insbesondere sind die sogenannten „Gewinnvergleichsmethoden“ oder „modifizierten Kostenaufschlags- und Wiederverkaufspreismethoden“ nur insoweit akzeptabel, als sie mit diesen Leitlinien übereinstimmen.

2.63. Eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode untersucht die Gewinne, die mit bestimmten konzerninternen Geschäftsvorfällen erzielt werden. Im Sinne dieser Leitlinien versteht man unter geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode und die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode. Der mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall erzielte Gewinn kann Aufschluss darüber geben, ob der Geschäftsvorfall durch Bedingungen beeinflusst wurde, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen unter ansonsten vergleichbaren Umständen vereinbart hätten.

B.1. Allgemeines 2.64. Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode (transactional net margin method) untersucht den Nettogewinn, den ein Steuerpflichtiger mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall (oder mit Geschäftsvorfällen, die nach den Grundsätzen der Ziffern 3.9–3.12 zusammengefasst werden dürfen) erzielt, in Relation zu einer geeigneten Bezugsgröße (z. B. Kosten, Umsatz, Vermögen).

136 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

Eine geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode funktioniert somit ähnlich wie die Kostenaufschlags- oder die Wiederverkaufspreismethode. Diese Ähnlichkeit hat zur Folge, dass die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode – um die erforderliche Zuverlässigkeit zu erreichen – in entsprechender Weise angewendet werden muss wie die Wiederverkaufspreis- oder die Kostenaufschlagsmethode. Dies bedeutet insbesondere, dass der für den Steuerpflichtigen aus dem Geschäftsvorfall (oder aus Geschäftsvorfällen, die nach den Grundsätzen der Ziffern 3.9–3.12 zusammengefasst werden dürfen) resultierende Nettogewinnindikator im Idealfall entsprechend dem Nettogewinnindikator zu ermitteln ist, der von demselben Steuerpflichtigen in vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen erzielt wird, d. h. in Bezug auf „interne Vergleichswerte“ (vgl. Ziffer 3.27–3.28). Wo dies nicht möglich ist, kann die Nettogewinnspanne, die von einem unabhängigen Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen erzielt worden wäre („externe Vergleichswerte“), als Maßstab herangezogen werden (vgl. Ziffer 3.29–3.35). Eine Funktionsanalyse der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Geschäftsvorfälle zwischen Fremden soll prüfen, ob die Geschäftsvorfälle vergleichbar sind und welche Anpassungen möglicherweise erforderlich sind, um zuverlässige Ergebnisse zu erhalten. Darüber hinaus sind die anderen Voraussetzungen für die Vergleichbarkeit, insbesondere die in den Ziffern 2.74–2.81 angeführten, zu verwenden.

2.65. Eine geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode dürfte kaum zuverlässig sein, wenn jeder Beteiligte einzigartige, wertvolle Beiträge leistet, vgl. Ziffer 2.4. In einem solchen Fall dürfte eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode im Allgemeinen die am besten geeignete Methode sein, vgl. Ziffer 2.119. Jedoch kann eine einseitige Methode (Standardmethode oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode) in Fällen anwendbar sein, in denen einer der am Geschäftsvorfall Beteiligten alle einzigartigen, wertvollen Beiträge zum konzerninternen Geschäftsvorfall leistet, während der andere Beteiligte keinen einzigartigen, wertvollen Beitrag leistet. In einem solchen Fall sollte es sich beim untersuchten Unternehmen um das weniger komplexe Unternehmen handeln. Vgl. die Ziffern 3.18–3.19 wegen einer Erörterung des Konzepts des untersuchten Unternehmens.

2.66. Es gibt auch viele Fälle, in denen ein am Geschäftsvorfall Beteiligter Beiträge leistet, die nicht einzigartig sind – beispielsweise nicht einzigartige immaterielle Werte verwendet, wie etwa nicht einzigartige Geschäftsverfahren oder nicht einzigartiges Marktwissen. In solchen Fällen kann es möglich sein, die Vergleichbarkeitsvoraussetzungen zur Anwendung einer Standardmethode oder einer geschäftsvorfallbezogenen Nettogewinnmethode einzuhalten, da zu erwarten ist, dass auch den Vergleichsgrößen eine vergleichbare Kombination nicht einzigartiger Beiträge zugrunde liegt.

2.67. Letztendlich kann bei Fehlen einzigartiger und wertvoller Beiträge in einem bestimmten Geschäftsvorfall aber nicht automatisch davon ausgegan- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 137

gen werden, dass die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode die am besten geeignete Methode darstellt.

B.2. Vor- und Nachteile 2.68. Ein Vorteil der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode besteht darin, dass Nettogewinnindikatoren (z. B. Vermögensrendite, Umsatzrendite und mögliche andere Nettogewinnmaßstäbe) weniger durch geschäftsvorfallbezogene Unterschiede beeinflusst werden als der Preis, wie er bei der Preisvergleichsmethode verwendet wird. Auch manche Funktionsunterschiede zwischen konzerninternen Geschäftsvorfällen und Geschäftsvorfällen zwischen Fremden dürften sich auf Nettogewinnindikatoren weniger auswirken als auf Bruttogewinnspannen. Unterschiede zwischen den von den Unternehmen ausgeübten Funktionen schlagen sich vielfach in unterschiedlich hohen betrieblichen Aufwendungen nieder. Dies kann folglich zu einer großen Bandbreite von Bruttogewinnspannen führen, während die Höhe der Indikatoren des Nettobetriebsgewinns ähnlich bleibt. In einigen Staaten kann zudem die Unklarheit der öffentlichen Daten hinsichtlich der Klassifizierung der Aufwendungen in den Brutto- oder Betriebsgewinnen die Beurteilung der Vergleichbarkeit von Bruttogewinnspannen erschweren, während dieses Problem beim Einsatz von Nettogewinnindikatoren vermieden werden kann.

2.69. Ein weiterer praktischer Vorteil der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode besteht darin, dass, wie bei jeder einseitigen Methode, nur für eines der verbundenen Unternehmen (das „untersuchte“ Unternehmen) ein Finanzindikator analysiert werden muss. Auch ist es vielfach nicht notwendig, die Bücher und Aufzeichnungen sämtlicher an der Geschäftstätigkeit Beteiligten auf einer gemeinsamen Grundlage zu erstellen oder eine Aufteilung der Kosten auf alle Beteiligten vorzunehmen, wie dies bei der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode der Fall ist. Dies kann in der Praxis insbesondere dann von Vorteil sein, wenn einer der am Geschäftsvorfall Beteiligten komplex ist und viele eng miteinander verbundene Tätigkeiten ausübt oder wenn zuverlässige Informationen über einen der Beteiligten schwierig zu beschaffen sind. Jedoch muss immer eine Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich einer Funktionsanalyse) durchgeführt werden, um den Geschäftsvorfall zwischen den Unternehmen sachgerecht zu qualifizieren und die am besten geeignete Verrechnungspreismethode zu wählen, und diese Analyse setzt im Allgemeinen voraus, dass sowohl für das untersuchte als auch für das nicht untersuchte Unternehmen einige Informationen in Bezug auf die fünf Vergleichbarkeitsfaktoren im Zusammenhang mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall gesammelt werden. Vgl. Ziffer 3.20–3.23.

1. Ein Beispiel zur Veranschaulichung der Sensitivität von Brutto- und Nettogewinnmargenindikatoren findet sich im Anhang I zu Kapitel II.

138 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.70. Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode weist allerdings auch eine Reihe von Nachteilen auf. Der Nettogewinnindikator eines Steuerpflichtigen kann von einigen Faktoren beeinflusst werden, die sich auf die Preise oder Bruttogewinnspannen zwischen unabhängigen Unternehmen entweder nicht, weniger stark oder nur mittelbar auswirken. Diese Gegebenheiten erschweren eine genaue und zuverlässige Ermittlung von fremdvergleichskonformen Nettogewinnindikatoren. Es ist deshalb wichtig, über genaue Leitlinien zur Herstellung der Vergleichbarkeit bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zu verfügen, wie sie nachstehend in den Ziffern 2.74–2.81 geliefert werden.

2.71. Die Anwendung jeder Fremdvergleichsmethode erfordert Informationen über Geschäftsvorfälle zwischen Fremden, die möglicherweise zum Zeitpunkt der konzerninternen Geschäftsvorfälle nicht verfügbar sind. Dies mag insbesondere jenen Steuerpflichtigen Schwierigkeiten bereiten, die die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode zum Zeitpunkt der konzerninternen Geschäftsvorfälle anwenden möchten (obgleich dieses Problem durch Verwendung von Mehrjahresdaten, wie in den Ziffern 3.75–3.79 erörtert, gemildert werden könnte). Zudem könnte eine zuverlässige Anwendung der Methode dann nicht möglich sein, wenn die Steuerpflichtigen keinen Zugang zu hinreichend genauen Informationen über die Gewinne aus vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen haben. Auch kann es sich als schwierig erweisen, die mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall verbundenen Einkünfte und betrieblichen Ausgaben zu ermitteln, um so den Nettogewinnindikator festzulegen, der den Gewinnmaßstab für den betreffenden Geschäftsvorfall bildet. Die Steuerverwaltungen verfügen hier möglicherweise aus Prüfungen bei anderen Steuerpflichtigen über mehr Informationen. Vgl. Ziffer 3.36 wegen einer Erörterung der Informationen, die den Steuerverwaltungen zur Verfügung stehen, gegenüber dem Steuerpflichtigen aber nicht offengelegt werden, und Ziffer 3.67–3.79 wegen einer Erörterung zeitlicher Fragen.

2.72. Ebenso wie die Wiederverkaufspreis- und die Kostenaufschlagsmethode wird die geschäftsvorfallbezogene Nettogewinnmethode nur auf eines der verbundenen Unternehmen angewendet. Der Umstand, dass die Nettogewinne durch viele verrechnungspreisunabhängige Faktoren beeinflusst werden können, kann in Verbindung mit der Einseitigkeit der Analyse bei dieser Methode die Gesamtzuverlässigkeit der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode beeinträchtigen, wenn unzureichende Vergleichbarkeitsmaßstäbe Anwendung finden. Genaue Leitlinien zur Herstellung der Vergleichbarkeit bei der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode finden sich im nachstehenden Abschnitt B.3.1.

2.73. Bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode kann auch die Bestimmung einer geeigneten Gegenberichtigung Schwierigkeiten bereiten, insbesondere in Fällen, in denen die Rückrechnung auf einen Verrechnungspreis nicht möglich ist. Dies kann beispielsweise KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 139

dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige mit verbundenen Unternehmen konzerninterne Geschäftsvorfälle tätigt, bei denen er sowohl als Käufer als auch als Verkäufer auftritt. In diesem Fall kann Ungewissheit darüber bestehen, bei welchem verbundenen Unternehmen eine Gewinnreduzierung vorzunehmen wäre, wenn die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode darauf hindeutet, dass der Gewinn des Steuerpflichtigen nach oben korrigiert werden sollte.

B.3. Anwendungshinweise

B.3.1. Der auf die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode anzuwendende Vergleichbarkeitsmaßstab 2.74. Um die am besten geeignete Verrechnungspreismethode auswählen und anwenden zu können, muss in allen Fällen eine Vergleichbarkeitsanalyse vorgenommen werden, und der Prozess zur Auswahl und Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode darf nicht weniger zuverlässig sein als bei anderen Methoden. Im Sinne einer guten Praxis ist bei der Anwendung der Nettogewinnmethode wie bei jeder anderen Methode dem unter Ziffer 3.4 beschriebenen üblichen Verfahren zur Ermittlung vergleichbarer Geschäftsvorfälle und Verwendung der so ermittelten Daten bzw. jedem gleichwertigen Verfahren, das der Gewährleistung der Solidität der Analyse dient, zu folgen. Allerdings ist einzuräumen, dass Informationen zu den Faktoren, die sich auf externe vergleichbare Geschäftsvorfälle auswirken, in der Praxis häufig nur in begrenztem Umfang zur Verfügung stehen. Die verlässliche Schätzung eines fremdvergleichskonformen Ergebnisses setzt Flexibilität und gutes Urteilsvermögen voraus. Vgl. Ziffer 1.13.

2.75. Es ist anzunehmen, dass sich Produktunterschiede auf die Preise und Funktionsunterschiede auf die Bruttogewinnspannen auswirken; Nettogewinnindikatoren werden durch solche Unterschiede jedoch weniger beeinflusst. Wie bei der Wiederverkaufspreis- und der Kostenaufschlagsmethode, denen die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode gleicht, bedeutet dies nicht, dass die bloße Ähnlichkeit der Funktionen zwischen zwei Unternehmen unbedingt zu zuverlässigen Vergleichen führen muss. Auch unter der Annahme, dass es zur Anwendung der Methode möglich ist, aus der großen Palette der Funktionen, die Unternehmen wahrnehmen können, gleichartige Funktionen herauszufiltern, ist es möglich, dass die mit diesen Funktionen zusammenhängenden Nettogewinnindikatoren nicht automatisch vergleichbar sind, so z. B. wenn die betroffenen Unternehmen diese Funktionen in verschiedenen Wirtschaftssektoren oder auf verschiedenen Märkten mit unterschiedlichem Rentabilitätsniveau wahrnehmen. Wenn es sich bei den zum Vergleich herangezogenen Fremdgeschäftsvorfällen um solche unabhängiger Unternehmen handelt, muss in mehrfacher Hinsicht ein 140 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

hoher Ähnlichkeitsgrad zwischen dem verbundenen Unternehmen und dem an den betreffenden Geschäftsvorfällen beteiligten unabhängigen Unternehmen vorliegen, damit die konzerninternen Geschäftsvorfälle vergleichbar sind; neben Produkten und Funktionen gibt es noch zahlreiche andere Faktoren, die die Nettogewinnindikatoren erheblich beeinflussen können.

2.76. Die Verwendung von Nettogewinnindikatoren kann bei der Ermittlung der Verrechnungspreise potenziell ein größeres Unbeständigkeitselement mit sich bringen, und zwar aus zwei Gründen: Erstens können Nettogewinnindikatoren von Faktoren beeinflusst werden, die sich auf Bruttogewinnspannen und Preise nicht (oder nicht erheblich oder bloß mittelbar) auswirken, was daran liegt, dass die Höhe der betrieblichen Aufwendungen von Unternehmen zu Unternehmen schwanken kann. Zweitens können Nettogewinnspannen zwar z. T. von den gleichen Faktoren beeinflusst werden, die auch Einfluss auf Preis und Bruttogewinnspanne haben, wie beispielsweise von der Wettbewerbsposition, doch sind hier die Wirkungen dieser Faktoren nicht so leicht zu beseitigen. Bei den Standardmethoden lassen sich diese Faktoren allein durch die Forderung nach größerer Ähnlichkeit der Produkte und Funktionen ausschalten. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls und insbesondere dem Effekt von Funktionsunterschieden auf die Kostenstruktur und auf die Erlöse der potenziellen Vergleichsunternehmen reagieren Nettogewinnindikatoren möglicherweise weniger sensibel auf Unterschiede bei Ausmaß und Komplexität der Funktionen sowie Unterschiede in der Höhe der übernommenen Risiken als Bruttomargen (unter der Annahme, dass die vertragliche Aufteilung der Risiken nach Abschnitt D.1.2.1 von Kapitel I dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht). Demgegenüber kann die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls und insbesondere dem Anteil der festen und der variablen Kosten sensibler auf Unterschiede in der Kapazitätsauslastung reagieren als die Kostenaufschlags- und Wiederverkaufspreismethode, da Unterschiede bei der Absorption indirekter fester Kosten (feste Herstellungskosten oder feste Vertriebskosten) zwar den Nettogewinnindikator beeinflussen, aber nicht unbedingt die Bruttomarge oder den Bruttogewinnaufschlag, wenn sich diese nicht in Preisunterschieden niederschlagen. Vgl. Anhang I zu Kapitel II „Sensitivität von Brutto- und Nettogewinnindikatoren“.

2.77. Folgende Kräfte können die Nettogewinnindikatoren im jeweiligen Wirtschaftszweig direkt beeinflussen: drohende Konkurrenz durch Neueinsteiger, Wettbewerbsposition, Effizienz des Managements und individuelle Strategien, drohende Konkurrenz durch Substitutionsprodukte, unterschiedliche Kostenstrukturen (wie sie etwa im Alter des Anlagevermögens zum Ausdruck kommen), unterschiedliche Kapitalkosten (z. B. Eigenfinanzierung gegenüber Fremdfinanzierung) und Umfang der Geschäftserfahrung (z. B. ob sich das Unternehmen in einer Anlaufphase befindet oder bereits etabliert KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 141

ist). Jeder dieser Faktoren kann wiederum von zahlreichen anderen Größen beeinflusst werden. Zum Beispiel wird das Ausmaß der Bedrohung durch neue Marktteilnehmer durch Elemente wie etwa Produktdifferenzierung, Kapitalbedarf sowie staatliche Subventionen und Regelungen bestimmt. Einige dieser Elemente können auch Auswirkungen auf die Anwendung der Standardmethoden haben.

2.78. Beispielsweise sei angenommen, dass ein Steuerpflichtiger qualitativ hochwertige Audioplayer an ein verbundenes Unternehmen verkauft und dass die einzigen zur Verfügung stehenden Informationen über den in Vergleichsgeschäftsvorfällen erzielten Gewinn sich auf Verkäufe von Audioplayern durchschnittlicher Qualität beziehen. Ferner sei angenommen, dass der Markt für qualitativ hochwertige Audioplayer umsatzmäßig expandiert, eine hohe Eintrittsschwelle aufweist, durch eine geringe Zahl miteinander in Konkurrenz stehender Unternehmen gekennzeichnet ist und große Möglichkeiten zur Produktdifferenzierung bietet. Es ist wahrscheinlich, dass sich sämtliche Unterschiede auf die Rentabilität der geprüften Tätigkeiten und der verglichenen Tätigkeiten erheblich auswirken; in einem solchen Fall müssten Anpassungen vorgenommen werden. Wie bei anderen Methoden beeinflusst die Zuverlässigkeit der erforderlichen Anpassungen die Zuverlässigkeit der Analyse. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass sich die Rentabilität zweier Unternehmen je nach Marktanteil, Wettbewerbsposition usw. selbst dann unterscheiden kann, wenn diese Unternehmen im selben Wirtschaftszweig tätig sind.

2.79. Es könnte geltend gemacht werden, dass den potenziellen Ungenauigkeiten, die aus den genannten Arten von Faktoren resultieren, mit dem Umfang der Bandbreite der Fremdvergleichswerte Rechnung getragen werden kann. Die Verwendung von Bandbreiten kann den Grad der Ungenauigkeit zwar in gewissem Umfang mindern, sie kann aber nicht Situationen Rechnung tragen, in denen die Gewinne eines Steuerpflichtigen durch einen nur ihn selbst betreffenden Umstand erhöht oder geschmälert werden. Die Bandbreite erstreckt sich in einem solchen Fall möglicherweise nicht auf die Gewinne von unabhängigen Unternehmen, die in ähnlicher Weise von einer Sondersituation betroffen sind. Durch die Verwendung von Bandbreiten lassen sich die vorstehend erörterten Schwierigkeiten daher nicht immer ausräumen. Vgl. die Erörterung der Bandbreite für den Fremdpreis unter Ziffer 3.55–3.66.

2.80. Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode kann eine praktische Lösung für ansonsten unlösbare Verrechnungspreisprobleme bieten, sofern sie sinnvoll eingesetzt wird und hinreichend genaue Anpassungen vorgenommen werden, um die oben beschriebenen Unterschiede zu berücksichtigen. Die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode sollte nur dann angewendet werden, wenn die Nettogewinnindikatoren aus vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen desselben Steuerpflichtigen abgeleitet werden oder – falls sie aus Geschäftsvorfällen unabhängiger Unternehmen abgeleitet wer- 142 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

den sollen – wenn die den Nettogewinnindikator wesentlich beeinflussenden Unterschiede zwischen den verbundenen und den fremden Unternehmen hinreichend berücksichtigt werden. Viele Staaten sind besorgt darüber, dass die zur Absicherung der Standardmethoden festgelegten Kriterien bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode übersehen werden könnten. Wirken sich die Merkmale der verglichenen Unternehmen wesentlich auf die verwendeten Nettogewinnindikatoren aus, wäre es daher nicht sachgerecht, die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode ohne entsprechende Anpassungen anzuwenden. Ausmaß und Verlässlichkeit solcher Anpassungen bestimmen die Verlässlichkeit der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode. Vgl. Ziffer 3.47–3.54 wegen einer Erörterung der zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlichen Anpassungen.

2.81. Ein weiterer wichtiger Aspekt der Vergleichbarkeit ist die Einheitlichkeit der Bemessung. Die Nettogewinnindikatoren müssen bei verbundenen und fremden Unternehmen einheitlich ermittelt werden. Zudem können zwischen den Unternehmen Unterschiede in der Behandlung der die Nettogewinne beeinflussenden betrieblichen und nicht betrieblichen Aufwendungen bestehen, beispielsweise der Abschreibungen, Rücklagen und Rückstellungen, was im Hinblick auf die Erzielung einer verlässlichen Vergleichbarkeit zu beachten ist.

B.3.2. Auswahl des Nettogewinnindikators 2.82. Bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode sollte die Auswahl des am besten geeigneten Nettogewinnindikators den Hinweisen in den Ziffern 2.2 und 2.8 bezüglich der Auswahl der am besten geeigneten Methode unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls folgen. Dabei sollte den jeweiligen Vor- und Nachteilen der verschiedenen möglichen Indikatoren, der Angemessenheit des berücksichtigten Indikators angesichts der Art des konzerninternen Geschäftsvorfalls, die insbesondere durch eine Funktionsanalyse bestimmt wird, der Verfügbarkeit zuverlässiger Informationen (insbesondere zu Vergleichsgrößen aus Fremdgeschäftsvorfällen), die zur Anwendung der auf diesem Indikator beruhenden geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode notwendig sind, sowie dem Grad der Vergleichbarkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen und Geschäftsvorfällen zwischen Fremden Rechnung getragen werden, einschließlich der Zuverlässigkeit der Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit, die erforderlich sein können, um bei der Anwendung der auf diesem Indikator beruhenden geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zwischen diesen Geschäftsvorfällen bestehende Unterschiede zu beseitigen. Diese Faktoren werden nachstehend sowohl in Bezug auf die Bestimmung des Nettogewinns als auch seine Gewichtung ausführlicher erörtert.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 143

B.3.3. Ermittlung des Nettogewinns 2.83. Grundsätzlich sollen bei der Ermittlung des Nettogewinnindikators für die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettogewinnmethode nur jene Elemente berücksichtigt werden, die a) unmittelbar oder mittelbar mit dem jeweiligen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen zusammenhängen und b) betrieblichen Charakter haben.

2.84. Kosten und Erlöse, die nicht aus dem geprüften konzerninternen Geschäftsvorfall stammen, sind auszuschließen, wenn sie die Vergleichbarkeit mit Geschäftsvorfällen zwischen Fremden wesentlich beeinflussen. Es bedarf einer angemessenen Aufschlüsselung der Finanzdaten des Steuerpflichtigen bei der Bestimmung oder Prüfung des Nettogewinns, den er mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall erzielt (oder mit Geschäftsvorfällen, die gemäß den Hinweisen in den Ziffern 3.9–3.12 zusammengefasst sind). Es wäre daher nicht sachgerecht, die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode auf die Gesellschaft insgesamt anzuwenden, wenn die Gesellschaft eine Vielzahl unterschiedlicher konzerninterner Geschäftsvorfälle tätigt, die nicht insgesamt mit den Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen verglichen werden können.

2.85. Dementsprechend sind bei der Untersuchung der Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen, soweit dies notwendig ist, jene Gewinnanteile aus dem Vergleich auszuschließen, die aus Geschäftsvorfällen stammen, denen die Vergleichbarkeit mit den geprüften konzerninternen Geschäftsvorfällen fehlt. Bei Verwendung von Nettogewinnindikatoren unabhängiger Unternehmen dürfen zudem die den Geschäftsvorfällen der unabhängigen Unternehmen zuzuordnenden Gewinne nicht durch konzerninterne Geschäftsvorfälle dieser Unternehmen verzerrt werden. Vgl. Ziffer 3.9–3.12 zur Beurteilung einzelner und zusammenhängender Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen sowie Ziffer 3.37 zur Verwendung nicht geschäftsvorfallbezogener Daten Dritter.

2.86. Nicht betriebliche Elemente, wie Zinseinkünfte und Zinsaufwendungen sowie Ertragsteuern, sollten bei der Bestimmung des Nettogewinnindikators ausgeschlossen werden. Auch außergewöhnliche und außerordentliche Elemente mit nichtwiederkehrendem Charakter sollten im Allgemeinen unberücksichtigt bleiben. Das ist aber nicht immer der Fall, da es Situationen geben kann, in denen ihre Einbeziehung je nach den Umständen des Einzelfalls, den ausgeübten Funktionen und den von dem untersuchten Unternehmen übernommenen Risiken angebracht wäre. Selbst wenn außergewöhnliche und außerordentliche Elemente bei der Bestimmung des Nettogewinnindikators unberücksichtigt bleiben, kann eine Überprüfung derselben sinnvoll sein, da sie wertvolle Informationen für die Vergleichbarkeitsanalyse liefern können (indem sie beispielsweise zeigen, dass das untersuchte Unternehmen ein bestimmtes Risiko trägt).

144 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.87. In Fällen, in denen zwischen den Kreditkonditionen und den Verkaufspreisen eine Korrelation besteht, könnte es angemessen sein, Zinseinkünften für kurzfristiges Betriebskapital in der Berechnung des Nettogewinnindikators Rechnung zu tragen und/oder Anpassungen des Betriebskapitals vorzunehmen, vgl. Ziffer 3.47–3.54. Ein solcher Fall kann beispielsweise vorliegen, wenn ein großer Einzelhändler von seinen Lieferanten lange Zahlungsfristen eingeräumt bekommt, seinen Kunden aber nur kurze Zahlungsfristen gewährt, wodurch es ihm möglich ist, Liquiditätsreserven zu bilden, die es ihm wiederum erlauben, den Kunden niedrigere Verkaufspreise anzubieten, als ihm dies ohne derart vorteilhafte Kreditkonditionen möglich wäre.

2.88. Ob Wechselkursgewinne und -verluste mit in die Bestimmung des Nettogewinnindikators einbezogen werden sollten oder nicht, wirft eine Reihe schwieriger Vergleichbarkeitsfragen auf. Erstens muss untersucht werden, ob die Wechselkursgewinne und -verluste Handelscharakter haben (d. h. es sich um Forderungen oder Verbindlichkeiten aus einem Handelsgeschäft handelt) und ob das untersuchte Unternehmen für diese verantwortlich ist oder nicht. Zweitens muss auch jede Absicherung der Wechselkursrisiken, die mit den Forderungen und Verbindlichkeiten aus dem zugrunde liegenden Handelsgeschäft einhergehen, berücksichtigt und bei der Bestimmung des Nettogewinns auf dieselbe Weise behandelt werden. Wird also eine geschäftsvorfallbezogene Nettomarge bei einem Geschäftsvorfall angewendet, in dem das Wechselkursrisiko vom untersuchten Unternehmen getragen wird, sollte Wechselkursgewinnen und -verlusten systematisch Rechnung getragen werden (entweder bei der Berechnung des Nettogewinnindikators oder gesondert).

2.89. Bei Finanzaktivitäten, bei denen es für den Steuerpflichtigen zum Tagesgeschäft gehört, Vorschüsse zu leisten oder zu empfangen, ist es bei der Bestimmung des Nettogewinnindikators im Allgemeinen angemessen, den Effekt der Zinsen und die Zinsbeträge nach Zinsart zu berücksichtigen.

2.90. Schwierige Vergleichbarkeitsfragen können sich ergeben, wenn die buchmäßige Behandlung einiger Elemente bei möglichen Vergleichsgrößen Dritter unklar ist oder keine zuverlässigen Messungen oder Anpassungen zulässt (vgl. Ziffer 2.81). Das kann insbesondere bei Abschreibungen, Tilgungen, Aktienoptionen und Pensionsaufwendungen der Fall sein. Die Entscheidung, ob derartige Elemente in die Bestimmung des Nettogewinnindikators für die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode einbezogen werden, wird von einer Bewertung der von ihnen erwarteten Effekte auf die Eignung des Nettogewinnindikators unter den Umständen des Geschäftsvorfalls und der Zuverlässigkeit des Vergleichs abhängen (vgl. Ziffer 3.50).

2.91. Ob Anlauf- und Auflösungskosten in die Bestimmung des Nettogewinnindikators einbezogen werden sollen, hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls und davon ab, ob unabhängige Unternehmen KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 145

unter vergleichbaren Umständen einverstanden gewesen wären, dass entweder der die Funktionen ausübende Beteiligte die Anlauf- und möglichen Auflösungskosten übernimmt oder dass ein Teil oder die Gesamtheit dieser Kosten ohne Kostenaufschlag beispielsweise dem Kunden oder einem Prinzipal in Rechnung gestellt wird oder dass ein Teil bzw. die Gesamtheit dieser Kosten mit einem Kostenaufschlag in Rechnung gestellt wird, indem sie beispielsweise in die Berechnung des Nettogewinnindikators des die Funktionen ausübenden Beteiligten aufgenommen werden. Vgl. Kapitel IX Teil II Abschnitt F wegen einer Erörterung der Auflösungskosten im Kontext einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit.

B.3.4. Gewichtung des Nettogewinns 2.92. Die Auswahl des Nenners sollte mit der Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich Funktionsanalyse) des konzerninternen Geschäftsvorfalls vereinbar sein und insbesondere die Risikoallokation unter den Beteiligten widerspiegeln (sofern besagte Risikoallokation dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, vgl. Kapitel I Abschnitt D.1.2.1). So sind z. B. kapitalintensive Tätigkeiten, wie bestimmte Fertigungstätigkeiten, mit erheblichen Investitionsrisiken verbunden, selbst in den Fällen, in denen sich die operationellen Risiken (wie Marktrisiken oder Lagerrisiken) in Grenzen halten. Wird in solchen Fällen eine geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode angewendet, spiegeln sich die investitionsbezogenen Risiken im Nettogewinnindikator wider, sofern es sich beim Gewinn um eine Gesamtkapitalrendite handelt (d. h. Vermögensrendite oder Rendite aus dem eingesetzten Kapital). Dieser Indikator muss gegebenenfalls angepasst werden (oder es muss ein anderer Nettogewinnindikator ausgewählt werden), was sowohl davon abhängt, welches der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen das Risiko trägt, als auch vom Ausmaß der Unterschiede zwischen den Risiken, die bei konzerninternen Geschäftsvorfällen des Steuerpflichtigen und bei Vergleichstätigkeiten anzutreffen sind. Vgl. Ziffer 3.47–3.54 wegen einer Erörterung der zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlichen Anpassungen.

2.93. Der Nenner sollte sich auf die relevanten Indikatoren des Werts der Funktionen beziehen, die das untersuchte Unternehmen im geprüften Geschäftsvorfall wahrnimmt, unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken. Üblicherweise und vorbehaltlich einer Überprüfung der Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls könnten im Fall von Vertriebstätigkeiten die betrieblichen Aufwendungen für Verkauf und Vertrieb, im Fall von Dienstleistungs- oder Fertigungstätigkeiten die Gesamtkosten oder betrieblichen Aufwendungen und im Fall kapitalintensiver Tätigkeiten, wie bestimmter Fertigungstätigkeiten oder Versorgungsleistungen, das Betriebsvermögen eine geeignete Bezugsgröße darstellen. Abhängig von den Umständen des Einzelfalls können auch andere Bezugsgrößen angemessen sein.

146 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.94. Der Nenner sollte von konzerninternen Geschäftsvorfällen im Wesentlichen unabhängig sein, da sonst kein objektiver Ausgangspunkt gegeben wäre. Beispielsweise kann bei der Analyse eines Geschäftsvorfalls, der im Kauf von Waren durch eine Vertriebsgesellschaft bei einem verbundenen Unternehmen zwecks Wiederverkauf an unabhängige Kunden besteht, der Nettogewinnindikator nicht anhand des Wareneinsatzes gewichtet werden, da es sich bei diesen Kosten um die konzerninternen Kosten handelt, deren Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz geprüft wird. Analog hierzu kann bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall, der in der Erbringung von Dienstleistungen an ein verbundenes Unternehmen besteht, der Nettogewinnindikator nicht anhand der Einnahmen aus der Dienstleistungserbringung gewichtet werden, da es sich hierbei um den konzerninternen Geschäftsvorfall handelt, dessen Vereinbarkeit mit dem Fremdvergleichsgrundsatz geprüft wird. Wenn der Nenner durch die Kosten konzerninterner Geschäftsvorfälle erheblich beeinflusst wird, die nicht Gegenstand der Prüfung sind (wie an ein verbundenes Unternehmen gezahlte Gebühren für die zentrale Verwaltung, Mietkosten oder Lizenzgebühren), ist es wichtig zu gewährleisten, dass besagte Kosten konzerninterner Geschäftsvorfälle die Analyse nicht wesentlich verzerren und vor allem dass sie mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehen.

2.95. Der Nenner sollte auf Ebene der vom Steuerpflichtigen getätigten konzerninternen Geschäftsvorfälle zuverlässig und einheitlich gemessen werden können. Ferner sollte die geeignete Bezugsgröße auf Ebene der vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle auf zuverlässige und einheitliche Weise gemessen werden können. In der Praxis können daher bestimmte Indikatoren nur begrenzt verwendet werden, wie in Ziffer 2.105 weiter unten erörtert wird. Darüber hinaus sollte die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Aufteilung allgemeiner Geschäftskosten im Rahmen des geprüften Geschäftsvorfalls angemessen sein und im Zeitverlauf einheitlich bleiben.

B.3.4.1. Fälle, in denen der Nettogewinn anhand des Umsatzes gewichtet wird 2.96. Häufig wird zur Ermittlung des fremdüblichen Preises von Anschaffungen bei einem verbundenen Unternehmen zum Zweck des Wiederverkaufs an unabhängige Kunden ein Nettogewinnindikator in Form des durch den Umsatz dividierten Nettogewinns bzw. eine Nettogewinnspanne verwendet. In diesen Fällen sollte es sich bei der Umsatzangabe im Nenner um den Umsatz handeln, der mit dem Wiederverkauf der im Rahmen des geprüften konzerninternen Geschäftsvorfalls gekauften Artikel erzielt wurde. Umsätze, die auf Geschäftsvorfällen mit Fremden beruhen (Kauf bei unabhängigen Unternehmen zum Wiederverkauf an unabhängige Unternehmen), sollten bei der Festlegung oder Prüfung der Vergütung für konzerninterne Geschäftsvorfälle nicht berücksichtigt werden, es sei denn, die Fremd- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 147

geschäftsvorfälle beeinflussten den Vergleich nicht wesentlich und/oder die konzerninternen Geschäftsvorfälle und die Geschäftsvorfälle mit fremden Dritten seien so eng miteinander verbunden, dass eine sachgerechte Beurteilung der einzelnen Geschäftsvorfälle nicht möglich ist. Diese letztgenannte Situation ist manchmal bei Kundendienstleistungen oder Ersatzteilverkäufen anzutreffen, die von einer Vertriebsgesellschaft für bzw. an unabhängige Endkunden erbracht werden, wenn diese Geschäftsvorfälle eng mit konzerninternen Anschaffungen der Vertriebsgesellschaft zum Wiederverkauf an dieselben unabhängigen Endnutzer verknüpft sind, weil die Dienstleistungstätigkeit beispielsweise unter Nutzung von Rechten oder sonstigen Vermögenswerten ausgeübt wurde, die im Rahmen des Vertriebsvertrags eingeräumt wurden. Vgl. auch die Erörterung zum Portfolio-Konzept in Ziffer 3.10.

2.97. Eine Frage, die sich in Fällen stellt, in denen der Nettogewinnindikator anhand des Umsatzes gewichtet wird, betrifft die Berücksichtigung von Rabatten und Preisnachlässen, die Kunden vom Steuerpflichtigen oder den Vergleichsunternehmen eingeräumt werden. In Abhängigkeit von den Rechnungslegungsgrundsätzen werden Rabatte und Preisnachlässe als Minderung des Umsatzes oder als Aufwand behandelt. Ähnliche Schwierigkeiten können sich in Bezug auf Gewinne und Verluste aus Devisengeschäften ergeben. In Fällen, in denen diese Posten den Vergleich wesentlich beeinflussen, kommt es entscheidend darauf an, Gleiches mit Gleichem zu vergleichen und für den Steuerpflichtigen und die Vergleichsunternehmen denselben Rechnungslegungsgrundsätzen zu folgen.

B.3.4.2. Fälle, in denen der Nettogewinn anhand der Kosten gewichtet wird 2.98. Kostenbasierte Indikatoren sollten nur in jenen Fällen verwendet werden, in denen Kosten Aufschluss über den Wert der vom untersuchten Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken geben. Darüber hinaus sollte die Festlegung der in die Kostenbasis aufzunehmenden Kosten das Ergebnis einer sorgfältigen Prüfung der Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls sein. Bei einer Gewichtung des Nettogewinnindikators anhand der Kosten sollten nur die Kosten berücksichtigt werden, die unmittelbar oder mittelbar mit dem geprüften konzerninternen Geschäftsvorfall (oder den entsprechend dem Grundsatz in den Ziffern 3.9–3.12 zusammengefassten Geschäftsvorfällen) zusammenhängen. Dementsprechend bedarf es eines angemessenen Grads der Aufschlüsselung der Konten des Steuerpflichtigen, um sicherzugehen, dass der Nenner keine Kosten enthält, die mit anderen Tätigkeiten oder Geschäftsvorfällen zusammenhängen und die Vergleichbarkeit mit Geschäftsvorfällen zwischen fremden Dritten wesentlich beeinträchtigen. Ferner sollten in den meisten Fällen nur 148 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

Betriebskosten in den Nenner aufgenommen werden. Die Erörterung in den vorstehenden Ziffern 2.86–2.91 gilt auch für Kosten im Nenner.

2.99. Bei der Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode wird häufig die Gesamtheit der Kosten zugrunde gelegt, darunter alle direkten und indirekten Kosten, die auf die Tätigkeit oder den Geschäftsvorfall zurückzuführen sind, und eine angemessene Aufteilung der Kosten unter Berücksichtigung der Gemeinkosten des Unternehmens vorgenommen. Dabei stellt sich möglicherweise die Frage, ob und inwieweit es im Fremdvergleich akzeptabel ist, einen signifikanten Teil der vom Steuerpflichtigen zu tragenden Kosten als Durchlaufkosten zu behandeln, denen kein Gewinnelement zugeordnet wird (d. h. sie werden wie Kosten behandelt, die potenziell aus dem Nenner des Nettogewinnindikators ausschließbar sind). Das hängt davon ab, inwieweit ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen bereit wäre, auf den Gewinnaufschlag auf einen Teil der von ihm zu tragenden Kosten zu verzichten. Die Antwort sollte nicht auf der Klassifizierung der Kosten als „interne“ oder „externe“ Kosten beruhen, sondern vielmehr auf einer Vergleichbarkeitsanalyse (unter Einbeziehung einer Funktionsanalyse). Vgl. Ziffer 7.34. 2.100. Wird die Behandlung von Kosten als Durchlaufkosten als fremdvergleichskonform befunden, stellt sich eine zweite Frage bezüglich der Folgen für die Vergleichbarkeit und Ermittlung der Bandbreite für den Fremdpreis. Da Gleiches mit Gleichem verglichen werden muss, sollten, wenn die Durchlaufkosten vom Nenner des Nettogewinnindikators des Steuerpflichtigen ausgeschlossen sind, entsprechende Kosten auch vom Nenner des vergleichbaren Nettogewinnindikators ausgeschlossen werden. In der Praxis können sich Vergleichbarkeitsprobleme ergeben, wenn nur in begrenztem Maße Informationen zur Aufschlüsselung der Kosten bei den Vergleichsfällen vorhanden sind. 2.101. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls kann es angemessen sein, die tatsächlichen Kosten oder auch die Sollkosten oder Plankosten als Kostenbasis zu verwenden. Die Verwendung der tatsächlichen Kosten kann ein Problem aufwerfen, da das untersuchte Unternehmen möglicherweise keinen Anreiz hat, die Kosten genau zu beobachten. In Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen ist es nicht selten, dass die Vergütungsmethode ein Kosteneinsparungsziel enthält. Bei Fertigungsvereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen kann es auch vorkommen, dass die Preise auf der Grundlage der Sollkosten festgelegt werden und jeder Rückgang oder Anstieg der tatsächlichen Kosten im Vergleich zu den Sollkosten dem Hersteller angerechnet wird. Bei der Anwendung der kostenbasierten, geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode könnten ähnliche Mechanismen maßgebend sein, wenn sie den Vereinbarungen entsprechen, die zwischen fremden Dritten getroffen würden. Vgl. Ziffer 2.58 KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 149

wegen einer Erörterung derselben Problematik im Zusammenhang mit der Kostenaufschlagsmethode. 2.102. Die Verwendung von Plankosten kann ebenfalls eine Reihe von Problemen aufwerfen, wenn sich zwischen den tatsächlichen und den veranschlagten Kosten große Unterschiede ergeben. Unabhängige Unternehmen werden ihre Preise wohl kaum auf der Grundlage der Plankosten festlegen, ohne zu vereinbaren, welche Faktoren bei der Festlegung des Finanzplans berücksichtigt werden sollen, ohne zu berücksichtigen, in welchem Verhältnis die veranschlagten und die tatsächlichen Kosten in früheren Jahren zueinander standen, und ohne zu klären, wie im Fall unvorhergesehener Umstände zu verfahren ist.

B.3.4.3. Fälle, in denen der Nettogewinn anhand des Vermögens gewichtet wird 2.103. Vermögens- (oder Kapital-)Renditen können in Fällen, in denen das Vermögen (und nicht die Kosten oder der Umsatz) einen besseren Indikator für die durch das untersuchte Unternehmen erzielte Wertschöpfung darstellt, eine geeignete Bezugsgröße sein, beispielsweise bei bestimmten Fertigungstätigkeiten oder sonstigen vermögensintensiven Tätigkeiten sowie bei kapitalintensiven finanziellen Operationen. Handelt es sich bei dem Indikator um einen anhand des Vermögens gewichteten Nettogewinn, sollte nur Betriebsvermögen herangezogen werden. Zum Betriebsvermögen gehören materielle Vermögenswerte des betrieblichen Anlagevermögens, darunter Grundstücke und Gebäude, Maschinen und Einrichtungen, im Unternehmen verwendete immaterielle Werte, wie Patente und Know-how, sowie Güter des Umlaufvermögens, wie Lagerbestände und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (abzüglich Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen). Investitionen und Kassenbestände zählen außerhalb des Finanzsektors generell nicht zum Betriebsvermögen. 2.104. In Fällen, in denen der Nettogewinn anhand des Vermögens gewichtet wird, stellt sich die Frage der Bewertung der Vermögenswerte, etwa zum Buchwert oder zum Marktwert. Bei Verwendung des Buchwerts könnte es beim Vergleich zu Verzerrungen kommen, beispielsweise zwischen Unternehmen, die ihre Vermögenswerte bereits abgeschrieben haben, und solchen, die Vermögenswerte jüngeren Datums mit laufender Abschreibung besitzen, sowie zwischen Unternehmen, die erworbene immaterielle Werte verwenden, und Unternehmen, die selbstentwickelte immaterielle Werte verwenden. Die Verwendung des Marktwerts könnte dieses Problem möglicherweise mindern, wenngleich sich in Fällen, in denen der Wertansatz der Vermögenswerte ungewiss ist, andere Zuverlässigkeitsfragen stellen können und sich dieses Verfahren insbesondere bei immateriellen Werten als extrem kostspielig und umständlich erweisen kann. Je nach Gegebenheiten 150 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

und Umständen des Einzelfalls könnte es möglich sein, Anpassungen vorzunehmen, um die Zuverlässigkeit des Vergleichs zu verbessern. Die Auswahl zwischen Buchwert, bereinigtem Buchwert, Marktwert und anderen verfügbaren Optionen sollte in der Absicht getroffen werden, die Messgröße zu finden, die unter Berücksichtigung des Umfangs und der Komplexität des Geschäftsvorfalls und der damit verbundenen Kosten und Lasten am zuverlässigsten ist. Vgl. Kapitel III Abschnitt C.

B.3.4.4. Sonstige mögliche Nettogewinnindikatoren 2.105. Je nach den Gegebenheiten und Umständen der Geschäftsvorfälle eignen sich möglicherweise auch andere Nettogewinnindikatoren. Beispielsweise kann es je nach Wirtschaftszweig und geprüftem konzerninternem Geschäftsvorfall sinnvoll sein, andere Nenner zu betrachten, für die unabhängige Daten vorliegen können, etwa die Grundfläche von Verkaufsstellen, das Gewicht der transportierten Güter, die Zahl der Beschäftigten, Zeit, Entfernung usw. Obwohl es keinen Grund dafür gibt, die Verwendung dieser Größen auszuschließen, wenn sie sinnvolle Anhaltspunkte für die vom untersuchten Unternehmen im konzerninternen Geschäftsvorfall geleistete Wertschöpfung liefern, sollten sie nur in Fällen zum Einsatz kommen, in denen zuverlässige vergleichbare Informationen beschafft werden können, um die Anwendung der Methode mit einem solchen Nettogewinnindikator zu stützen.

B.3.5. Berry-Ratios 2.106. Eine „Berry-Ratio“ ist definiert als das Verhältnis von Bruttogewinn zu betriebsnotwendigen Aufwendungen. Zinsen und aus fremden Quellen stammende Einkünfte fließen generell nicht in die Berechnung des Bruttogewinns ein; Abschreibungen und Tilgungen können in den betrieblichen Aufwendungen enthalten sein oder nicht, was insbesondere von den möglichen Unsicherheitsmomenten abhängt, die sie in Bezug auf Bewertung und Vergleichbarkeit schaffen können. 2.107. Die Auswahl des geeigneten finanziellen Indikators hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab, vgl. Ziffer 2.82. Es wurden Bedenken darüber geäußert, dass Berry-Ratios gelegentlich in Fällen verwendet werden, in denen dies ohne die bei der Auswahl und Bestimmung von Verrechnungspreismethoden und finanziellen Indikatoren gebotene Sorgfalt nicht angemessen ist. Vgl. Ziffer 2.98 bezüglich der Verwendung von kostenbasierten Indikatoren im Allgemeinen. Eine Schwierigkeit bei der Bestimmung von Berry-Ratios besteht häufig darin, dass sie stark darauf reagieren, ob Kosten als betriebliche Aufwendungen eingestuft werden oder nicht, was Vergleichbarkeitsprobleme aufwerfen kann. Außerdem stellen sich die in den Ziffern 2.99–2.100 in Bezug auf die Durchlaufkosten gestellten Fragen in gleichem Maße auch bei der Anwendung von Berry-Ratios.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 151

Damit eine Berry-Ratio für die Prüfung der Vergütung eines konzerninternen Geschäftsvorfalls (der z. B. im Vertrieb von Produkten besteht) geeignet ist, müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: • Der Wert der im konzerninternen Geschäftsvorfall ausgeübten Funktionen verhält sich (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken) proportional zu den betrieblichen Aufwendungen. • Der Wert der im konzerninternen Geschäftsvorfall ausgeübten Funktionen wird (unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken) durch den Wert der vertriebenen Produkte nicht wesentlich beeinflusst, d. h. er verhält sich nicht proportional zum Umsatz. • Der Steuerpflichtige übt im konzerninternen Geschäftsvorfall keine andere signifikante Funktion aus (z. B. eine Fertigungsfunktion), die anhand einer anderen Methode oder eines anderen Finanzindikators vergütet werden sollte. 2.108. Eine Situation, in der sich Berry-Ratios als sinnvoll erweisen können, sind Vermittlungstätigkeiten, bei denen ein Steuerpflichtiger Waren von einem verbundenen Unternehmen kauft und diese an andere verbundene Unternehmen weiterverkauft. In diesen Fällen ist angesichts des Fehlens von Fremdverkäufen die Wiederverkaufspreismethode nicht anwendbar, und auch eine Kostenaufschlagsmethode, mit der ein Aufschlag auf den Wareneinsatz (cost of goods sold) ermittelt würde, könnte in Fällen, in denen diese Kosten konzerninterne Anschaffungen betreffen, nicht anzuwenden sein. Demgegenüber können die betrieblichen Aufwendungen im Fall einer Vermittlungstätigkeit von der Verrechnungspreisbildung hinreichend unabhängig sein, sofern sie nicht durch die Kosten konzerninterner Geschäftsvorfälle, wie an ein verbundenes Unternehmen gezahlte Gebühren für die zentrale Verwaltung, Mietkosten oder Lizenzgebühren wesentlich beeinflusst werden, sodass vorbehaltlich der vorstehenden Kommentare je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls eine Berry-Ratio ein angemessener Indikator sein kann.

B.3.6. Weitere Hinweise 2.109. Das Problem der Verwendung nicht geschäftsvorfallbezogener Daten Dritter ist zwar nicht auf die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode beschränkt, doch wird es in der Praxis bei der Anwendung dieser Methode aufgrund der starken Abhängigkeit von externen Vergleichsgrößen akuter. Das Problem entsteht, weil häufig nicht genügend öffentliche Daten vorhanden sind, um eine Bestimmung der Nettogewinnindikatoren Dritter auf geschäftsvorfallbezogener Ebene zu ermöglichen. Aus diesem Grund be- 152 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

darf es einer ausreichenden Vergleichbarkeit zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen und den zum Vergleich herangezogenen Geschäftsvorfällen zwischen Fremden. Angesichts der Tatsache, dass die einzigen Daten, die über fremde Dritte zur Verfügung stehen, oftmals die Gesellschaft insgesamt betreffen, müssen die Funktionen, die der fremde Dritte in der Gesamtheit seiner Tätigkeiten wahrnimmt, eng mit den Funktionen korrelieren, die das untersuchte Unternehmen im konzerninternen Geschäftsvorfall ausübt, damit dieser fremde Dritte als Referenzgröße für die Ermittlung eines fremdvergleichskonformen Ergebnisses für das untersuchte Unternehmen herangezogen werden kann. Das Gesamtziel besteht darin, eine Segmentierungsebene zu bestimmen, die unter Zugrundelegung der Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls zuverlässige Vergleichsgrößen für konzerninterne Geschäftsvorfälle liefert. Sollte es in der Praxis unmöglich sein, die in diesen Leitlinien als ideal betrachtete Ebene des Geschäftsvorfalls zu erreichen, ist es, wie in Ziffer 3.2 erörtert wird, immer noch wichtig zu versuchen, die zuverlässigsten Vergleichsgrößen zu finden, indem auf der Grundlage der verfügbaren Informationen geeignete Anpassungen vorgenommen werden. 2.110. Vgl. insbesondere Ziffer 3.18–3.19 wegen Hinweisen zum untersuchten Unternehmen, Ziffer 3.55–3.66 wegen Hinweisen zur Bandbreite der Fremdvergleichspreise und Ziffer 3.75–3.79 wegen Hinweisen zu Mehrjahresdaten.

B.4. Beispiele für die Anwendung der Nettomargenmethode 2.111. Das Beispiel zur Kostenaufschlagsmethode in Ziffer 2.59 veranschaulicht die Notwendigkeit, den geschäftsvorfallbezogenen Bruttogewinnaufschlag anzupassen, um einen einheitlichen und zuverlässigen Vergleich zu ermöglichen. Entsprechende Anpassungen können ohne Schwierigkeit vorgenommen werden, wenn sich die maßgeblichen Kosten leicht analysieren lassen. Wenn eine Anpassung erforderlich ist, die konkreten Kosten, die es anzupassen gilt, jedoch nicht ermittelt werden können, kann es dennoch möglich sein, den aus dem Geschäftsvorfall resultierenden Nettogewinn zu ermitteln und so sicherzustellen, dass ein einheitlicher Maßstab verwendet wird. Können beispielsweise die als Teil des Wareneinsatzes erfassten Aufsichtskosten, allgemeinen Aufwendungen und Verwaltungskosten für die unabhängigen Unternehmen X, Y und Z nicht gesondert ermittelt werden, um den Bruttogewinnaufschlag im Hinblick auf eine verlässliche Anwendung der Kostenaufschlagsmethode anzupassen, kann es in Ermangelung zuverlässigerer Vergleichsgrößen erforderlich sein, Nettogewinnindikatoren zu untersuchen. 2.112. Ein ähnliches Vorgehen kann notwendig sein, wenn zwischen den verglichenen Unternehmen Funktionsunterschiede bestehen. Es sei angenommen, dass der Sachverhalt des Beispiels in Ziffer 2.44 vorliegt, mit dem einen Unterschied, dass die zusätzliche technische Unterstützung nicht vom ver- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 153

bundenen Unternehmen, sondern von den vergleichbaren Fremdunternehmen geleistet wird und dass die entsprechenden Kosten unter dem Wareneinsatz erfasst sind, aber nicht gesondert ermittelt werden können. Wegen Produkt- und Marktunterschieden wird es nicht möglich sein, einen Vergleichspreis zu ermitteln, und eine Wiederverkaufspreismethode wäre unzuverlässig, weil die Bruttogewinnspanne der unabhängigen Unternehmen höher als die des verbundenen Unternehmens sein müsste, um den zusätzlichen Funktionen Rechnung zu tragen und die unbekannten zusätzlichen Kosten zu decken. In diesem Beispiel könnte es daher zweckmäßiger sein, bei der Prüfung der auf die Funktionsunterschiede zurückzuführenden Verrechnungspreisunterschiede die Nettomargen zu untersuchen. Doch auch in einem solchen Fall ist bei Verwendung der Nettomargen die Vergleichbarkeit zu beachten, und es wäre nicht sachgerecht, wenn sich aus den zusätzlichen Funktionen oder aus den Marktunterschieden eine wesentliche Auswirkung auf die Nettogewinnspanne ergäbe. 2.113. Es liegt derselbe Sachverhalt vor wie in Ziffer 2.42. Die beim Vertriebsunternehmen A angefallenen Garantieaufwendungen lassen sich jedoch nicht ermitteln, sodass der Bruttogewinn von A nicht auf zuverlässige Weise angepasst werden kann, um die Vergleichbarkeit der Bruttogewinnspannen von A und B herzustellen. Liegen jedoch keine weiteren erheblichen Funktionsunterschiede zwischen A und B vor und ist der von A aus seinen Verkäufen erzielte Nettogewinn bekannt, kann bei B die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode angewendet werden, indem die auf die Verkäufe von A entfallende Nettogewinnspanne mit der auf der gleichen Grundlage ermittelten Spanne von B verglichen wird.

C.1. Allgemeines 2.114. Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode (transactional profit split method) dient dazu, fremdübliche Ergebnisse zu erzielen oder die ausgewiesenen Ergebnisse konzerninterner Geschäftsvorfälle darauf zu prüfen, ob sie den Ergebnissen nahekommen, die zwischen unabhängigen Unternehmen erzielt worden wären, hätten diese vergleichbare Geschäftsvorfälle getätigt. Nach dieser Methode wird zunächst der aufzuteilende Gewinn ermittelt, der sich aus den konzerninternen Geschäftsvorfällen ergibt – der maßgebliche Gewinn –, und sodann zwischen den verbundenen Unternehmen auf einer wirtschaftlich sinnvollen Grundlage aufgeteilt, die der Gewinnaufteilung nahekommt, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Wie bei allen Verrechnungspreismethoden besteht das Ziel darin sicherzustellen, dass der Gewinn der verbundenen Unternehmen mit dem Wert ihrer Beiträge und der Vergütung, die bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen unabhän- 154 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

gigen Unternehmen für diese Beiträge vereinbart worden wäre, im Einklang steht. Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode ist dann besonders nützlich, wenn die Vergütung der verbundenen Unternehmen anhand des relativen Anteils ihrer Beiträge zu dem Gewinn, der im Zusammenhang mit den Geschäftsvorfällen erzielt wurde, verlässlicher bewertet werden kann als durch eine direktere Schätzung des Werts dieser Beiträge. 2.115. Der Begriff „Gewinn“ sollte in diesem Abschnitt grundsätzlich so verstanden werden, dass er sich gleichermaßen auf Verluste bezieht. Wird festgestellt, dass eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode ist, sollte diese Methode also grundsätzlich auch dann angewendet werden – und zwar in gleicher Weise –, wenn es sich beim maßgeblichen Ergebnis des oder der Geschäftsvorfälle um einen Verlust anstatt um einen Gewinn handelt. Asymmetrische Aufteilungen von Gewinnen und Verlusten (d. h. Aufteilungen, bei denen die beteiligten Unternehmen je nach den Ergebnissen des Geschäftsvorfalls unterschiedliche Überlegungen zugrunde legen) können zwar fremdvergleichskonform sein, sollten jedoch mit Vorsicht angewendet und angemessen dokumentiert werden.

C.2. Wann dürfte eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode sein? 2.116. Wie in Ziffer 2.2 festgestellt, gilt es bei der Auswahl der Verrechnungspreismethode stets, die im jeweiligen Einzelfall am besten geeignete Methode zu finden, und zwar unter Berücksichtigung der Vor- und Nachteile der verschiedenen Methoden, ihrer Eignung im Hinblick auf die Art des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls, der Verfügbarkeit zuverlässiger, zu ihrer Anwendung notwendiger Informationen (insbesondere zu vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen) sowie des Grads der Vergleichbarkeit der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Fremdgeschäftsvorfälle. Vgl. auch die Ziffern 2.4 bis 2.7. 2.117. Hinweise dazu, wie ermittelt werden kann, ob die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode wohl die am besten geeignete Methode ist, werden weiter unten gegeben, u. a. zur Feststellung bestimmter Merkmale eines Geschäftsvorfalls, die dabei von Bedeutung sein könnten. Eine verbindliche Regel dafür, wie zu ermitteln ist, wann eine bestimmte Verrechnungspreismethode die am besten geeignete Methode ist, gibt es allerdings nicht. 2.118. Diese Leitlinien verlangen zwar nicht, dass in jedem Fall eine erschöpfende Analyse oder Prüfung aller Methoden durchgeführt wird, doch sollte bei der Auswahl der am besten geeigneten Methode die relative Eignung und Verlässlichkeit der ausgewählten Methode verglichen mit der anderer Methoden, die angewendet werden könnten, berücksichtigt werden.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 155

C.2.1. Vor- und Nachteile der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode 2.119. Der Hauptvorteil der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode besteht darin, dass sie eine Lösung für Fälle bieten kann, in denen beide an einem Geschäftsvorfall beteiligte Seiten einzigartige und wertvolle Beiträge zu dem Geschäftsvorfall leisten (beispielsweise einzigartige und wertvolle immaterielle Werte bereitstellen). In einem solchen Fall könnten unabhängige Unternehmen den Preis für den Geschäftsvorfall effektiv proportional zu ihren jeweiligen Beiträgen bestimmen, sodass eine zweiseitige Methode angemessener wäre. Wenn die Beiträge einzigartig und wertvoll sind, wird es zudem keine verlässlichen Vergleichsdaten geben, die herangezogen werden könnten, um den Preis für den gesamten Geschäftsvorfall anhand einer anderen Methode zuverlässiger zu bestimmen. In solchen Fällen kann sich die Gewinnzurechnung nach der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode an den von den verbundenen Unternehmen geleisteten Beiträgen orientieren, wobei der relative Wert ihrer jeweiligen Funktionen, Vermögenswerte und Risiken zugrunde gelegt wird. Vgl. Abschnitt C.2.2 weiter unten zur Art des Geschäftsvorfalls. 2.120. Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode kann auch eine Lösung für hoch integrierte Tätigkeiten in Fällen bieten, in denen eine einseitige Methode nicht geeignet wäre. Vgl. Abschnitt C.2.2.2 weiter unten. 2.121. Ein anderer Vorteil der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode ist die Flexibilität, die sie bietet, indem sie die besonderen – möglicherweise einzigartigen – Gegebenheiten und Umstände der verbundenen Unternehmen berücksichtigt, die bei unabhängigen Unternehmen möglicherweise nicht vorliegen. Wo in Bezug auf einen Geschäftsvorfall für jedes der beteiligten Unternehmen ein hohes Maß an Unsicherheit besteht, beispielsweise bei Geschäftsvorfällen, bei denen wirtschaftlich signifikante Risiken von allen Beteiligten gemeinsam getragen werden (oder bei denen diese Risiken zwar getrennt getragen werden, aber eng miteinander verbunden sind), kann es die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode dank ihrer Flexibilität gestatten, für jedes beteiligte Unternehmen einen fremdüblichen Gewinn zu bestimmen, der entsprechend den tatsächlichen Folgen der mit dem Geschäftsvorfall verbundenen Risiken variiert. 2.122. Ein weiterer Vorteil der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode besteht darin, dass die Beiträge aller maßgeblich am Geschäftsvorfall Beteiligten direkt im Rahmen der Preisbestimmung für den Geschäftsvorfall bewertet werden, d. h. dass sie konkret ermittelt und dass ihr jeweiliger Wert gemessen wird, um in Bezug auf den Geschäftsvorfall eine fremdübliche Vergütung für jeden Beteiligten zu bestimmen.

156 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.123. Ein Nachteil der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode sind Schwierigkeiten bei ihrer Anwendung. Auf den ersten Blick mag die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Steuerverwaltungen als eine leicht einzusetzende Methode erscheinen, da sie sich weniger auf Informationen über unabhängige Unternehmen stützt. Sowohl für die verbundenen Unternehmen als auch für die Steuerverwaltungen kann es jedoch schwierig sein, die detaillierten Informationen zu erhalten, die für eine zuverlässige Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode erforderlich sind. Die Ermittlung des maßgeblichen Gewinns und der maßgeblichen Kosten für alle an den konzerninternen Geschäftsvorfällen beteiligten verbundenen Unternehmen kann sich als schwierig erweisen, da dazu möglicherweise die Bücher und Aufzeichnungen auf einer gemeinsamen Grundlage geführt und Anpassungen bei der Rechnungslegung und den Währungen vorgenommen werden müssen. Ferner kann es bei Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode auf das Betriebsergebnis schwierig sein, die passenden mit den Geschäftsvorfällen zusammenhängenden betrieblichen Aufwendungen zu ermitteln und die Kosten zwischen den betreffenden Geschäftsvorfällen und den anderen Tätigkeiten der verbundenen Unternehmen aufzuteilen. Die passenden Gewinnaufteilungsfaktoren zu ermitteln, kann ebenfalls eine Herausforderung darstellen. Da bei der Bestimmung der einzelnen Parameter für die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode Ermessensentscheidungen getroffen werden müssen, ist es besonders wichtig zu dokumentieren, wie die Methode angewendet wurde, beispielsweise im Hinblick auf die Ermittlung des maßgeblichen aufzuteilenden Gewinns und der Gewinnaufteilungsfaktoren. Vgl. Abschnitt C.4 und C.5. 2.124. Es wird zuweilen geltend gemacht, dass geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethoden unter unabhängigen Unternehmen selten angewendet werden und dass ihre Anwendung auf konzerninterne Geschäftsvorfälle daher ebenso selten sein sollte. Wenn festgestellt wird, dass eine derartige Methode die am besten geeignete ist, sollte dies jedoch kein Argument sein, da Verrechnungspreismethoden nicht unbedingt dazu gedacht sind, fremdübliches Verhalten nachzubilden, sondern vielmehr als Mittel dienen, um fremdübliche Ergebnisse für konzerninterne Geschäftsvorfälle zu ermitteln und/ oder die Fremdvergleichskonformität der Ergebnisse solcher Geschäftsvorfälle zu prüfen. Liegen allerdings Informationen darüber vor, dass unabhängige Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen untereinander eine Gewinnaufteilungsmethode anwenden, sollten diese Informationen bei der Entscheidung, ob eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode für die konzerninternen Geschäftsvorfälle ist, berücksichtigt werden. Vgl. Ziffer 2.129.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 157

C.2.2. Art des sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfalls 2.125. Die sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls ist wichtig, um festzustellen, ob eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode anwendbar sein könnte. Dabei sollten die kaufmännischen und finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen berücksichtigt werden, was eine Analyse der Tätigkeiten aller an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen sowie des Kontexts, in dem die konzerninternen Geschäftsvorfälle stattfinden, einschließen sollte. Dies bedeutet, dass es zur sachgerechten Abgrenzung eines Geschäftsvorfalls einer zweiseitigen Analyse bedarf (oder einer mehrseitigen Analyse im Fall von Beiträgen von mehr als zwei verbundenen Unternehmen), unabhängig davon, welche Verrechnungspreismethode sich letztlich als am besten geeignet herausstellt. (Vgl. Abschnitt D.1 und insbesondere Abschnitt D.1.2 von Kapitel I.) 2.126. Die Existenz einzigartiger und wertvoller Beiträge aller am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen ist vielleicht der eindeutigste Hinweis dafür, dass eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode angemessen sein könnte. Der Kontext des Geschäftsvorfalls, beispielsweise der Wirtschaftszweig, in dem er getätigt wird, und die Faktoren, die die Geschäftsergebnisse in diesem Wirtschaftszweig beeinflussen, können für die Beurteilung der Beiträge der beteiligten Unternehmen und die Frage, ob diese Beiträge einzigartig und wertvoll sind, besonders relevant sein. Weitere Anhaltspunkte dafür, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode sein könnte, sind je nach den Gegebenheiten des Falls u. a. ein hoher Grad an Integration der Geschäftstätigkeiten, auf die sich die Geschäftsvorfälle beziehen, und/oder die gemeinsame Übernahme wirtschaftlich signifikanter Risiken (bzw. die getrennte Übernahme eng miteinander verbundener wirtschaftlich signifikanter Risiken) durch die am Geschäftsvorfall Beteiligten. Es ist anzumerken, dass sich diese Hinweisfaktoren nicht gegenseitig ausschließen, sondern im Gegenteil in ein und demselben Fall häufig zusammen auftreten können. 2.127. In Fällen, in denen die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls hingegen ergibt, dass ein am Geschäftsvorfall beteiligtes Unternehmen lediglich einfache Funktionen ausübt, keine wirtschaftlich signifikanten Risiken in Bezug auf den Geschäftsvorfall trägt und auch sonst keinen einzigartigen und wertvollen Beitrag leistet, wäre eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in der Regel nicht angemessen, da ein Anteil am Gewinn (der durch die Folgen der wirtschaftlich signifikanten Risiken beeinflusst werden kann) wahrscheinlich kein fremdübliches Ergebnis für derartige Beiträge oder eine derartige Risikoübernahme darstellen würde. 2.128. Fehlt es an vollständig vergleichbaren Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen, die andernfalls als Vergleichsmaßstab zur Ermittlung eines fremdüblichen Ertrags für das beteiligte Unternehmen 158 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

verwendet werden könnten, das die weniger komplexen Funktionen ausübt, sollte daraus nicht per se gefolgert werden, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung die am besten geeignete Methode ist. Je nach den Gegebenheiten des Falls dürfte eine geeignete Methode, bei der Geschäfte unter Fremden herangezogen werden, die zwar hinreichend vergleichbar, aber nicht identisch mit dem konzerninternen Geschäftsvorfall sind, zuverlässiger sein als eine unangemessene Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode. Vgl. Ziffer 3.38–3.39 wegen einer Erörterung der Frage der begrenzten Verfügbarkeit von Vergleichswerten. Vgl. auch Abschnitt C.2.3. 2.129. Es kann auch sachdienlich sein, die branchenüblichen Gepflogenheiten zu berücksichtigen. Liegen beispielsweise Informationen vor, denen zufolge unabhängige Unternehmen in ähnlichen Situationen üblicherweise Gewinnaufteilungsmethoden anwenden, sollte genau untersucht werden, ob die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode für die konzerninternen Geschäftsvorfälle die am besten geeignete Methode ist. Derartige branchenübliche Gepflogenheiten weisen möglicherweise auf die Tatsache hin, dass alle beteiligten Unternehmen einzigartige und wertvolle Beiträge leisten und/ oder dass die Beteiligten in hohem Maße voneinander abhängig sind. Wird umgekehrt festgestellt, dass unabhängige Unternehmen, die vergleichbare Geschäftsvorfälle tätigen, andere Preismethoden anwenden, sollte dies bei der Ermittlung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode ebenfalls berücksichtigt werden.

C.2.2.1. Einzigartige und wertvolle Beiträge aller am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen 2.130. Beiträge (z. B. ausgeübte Funktionen oder genutzte bzw. bereitgestellte Vermögenswerte) gelten in solchen Fällen als „einzigartig und wertvoll“, in denen sie i) nicht mit von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen geleisteten Beiträgen vergleichbar sind und ii) eine entscheidende Quelle tatsächlicher oder potenzieller wirtschaftlicher Vorteile für die Geschäftstätigkeit darstellen. Diese beiden Faktoren sind oft miteinander verknüpft: Vergleichswerte für derartige Beiträge sind selten zu finden, weil sie eine wichtige Quelle wirtschaftlicher Vorteile sind. Es kann sein, dass die an die betreffenden einzigartigen und wertvollen Beiträge geknüpften Risiken in solchen Situationen nicht von dem oder den anderen beteiligten Unternehmen kontrolliert werden können. Dies kann sich auf die Risikoübernahme gemäß der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls auswirken. Beispielsweise kann es sein, dass sowohl der Entwickler und Hersteller einer Schlüsselkomponente eines Produkts als auch der Entwickler und Hersteller einer anderen Schlüsselkomponente, die zusammen mit der ersten Komponente das verkaufsfertige Produkt bildet, einzigartige und wertvolle Beiträge in Form von Funktionen und immateriellen Werten leisten, die eine KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 159

wichtige Quelle wirtschaftlicher Vorteile darstellen. (Vgl. auch die Ziffern 6.50 bis 6.58 und 6.133.) In der Praxis ist möglicherweise keiner von beiden in der Lage, das Entwicklungsrisiko in Bezug auf das Endprodukt zu kontrollieren; stattdessen kontrollieren sie gemeinsam die Entwicklungsrisiken und teilen sich den maßgeblichen aus ihren Beiträgen resultierenden Gewinn. Die in diesem Abschnitt beschriebenen Prinzipien werden durch die Beispiele 1, 2, 3 und 4 in Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht.

Geschäftsvorfälle mit einzigartigen und wertvollen immateriellen Werten 2.131. Wenn jeder Beteiligter Eigentümer einzigartiger und wertvoller immaterieller Werte ist, die für den Geschäftsvorfall relevant sind, wird auch geprüft werden müssen, ob jeder Beteiligter nach der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls die wirtschaftlich signifikanten Risiken im Zusammenhang mit diesen immateriellen Werten trägt, z. B. die Risiken in Bezug auf Entwicklung, Produktveralterung, Rechtsverletzungen, Produkthaftung und Nutzung (vgl. die Ziffern 6.65 bis 6.68). 2.132. Wie in den Ziffern 6.148 bis 6.149 und 6.152 dargelegt, kann die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in manchen Fällen die am besten geeignete Methode für Übertragungen vollständig entwickelter immaterieller Werte (einschließlich der Rechte an den immateriellen Werten) sein, wenn es nicht möglich ist, verlässliche vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle zu ermitteln. Die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode kann auch für Übertragungen von teilentwickelten immateriellen Werten angemessen sein. Beispiel 5 in Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht dies. Vgl. die Ziffern 6.150 bis 6.151. Handelt es sich bei den übertragenen immateriellen Werten um schwer zu bewertende immaterielle Werte, sollten die Ausführungen von Kapitel VI Abschnitt D.4 berücksichtigt werden.

C.2.2.2. Hoch integrierte Geschäftstätigkeiten 2.133. Zwar sind die meisten multinationalen Konzerne bis zu einem gewissen Grad integriert, ein besonders hohes Maß an Integration bei bestimmten Geschäftstätigkeiten ist jedoch ein Hinweis darauf, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in Erwägung gezogen werden sollte. Ein hoher Grad an Integration bedeutet, dass die Art und Weise, wie eines der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen Funktionen ausübt, Vermögenswerte nutzt und Risiken übernimmt, davon abhängig ist, wie ein anderes an dem Geschäftsvorfall beteiligtes Unternehmen Funktionen ausübt, Vermögenswerte nutzt und Risiken übernimmt, und somit für sich genommen nicht verlässlich evaluiert werden kann. Vielfach führt die Integration von Geschäftstätigkeiten innerhalb multinationaler Konzerne allerdings zu Situationen, in denen sich der Beitrag von mindestens einem der an dem 160 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

Geschäftsvorfall Beteiligten tatsächlich unter Bezugnahme auf vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle verlässlich evaluieren lässt. Werden beispielsweise sich ergänzende, aber voneinander getrennte Tätigkeiten von den Unternehmen ausgeübt, lassen sich möglicherweise verlässliche Vergleichswerte finden, da die in den verschiedenen Stadien jeweils zum Tragen kommenden Funktionen, Vermögenswerte und Risiken mit denjenigen vergleichbar sein können, die bei Fremdgeschäftsvorfällen zum Tragen kommen. Dies darf bei der Prüfung der in einem bestimmten Fall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode nicht außer Acht gelassen werden. Die Beispiele 6, 7 und 8 in Anhang II zu Kapitel II veranschaulichen die Prinzipien dieses Abschnitts. 2.134. In manchen Fällen kann es sein, dass die beteiligten Unternehmen in solchem Maße Funktionen gemeinsam ausüben, Vermögenswerte gemeinsam nutzen und/oder sich die Übernahme von Risiken teilen, dass es unmöglich ist, ihren jeweiligen Beitrag isoliert von den Beiträgen der anderen Beteiligten zu evaluieren. So kann die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode z. B. auf den weltweiten Handel mit Finanzinstrumenten durch verbundene Unternehmen angewendet werden. Vgl. Teil III, Abschnitt C des Berichts über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten. 2.135. Ein weiteres Beispiel könnten Fälle sein, in denen sich die Integration zwischen den beteiligten Unternehmen in einem hohen Grad an gegenseitiger Abhängigkeit niederschlägt. So können Gewinnaufteilungsmethoden z. B. von unabhängigen Unternehmen angewendet werden, die langfristige Vereinbarungen geschlossen haben, in deren Rahmen jeder Beteiligte einen signifikanten Beitrag geleistet hat (z. B. in Form eines Vermögenswerts), dessen Wert vom Vertragspartner abhängig ist. In derartigen Fällen, in denen jedes beteiligte Unternehmen einen solchen Beitrag leistet und von dem anderen Beteiligten abhängig ist (oder in denen der Wert des bzw. der Beiträge des einen Beteiligten in hohem Maße von dem bzw. den Beiträgen des anderen Beteiligten abhängig ist), kann eine gewisse Flexibilität bei der Preisgestaltung zugestanden werden, die den Folgen der von den verschiedenen beteiligten Unternehmen übernommenen Risiken, die sich aus ihrer Abhängigkeit vom anderen beteiligten Unternehmen ergeben, Rechnung trägt und mit diesen variiert. 2.136. Bei hoch integrierten Geschäftstätigkeiten ist der Grad der gemeinsamen Übernahme derselben wirtschaftlich signifikanten Risiken bzw. der getrennten Übernahme eng miteinander verbundener wirtschaftlich signifikanter Risiken durch die beteiligten Unternehmen maßgeblich, um zu bestimmen, welche Methode am besten geeignet ist und, sofern eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als am besten geeignete Methode betrachtet

2. Vgl. den Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten (OECD, 2014).

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 161

wird, wie diese angewendet werden sollte; hier stellt sich insbesondere die Frage, ob eine Aufteilung des tatsächlichen Gewinns oder des erwarteten Gewinns vorgenommen werden sollte. Vgl. Abschnitt C.4.1. 2.137. Trägt ein beteiligtes Unternehmen zur Kontrolle eines wirtschaftlich signifikanten Risikos bei, das jedoch von dem anderen an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen übernommen wurde, kann dies in manchen Fällen als Nachweis dafür dienen, dass es angemessen ist, dem ersten Unternehmen einen seinem Beitrag zur Kontrolle entsprechenden Anteil an den positiven oder negativen Folgen dieses Risikos zuzurechnen. Vgl. Ziffer 1.105. Allerdings bedeutet die bloße Tatsache, dass ein Unternehmen Kontrollfunktionen im Zusammenhang mit einem Risiko ausübt, nicht zwangsläufig, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in diesem Fall die am besten geeignete Methode ist. 2.138. Wenn die Beiträge stark miteinander verbunden bzw. voneinander abhängig sind, muss die Evaluierung der Beiträge der verschiedenen beteiligten Unternehmen möglicherweise ganzheitlich erfolgen. Somit kann sich ein hohes Maß an Integration auch darauf auswirken, ob die Beiträge der Unternehmen als einzigartig und wertvoll betrachtet werden. Ein einzigartiger Beitrag eines beteiligten Unternehmens kann beispielsweise einen deutlich höheren Wert aufweisen, wenn er zusammen mit einem bestimmten einzigartigen Beitrag des anderen beteiligten Unternehmens betrachtet wird. In Ziffer 6.93–6.94 wird diese Frage in Bezug auf Kombinationen immaterieller Werte erörtert. Vgl. auch Beispiel 9 im Anhang II zu Kapitel II.

C.2.2.3. Gemeinsame Übernahme wirtschaftlich signifikanter Risiken, getrennte Übernahme eng miteinander verbundener Risiken 2.139. Eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung kann die am besten geeignete Methode sein, wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls ergibt, dass eines oder mehrere der wirtschaftlich signifikanten Risiken im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall von den verschiedenen beteiligten Unternehmen gemeinsam getragen werden (vgl. Ziffer 1.95). 2.140. Eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung kann auch die am besten geeignete Methode sein, wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls ergibt, dass die verschiedenen wirtschaftlich signifikanten Risiken im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall von den Beteiligten getrennt getragen werden, diese Risiken aber so eng miteinander verbunden sind und/oder zusammenhängen, dass die Folgen der von den einzelnen Beteiligten übernommenen Risiken nicht verlässlich voneinander getrennt werden können. Vgl. Beispiel 10 im Anhang II zu Kapitel II.

162 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.141. Wie wichtig dieser Faktor als Hinweis auf die Eignung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode ist, wird zum großen Teil davon abhängen, ob die betreffenden Risiken wirtschaftlich so signifikant sind, dass es angebracht wäre, den maßgeblichen Gewinn unter den Beteiligten aufzuteilen. Die wirtschaftliche Signifikanz der Risiken sollte in Bezug auf ihre Bedeutung für den tatsächlichen oder erwarteten maßgeblichen Gewinn aus den konzerninternen Geschäftsvorfällen geprüft werden, anstatt im Hinblick auf ihre Bedeutung für die einzelnen verbundenen Unternehmen, die möglicherweise noch andere Geschäftstätigkeiten ausüben als diejenigen, aus denen der maßgebliche Gewinn resultiert. 2.142. Wenn wirtschaftlich signifikante Risiken von allen beteiligten Unternehmen gemeinsam getragen werden oder wenn von ihnen getrennt getragene wirtschaftlich signifikante Risiken eng miteinander verbunden sind und eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die am besten geeignete Methode betrachtet wird, dürfte eine Aufteilung des tatsächlichen anstatt des erwarteten Gewinns angebracht sein, da sich in diesem tatsächlichen Gewinn – d. h. dem aufzuteilenden tatsächlichen maßgeblichen Gewinn – die Folgen des Risikos aller beteiligten Unternehmen ausdrücken. Bei einer Aufteilung des erwarteten Gewinns sind die Folgen der wirtschaftlich signifikanten Risiken hingegen tendenziell bei einem der beteiligten Unternehmen konzentriert. Das Verrechnungspreisergebnis – eine Aufteilung des tatsächlichen oder des erwarteten Gewinns – sollte also mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls im Einklang stehen. Vgl. Abschnitt C.4.1 weiter unten zur Aufteilung des tatsächlichen bzw. des erwarteten Gewinns.

C.2.3. Verfügbarkeit verlässlicher Informationen 2.143. Das Vorliegen von Faktoren, die darauf hindeuten, dass eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode ist, geht im Allgemeinen mit einem Fehlen von Faktoren einher, die darauf hinweisen würden, dass eine alternative Verrechnungspreismethode – die gänzlich auf Vergleichswerten beruht – nach Ziffer 2.2 die am besten geeignete Methode wäre. Anders ausgedrückt, sofern Informationen über vergleichbare Geschäftsvorfälle zwischen Fremden vorhanden sind, um den Preis für den gesamten Geschäftsvorfall zu bestimmen, wird die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode mit geringerer Wahrscheinlichkeit die am besten geeignete Methode sein. Allerdings reichen fehlende Vergleichswerte allein nicht aus, um die Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zu rechtfertigen. Vgl. Ziffer 2.128. 2.144. Auch wenn die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in Fällen angewendet werden kann, in denen es keine vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle gibt, können Informationen zu Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen dennoch für die Anwendung der Methode rele- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 163

vant sein, beispielsweise als Richtschnur für die Aufteilung des maßgeblichen Gewinns (vgl. Abschnitt C.3.1.1) oder in Fällen, in denen eine Restgewinnanalyse durchgeführt wird (vgl. Abschnitt C.3.1.2).

C.2.4. Schlussbetrachtungen 2.145. In diesem Abschnitt wurden bestimmte Merkmale der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode beschrieben; ebenfalls genannt wurden mehrere Elemente, deren Vorliegen möglicherweise darauf hindeutet, dass diese Methode die am besten geeignete sein könnte, sowie mehrere Faktoren, die auf das Gegenteil hinweisen könnten. Die diesbezüglichen Leitlinien sind weder als erschöpfend noch als verbindlich zu betrachten. Aus dem Vorliegen oder Fehlen eines oder mehrerer der in diesem Abschnitt beschriebenen Hinweisfaktoren kann nicht zwangsläufig geschlossen werden, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode in einem bestimmten Fall die am besten geeignete Methode ist (oder nicht). Jeder Fall muss im Licht des jeweiligen Sachverhalts geprüft werden, und es ist wichtig, die relativen Vor- und Nachteile der verfügbaren Verrechnungspreismethoden zu berücksichtigen.

C.3. Hinweise zur Anwendung – Allgemeines 2.146. Diese Leitlinien sollen keine erschöpfende Aufzählung der Anwendungsmöglichkeiten der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode liefern. Wie die Methode angewendet wird, hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls sowie den zur Verfügung stehenden Informationen ab; das übergeordnete Ziel ist jedoch, der Gewinnaufteilung möglichst nahezukommen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wäre. 2.147. Bei der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode wird der maßgebliche Gewinn zwischen den verbundenen Unternehmen auf einer wirtschaftlich sinnvollen Grundlage aufgeteilt, die der Gewinnaufteilung nahekommt, die in einer fremdüblichen Vereinbarung erwartet und festgelegt worden wäre. Im Allgemeinen sollten der aufzuteilende maßgebliche Gewinn und die Aufteilungsfaktoren • im Einklang mit der Funktionsanalyse des geprüften konzerninternen Geschäftsvorfalls bestimmt werden, wobei insbesondere die Übernahme der wirtschaftlich signifikanten Risiken durch die Beteiligten zu berücksichtigen ist, und • auf zuverlässige Weise ermittelt werden können.

164 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.148. Außerdem gilt: • Wird zur Bestimmung der Verrechnungspreise in einem konzerninternen Geschäftsvorfall von vornherein die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode verwendet, ist sinnvollerweise zu erwarten, dass die Gültigkeitsdauer der Vereinbarung ebenso wie die Kriterien oder Gewinnaufteilungsfaktoren im Vorfeld des Geschäftsvorfalls festgelegt werden. • Die Person, die die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode verwendet (Steuerpflichtiger oder Steuerverwaltung), sollte erklären können, warum sie diese Methode unter den gegebenen Umständen als die am besten geeignete Methode betrachtet, wie sie diese Methode anwendet und insbesondere, welche Kriterien oder Faktoren zur Aufteilung des maßgeblichen Gewinns zugrunde gelegt werden. • Die Bestimmung des aufzuteilenden maßgeblichen Gewinns und der Gewinnaufteilungsfaktoren sollte grundsätzlich während der Gültigkeitsdauer der Vereinbarung einheitlich angewandt werden, auch in Verlustjahren, außer wenn der Grund für die Verwendung eines abweichenden maßgeblichen Gewinns oder abweichender Gewinnaufteilungsfaktoren im Zeitverlauf durch die Gegebenheiten und Umstände gerechtfertigt ist und dokumentiert wird.

C.3.1. Ansätze zur Gewinnaufteilung 2.149. Je nach den Merkmalen der konzerninternen Geschäftsvorfälle und den verfügbaren Informationen gibt es verschiedene Ansätze zur Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode. Wie weiter oben beschrieben, dient die Methode dazu, den maßgeblichen Gewinn aus konzerninternen Geschäftsvorfällen auf einer wirtschaftlich sinnvollen Grundlage aufzuteilen, um den Ergebnissen nahezukommen, die zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen erzielt worden wären. Dies kann geschehen, indem der relative Beitrag der einzelnen Beteiligten untersucht wird („Beitragsanalyse“). Ist die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die am besten geeignete Methode, leistet aber mindestens eines der beteiligten Unternehmen auch weniger komplexe Beiträge, die anhand von Werten aus vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen bestimmt werden können, könnte eine zweistufige „Restgewinnanalyse“ angemessen sein.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 165

C.3.1.1. Beitragsanalyse (contribution analysis) 2.150. Bei der Beitragsanalyse wird der maßgebliche Gewinn, bei dem es sich um den mit den geprüften konzerninternen Geschäftsvorfällen insgesamt erzielten Gewinn handelt, zwischen den beteiligten verbundenen Unternehmen aufgeteilt, um eine vertretbare Annäherung an die Aufteilung zu erreichen, zu der unabhängige Unternehmen in vergleichbaren Geschäftsvorfällen gelangen würden. Diese Aufteilung kann durch Daten aus vergleichbaren Geschäftsvorfällen gestützt werden, sofern solche zur Verfügung stehen. Sind keine Vergleichsdaten verfügbar, sollte die Aufteilung auf der Grundlage des relativen Werts der Beiträge aller an dem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten verbundenen Unternehmen erfolgen; dieser wird anhand von konzerninternen Informationen als Näherungswert für die Aufteilung bestimmt, die unabhängige Unternehmen erzielt hätten (vgl. Abschnitt C.5.2). Lässt sich der relative Wert dieser Beiträge feststellen, ist es möglicherweise nicht nötig, den tatsächlichen Marktwert der von den einzelnen Beteiligten geleisteten Beiträge zu schätzen. 2.151. Die Ermittlung des relativen Werts der Beiträge, die die einzelnen verbundenen Unternehmen zum maßgeblichen Gewinn leisten, kann schwierig sein; welcher Lösungsansatz sich dabei anbietet, hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab. Ein möglicher Ansatz besteht darin, Art und Umfang der verschiedenen von den Beteiligten geleisteten Beiträge (beispielsweise erbrachte Dienstleistungen, getätigte Entwicklungsausgaben, genutzte oder bereitgestellte Vermögenswerte, investiertes Kapital) zu vergleichen und ihnen auf der Grundlage dieses Vergleichs und externer Marktdaten einen prozentualen Anteil zuzuordnen. Vgl. Abschnitt C.5 wegen einer Erörterung der Frage, wie der maßgebliche Gewinn aufzuteilen ist.

C.3.1.2. Restgewinnanalyse (residual analysis) 2.152. Lässt sich ein Teil der Beiträge der beteiligten Unternehmen mittels einer einseitigen Methode verlässlich bewerten und anhand von Vergleichsgrößen bestimmen, wohingegen dies bei anderen Beiträgen nicht möglich ist, kann die Durchführung einer Restgewinnanalyse zweckdienlich sein. Bei einer Restgewinnanalyse wird der maßgebliche Gewinn aus den geprüften konzerninternen Geschäftsvorfällen in zwei Kategorien unterteilt. In der ersten Kategorie befindet sich der Gewinn, der Beiträgen zuzuschreiben ist, die anhand von Vergleichsgrößen zuverlässig ermittelt werden können; dies sind in der Regel die weniger komplexen Beiträge, für die sich verlässliche Fremdvergleichswerte finden lassen. Gewöhnlich wird diese anfängliche Vergütung durch Anwendung einer der geschäftsvorfallbezogenen Standardmethoden oder einer geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode bestimmt, um die Vergütung zu ermitteln, die unabhängige Unternehmen 166 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen erhalten würden. Somit bleibt im Allgemeinen jener Ertrag unberücksichtigt, der durch eine zweite Kategorie von Beiträgen erzielt wird, die einzigartig und wertvoll sein können und/ oder einem hohen Grad an Integration oder der gemeinsamen Übernahme wirtschaftlich signifikanter Risiken zuzuschreiben sind. Die Aufteilung dieses Restgewinns auf die beteiligten Unternehmen erfolgt in der Regel auf der Grundlage des relativen Werts der zweiten Kategorie der Beiträge der Beteiligten, und zwar auf dieselbe Weise wie bei der oben beschriebenen Anwendung der Beitragsanalyse und im Einklang mit den Ausführungen von Abschnitt C.5. 2.153. Beispiel 11 im Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht die Anwendung einer Restgewinnanalyse im Rahmen einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode.

C.4. Hinweise zur Anwendung – Ermittlung des aufzuteilenden Gewinns 2.154. Bei dem nach der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode aufzuteilenden maßgeblichen Gewinn handelt es sich um jenen Gewinn der verbundenen Unternehmen, der aus den geprüften konzerninternen Geschäftsvorfällen resultiert. Es ist wesentlich, das Aggregationsniveau der betreffenden Geschäftsvorfälle zu bestimmen, vgl. Ziffer 3.9–3.12. Bei der Ermittlung des maßgeblichen Gewinns kommt es daher entscheidend darauf an, zunächst die mit der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zu erfassenden Geschäftsvorfälle zu bestimmen und sachgerecht abzugrenzen und sodann die maßgeblichen Einkünfte und Aufwendungen jedes Beteiligten im Zusammenhang mit diesen Geschäftsvorfällen zu ermitteln. Vgl. Abschnitt C.4.2 weiter unten. Beispiel 12 im Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht die Prinzipien dieses Abschnitts. 2.155. Wenn sich der aufzuteilende maßgebliche Gewinn aus dem Gewinn von zwei oder mehr verbundenen Unternehmen zusammensetzt, müssen die einschlägigen Finanzdaten der am Geschäftsvorfall Beteiligten, auf die eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode angewendet wird, in Bezug auf Rechnungslegungspraktiken und Währung auf eine gemeinsame Grundlage gestellt und dann kombiniert werden. Da die Rechnungslegungsvorschriften signifikante Auswirkungen auf die Bestimmung des aufzuteilenden Gewinns haben können, sollten die Rechnungslegungsstandards in Fällen, in denen sich der Steuerpflichtige dafür entscheidet, die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode anzuwenden, vor Anwendung der Methode ausgewählt und während der Gültigkeitsdauer der Vereinbarung einheitlich angewandt werden. Unterschiede bei den Rechnungslegungsstandards können sich auf den Zeitpunkt der Erfassung der Einkünfte und auf die Behandlung der Aufwendungen bei der Gewinnermittlung auswirken. Wesentliche Unter- KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 167

schiede zwischen den Rechnungslegungsstandards der beteiligten Unternehmen sollten aufgezeigt und bereinigt werden. 2.156. Die externe Rechnungslegung kann in Ermangelung harmonisierter Standards für die steuerliche Rechnungslegung den Ausgangspunkt für die Bestimmung des aufzuteilenden Gewinns bilden. Der Einsatz anderer Finanzdaten (z. B. der Kostenrechnung) sollte zugelassen werden, wenn entsprechende Abrechnungen existieren, die zuverlässig, überprüfbar und hinreichend geschäftsvorfallbezogen sind. In diesem Kontext können sich produktliniengebundene Erfolgsrechnungen oder Einzelabschlüsse als die zweckmäßigsten Aufzeichnungen erweisen. 2.157. Außer in Situationen, in denen die gesamte Tätigkeit jedes Beteiligten der Gewinnaufteilung unterliegt, müssen die Finanzdaten aufgeschlüsselt und Zuordnungen im Einklang mit der sachgerechten Abgrenzung des bzw. der Geschäftsvorfälle vorgenommen werden, um den mit den kombinierten Beiträgen der Beteiligten erzielten Gewinn zu ermitteln. So muss beispielsweise ein Produktlieferant bei einer Aufteilung des Gewinns mit einem verbundenen Unternehmen, das mit dem Marketing und Vertrieb in Europa betraut ist, den Gewinn aus seiner Warenproduktion für den europäischen Markt ermitteln und den Gewinn ausklammern, der aus der Fertigung von Waren für andere Märkte resultiert. Dies kann relativ leicht sein, wenn für alle Märkte die gleichen Waren gefertigt werden; wenn jedoch für unterschiedliche Märkte unterschiedliche Waren gefertigt werden, bei denen z. B. die Produktionskosten oder die zugrunde liegenden Technologien variieren, ist die Gewinnermittlung komplexer. Erwirbt das für Marketing und Vertrieb in Europa zuständige verbundene Unternehmen auch Produkte von anderen Anbietern, muss es seine Finanzdaten ebenfalls so aufschlüsseln, dass deutlich wird, welche Einnahmen, Kosten und Erträge mit den Waren zusammenhängen, die bei dem an der Gewinnaufteilung beteiligten verbundenen Produktlieferanten erworben wurden. Die Erfahrung zeigt, dass diese erste Stufe der Gewinnaufteilung in manchen Situationen hochkomplex sein kann; die zur Ermittlung des für den Geschäftsvorfall maßgeblichen Gewinns verwendete Methode sowie die hierfür zugrunde gelegten Annahmen müssen daher dokumentiert werden.

C.4.1. Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung des tatsächlichen bzw. des erwarteten Gewinns 2.158. Die Bestimmung des aufzuteilenden Gewinns, bei der auch zu klären ist, ob es sich um den tatsächlichen oder den erwarteten Gewinn oder eine Kombination von beidem handelt, sollte mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls im Einklang stehen. Beispiel 13 im Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht die Prinzipien dieses Abschnitts.

168 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.159. Stellt sich die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die am besten geeignete Methode heraus, wäre eine Aufteilung des tatsächlichen Gewinns, d. h. des durch die Folgen der wirtschaftlich signifikanten Risiken beeinflussten Gewinns, nur dann angemessen, wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls ergibt, dass die beteiligten Unternehmen die wirtschaftlich signifikanten Risiken, mit denen die Geschäftschance verbunden ist, entweder gemeinsam tragen oder dass diese Risiken von ihnen zwar getrennt getragen werden, aber eng miteinander zusammenhängen, weshalb sich die beteiligten Unternehmen den daraus resultierenden Gewinn oder Verlust teilen sollten. Diese Art der Risikoübernahme kann in Fällen vorkommen, in denen die Geschäftstätigkeiten hoch integriert sind und/oder jeder Beteiligte einzigartige und wertvolle Beiträge leistet. 2.160. Wenn sich die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die am besten geeignete Methode herausstellt (beispielsweise weil jedes der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen einzigartige und wertvolle Beiträge leistet), einer der Beteiligten aber keine wirtschaftlich signifikanten Risiken trägt, die nach Vereinbarung des Geschäftsvorfalls eintreten könnten, wäre wiederum eine Aufteilung des erwarteten Gewinns angemessener. Vgl. Szenario 1 von Beispiel 13 im Anhang II zu Kapitel II. 2.161. Bei jeder Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode ist es wichtig sicherzustellen, dass der Sachverhalt nicht rückwirkend aufgrund nachträglich gewonnener Erkenntnisse beurteilt wird. Vgl. Ziffer 3.74. Das heißt – unabhängig davon, ob eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung des erwarteten oder des tatsächlichen Gewinns vorgenommen wird –, dass die Grundlagen für die Aufteilung des Gewinns zwischen den verbundenen Unternehmen, einschließlich der Gewinnaufteilungsfaktoren, die Modalitäten der Berechnung des maßgeblichen Gewinns sowie alle etwaigen Anpassungen oder Eventualverbindlichkeiten ausgehend davon bestimmt werden müssen, was den beteiligten Unternehmen im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses bekannt oder für sie vernünftigerweise vorhersehbar war, es sei denn, es käme zu größeren unvorhergesehenen Entwicklungen, die unter unabhängigen Unternehmen zu einer Neuverhandlung der Vereinbarung geführt hätten. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass die tatsächlichen Berechnungen in vielen Fällen zwangsläufig erst eine gewisse Zeit später durchgeführt werden können, beispielsweise wenn zu Beginn festgelegte Gewinnaufteilungsfaktoren auf den tatsächlichen Gewinn angewendet werden. Des Weiteren sollte nicht vergessen werden, dass der Ausgangspunkt für die sachgerechte Abgrenzung jedes Geschäftsvorfalls im Allgemeinen die schriftlichen Verträge sind, die über die Absicht der Beteiligten im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses Aufschluss geben können. Vgl. Ziffer 1.42.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 169

C.4.2. Unterschiedliche Gewinnmessgrößen 2.162. In den meisten Fällen handelt es sich bei dem maßgeblichen Gewinn, der bei einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode aufgeteilt wird, um den Betriebsgewinn. Wird die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode auf diese Weise angewendet, ist gewährleistet, dass sowohl die Einkünfte als auch die Aufwendungen des multinationalen Konzerns den jeweiligen verbundenen Unternehmen auf einer einheitlichen Grundlage zugerechnet werden. Je nach der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls kann es aber auch zweckmäßig sein, eine Aufteilung einer anderen Gewinngröße, beispielsweise des Bruttogewinns, vorzunehmen und sodann jene Aufwendungen abzuziehen, die den einzelnen Unternehmen entstanden sind oder ihnen zugerechnet werden können (unter Ausschluss der bereits berücksichtigten Aufwendungen). In solchen Fällen ist sicherzustellen, dass die den einzelnen Unternehmen entstandenen oder zurechenbaren Aufwendungen mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls, insbesondere den von den Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten und übernommenen Risiken, im Einklang stehen und dass sich die Aufteilung des Gewinns mit den Beiträgen der einzelnen Beteiligten deckt. 2.163. Das heißt, dass die aufzuteilende Gewinngröße von der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls abhängt. Wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls beispielsweise ergibt, dass die Beteiligten nicht nur das in Bezug auf Umsatzvolumen und Preise bestehende Marktrisiko gemeinsam tragen, sondern auch die mit der Fertigung oder dem anderweitigen Erwerb von Waren und Dienstleistungen verbundenen Risiken, die sich auf die Höhe des Bruttogewinns auswirken, wäre es am zweckmäßigsten, die Aufteilung auf der Grundlage des Bruttogewinns vorzunehmen. In einem solchen Fall haben die beteiligten Unternehmen möglicherweise integrierte oder gemeinsame Funktionen und Vermögenswerte im Zusammenhang mit der Fertigung oder dem Erwerb von Waren und Dienstleistungen. Wenn die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls ergibt, dass die beteiligten Unternehmen zusätzlich zum Markt- und zum Produktionsrisiko eine Reihe weiterer Risiken gemeinsam tragen, die die Höhe der betrieblichen Aufwendungen beeinflussen und die Investitionen in immaterielle Werte umfassen können, wäre es am zweckmäßigsten, die Aufteilung auf der Grundlage des Betriebsgewinns vorzunehmen. In diesem Fall üben die beteiligten Unternehmen möglicherweise integrierte oder gemeinsame Funktionen im Zusammenhang mit der gesamten Wertschöpfungskette aus. 2.164. Zwei verbundene Unternehmen, die jeweils auf die Fertigung bestimmter Waren spezialisiert sind und über einzigartige und wertvolle immaterielle Werte verfügen, können beispielsweise vereinbaren, immaterielle Werte für die Fertigung innovativer, komplexer Produkte bereitzustellen. Die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls ergibt, dass die Unternehmen in 170 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

diesem Beispiel die Risiken des Erfolgs oder Misserfolgs der Produkte auf dem Markt gemeinsam tragen. Die Risiken im Zusammenhang mit ihren Vertriebs- und sonstigen Aufwendungen, die großenteils nicht integriert sind, tragen sie hingegen nicht gemeinsam. Die Aufteilung der Gewinne auf der Grundlage des kombinierten Betriebsgewinns nach Abzug aller Aufwendungen beider Beteiligter würde potenziell dazu führen, dass die Folgen der Risiken, die nur von einem der beteiligten Unternehmen übernommen wurden, gemeinsam getragen würden. In solchen Fällen kann es angemessener und verlässlicher sein, den Bruttogewinn aufzuteilen, da diese Gewinngröße die Ergebnisse der Markt- und Produktionstätigkeiten erfasst, die sich die Beteiligten zusammen mit der Übernahme der an sie geknüpften Risiken teilen. Im Fall von verbundenen Unternehmen, die hoch integrierte weltweite Handelstätigkeiten ausüben, kann es – sofern die sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls ergibt, dass sich die gemeinsame Übernahme der Risiken und der Integrationsgrad nicht auf die betrieblichen Aufwendungen erstrecken – zweckmäßig sein, den Bruttogewinn aus den einzelnen Handelstätigkeiten aufzuteilen und die den einzelnen Unternehmen entstandenen betrieblichen Aufwendungen von dem auf die einzelnen Unternehmen entfallenden Anteil am ermittelten Bruttogesamtgewinn abzuziehen. 2.165. Beispiel 14 im Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht die Prinzipien dieses Abschnitts.

C.5. Gewinnaufteilung 2.166. Die Gewinne sollten auf einer wirtschaftlich sinnvollen Grundlage aufgeteilt werden, die dem relativen Beitrag der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen Rechnung trägt und daher der Gewinnaufteilung nahekommt, zu der fremde Dritte gelangt wären. Die Bedeutung vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle oder interner Daten (vgl. Abschnitt C.5.2) und die Kriterien, die zur Erreichung einer fremdvergleichskonformen Gewinnaufteilung verwendet werden, hängen von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab. Daher ist es nicht erstrebenswert, eine verbindliche Liste von Kriterien oder Gewinnaufteilungsfaktoren aufzustellen. Vgl. Ziffer 2.146–2.148 wegen allgemeiner Hinweise zur sachgemäßen Bestimmung der Aufteilungsfaktoren. Darüber hinaus sollten die für die Gewinnaufteilung verwendeten Kriterien oder Aufteilungsfaktoren • von der Festlegung der Verrechnungspreispolitik unabhängig sein, d. h. sie sollten auf objektiven Daten beruhen (z. B. auf Verkäufen an unabhängige Unternehmen) und nicht auf Daten, die sich auf die Vergütung konzerninterner Geschäftsvorfälle beziehen (etwa von Verkäufen an verbundene Unternehmen), • überprüfbar sein und • durch Daten zu Vergleichsgeschäftsvorfällen, interne Daten oder beides gestützt werden.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 171

2.167. Ein möglicher Ansatz besteht darin, sich bei der Aufteilung des maßgeblichen Gewinns an dem zu orientieren, was bei vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen tatsächlich zu beobachten ist. Mögliche Informationsquellen über Fremdgeschäftsvorfälle, die je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls bei der Bestimmung der Kriterien für die Gewinnaufteilung hilfreich sein könnten, sind beispielsweise Joint-Venture-Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen, bei denen Gewinne aufgeteilt werden (etwa Erschließungsvorhaben in der Öl- und Gasindustrie), Kooperationen in der Pharmaindustrie, Vereinbarungen über gemeinsame Marketing- oder Verkaufsförderungsaktivitäten, Vereinbarungen zwischen unabhängigen Plattenfirmen und Musikern oder Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen im Finanzdienstleistungsbereich usw. 2.168. Es kann jedoch schwierig sein, verlässliche Vergleichsdaten zu finden, die auf diese Weise verwendet werden können. Dennoch können externe Marktdaten bei der Gewinnaufteilungsanalyse relevant sein, um den Wert der Beiträge der einzelnen verbundenen Unternehmen zu den Geschäftsvorfällen zu bestimmen. Die Annahme lautet effektiv, dass unabhängige Unternehmen den maßgeblichen Gewinn anteilig zum Wert ihrer jeweiligen Beiträge zur Gewinnerzielung im betreffenden Geschäftsvorfall aufteilen würden. In Fällen, in denen keine direkteren Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, wie unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen in vergleichbaren Geschäftsvorfällen den Gewinn aufgeteilt hätten, kann sich die Gewinnaufteilung daher an den relativen Beiträgen der beteiligten Unternehmen orientieren (gemessen an den von ihnen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerten und übernommenen Risiken).

C.5.1. Gewinnaufteilungsfaktoren 2.169. Wie vorstehend festgestellt, kann davon ausgegangen werden, dass unabhängige Unternehmen den Gewinn auf der Grundlage ihrer relativen Beiträge zu dessen Erzielung aufteilen würden. Die Aufteilung des maßgeblichen Gewinns erfolgt nach der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode im Allgemeinen unter Verwendung eines oder mehrerer Gewinnaufteilungsfaktoren. Die Funktionsanalyse und eine Analyse des Kontexts, in dem die Geschäftsvorfälle stattfinden (z. B. Branche und Umfeld), sind zur Ermittlung der für die Gewinnaufteilung maßgeblichen Faktoren wesentlich; dies gilt auch für die Gewichtung der anzuwendenden Gewinnaufteilungsfaktoren in Fällen, in denen mehr als ein Faktor angewandt wird. Die Bestimmung des oder der zweckmäßigen Gewinnaufteilungsfaktoren sollte die für die Wertschöpfung im betreffenden Geschäftsvorfall entscheidenden Beiträge widerspiegeln. Die Beispiele 15 und 16 im Anhang II zu Kapitel II veranschaulichen die Prinzipien dieses Abschnitts.

172 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

2.170. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls kann der Faktor in Zahlen ausgedrückt werden (z. B. mit einer Aufteilung im Verhältnis 30 % : 70 % auf der Grundlage von Daten zu einer ähnlichen Aufteilung in vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen) oder sich an variablen Größen orientieren (z. B. am relativen Wert der Marketingbeiträge der Beteiligten oder sonstigen möglichen Faktoren, wie nachstehend erörtert); letztere können auf der Grundlage eines einzigen Gewinnaufteilungsfaktors oder mehrerer gewichteter Faktoren berechnet werden. 2.171. Gewinnaufteilungsfaktoren auf der Grundlage von Vermögenswerten oder Kapital (z. B. von operativem Vermögen, Anlagevermögen – etwa Produktionsmitteln, Einzelhandelseinrichtungen, IT-Gütern – oder immateriellen Werten) oder von Kosten (z. B. den relativen Ausgaben und/ oder Investitionen in Schlüsselbereichen wie Forschung und Entwicklung, Ingenieurwesen oder Marketing) können verwendet werden, sofern diese die relativen Beiträge der beteiligten Unternehmen zum aufzuteilenden Gewinn widerspiegeln und verlässlich gemessen werden können. Auch wenn die Kosten möglicherweise eine unzulängliche Messgröße für den Wert der beigesteuerten immateriellen Werte sind (vgl. Ziffer 6.142), können die den beteiligten Unternehmen entstandenen relativen Kosten doch eine geeignete Hilfsvariable für den relativen Wert dieser Beiträge darstellen, wenn sich diese Beiträge ihrer Art nach ähneln (vgl. die Ziffern 8.27–8.28). 2.172. Andere Gewinnaufteilungsfaktoren, die im Kontext eines bestimmten Falls zweckmäßig sein könnten, sind z. B. Umsatzsteigerungen oder Arbeitnehmerentgelte (für Personen, die an den für die Wertschöpfung im jeweiligen Geschäftsvorfall entscheidenden Funktionen mitwirken, beispielsweise im weltweiten Handel mit Finanzinstrumenten). In anderen Situationen könnte möglicherweise die Anzahl der Mitarbeiter oder die von einer bestimmten Gruppe ähnlich qualifizierter Mitarbeiter mit ähnlichen Aufgaben aufgewendete Zeit genutzt werden, sofern ein starker und relativ konstanter Zusammenhang zwischen diesem Faktor und der Wertschöpfung besteht, die im maßgeblichen Gewinn zum Ausdruck kommt. Die Leitlinien in diesem Abschnitt sollten nicht als erschöpfende Aufzählung möglicher Gewinnaufteilungsfaktoren betrachtet werden. Andere Gewinnaufteilungsfaktoren können zulässig sein, sofern sie für alle maßgeblichen Beteiligten zu fremdüblichen Ergebnissen führen. 2.173. Zusätzlich zur Einzeldokumentation (Local File), die eine detaillierte Funktionsanalyse des Steuerpflichtigen und seiner jeweiligen verbundenen Unternehmen umfassen sollte, könnte auch die Stammdokumentation (Master File) des multinationalen Konzerns nützliche Informationen zur Bestimmung geeigneter Gewinnaufteilungsfaktoren liefern. Wie im Anhang I zu Kapitel V ausgeführt, sollte die Stammdokumentation Informationen zu wichtigen Faktoren für den Unternehmensgewinn, zu den Hauptbeiträgen KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 173

der Unternehmen des Konzerns zu dessen Wertschöpfung und zu wesentlichen immateriellen Werten des Konzerns beinhalten. Dabei sollte allerdings bedacht werden, dass die Stammdokumentation lediglich einen allgemeinen Überblick über einen Konzern geben soll und nicht dazu gedacht ist, genauer aufgeschlüsselte oder detaillierte Informationen zu allen Konzernaktivitäten zu liefern.

C.5.2. Nutzung von Daten aus der Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen (interne Daten) 2.174. Fehlt es an hinreichend zuverlässigen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, um die Aufteilung des maßgeblichen Gewinns zu stützen, sollten interne Daten untersucht werden; diese können ein zuverlässiges Instrument zur Herstellung beziehungsweise Prüfung der Fremdvergleichskonformität der Gewinnaufteilung sein. Welche Arten von internen Daten relevant sind, wird von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls abhängen; die Daten sollten den Anforderungen genügen, die in diesem Abschnitt und insbesondere unter den Ziffern 2.147–2.148 sowie 2.166 dargelegt sind. Entsprechende Daten können häufig der Kostenrechnung oder der externen Rechnungslegung des Steuerpflichtigen entnommen werden. 2.175. Wird beispielsweise ein vermögensbasierter Gewinnaufteilungsfaktor eingesetzt, kann dieser auf Daten beruhen, die den Bilanzen der am Geschäftsvorfall Beteiligten entnommen sind. Häufig hängen nicht alle Aktiva des Steuerpflichtigen mit dem zu untersuchenden Geschäftsvorfall zusammen, weshalb der Steuerpflichtige Analysen durchführen muss, um eine „geschäftsvorfallbezogene“ Bilanz zu erstellen, die dann bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode zugrunde gelegt wird. Zudem werden bestimmte Vermögenswerte, etwa selbst entwickelte immaterielle Werte, u. U. überhaupt nicht in der Bilanz ausgewiesen und müssen daher separat bewertet werden. Dabei können Bewertungsmethoden wie beispielsweise solche, die auf dem abgezinsten Wert prognostizierter zukünftiger Einnahmeströme bzw. Cashflows aus der Verwertung des immateriellen Werts beruhen, hilfreich sein. Vgl. Kapitel VI Abschnitt D.2.6.3. Vgl. auch Ziffer 2.104 wegen einer Erörterung der Bewertung von Vermögenswerten im Kontext der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode; dort wird der Nettogewinn anhand des Vermögens gewichtet, was auch für die Bewertung von Vermögensgegenständen im Kontext einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilung relevant ist, in der ein vermögensbasierter Gewinnaufteilungsfaktor verwendet wird. 2.176. Werden kostenbasierte Gewinnaufteilungsfaktoren verwendet, die auf Daten basieren, die der Gewinn- und Verlustrechnung des Steuerpflichtigen entnommen wurden, kann es desgleichen notwendig sein, geschäftsvorfallspezifische Konten zu erstellen, in denen die Aufwendungen, die mit dem 174 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

untersuchten konzerninternen Geschäftsvorfall zusammenhängen, von denen getrennt werden, die bei der Bestimmung des Gewinnaufteilungsfaktors ausgeklammert werden sollten. Die Art der berücksichtigten Ausgaben (z. B. Gehälter, Abschreibungen usw.) sowie die verwendeten Kriterien, um festzustellen, ob eine bestimmte Aufwendung mit dem untersuchten Geschäftsvorfall oder mit anderen Geschäftsvorfällen des Steuerpflichtigen in Zusammenhang steht (z. B. anderen Produktlinien, die nicht Gegenstand der Gewinnaufteilung sind), sollten sich für alle Beteiligten decken. 2.177. Interne Daten können auch hilfreich sein, wenn der Gewinnaufteilungsfaktor auf einem Kostenrechnungssystem beruht (z. B. mit bestimmten Aspekten des Geschäftsvorfalls zusammenhängende Personalkosten, von einer bestimmten Mitarbeitergruppe für bestimmte Aufgaben aufgewendete Zeit usw.). 2.178. Interne Daten sind äußerst wichtig für die Ermittlung des Werts der Beiträge, die die verschiedenen Beteiligten zum konzerninternen Geschäftsvorfall leisten. Diese Wertermittlung sollte sich auf eine Funktionsanalyse gründen, die alle wirtschaftlich signifikanten Funktionen, Vermögenswerte und Risiken berücksichtigt, die die Beteiligten in den konzerninternen Geschäftsvorfall einbringen. In Fällen, in denen der Gewinn auf der Basis einer Evaluierung der relativen Bedeutung der Funktionen, Vermögenswerte und Risiken für die Wertschöpfung im konzerninternen Geschäftsvorfall aufgeteilt wird, sollten dieser Evaluierung zuverlässige objektive Daten zugrunde liegen, um Willkürlichkeit weitmöglichst zu vermeiden. Besondere Aufmerksamkeit sollte der Untersuchung der relevanten Beiträge in Form einzigartiger und wertvoller immaterieller Werte und der Übernahme wirtschaftlich signifikanter Risiken sowie der Bedeutung, Relevanz und Messung der Faktoren, die zu diesen führen, gelten.

C.5.3. Beispiele für Gewinnaufteilungsfaktoren

C.5.3.1. Vermögensbasierte Gewinnaufteilungsfaktoren 2.179. Vermögensbasierte oder kapitalbasierte Gewinnaufteilungsfaktoren können in Fällen verwendet werden, in denen zwischen materiellen Vermögenswerten, immateriellen Werten oder eingesetztem Kapital und Wertschöpfung im Kontext des konzerninternen Geschäftsvorfalls ein starker Zusammenhang besteht. Um von Nutzen zu sein, sollte ein Gewinnaufteilungsfaktor einheitlich auf alle am Geschäftsvorfall Beteiligten angewendet werden. Vgl. Ziffer 2.104 wegen einer Erörterung von Vergleichbarkeitsfragen bei der Bewertung von Vermögenswerten im Rahmen der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode, die auch im Kontext der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode gültig ist. Beispiel 15 im Anhang II zu diesem Kapitel veranschaulicht die Prinzipien dieses Abschnitts.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 175

2.180. Leistet bei einem Geschäftsvorfall, für den sich die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode als die am besten geeignete Methode herausstellt, eines oder mehrere der beteiligten Unternehmen einen Beitrag in Form von immateriellen Werten, kann dies Schwierigkeiten aufwerfen, sowohl was die Ermittlung als auch was die Bewertung dieser Werte betrifft. Hinweise zur Ermittlung und Bewertung immaterieller Werte finden sich in Kapitel VI. Vgl. auch die Beispiele im Anhang zu Kapitel VI „Beispiele zur Veranschaulichung der Leitlinien zu immateriellen Werten“.

C.5.3.2. Kostenbasierte Gewinnaufteilungsfaktoren 2.181. Ein auf den Aufwendungen basierender Gewinnaufteilungsfaktor kann angebracht sein, wenn sich zwischen den getätigten relativen Aufwendungen und dem relativen Wert der Beiträge ein starker Zusammenhang feststellen lässt. Beispielsweise können Marketingaufwendungen ein geeigneter Faktor für Vertriebs-/Marketingunternehmen sein, wenn Werbung entscheidend für einzigartige und wertvolle immaterielle Marketingwerte ist (marketing intangibles), so z. B. im Fall von Konsumgütern, bei denen der Wert immaterieller Marketingwerte durch Werbung beeinflusst wird. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen können im Fall von Fertigungsunternehmen geeignet sein, wenn sie mit der Schaffung einzigartiger und wertvoller immaterieller Werte, wie z. B. Patenten, zusammenhängen. Wenn aber beispielsweise jeder am Geschäftsvorfall Beteiligte unterschiedliche wertvolle immaterielle Werte beisteuert, ist die Anwendung eines kostenbasierten Faktors nur angemessen, wenn die Kosten eine verlässliche Messgröße des relativen Werts dieser immateriellen Werte darstellen oder nach dem Risiko gewichtet werden können, um eine zuverlässige Messgröße des relativen Werts zu erhalten. Eine Risikogewichtung kann allerdings auch zweckmäßig sein, wenn alle Beteiligten die gleiche Art von immateriellen Werten beisteuern. Ist beispielsweise das Risiko eines Fehlschlags der Anstrengungen in einem frühen Entwicklungsstadium um ein Mehrfaches höher als in einem späteren Stadium oder bei der Entwicklung inkrementeller Verbesserungen eines bereits bewährten Konzepts, so sollten die in diesem früheren Stadium angefallenen Kosten eine höhere Risikogewichtung haben als die in einem späteren Stadium oder für inkrementelle Verbesserungen entstandenen Kosten. Die Vergütung für die Beschäftigten kann in Situationen relevant sein, in denen mit den Kompetenzen und dem Fachwissen der Mitarbeiter zusammenhängende Funktionen für die Erzielung des maßgeblichen Gewinns entscheidend sind. 2.182. Bei der Ermittlung und Anwendung der geeigneten kostenbasierten Gewinnaufteilungsfaktoren muss möglicherweise eine Reihe von Fragen berücksichtigt werden. So können zwischen den beteiligten Unternehmen z. B. Unterschiede beim Zeitpunkt der Aufwendungen bestehen. Beispielsweise können Forschungs- und Entwicklungskosten, die für den Wert der Beiträge eines der Beteiligten relevant sind, bereits einige Jahre zurückliegen, wo- 176 – KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN

hingegen ein anderer Beteiligter laufende Aufwendungen hat. Infolgedessen kann es erforderlich sein, zusätzlich zu der unter Ziffer 2.181 beschriebenen Risikogewichtung eine Anpassung der historischen Kosten an den Zeitwert vorzunehmen (wie weiter unten erörtert). Die maßgeblichen Kosten können Teil eines größeren Kostenpools sein, der zu analysieren und den verschiedenen Beiträgen zum betreffenden Geschäftsvorfall zuzuordnen ist. Ein Beispiel hierfür sind Marketingkosten, die möglicherweise für mehrere Produktlinien angefallen sind und verbucht wurden, wohingegen nur eine der Produktlinien Gegenstand des Geschäftsvorfalls ist, für den die Gewinnaufteilung vorgenommen wird. Wenn eines oder mehrere der Unternehmen eines multinationalen Konzerns Standortvorteile genießen, die signifikant zum Gewinn beitragen, und die entsprechenden Kosten in den aufzuteilenden Gewinn einfließen, dann muss die Gewinnaufteilung der Art und Weise Rechnung tragen, wie unabhängige Unternehmen solche standortbedingten Einsparungen aufteilen würden (unter Berücksichtigung der Leitlinien in Kapitel I Abschnitt D.6). Kostenbasierte Gewinnaufteilungsfaktoren können sehr stark auf Unterschiede und Änderungen der buchmäßigen Behandlung der Kosten reagieren. Deshalb ist es notwendig, im Vorfeld klar zu bestimmen, welche Kosten bei der Festlegung des Gewinnaufteilungsfaktors berücksichtigt werden, und diesen Faktor für die Beteiligten einheitlich festzulegen. 2.183. In manchen Fällen ist die Festlegung des relevanten Zeitraums, auf den sich die bei der Bestimmung des oder der Gewinnaufteilungsfaktoren berücksichtigten Elemente (z. B. Vermögen, Kosten oder andere Elemente) beziehen sollten, ein wichtiger Aspekt für die Verlässlichkeit von kostenbasierten Aufteilungsfaktoren. Eine Schwierigkeit ergibt sich hier daraus, dass zwischen dem Zeitpunkt, in dem die Aufwendungen anfallen, und dem Zeitpunkt, in dem die Wertschöpfung erfolgt, Zeit verstreichen kann, und es manchmal schwer zu entscheiden ist, welcher Zeitraum für die Aufwendungen zugrunde gelegt werden soll. Kommt beispielsweise ein kostenbasierter Faktor zum Einsatz, kann die Verwendung der Ausgaben auf Einjahresbasis in manchen Fällen angebracht sein, während es in anderen Fällen angemessener wäre, kumulierte Ausgaben aus den Vorjahren und dem laufenden Jahr zugrunde zu legen (gegebenenfalls nach Bereinigung um Abschreibungen oder Tilgungen). Je nach den Umständen und Gegebenheiten des Einzelfalls kann dies erhebliche Auswirkungen auf die Gewinnaufteilung zwischen den Beteiligten haben. Wie in Abschnitt C.5.1 weiter oben festgehalten, sollte die Auswahl des Gewinnaufteilungsfaktors unter den konkreten Umständen des jeweiligen Falls angemessen sein und eine zuverlässige Annäherung an die Gewinnaufteilung ermöglichen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wäre. Die in diesem Abschnitt beschriebenen Prinzipien werden durch Beispiel 16 in Anhang II zu Kapitel II veranschaulicht.

KAPITEL II: VERRECHNUNGSPREISMETHODEN – 177

2.184. Die Ziffern 2.1–2.12 enthalten Hinweise zur Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode unter den Umständen des Einzelfalls. 2.185. Wie in diesen Leitlinien erörtert wird, bestehen hinsichtlich der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode Bedenken, insbesondere dahingehend, dass diese Methode manchmal ohne angemessene Berücksichtigung der maßgeblichen Unterschiede zwischen den verglichenen verbundenen und unabhängigen Unternehmen angewendet wird. Viele Staaten sind besorgt darüber, dass die zur Absicherung der Standardmethoden festgelegten Kriterien bei der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode übersehen werden könnten. Wenn sich die Merkmale der verglichenen Geschäftsvorfälle wesentlich auf die verwendeten Nettogewinnindikatoren auswirken, wäre die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode nicht sachgerecht, sofern keine entsprechenden Anpassungen vorgenommen werden. Vgl. Ziffer 2.74–2.81 (auf die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode anzuwendender Vergleichbarkeitsstandard). 2.186. Die Feststellung, dass die Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden erforderlich sein kann, bedeutet nicht unbedingt, dass unabhängige Unternehmen diese Methoden für ihre Preisfestsetzung verwenden würden. Wie bei jeder anderen Methode ist es auch bei der Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden wichtig, dass geeignete Gegenberichtigungen berechnet werden können, wobei in bestimmten Fällen Gegenberichtigungen auf zusammengefasster Basis, die im Einklang mit den Grundsätzen zur Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen nach den Ziffern 3.9–3.12 stehen, zuzulassen sind. 2.187. In allen Fällen ist Vorsicht geboten bei der Prüfung, ob eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode in einem besonderen Fall eine fremdvergleichskonforme Antwort liefert, entweder in Verbindung mit einer Standardmethode oder für sich allein. Die Frage kann letzten Endes nur für jeden Fall einzeln beantwortet werden, wobei die oben dargelegten Vor- und Nachteile der Anwendung einer bestimmten geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode, die Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich der Funktionsanalyse) der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen und die Verfügbarkeit sowie Zuverlässigkeit von Vergleichsdaten zu berücksichtigen sind. Des Weiteren wird in diesen Schlussfolgerungen unterstellt, dass die Steuersysteme der Staaten ein hinreichendes Entwicklungsstadium erreicht haben, bevor diese Methoden angewendet werden können.

KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 179

Kapitel III

Vergleichbarkeitsanalyse

3.1. Allgemeine Hinweise zur Vergleichbarkeit finden sich in Kapitel I, Abschnitt D. Ein Vergleich beinhaltet definitionsgemäß die Untersuchung zweier Elemente: des geprüften Geschäftsvorfalls zwischen verbundenen Unternehmen einerseits und der Fremdgeschäftsvorfälle, die als potenziell vergleichbar betrachtet werden, andererseits. Die Suche nach Vergleichswerten ist nur ein Teil der Vergleichbarkeitsanalyse. Sie sollte weder mit der Vergleichbarkeitsanalyse verwechselt noch von ihr getrennt werden. Die Suche nach Informationen über möglicherweise vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle und das Verfahren zur Ermittlung von Vergleichswerten hängen von der vorherigen Analyse des konzerninternen Geschäftsvorfalls des Steuerpflichtigen und der wirtschaftlich relevanten Merkmale oder Vergleichbarkeitsfaktoren ab (vgl. Kapitel I Abschnitt D.1). Ein methodisches, einheitliches Vorgehen sollte eine gewisse Kontinuität oder Verbindung innerhalb des gesamten analytischen Prozesses herstellen, wodurch eine konstante Beziehung zwischen den verschiedenen Schritten aufrechterhalten wird, von der Vorabanalyse der Bedingungen der konzerninternen Geschäftsvorfälle über die Auswahl der Verrechnungspreismethode bis zur Ermittlung potenzieller Vergleichswerte und einer Entscheidung darüber, ob die untersuchten konzerninternen Geschäftsvorfälle mit dem in Artikel 9 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens beschriebenen Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind.

3.2. Im Rahmen der Auswahl und Anwendung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode (vgl. Ziffer 2.2) bezweckt die Vergleichbarkeitsanalyse immer die Ermittlung der verlässlichsten Vergleichswerte. Soweit es möglich ist festzustellen, dass bestimmte Fremdgeschäftsvorfälle einen geringeren Grad an Vergleichbarkeit aufweisen als andere, sollten diese ausgeschlossen werden (vgl. auch Ziffer 3.56). Dies bedeutet nicht, dass eine erschöpfende Ermittlung aller möglichen Vergleichswerte notwendig ist, da anerkannt wird, dass die Verfügbarkeit von Informationen begrenzt ist und 180 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

die Ermittlung von Vergleichswerten aufwendig sein kann. Siehe dazu die Erörterung zum Befolgungsaufwand unter den Ziffern 3.80–3.83.

3.3. Um die Transparenz des Verfahrens zu gewährleisten, wird es als gute Praxis angesehen, wenn ein Steuerpflichtiger, der Vergleichswerte zur Stützung der von ihm festgesetzten Verrechnungspreise heranzieht, oder eine Steuerverwaltung, die Vergleichswerte als Grundlage für eine Berichtigung der Verrechnungspreise verwendet, geeignete Informationen zur Verfügung stellt, damit die andere Seite (Steuerprüfer, Steuerpflichtiger oder zuständige Behörde eines anderen Staats) die Verlässlichkeit der verwendeten Vergleichswerte überprüfen kann. Vgl. Ziffer 3.36 wegen einer Erörterung der Informationen, die Steuerverwaltungen zur Verfügung stehen und gegenüber Steuerpflichtigen nicht offengelegt werden. Allgemeine Hinweise zu Dokumentationspflichten finden sich in Kapitel V. Vgl. auch Anhang II zu Kapitel IV „Leitlinien für Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise im Rahmen des Verständigungsverfahrens (MAP-APA)“.

A.1. Übliches Verfahren 3.4. Im Folgenden wird ein typisches Verfahren beschrieben, das bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse befolgt werden kann. Dieses Verfahren wird als anerkannte gute Praxis betrachtet, ist aber nicht verpflichtend, und es können auch andere Verfahren, die zur Ermittlung verlässlicher Vergleichswerte führen, zugelassen werden, da die Verlässlichkeit des Ergebnisses wichtiger ist als das Verfahren selbst (denn die Durchführung des Verfahrens bietet keine Garantie für ein fremdvergleichskonformes Ergebnis, und die Nichtdurchführung des Verfahrens bedeutet nicht, dass das Ergebnis nicht fremdvergleichskonform sein wird). 1. Schritt: Festlegung der erfassten Jahre.

2. Schritt: Breit angelegte Analyse der Umstände des Steuerpflichtigen.

3. Schritt: Erlangung eines Verständnis des bzw. der geprüften konzerninternen Geschäftsvorfälle, insbesondere auf der Basis einer Funktionsanalyse, um das untersuchte Unternehmen (tested party) (wo erforderlich), die jeweils am besten geeignete Verrechnungspreismethode sowie den zu untersuchenden Finanzindikator (im Fall einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode) auszuwählen und die signifikanten Vergleichbarkeitsfaktoren zu ermitteln, die berücksichtigt werden sollen. 4. Schritt: Überprüfung der internen Vergleichswerte, falls vorhanden.

KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 181

5. Schritt: Bestimmung der verfügbaren Informationsquellen über externe Vergleichswerte, wo derartige Größen benötigt werden, unter Berücksichtigung ihrer relativen Zuverlässigkeit.

6. Schritt: Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode und, je nach Methode, Bestimmung des relevanten Finanzindikators (z. B. Bestimmung des relevanten Nettogewinnindikators im Fall einer geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode).

7. Schritt: Bestimmung der wichtigsten Merkmale, die Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen aufweisen müssen, um als potenziell vergleichbar betrachtet zu werden, auf der Basis der im 3. Schritt ermittelten relevanten Faktoren und entsprechend den in Kapitel I Abschnitt D.1 aufgeführten Vergleichbarkeitsfaktoren.

8. Schritt: Gegebenenfalls Bestimmung und Durchführung der Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit. 9. Schritt: Interpretation und Verwendung der gesammelten Daten, Ermittlung der fremdüblichen Vergütung.

3.5. In der Praxis verläuft dieser Prozess nicht linear. Insbesondere die Schritte 5 bis 7 sind möglicherweise mehrfach durchzuführen, bis ein befriedigendes Ergebnis erzielt wird, also die am besten geeignete Methode gewählt wird, vor allem weil die Untersuchung der verfügbaren Informationsquellen in manchen Fällen die Auswahl der Verrechnungspreismethode beeinflussen kann. So müssen die Steuerpflichtigen in Fällen, in denen es keine verfügbaren Informationen zu vergleichbaren Geschäftsbeziehungen gibt (7. Schritt) und/oder keine hinreichend genauen Anpassungen möglich sind (8. Schritt), u. U. eine andere Verrechnungspreismethode anwenden und das Verfahren ab dem 4. Schritt wiederholen.

3.6. Vgl. Ziffer 3.82 wegen einer Erörterung eines Verfahrens für die Ermittlung, Beobachtung und Überprüfung der Verrechnungspreise.

A.2. Breit angelegte Analyse der Umstände des Steuerpflichtigen 3.7. Die „breit angelegte Analyse“ ist ein wesentlicher Schritt in der Vergleichsanalyse. Sie lässt sich definieren als Analyse der Branche, der Wettbewerbssituation, der wirtschaftlichen und regulatorischen Faktoren und weiterer Elemente, die den Steuerpflichtigen und sein Umfeld betreffen, allerdings noch nicht im Kontext der Untersuchung der konkreten Geschäftsvorfälle. Dieser Schritt hilft dabei, die Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls des Steuerpflichtigen sowie der zu vergleichenden Fremdgeschäftsvorfälle zu 182 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

verstehen, insbesondere die wirtschaftlichen Umstände des Geschäftsvorfalls (vgl. Ziffer 1.130–1.133).

A.3. Betrachtung des konzerninternen Geschäftsvorfalls und Auswahl des untersuchten Unternehmens 3.8. Bei der Betrachtung des zu prüfenden konzerninternen Geschäftsvorfalls sollen die relevanten Faktoren ermittelt werden, die Einfluss auf die gegebenenfalls erforderliche Auswahl des untersuchten Unternehmens, die Auswahl und Anwendung der unter den Umständen des Einzelfalls am besten geeigneten Verrechnungspreismethode, den zu untersuchenden Finanzindikator (im Fall einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode), die Auswahl der Vergleichsgrößen und, sofern relevant, die Bestimmung der zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlichen Anpassungen haben werden.

A.3.1. Beurteilung einzelner und zusammenhängender Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen 3.9. Um die fremdüblichen Bedingungen möglichst genau abzubilden, sollte der Fremdvergleichsgrundsatz im Idealfall auf jeden einzelnen Geschäftsvorfall gesondert Anwendung finden. Häufig sind jedoch einzelne Geschäftsvorfälle so eng miteinander verbunden oder folgen so eng aufeinander, dass eine sachgerechte Beurteilung jedes einzelnen Geschäftsvorfalls nicht möglich ist. Beispiele hierfür sind: a) einige langfristige Verträge über Warenlieferungen und Dienstleistungen, b) Rechte auf Nutzung immaterieller Vermögenswerte und c) die Preisbestimmung für eine Palette eng miteinander verbundener Produkte (z. B. in einem Sortiment), wo eine gesonderte Preisermittlung für jedes einzelne Produkt oder jeden einzelnen Geschäftsvorfall nicht praktikabel ist. Ein weiteres Beispiel wäre die Lizenzvergabe von Herstellungs-Know-how und die Lieferung von äußerst wichtigen Bauteilen an ein verbundenes Fertigungsunternehmen; hier kann es zweckmäßiger sein, die fremdüblichen Bedingungen für die beiden Geschäftsvorfälle zusammen und nicht getrennt zu untersuchen. Derartige Geschäftsvorfälle sollten unter Anwendung der am besten geeigneten Fremdvergleichsmethode zusammen beurteilt werden. Als weiteres Beispiel könnte die Durchleitung eines Geschäftsvorfalls durch ein anderes verbundenes Unternehmen angeführt werden; es kann zweckmäßiger sein, den Geschäftsvorfall, der zum Teil in einem solchen Durchleitungsvorgang besteht, in seiner Gesamtheit zu untersuchen, als die einzelnen Geschäftsvorfälle isoliert voneinander zu betrachten. Vgl. Beispiel 26 in Anhang I zu Kapitel VI.

3.10. Ein weiteres Beispiel für die Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen eines Steuerpflichtigen betrifft Portfolioansätze. Ein Portfolioansatz ist eine KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 183

Geschäftsstrategie, die darin besteht, dass ein Steuerpflichtiger bestimmte Geschäftsvorfälle bündelt, um über die Gesamtheit der Geschäftsvorfälle und nicht unbedingt durch ein bestimmtes Produkt innerhalb dieses Portfolios einen angemessenen Gewinn zu erzielen. Beispielsweise kann das steuerpflichtige Unternehmen manche Produkte mit einer niedrigen Gewinnmarge oder sogar mit Verlust anbieten, weil dadurch eine Nachfrage nach anderen Produkten und/oder damit verbundenen Dienstleistungen desselben Unternehmens entsteht, die dann wiederum mit hohen Gewinnmargen verkauft oder zur Verfügung gestellt werden können (z. B. bei Geräten, die nur mit bestimmtem Zubehör funktionieren, wie dies für Kaffeemaschinen und Kaffeekapseln oder Drucker und Druckerpatronen der Fall sein kann). Ähnliche Ansätze lassen sich in unterschiedlichen Wirtschaftszweigen beobachten. Portfolioansätze sind ein Beispiel für Geschäftsstrategien, die in der Vergleichbarkeitsanalyse und bei der Untersuchung der Verlässlichkeit der Vergleichswerte möglicherweise zu berücksichtigen sind. Vgl. Ziffer 1.134– 1.138 zum Thema Geschäftsstrategien. Wie unter Ziffer 1.149–1.151 erläutert, reichen solche Überlegungen zur Erklärung anhaltender Gesamtverluste oder schwacher Ergebnisse im Zeitverlauf jedoch nicht aus. Um zulässig zu sein, müssen Portfolioansätze zudem hinreichend zielgerichtet sein, da sie in Fällen, in denen unterschiedliche Geschäftsvorfälle einer unterschiedlichen ökonomischen Logik gehorchen und getrennt werden sollten, nicht dazu verwendet werden sollten, eine Verrechnungspreismethode auf Ebene des Gesamtunternehmens des Steuerpflichtigen anzuwenden. Vgl. Ziffer 2.84– 2.85. Darüber hinaus sollten die oben genannten Bemerkungen nicht so verstanden werden, dass es für ein Unternehmen innerhalb eines multinationalen Konzerns akzeptabel wäre, einen unter dem fremdüblichen Niveau liegenden Ertrag zu erzielen, um einem anderen Unternehmen dieses Konzerns Vorteile zu verschaffen. Vgl. insbesondere Ziffer 1.150.

3.11. Während manche getrennt voneinander vereinbarte Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen zusammen beurteilt werden müssen, um festzustellen, ob die Bedingungen des Fremdvergleichsgrundsatzes eingehalten wurden, müssen andere Geschäftsvorfälle, die zwischen solchen Unternehmen im Rahmen eines Leistungspakets vereinbart wurden, möglicherweise gesondert beurteilt werden. Ein multinationales Unternehmen kann mehrere Leistungen, wie etwa Lizenzvergaben für Patente, Know-how und Marken, die Erbringung von technischen und administrativen Dienstleistungen und die Vermietung von Produktionseinheiten in einen einzigen Geschäftsvorgang zusammenfassen und hierfür einen Gesamtpreis berechnen. Diese Art von Vereinbarung wird oft als Leistungspaket (sogenannter package deal) bezeichnet. Solche umfassenden Leistungspakete werden aber kaum Warenverkäufe einschließen, obwohl für Warenverkäufe berechnete Preise einige begleitende Dienstleistungen abdecken können. Es kann Fälle geben, in denen ein Leistungspaket nicht als Ganzes beurteilt werden kann, sodass die Bestandteile 184 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

des Pakets voneinander getrennt werden müssen. In derartigen Fällen sollte die Steuerverwaltung nach Ermittlung der gesonderten Verrechnungspreise für die einzelnen Bestandteile dennoch prüfen, ob die Verrechnungspreisbestimmung für das Leistungspaket insgesamt dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

3.12. Selbst bei Geschäftsvorfällen unter Fremden können Leistungspakete Elemente enthalten, die nach innerstaatlichem Recht oder aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens steuerlich unterschiedlich zu behandeln sind. Zum Beispiel können Lizenzgebühren einer Quellensteuer unterliegen, während Leasingzahlungen Gegenstand einer Nettobesteuerung sind. Doch auch unter solchen Umständen kann es zweckmäßig sein, die Verrechnungspreisbestimmung auf der Grundlage eines Leistungspakets durchzuführen, und die Steuerverwaltung kann dann entscheiden, ob der Preis aus anderen steuerlichen Gründen auf die Elemente des Leistungspakets aufzuteilen ist. Dabei sollten die Steuerverwaltungen das Leistungspaket zwischen den verbundenen Unternehmen auf dieselbe Weise prüfen, wie sie gleichartige Verträge zwischen unabhängigen Unternehmen analysieren würden. Die Steuerpflichtigen sollten in der Lage sein nachzuweisen, dass dem Leistungspaket ein angemessener Verrechnungspreis zugrunde liegt.

A.3.2. Vorteilsausgleichsvereinbarungen 3.13. Eine Vorteilsausgleichsvereinbarung (intentional set-off ) liegt vor, wenn ein Vorteilsausgleich von den verbundenen Unternehmen bewusst in die Bedingungen der konzerninternen Geschäftsvorfälle aufgenommen wird. Dies ist dann gegeben, wenn ein verbundenes Unternehmen einem anderen verbundenen Unternehmen innerhalb des Konzerns einen Vorteil verschafft hat, der bis zu einem gewissen Grad durch andere Vorteile ausgeglichen wird, die das erstere Unternehmen als Gegenleistung erhält. Die betreffenden Unternehmen können darauf hinweisen, dass die gegenseitig verschafften Vorteile als Voll- oder Teilzahlung für diese Vorteile gegeneinander zu verrechnen sind, sodass für die Zwecke der Bestimmung der Steuerschuld nur der Nettogewinn oder -verlust (sofern vorhanden) aus den Geschäftsvorfällen berücksichtigt werden muss. Ein Unternehmen kann beispielsweise einem anderen Unternehmen die Lizenz für eine Patentnutzung gegen Überlassung von Know-how in einem anderen Bereich einräumen und dabei geltend machen, dass keines der beiden Unternehmen aus diesen Geschäftsvorfällen einen Gewinn oder Verlust erzielt. Derartige Vereinbarungen sind gelegentlich auch zwischen unabhängigen Unternehmen anzutreffen, und es ist in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz der Wert des jeweiligen Vorteils zu ermitteln, der als Vorteilsausgleich angesetzt wird.

3.14. Vorteilsausgleichsvereinbarungen können hinsichtlich ihres Umfangs und ihrer Komplexität variieren. Derartige Vereinbarungen reichen von der einfachen Aufrechnung von zwei Geschäftsvorfällen (wie etwa bei einem KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 185

günstigen Verkaufspreis für Fertigprodukte als Gegenleistung für einen günstigen Einkaufspreis für bei der Warenherstellung verwendete Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe) bis hin zu einer allgemeinen Ausgleichsvereinbarung, bei der alle Vorteile, die sich die Beteiligten über einen bestimmten Zeitraum gegenseitig gewähren, miteinander verrechnet werden. Unabhängige Unternehmen würden die letztere Vereinbarungsvariante allerdings kaum in Betracht ziehen, es sei denn, dass eine ausreichende Vorteilsquantifizierung möglich wäre und der Vertrag im Voraus abgeschlossen wird. Ansonsten ziehen es unabhängige Unternehmen im Allgemeinen vor, ihre Zahlungsein- und -ausgänge getrennt voneinander abzuwickeln und alle Gewinne oder Verluste aus der normalen Handelstätigkeit zu berücksichtigen.

3.15. Die Anerkennung von Vorteilsausgleichsvereinbarungen ändert nichts an dem grundsätzlichen Erfordernis, dass für steuerliche Zwecke die Verrechnungspreise für konzerninterne Geschäftsvorfälle dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen müssen. Den Steuerpflichtigen ist daher anzuraten, einen gezielt in zwei oder mehrere konzerninterne Geschäftsvorfälle aufgenommenen Vorteilsausgleich offenzulegen und nachzuweisen (oder zu bestätigen, dass entsprechende Nachweise vorhanden sind und ausreichende Analysen angestellt wurden), dass die maßgebenden Geschäftsbedingungen unter Berücksichtigung des Vorteilsausgleichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

3.16. Es kann sich als notwendig erweisen, die Geschäftsvorfälle einzeln zu untersuchen, um festzustellen, ob jeder einzelne Geschäftsvorfall dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Werden die Geschäftsvorfälle zusammen analysiert, sollten vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle mit besonderer Sorgfalt ausgewählt und die Ausführungen unter Ziffer 3.9–3.12 berücksichtigt werden. Die Bedingungen in Vorteilsausgleichsvereinbarungen bei internationalen Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen müssen sich nicht vollständig mit jenen decken, die bei rein innerstaatlichen Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen gelten, weil der Vorteilsausgleich wegen der Verschiedenheit der nationalen Steuersysteme oder wegen der abweichenden Behandlung solcher Zahlungen in einem bilateralen Abkommen steuerlich unterschiedlich erfasst werden kann. Eine Quellensteuer würde beispielsweise eine Verrechnung von Lizenzgebühren mit Verkaufserlösen erschweren.

3.17. Es kann vorkommen, dass ein Steuerpflichtiger bei einer Betriebsprüfung eine gewinnmindernde Verrechnungspreisberichtigung mit dem Argument beantragt, die steuerpflichtigen Einkünfte seien versehentlich zu hoch ausgewiesen worden. Es liegt im Ermessen der Steuerverwaltungen, solchen Ersuchen nachzukommen oder nicht. Die Steuerverwaltungen können derartige Anträge aber auch im Rahmen von Verständigungsverfahren und Gegenberichtigungen behandeln (vgl. Kapitel IV).

186 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

A.3.3. Auswahl des untersuchten Unternehmens 3.18. Wenn, wie in Kapitel II beschrieben, eine Kostenaufschlags-, Wiederverkaufspreis- oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode angewandt wird, muss der am Geschäftsvorfall Beteiligte ausgewählt werden, für den ein finanzieller Indikator geprüft wird (Kostenaufschlag, Bruttomarge oder Nettogewinnindikator). Die Wahl des untersuchten Unternehmens sollte mit der Funktionsanalyse des Geschäftsvorfalls im Einklang stehen. Im Allgemeinen ist das untersuchte Unternehmen das, für das sich eine Verrechnungspreismethode am verlässlichsten anwenden lässt und für das die verlässlichsten Vergleichswerte zu finden sind, was heißt, dass es sich in den meisten Fällen um den Beteiligten mit der weniger komplexen Funktionsanalyse handeln wird.

3.19. Dies lässt sich folgendermaßen veranschaulichen. Als Beispiel sei angenommen, dass Gesellschaft A zwei verschiedene Produkte herstellt, P1 und P2, und diese an Gesellschaft B, ein verbundenes Unternehmen im Ausland, verkauft. Ferner sei angenommen, dass Gesellschaft A P1-Produkte herstellt, indem sie wertvolle, einzigartige immaterielle Werte verwendet, die B gehören, und dabei von B festgelegten technischen Spezifizierungen folgt. Überdies sei angenommen, dass A bei diesem P1-Geschäftsvorfall nur einfache Funktionen übernimmt und keinen wertvollen, einzigartigen Beitrag im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall leistet. Das untersuchte Unternehmen für diesen P1-Geschäftsvorfall wäre in den meisten Fällen A. Nun sei zudem angenommen, dass Gesellschaft A auch P2-Produkte herstellt, wofür sie wertvolle, einzigartige immaterielle Werte wie wertvolle Patente und Marken besitzt und nutzt und die von B vertrieben werden. Wenn davon ausgegangen wird, dass B in diesem P2-Geschäft lediglich einfache Funktionen erfüllt und keinen wertvollen, einzigartigen Beitrag im Zusammenhang mit diesem Geschäftsvorfall leistet, wäre das untersuchte Unternehmen für den P2-Geschäftsvorfall zumeist Gesellschaft B.

A.3.4. Informationen zum konzerninternen Geschäftsvorfall 3.20. Um die unter den Umständen des Einzelfalls am besten geeignete Verrechnungspreismethode auszuwählen und anzuwenden, bedarf es Informationen zu den Vergleichbarkeitsfaktoren in Bezug auf den geprüften konzerninternen Geschäftsvorfall und insbesondere die Funktionen, Vermögenswerte und Risiken aller Beteiligten des konzerninternen Geschäftsvorfalls, einschließlich des bzw. der verbundenen ausländischen Unternehmen. Wenngleich insbesondere einseitige Methoden (z. B. die in Kapitel II eingehend beschriebene Kostenaufschlags-, Wiederverkaufspreis- oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode) nur die Untersuchung eines finanziellen Indikators oder Gewinnindikators für einen der am Geschäftsvorfall Beteiligten erfordern (das unter den Ziffern 3.18–3.19 erwähnte „untersuchte Unternehmen“), sind KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 187

auch bestimmte Informationen zu den Vergleichbarkeitsfaktoren des konzerninternen Geschäftsvorfalls und insbesondere zu der Funktionsanalyse des nicht untersuchten Beteiligten erforderlich, um den konzerninternen Geschäftsvorfall in geeigneter Weise zu beschreiben und die am besten geeignete Verrechnungspreismethode auszuwählen.

3.21. Handelt es sich bei der unter den Umständen des Einzelfalls am besten geeigneten Verrechnungspreismethode nach den Kriterien der Ziffern 2.1– 2.12 um die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode, sind Finanzinformationen über alle an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen erforderlich, sowohl die in- als auch die ausländischen. Angesichts des zweiseitigen Charakters dieser Methode erfordert die Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode besonders detaillierte Informationen über das ausländische verbundene Unternehmen, das am Geschäftsvorfall beteiligt ist. Dazu gehören Informationen zu den fünf Vergleichbarkeitsfaktoren, um die Beziehung zwischen den Beteiligten angemessen zu beschreiben und die Angemessenheit der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode nachzuweisen, sowie Finanzinformationen (zur Bestimmung des maßgeblichen aufzuteilenden Gewinns wie auch zu dessen Aufteilung sind Finanzinformationen im Zusammenhang mit allen am Geschäftsvorfall Beteiligten, einschließlich des ausländischen verbundenen Unternehmens erforderlich). Entsprechend wäre dort, wo sich die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode den Umständen gemäß als die am besten geeignete Verrechnungspreismethode erweist, zu erwarten, dass Steuerpflichtige bereit sind, den Steuerverwaltungen die notwendigen Informationen über das an dem Geschäftsvorfall beteiligte ausländische verbundene Unternehmen zu liefern, einschließlich der Finanzinformationen, die zur Berechnung der Gewinnaufteilung benötigt werden. Vgl. Kapitel V.

3.22. Handelt es sich bei der unter den Umständen des Einzelfalls am besten geeigneten Verrechnungspreismethode nach Maßgabe der Ziffern 2.1–2.12 um eine einseitige Methode, werden zusätzlich zu den in Ziffer 3.20 erwähnten Informationen noch Finanzinformationen zu dem untersuchten Beteiligten benötigt – unabhängig davon, ob dieser ein inländisches oder ein ausländisches Unternehmen ist. Falls die am besten geeignete Methode also die Kostenaufschlags-, Wiederverkaufspreis- oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und das untersuchte Unternehmen das ausländische Unternehmen ist, bedarf es ausreichender Informationen, um die ausgewählte Methode verlässlich auf das ausländische untersuchte Unternehmen anwenden zu können und eine Überprüfung der Anwendung der Methode auf den ausländischen untersuchten Beteiligten durch die Steuerverwaltung des Staats des nicht untersuchten Beteiligten zu ermöglichen. Sobald eine bestimmte einseitige Methode als die am besten geeignete ausgewählt wurde und das untersuchte Unternehmen der inländische Steuerpflichtige ist, besteht für die Steuerverwaltung andererseits in der Regel kein Grund, zusätzlich den im 188 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

Rahmen der länderbezogenen Berichterstattung und der Stammdokumentation erforderlichen Informationen (vgl. Kapitel V) weitere Finanzdaten des ausländischen verbundenen Unternehmens anzufordern.

3.23. Wie bereits erläutert, bedarf es für eine Verrechnungspreisanalyse einiger Informationen über verbundene ausländische Unternehmen, deren Inhalt und Umfang insbesondere von der angewandten Verrechnungspreismethode abhängt. Die Beschaffung solcher Informationen kann jedoch für den Steuerpflichtigen mit Schwierigkeiten verbunden sein, auf die er bei Bereitstellung von Informationen über sein eigenes Unternehmen nicht stoßen würde. Diese Schwierigkeiten sind bei der Festlegung von Vorschriften und/oder Verfahren im Bereich der Dokumentation zu berücksichtigen.

A.4. Vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle

A.4.1. Allgemeines 3.24. Ein vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfall ist ein Geschäftsvorfall zwischen zwei voneinander unabhängigen Unternehmen, der sich mit dem geprüften konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichen lässt. Dabei kann es sich entweder um einen vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen einem am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen und einem fremden Dritten („interner Vergleichswert“) handeln oder um einen Geschäftsvorfall zwischen zwei selbstständigen Gesellschaften, von denen keine am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligt ist („externer Vergleichswert“).

3.25. Vergleiche zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen eines Steuerpflichtigen und anderen konzerninternen Geschäftsvorfällen, die durch den gleichen oder einen anderen multinationalen Konzern durchgeführt werden, sind für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes irrelevant und sollten daher weder von einer Steuerverwaltung als Basis für eine Verrechnungspreisberichtigung noch von einem steuerpflichtigen Unternehmen zur Stützung seiner Verrechnungspreispolitik verwendet werden.

3.26. Sind Minderheitsgesellschafter vorhanden, kann dies dazu führen, dass die Ergebnisse der konzerninternen Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen eher fremdüblichen Bedingungen entsprechen, was jedoch allein nicht entscheidend ist. Der Einfluss der Minderheitsgesellschafter hängt von einer Vielzahl von Faktoren ab, etwa ob sie am Kapital der Muttergesellschaft oder an dem einer Tochtergesellschaft beteiligt sind und ob sie tatsächlich einen gewissen Einfluss auf die Preissetzung der konzerninternen Geschäftsvorfälle ausüben.

KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 189

A.4.2. Interne Vergleichswerte 3.27. Der vierte Schritt des unter Ziffer 3.4 beschriebenen typischen Verfahrens besteht in einer Überprüfung existierender interner Vergleichswerte, sofern solche vorhanden sind. Interne Vergleichswerte stehen möglicherweise in einer direkteren und engeren Beziehung zum geprüften Geschäftsvorfall als externe Vergleichswerte. Die finanzielle Analyse könnte hier einfacher und verlässlicher sein, da davon auszugehen ist, dass dem internen Vergleichswert und dem konzerninternen Geschäftsvorfall identische Rechnungslegungsgrundsätze und -praktiken zugrunde liegen. Zudem könnte der Zugang zu Informationen über interne Vergleichswerte sowohl vollständiger als auch kostengünstiger sein. 3.28. Andererseits sind interne Vergleichswerte nicht immer verlässlicher, und nicht jeder Geschäftsvorfall zwischen einem Steuerpflichtigen und einem fremden Dritten ist als verlässlicher Vergleichswert für konzerninterne Geschäftsvorfälle des gleichen Steuerpflichtigen zu betrachten. Sofern vorhanden, müssen interne Vergleichswerte genauso den fünf Vergleichbarkeitsfaktoren gerecht werden wie externe Vergleichswerte (vgl. Ziffer 1.33–1.138). Die Hinweise zu den zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlichen Anpassungen gelten auch für interne Vergleichswerte (vgl. Ziffer 3.47–3.54). So sei beispielsweise angenommen, dass ein Steuerpflichtiger ein bestimmtes Produkt herstellt, eine erhebliche Menge davon an seinen verbundenen ausländischen Einzelhändler und eine kleine Menge desselben Produkts an einen unabhängigen Geschäftspartner verkauft. In einem solchen Fall wird der Mengenunterschied wahrscheinlich die Vergleichbarkeit der beiden Geschäftsvorfälle wesentlich beeinflussen. Falls es nicht möglich sein sollte, eine hinreichend genaue Anpassung vorzunehmen, um die Effekte eines solchen Unterschieds zu beseitigen, kann der Geschäftsvorfall zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem unabhängigen Kunden kaum einen verlässlichen Vergleichswert darstellen.

A.4.3. Externe Vergleichswerte und Informationsquellen 3.29. Verschiedene Informationsquellen stehen zur Verfügung, um potenzielle externe Vergleichswerte zu ermitteln. In diesem Unterabschnitt werden bestimmte Fragen erörtert, die sich im Hinblick auf kommerzielle Datenbanken, ausländische Vergleichswerte und den Steuerpflichtigen nicht offengelegte Informationen stellen. Außerdem könnte es, sofern verlässliche interne Vergleichswerte vorliegen, nicht notwendig sein, externe Vergleichswerte zu ermitteln. Vgl. hierzu Ziffer 3.27–3.28.

190 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

A.4.3.1. Datenbanken 3.30. Eine gebräuchliche Informationsquelle sind kommerzielle Datenbanken von Anbietern, die die von den Unternehmen bei den einschlägigen Verwaltungsorganen eingereichten Bilanzen sammeln und in elektronischem Format zur Verfügung stellen, sodass sie für Nachforschungen und statistische Analysen nutzbar sind. Diese Datenbanken können ein praktischer und manchmal kosteneffizienter Weg zur Ermittlung von externen Vergleichswerten sein und bieten je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls möglicherweise die verlässlichste Informationsquelle.

3.31. Häufig werden bei kommerziellen Datenbanken einige Unzulänglichkeiten festgestellt. Da sich diese kommerziellen Datenbanken auf öffentlich zugängliche Informationen stützen, sind sie nicht in allen Staaten verfügbar, denn nicht alle Staaten stellen im gleichen Umfang öffentlich zugängliche Informationen über ihre Unternehmen bereit. Außerdem enthalten sie, sofern sie vorhanden sind, nicht für alle in einem Staat tätigen Unternehmen die gleiche Art von Informationen, weil sich die Offenlegungs- und Aufbewahrungspflichten je nach Rechtsform des Unternehmens und abhängig von seiner eventuellen Börsennotierung unterscheiden können. Ob und wie diese Datenbanken verwendet werden, ist sorgfältig zu prüfen, da sie nicht zu Verrechnungspreiszwecken erstellt und präsentiert werden. Nicht immer bieten gewerbliche Datenbanken ausreichend detaillierte Informationen zur Stützung der gewählten Verrechnungspreismethode. Nicht alle Datenbanken sind gleichermaßen ausführlich und können mit gleicher Sicherheit verwendet werden. Insbesondere wurde in vielen Staaten die Erfahrung gemacht, dass kommerzielle Datenbanken verwendet werden, um die Ergebnisse von Unternehmen anstatt von Geschäftsvorfällen zu vergleichen, weil Informationen zu Geschäftsvorfällen von fremden Dritten selten verfügbar sind. Vgl. Ziffer 3.37 wegen einer Erörterung der Verwendung von nichtgeschäftsvorfallbezogenen Daten fremder Dritter.

3.32. Möglicherweise ist es nicht notwendig, eine gewerbliche Datenbank zu verwenden, wenn verlässliche Informationen aus anderen Quellen vorhanden sind, z. B. interne Vergleichswerte. Wenn gewerbliche Datenbanken verwendet werden, sollten sie auf objektive Weise genutzt werden, und es sollte wirklich versucht werden, die Datenbanken zur Bestimmung verlässlicher vergleichbarer Informationen zu verwenden.

3.33. Bei der Verwendung von gewerblichen Datenbanken sollte der Quantität nicht Vorrang vor der Qualität gegeben werden. In der Praxis kann die Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse allein auf der Basis einer gewerblichen Datenbank Anlass zu Zweifeln hinsichtlich der Verlässlichkeit der Analyse geben, was an der Qualität der für eine solche Analyse relevanten Informationen liegt, die eine Datenbank üblicherweise liefern kann. Deshalb müssen Datenbankabfragen möglicherweise je nach den Gegebenheiten KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 191

und Umständen durch andere öffentlich zugängliche Informationen verfeinert werden. Eine solche Ergänzung der Datenbanksuche durch andere Informationsquellen dient dazu, im Vergleich zu standardisierten Ansätzen die Qualität zu fördern, und gilt sowohl für die Datenbankabfragen der Steuerpflichtigen/Fachleute als auch für die der Steuerverwaltungen. Dies sollte im Zusammenhang mit den Überlegungen zu den Kosten und dem Befolgungsaufwand in den Ziffern 3.80–3.83 gesehen werden.

3.34. Des Weiteren werden von verschiedenen Beratungsfirmen eigene Datenbanken entwickelt und gepflegt. Zusätzlich zu den Fragen, die bereits hinsichtlich der allgemein zugänglichen gewerblichen Datenbanken erwähnt wurden, bestehen bei solchen proprietären Datenbanken außerdem Bedenken in Bezug auf den Umfang der erfassten Daten, falls sie sich auf einen kleineren Teil des Marktes beziehen als gewerbliche Datenbanken. Wenn ein Steuerpflichtiger eine proprietäre Datenbank genutzt hat, um seine Verrechnungspreise zu begründen, könnte die Steuerverwaltung aus offensichtlichen Gründen der Transparenz Zugang zu der Datenbank einfordern, um die Ergebnisse des Steuerpflichtigen zu überprüfen.

A.4.3.2. Nichtinländische Vergleichswerte oder solche aus fremden Quellen 3.35. Die Steuerpflichtigen suchen Vergleichswerte nicht unbedingt nach Staaten geordnet, z. B. wenn nicht genügend Daten auf der inländischen Ebene vorhanden sind, und/oder um die Befolgungskosten zu verringern, wenn mehrere Unternehmen innerhalb eines multinationalen Konzerns vergleichbare Funktionsanalysen aufweisen. Nichtinländische Vergleichswerte sollten nicht automatisch einfach deshalb abgelehnt werden, weil sie nicht inländisch sind. Die Entscheidung über die Verlässlichkeit der nichtinländischen Vergleichswerte kann nur für jeden Fall einzeln und abhängig davon, ob sie den fünf Vergleichbarkeitsfaktoren gerecht werden, beantwortet werden. Ob eine einzige regionale Suche nach Vergleichswerten für mehrere Tochterunternehmen eines multinationalen Konzerns in einer bestimmten Weltregion verlässlich verwendet werden kann, hängt von den genauen Umständen ab, unter denen jedes dieser Unternehmen agiert. Vgl. Ziffer 1.132– 1.133 zu Marktunterschieden und Analysen mehrerer Staaten. Schwierigkeiten können auch durch unterschiedliche Rechnungslegungsgrundsätze entstehen.

A.4.3.3. Den Steuerpflichtigen gegenüber nicht offengelegte Informationen 3.36. Die Steuerverwaltungen verfügen möglicherweise über Informationen aus Prüfungen bei anderen Steuerpflichtigen oder aus dem Steuerpflichtigen gegenüber nicht offengelegten Informationsquellen. Es wäre jedoch unbillig, 192 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

auf der Basis solcher Daten eine Verrechnungspreismethode anzuwenden, es sei denn, die Steuerverwaltung könnte dem Steuerpflichtigen diese Daten innerhalb der Grenzen ihrer inländischen Vertraulichkeitserfordernisse offenlegen, sodass der Steuerpflichtige die Möglichkeit besitzt, seinen Standpunkt zu verteidigen und eine wirksame Kontrolle durch die Gerichte sicherzustellen.

A.4.4. Verwendung nichtgeschäftsvorfallbezogener Daten fremder Dritter 3.37. Der geschäftsvorfallbezogene Fokus der Verrechnungspreismethoden und die Frage einer möglichen Zusammenfassung der Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen werden unter Ziffer 3.9–3.12 besprochen. Eine andere Frage ist, ob nichtgeschäftsvorfallbezogene Daten fremder Dritter Vergleichswerte für die konzerninternen Geschäftsvorfälle eines Steuerpflichtigen (oder eine Reihe von Geschäftsvorfällen, die entsprechend den Hinweisen der Ziffern 3.9– 3.12 zusammengefasst wurden) liefern können. In der Praxis sind verfügbare Daten fremder Dritter je nach den geltenden Rechnungslegungsgrundsätzen oft auf Gesellschafts- oder auf Ebene einzelner Segmente zusammengefasst. Ob solche nichtgeschäftsvorfallbezogenen Daten fremder Dritter verlässliche Vergleichswerte für einen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen oder eine Reihe von entsprechend den Hinweisen in Ziffer 3.9–3.12 zusammengefassten Geschäftsvorfällen darstellen können, hängt insbesondere davon ab, ob der fremde Dritte eine Palette substanziell unterschiedlicher Geschäftsvorfälle durchführt. Wenn segmentierte Daten verfügbar sind, bieten sie bessere Vergleichswerte als nicht segmentierte Daten, die die gesamte Gesellschaft betreffen, was durch den stärker geschäftsvorfallbezogenen Fokus bedingt ist, wenngleich anerkannt wird, dass segmentierte Daten Fragen hinsichtlich der Zuordnung der Aufwendungen zu einzelnen Segmenten aufwerfen können. Ebenso könnten Daten fremder Dritter auf der Ebene des gesamten Unternehmens bessere Vergleichswerte bieten als segmentierte Daten fremder Dritter, z. B. wenn die Geschäftsvorfälle, die sich in den Vergleichswerten widerspiegeln, der Palette der konzerninternen Geschäftsvorfälle des Steuerpflichtigen entsprechen.

A.4.5. Begrenzte Verfügbarkeit von Vergleichswerten 3.38. Die Ermittlung potenzieller Vergleichswerte sollte mit dem Ziel durchgeführt werden, die verlässlichsten Daten zu finden, wobei aber anzuerkennen ist, dass die Daten nicht immer perfekt sein werden. Beispielsweise können unabhängige Geschäftsvorfälle in manchen Märkten und Branchen selten sein. Möglicherweise muss auf Einzelfallbasis eine pragmatische Lösung gefunden werden, z. B. mit einer Ausweitung der Suche und der Verwendung von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die in der gleichen Branche und an einem vergleichbaren geografischen Markt stattfinden, jedoch von fremden KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 193

Dritten durchgeführt werden, die andere Geschäftsstrategien und -modelle verfolgen können oder unter etwas anderen wirtschaftlichen Umständen agieren, oder von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die in der gleichen Branche, jedoch an anderen geografischen Märkten stattfinden, bzw. von Informationen über Fremdgeschäftsvorfälle, die am gleichen geografischen Markt, jedoch in anderen Branchen stattfinden. Die Wahl zwischen diesen verschiedenen Optionen hängt von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von der Bedeutung der erwarteten Effekte der Vergleichbarkeitsmängel auf die Verlässlichkeit der Analyse.

3.39. Eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode kann unter geeigneten Umständen auch ohne Vergleichsdaten in Erwägung gezogen werden, z. B. wenn das Fehlen von Vergleichsdaten durch wertvolle, einzigartige immaterielle Werte bedingt ist, die die einzelnen Beteiligten zu dem Geschäftsvorfall beisteuern (vgl. Ziffer 2.119). Doch selbst in Fällen, in denen Vergleichsdaten kaum vorhanden und unzulänglich sind, sollte die Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode der Funktionsanalyse der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen entsprechen (vgl. Ziffer 2.2).

A.5. Auswahl oder Ablehnung potenzieller Vergleichswerte 3.40. Grundsätzlich gibt es zwei Möglichkeiten zur Ermittlung potenziell vergleichbarer Geschäftsvorfälle fremder Dritter.

3.41. Die erste Möglichkeit, die als „additiver“ Ansatz bezeichnet werden kann, besteht darin, dass die Person, die die Suche vornimmt, eine Liste von fremden Dritten erstellt, von denen angenommen wird, dass sie potenziell vergleichbare Geschäftsvorfälle durchführen. Anschließend werden Informationen zu den Geschäftsvorfällen dieser Dritten gesammelt, um sicherzustellen, dass sie auf der Basis der im Voraus festgelegten Vergleichbarkeitskriterien tatsächlich geeignete Vergleichswerte darstellen. Dieser Ansatz liefert zweifellos sehr zielgenaue Ergebnisse – sämtliche in der Analyse berücksichtigten Geschäftsvorfälle werden von allseits bekannten Akteuren auf dem Markt des Steuerpflichtigen durchgeführt. Wie bereits erwähnt, ist es zur Wahrung ausreichender Objektivität wichtig, dass das Verfahren transparent, systematisch und nachprüfbar ist. Der additive Ansatz kann dort als einziger Ansatz verfolgt werden, wo die Person, die die Suche durchführt, Kenntnis von einigen fremden Dritten hat, die an Geschäftsvorfällen beteiligt sind, die mit dem untersuchten konzerninternen Geschäftsvorfall vergleichbar sind. Es ist zu beachten, dass der additive Ansatz Ähnlichkeiten mit dem Ansatz zur Ermittlung interner Vergleichswerte aufweist. In der Praxis kann ein additiver Ansatz sowohl interne als auch externe Vergleichswerte beinhalten.

3.42. Die zweite Möglichkeit, der „deduktive“ Ansatz, beginnt mit einer großen Auswahl an Unternehmen, die im gleichen Bereich tätig sind, im 194 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

Großen und Ganzen vergleichbare Funktionen ausüben und keine offensichtlich unterschiedlichen wirtschaftlichen Merkmale aufweisen. Die Liste wird anschließend verfeinert, indem Auswahlkriterien und öffentlich zugängliche Informationen (z. B. aus Datenbanken, von Internetseiten, Informationen zu allgemein bekannten Konkurrenten des Steuerzahlers) verwendet werden. In der Praxis beginnt der deduktive Ansatz in der Regel mit der Suche in einer Datenbank. Deshalb ist es wichtig, den Hinweisen zu den internen Vergleichswerten und den Informationsquellen über externe Vergleichswerte zu folgen (vgl. Ziffer 3.24–3.39). Außerdem ist der deduktive Ansatz nicht für alle Fälle und alle Methoden geeignet, und die Erörterung in diesem Abschnitt sollte nicht dahingehend interpretiert werden, dass sie die unter Ziffer 2.1–2.12 aufgeführten Auswahlkriterien für Verrechnungspreismethoden berührt.

3.43. In der Praxis werden sowohl quantitative als auch qualitative Kriterien angewandt, um potenzielle Vergleichswerte zu berücksichtigen oder zu verwerfen. Beispiele für qualitative Kriterien finden sich in Produkt-Portfolios und Geschäftsstrategien. Die am häufigsten beobachteten quantitativen Kriterien sind: • Größenkriterien hinsichtlich des Umsatzes, der Vermögenswerte oder der Belegschaftsgröße. Der Umfang des Geschäftsvorfalls in absoluten Zahlen oder im Verhältnis zu den Tätigkeiten der Beteiligten kann die jeweilige Wettbewerbsposition von Käufer und Verkäufer und demnach die Vergleichbarkeit beeinflussen. • Kriterien im Zusammenhang mit immateriellen Werten, z. B. das Verhältnis Nettowert der immateriellen Werte/Gesamtnettowert der Vermögenswerte oder das Verhältnis Forschung und Entwicklung (FuE)/Umsatz, sofern verfügbar: Diese Kriterien können z. B. dazu dienen, Unternehmen mit wertvollen immateriellen Werten oder bedeutenden FuE-Tätigkeiten auszuschließen, wenn das untersuchte Unternehmen keine wertvollen immateriellen Werte nutzt oder nicht an bedeutenden FuE-Tätigkeiten teilnimmt. • Kriterien im Zusammenhang mit der Bedeutung der Exportumsätze (ausländische Umsätze/Gesamtumsatz), sofern relevant. • Kriterien im Zusammenhang mit Lagerbeständen, in absoluten oder relativen Zahlen, sofern relevant. • Andere Kriterien zum Ausschluss von fremden Dritten, die sich in besonderen Situationen befinden, wie Unternehmen in der Gründungsphase, insolvente Unternehmen usw., wenn solche Sondersituationen offensichtlich keine angemessenen Vergleiche erlauben. Auswahl und Anwendung der Auswahlkriterien hängen von den Gegebenheiten und Umständen jedes Einzelfalls ab, die oben genannte Liste ist weder begrenzend noch verbindlich.

KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 195

3.44. Ein Vorteil des deduktiven Ansatzes ist, dass er leichter zu reproduzieren und transparenter ist als der additive. Er ist außerdem leichter nachzuprüfen, weil die Überprüfung sich auf das Verfahren und auf die Relevanz der Auswahlkriterien konzentriert. Andererseits wird anerkannt, dass die Qualität des Ergebnisses eines deduktiven Ansatzes von der Qualität der Suchinstrumente abhängt, auf die er sich stützt (z. B. der Qualität der Datenbank, wenn eine solche verwendet wird, und der Möglichkeit zur Sammlung hinreichend detaillierter Informationen). Dies kann in manchen Staaten, in denen die Verlässlichkeit und die Nützlichkeit von Datenbanken in Vergleichbarkeitsanalysen fraglich sind, in der Praxis eine Einschränkung darstellen.

3.45. Es wäre nicht angemessen, einen Ansatz systematisch dem anderen vorzuziehen, da je nach den Umständen des Einzelfalls der additive oder der deduktive Ansatz oder eine Mischung aus beiden sinnvoll sein könnte. Die Anwendung des additiven und des deduktiven Ansatzes schließen einander oft nicht aus. In einem typischen deduktiven Ansatz werden ergänzend zu der Suche in öffentlichen Datenbanken üblicherweise fremde Dritte mitberücksichtigt, z. B. bekannte Konkurrenten (oder fremde Dritte, die bekanntermaßen Geschäftsvorfälle durchführen, die potenziell mit denen des Steuerpflichtigen vergleichbar sind), die man ansonsten durch einen rein deduktiven Ansatz nicht finden könnte, z. B. weil sie nach einem anderen Branchencode eingeordnet sind. In solchen Fällen dient der additive Ansatz als Instrument zur Verfeinerung einer Suche, die auf dem deduktiven Ansatz aufbaut.

3.46. Das Verfahren zur Ermittlung potenzieller Vergleichswerte ist einer der ganz entscheidenden Aspekte der Vergleichbarkeitsanalyse und sollte sowohl transparent als auch systematisch und nachprüfbar sein. Insbesondere übt die Bestimmung der Auswahlkriterien einen großen Einfluss auf das Ergebnis der Analyse aus und sollte die wichtigsten wirtschaftlichen Besonderheiten der verglichenen Geschäftsvorfälle widerspiegeln. Ein völliger Ausschluss subjektiver Beurteilungen bei der Auswahl der Vergleichswerte wäre nicht durchführbar, es gibt jedoch zahlreiche Möglichkeiten zur Steigerung der Objektivität und Sicherung der Transparenz bei der Anwendung subjektiver Beurteilungen. Die Gewährleistung der Transparenz des Verfahrens kann davon abhängen, inwieweit die zur Auswahl potenzieller Vergleichswerte verwendeten Kriterien veröffentlicht werden können und die Gründe für den Ausschluss einiger potenzieller Vergleichswerte erklärbar sind. Die Steigerung der Objektivität und die Sicherung der Verfahrenstransparenz können auch davon abhängen, inwieweit die überprüfende Person (Steuerpflichtiger oder Steuerverwaltung) Zugang zu Informationen in Bezug auf das angewandte Verfahren und zu den gleichen Datenquellen hat. Fragen zur Dokumentierung des Verfahrens zur Ermittlung der Vergleichswerte werden in Kapitel V erörtert.

196 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

A.6. Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit (Vergleichbarkeitsanpassungen) 3.47. In diesen Leitlinien wird mehrfach auf die Notwendigkeit einer Anpassung von Vergleichswerten und das Erfordernis der Genauigkeit und Verlässlichkeit verwiesen, sowohl für die übliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes als auch ganz ausdrücklich im Kontext der einzelnen Methoden. Vergleichbar sein heißt, dass keiner der Unterschiede (sofern vorhanden) zwischen den im Rahmen der Methode verglichenen Sachverhalten die untersuchten Bedingungen beeinflussen kann oder dass hinreichend genaue Anpassungen erfolgen können, um die Auswirkung dieser Unterschiede zu beseitigen. Ob in einem bestimmten Fall Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit (Vergleichbarkeitsanpassungen) vorzunehmen sind (und falls ja, welche Anpassungen dies sein sollten), ist eine Ermessensfrage, die unter Berücksichtigung der Erörterung zu Kosten und Befolgungsaufwand in Abschnitt C zu betrachten ist.

A.6.1. Unterschiedliche Arten von Vergleichbarkeitsanpassungen 3.48. Beispiele für Vergleichbarkeitsanpassungen sind Anpassungen für die Zwecke der Einheitlichkeit der Rechnungslegung, mit denen Unterschiede eliminiert werden sollen, die sich aus abweichenden Rechnungslegungspraktiken bei den konzerninternen und den Fremdgeschäftsvorfällen ergeben können, die Segmentierung der Finanzdaten zwecks Ausschluss erheblicher nichtvergleichbarer Geschäftsvorfälle sowie Anpassungen aufgrund von Unterschieden bei Kapital, Funktionen, Vermögenswerten und Risiken.

3.49. Ein Beispiel einer Betriebskapitalanpassung zur Berücksichtigung von Unterschieden in Bezug auf die Höhe der Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und der Lagerbestände findet sich im Anhang zu Kapitel III. Die Tatsache, dass solche Anpassungen in der Praxis stattfinden, bedeutet nicht, dass sie regelmäßig oder zwangsläufig durchgeführt werden sollten. Vielmehr sollte die Verbesserung der Vergleichbarkeit aufgezeigt werden, wenn solche Anpassungen vorgeschlagen werden (wie für alle Arten von Anpassungen). Des Weiteren können deutliche Unterschiede zwischen der relativen Höhe des Betriebskapitals des abhängigen und des unabhängigen Unternehmens zu einer eingehenderen Untersuchung der Vergleichbarkeitsmerkmale der potenziellen Vergleichsgröße Anlass geben.

A.6.2. Zweck der Vergleichbarkeitsanpassungen 3.50. Vergleichbarkeitsanpassungen sollten nur dann in Betracht gezogen werden, wenn damit zu rechnen ist, dass sie die Verlässlichkeit der Ergebnisse erhöhen. Zu den diesbezüglich relevanten Erwägungen gehören die Wesentlichkeit des Unterschieds, für den eine Anpassung erwogen wird, die Qualität KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 197

der anzupassenden Daten, der Zweck der Anpassung und die Verlässlichkeit des Ansatzes, der zur Anpassung verwendet wird.

3.51. Es ist zu betonen, dass Vergleichbarkeitsanpassungen nur für Unterschiede angemessen sind, die erhebliche Auswirkungen auf den Vergleich haben werden. Zwischen den konzerninternen Geschäftsvorfällen des Steuerpflichtigen und den Vergleichswerten fremder Dritter werden unweigerlich einige Unterschiede bestehen. Ein Vergleich kann trotz eines nicht angepassten Unterschieds angemessen sein, sofern der Unterschied keine erheblichen Auswirkungen auf die Verlässlichkeit des Vergleichs hat. Demgegenüber kann die Notwendigkeit, zahlreiche oder substanzielle Anpassungen wichtiger Vergleichbarkeitsfaktoren durchführen zu müssen, darauf hindeuten, dass die Fremdgeschäftsvorfälle nicht hinreichend vergleichbar sind.

3.52. Nicht immer sind Anpassungen gerechtfertigt. Zum Beispiel könnte eine Anpassung aufgrund von Unterschieden bei den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen nicht besonders hilfreich sein, wenn auch erhebliche und unüberbrückbare Unterschiede bei den Rechnungslegungsgrundsätzen bestehen. Ebenso werden manchmal komplizierte Anpassungen vorgenommen, um den falschen Eindruck zu vermitteln, dass das Ergebnis der Suche nach Vergleichswerten „wissenschaftlich“, verlässlich und sachlich richtig ist.

A.6.3. Verlässlichkeit der Anpassung 3.53. Es ist nicht angemessen, einige Vergleichbarkeitsanpassungen, z. B. für Unterschiede bei der Höhe des Betriebskapitals, als „routinemäßig“ und unzweifelhaft zu betrachten, und andere, z. B. hinsichtlich von Länderrisiken, als subjektiver anzusehen und deshalb strengeren Auflagen bezüglich Prüfung und Verlässlichkeit zu unterwerfen. Die einzigen Anpassungen, die vorgenommen werden sollten, sind diejenigen, von denen eine Verbesserung der Vergleichbarkeit erwartet wird.

A.6.4. Dokumentation und Prüfung von Vergleichbarkeitsanpassungen 3.54. Die Sicherung des erforderlichen Transparenzstandards für Vergleichbarkeitsanpassungen kann von verschiedenen Faktoren abhängen: der Verfügbarkeit einer Erläuterung der vorgenommenen Anpassungen, den Gründen, aus denen die Anpassungen als angemessen betrachtet werden, wie diese Anpassungen berechnet wurden, wie sie die Ergebnisse für jeden Vergleichswert verändern und wie die Anpassung die Vergleichbarkeit verbessert. Fragen zur Dokumentation der Vergleichbarkeitsanpassungen werden in Kapitel V erörtert.

198 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

A.7. Bandbreite von Fremdvergleichswerten (arm's length range)

A.7.1. Allgemeines 3.55. In einigen Fällen wird es möglich sein, den Fremdvergleichsgrundsatz so anzuwenden, dass man einen bestimmten Betrag (z. B. Preis oder Marge) erhält, der der zuverlässigste Betrag ist, um festzustellen, ob die Bedingungen eines Geschäftsvorfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Da jedoch die Verrechnungspreisbestimmung keine exakte Wissenschaft ist, wird es auch viele Situationen geben, bei denen die Anwendung der am besten geeigneten Methode bzw. Methoden eine Bandbreite von Werten ergibt, von denen alle mehr oder minder gleich zuverlässig sind. In diesen Fällen können die Unterschiede zwischen den Werten innerhalb der Bandbreite durch den Umstand verursacht sein, dass durch die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Allgemeinen nur eine Annäherung an jene Bedingungen erzielt wird, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart worden wären. Ebenso ist es möglich, dass die verschiedenen Werte innerhalb der Bandbreite darauf zurückzuführen sind, dass unabhängige Unternehmen, die vergleichbare Geschäftsvorfälle unter vergleichbaren Umständen tätigen, für einen solchen Geschäftsvorfall nicht genau den gleichen Preis festsetzen.

3.56. In einigen Fällen werden nicht alle untersuchten vergleichbaren Geschäftsvorfälle einen mehr oder minder gleichen Grad an Vergleichbarkeit aufweisen. Sofern feststellbar ist, dass manche Fremdvergleichsgeschäftsvorfälle einen geringeren Grad an Vergleichbarkeit aufweisen als andere, sollten diese ausgeschlossen werden. 3.57. Doch auch wenn sämtliche Anstrengungen unternommen wurden, um Werte auszuschließen, die einen geringeren Vergleichbarkeitsgrad aufweisen, kann es sein, dass man zu einer Bandbreite von Werten gelangt, die angesichts des für die Auswahl der Vergleichswerte angewandten Verfahrens und der Unzulänglichkeiten der verfügbaren Informationen zu den Vergleichswerten noch Vergleichbarkeitsmängel aufweisen dürfte, welche nicht ermittelt und/oder quantifiziert werden können und deshalb nicht korrigiert wurden. Wenn die Bandbreite eine beträchtliche Zahl von Beobachtungen enthält, können in solchen Fällen statistische Instrumente, die zur Begrenzung der Bandbreite die zentrale Tendenz berücksichtigen (wie beispielsweise die Interquartilsbandbreite oder sonstige Perzentile), dabei helfen, die Verlässlichkeit der Analyse zu verbessern.

3.58. Eine Bandbreite von Werten kann sich auch ergeben, wenn für die Beurteilung eines konzerninternen Geschäftsvorfalls mehr als eine Methode herangezogen wird. So können beispielsweise zur Beurteilung der Fremdvergleichskonformität eines konzerninternen Geschäftsvorfalls zwei Methoden, die einen ähnlichen Grad an Vergleichbarkeit ermöglichen, herangezogen KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 199

werden. Jede Methode kann zu einem Ergebnis oder zu einer Bandbreite von Ergebnissen führen, die aufgrund der Methodenunterschiede und der Unterschiede bei den für eine bestimmte Methode maßgeblichen Daten voneinander abweichen. Dennoch lässt sich jede einzelne Bandbreite wahrscheinlich für die Bestimmung einer akzeptablen fremdvergleichskonformen Bandbreite verwenden. Die Werte aus den einzelnen Bandbreiten lassen sich für die genauere Festlegung der Bandbreite für den Fremdpreis nutzen, etwa in Fällen, in denen sich die einzelnen Bandbreiten überschneiden, oder, wenn dies nicht der Fall ist, um die Genauigkeit der verwendeten Methoden zu prüfen. Für die Verwendung solcher aus dem Einsatz mehrerer Methoden resultierender Bandbreiten lassen sich keine allgemeinen Regeln aufstellen, da die aus der Anwendung der Methoden zu ziehenden Schlüsse von der relativen Zuverlässigkeit der Methoden zur Festlegung der Bandbreiten und von der Qualität der für die Anwendung der verschiedenen Methoden herangezogenen Informationen abhängen.

3.59. Erhält man durch die Anwendung der am besten geeigneten Methode (oder gegebenenfalls mehrerer Methoden, vgl. Ziffer 2.12) eine Bandbreite von Werten, kann eine erhebliche Abweichung zwischen den Punkten innerhalb dieser Bandbreite darauf hinweisen, dass die bei der Bestimmung dieser Werte verwendeten Daten nicht so zuverlässig sind wie jene Daten, die für die anderen Punkte innerhalb dieser Bandbreite herangezogen wurden, oder dass sich die Abweichung aus Merkmalen der Vergleichsdaten erklärt, die eine Anpassung erfordern. In solchen Fällen kann eine weitere Analyse dieser Punkte nötig sein, um zu beurteilen, inwieweit sie überhaupt für die Aufnahme in eine Bandbreite von Fremdvergleichswerten geeignet sind.

A.7.2. Auswahl des am besten geeigneten Punkts innerhalb der Bandbreite 3.60. Wenn sich die maßgeblichen Bedingungen der konzerninternen Geschäftsvorfälle (z. B. Preis oder Marge) innerhalb der Bandbreite der Fremdvergleichswerte bewegen, sollte keine Anpassung vorgenommen werden.

3.61. Wenn die maßgeblichen Bedingungen der konzerninternen Geschäftsvorfälle (z. B. Preis oder Marge) außerhalb der von der Steuerverwaltung ermittelten Bandbreite von Fremdvergleichswerten liegen, sollte dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit offenstehen, seine Argumente dafür vorzubringen, dass seine konzerninternen Geschäftsbedingungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dass das Ergebnis in der Bandbreite der fremdüblichen Werte liegt (d. h. dass sich die Bandbreite der Fremdvergleichswerte von derjenigen unterscheidet, die die Steuerverwaltung ermittelt hat). Falls der Steuerpflichtige dies nicht nachweisen kann, muss die Steuerverwaltung den Punkt innerhalb der Bandbreite von Fremdvergleichswerten bestimmen, auf den die Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls angepasst werden.

200 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

3.62. Bei der Festlegung dieses Punkts könnte, falls die Bandbreite Ergebnisse mit einer mehr oder minder gleichen und hohen Verlässlichkeit enthält, argumentiert werden, dass jeder Punkt innerhalb der Bandbreite dem Fremdvergleichsgrundsatz genügt. Wenn, wie unter Ziffer 3.57 besprochen, Vergleichbarkeitsmängel verbleiben, kann es zweckmäßig sein, statistische Messgrößen der zentralen Tendenz zu verwenden, um diesen Punkt zu bestimmen (z. B. den Median, die Mittelwerte oder die gewichteten Durchschnitte usw., je nach den genauen Merkmalen der Datenreihe), um das Fehlerrisiko aufgrund unbekannter oder nichtquantifizierbarer verbleibender Vergleichbarkeitsmängel zu minimieren.

A.7.3. Extreme Ergebnisse: Vergleichbarkeitsüberlegungen 3.63. Extreme Ergebnisse könnten in Verlusten oder ungewöhnlich hohen Erträgen bestehen. Extreme Ergebnisse können sich auf die finanziellen Indikatoren auswirken, die bei der ausgewählten Methode betrachtet werden (z. B. die Bruttomarge bei der Anwendung eines Wiederverkaufspreises oder einen Nettogewinnindikator bei Anwendung einer geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode). Sie können auch andere Posten betreffen, z. B. außergewöhnliche Posten, die außerhalb der Betrachtung liegen, aber gleichwohl außergewöhnliche Umstände widerspiegeln könnten. Wenn eine oder mehrere der potenziellen Vergleichsgrößen extreme Ergebnisse aufweisen, wären weitere Prüfungen notwendig, um die Gründe für diese extremen Ergebnisse zu verstehen. Der Grund könnte in einem Mangel an Vergleichbarkeit oder in außerordentlichen Umständen bei einem ansonsten vergleichbaren fremden Dritten bestehen. Ein extremes Ergebnis kann ausgeschlossen werden, weil zuvor übersehene erhebliche Vergleichbarkeitsmängel ans Licht gekommen sind, jedoch nicht allein deshalb, weil die Ergebnisse der vorgeschlagenen „Vergleichsgröße" stark von den Ergebnissen abzuweichen scheinen, die für andere vorgeschlagene „Vergleichsgrößen“ beobachtet wurden.

3.64. Ein unabhängiges Unternehmen würde keine Verlustgeschäfte fortführen, wenn es nicht vernünftigerweise erwarten kann, in der Zukunft Gewinne zu erzielen. Vgl. Ziffer 1.149–1.151. Insbesondere einfache Funktionen oder solche mit geringem Risiko dürften keine Verluste über einen längeren Zeitraum generieren. Dies bedeutet jedoch nicht, dass Verlustgeschäfte niemals vergleichbar sein können. Im Allgemeinen sollten alle maßgeblichen Informationen genutzt werden und es sollte keine absolute Regel zur Berücksichtigung oder zum Ausschluss von Vergleichsgrößen mit Verlusten geben. Tatsächlich sind es die Gegebenheiten und Umstände des fraglichen Unternehmens, die über seinen Status als Vergleichsgröße entscheiden sollten, nicht sein finanzielles Ergebnis.

3.65. Im Allgemeinen sollte ein verlustbringender Fremdgeschäftsvorfall zu weiteren Überprüfungen Anlass geben, um festzustellen, ob er als Vergleichs- KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 201

wert herangezogen werden kann oder nicht. Zu den Umständen, die zum Ausschluss von Verlustgeschäftsvorfällen/Verluste ausweisenden Unternehmen aus der Liste der Vergleichsgrößen führen sollten, gehören Fälle, in denen die Verluste auf keine normalen Geschäftsbedingungen zurückgehen und in denen sich in den Verlusten der fremden Dritten ein Risikoniveau ausdrückt, das nicht mit dem vom Steuerpflichtigen in seinen konzerninternen Geschäftsvorfällen zugrunde gelegten Niveau vergleichbar ist. Verluste ausweisende Vergleichsunternehmen, die der Vergleichbarkeitsanalyse genügen, sollten jedoch nicht allein deshalb ausgeschlossen werden, weil sie Verluste ausweisen.

3.66. Eine ähnliche Untersuchung sollte für potenzielle Vergleichsunternehmen durchgeführt werden, die im Verhältnis zu anderen potenziellen Vergleichsunternehmen ungewöhnlich hohe Gewinne ausweisen.

B. Zeitfragen bei der Vergleichbarkeit 3.67. Zeitfragen bei der Vergleichbarkeit stellen sich hinsichtlich des Ursprungs-, Erhebungs- und Erstellungszeitpunkts der Informationen zu Vergleichbarkeitsfaktoren und vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen, die in einer Vergleichbarkeitsanalyse verwendet werden. Vgl. Ziffer 5.27 und 5.36. in Kapitel V wegen Erläuterungen zu Zeitfragen im Kontext der Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation.

B.1. Ursprungszeitpunkt 3.68. Im Prinzip wird erwartet, dass Informationen hinsichtlich der Bedingungen der vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle, die im gleichen Zeitraum begonnen oder durchgeführt wurden wie der konzerninterne Geschäftsvorfall („zeitgleicher Fremdgeschäftsvorfall“), die verlässlichsten Informationen für eine Vergleichbarkeitsanalyse darstellen, weil sie zeigen, wie unabhängige Unternehmen sich in einem wirtschaftlichen Umfeld verhalten haben, das mit dem wirtschaftlichen Umfeld des konzerninternen Geschäftsvorfalls des Steuerpflichtigen identisch ist. Abhängig vom Zeitpunkt der Datenerhebung können Informationen zu zeitgleichen Fremdgeschäftsvorfällen in der Praxis möglicherweise nur eingeschränkt verfügbar sein.

B.2. Zeitpunkt der Datenerhebung 3.69. In manchen Fällen erstellen Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Durchführung ihrer konzerninternen Geschäftsvorfälle, d. h. ex ante, eine Verrechnungspreisdokumentation, um zu zeigen, dass sie hinreichende Anstrengungen unternommen haben, um den Fremdvergleichsgrundsatz zu befolgen (im Folgenden als „Arm’s length price-setting“-Ansatz bezeichnet), und zwar anhand von Informationen, die ihnen zu diesem Zeitpunkt vernünftigerweise zugänglich waren. Zu solchen Informationen gehören nicht nur Daten über 202 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

vergleichbare Geschäftsvorfälle aus früheren Jahren, sondern auch wirtschaftliche Veränderungen und Marktveränderungen, die sich möglicherweise zwischen den früheren Jahren und dem Jahr des konzerninternen Geschäftsvorfalls ereignet haben. In der Tat würden unabhängige Geschäftspartner unter vergleichbaren Umständen ihren Preis nicht allein auf der Basis von Vergangenheitswerten festlegen.

3.70. In anderen Fällen können die Steuerpflichtigen das tatsächliche Ergebnis ihrer konzerninternen Geschäftsvorfälle prüfen, um ex post zu zeigen, dass die Bedingungen dieser Geschäftsvorfälle dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprachen (im Folgenden „Arm’s length outcome-testing“-Ansatz genannt). Eine solche Prüfung wird in der Regel im Zuge der Erstellung der Steuererklärung zum Jahresende durchgeführt.

3.71. Sowohl der „Arm’s length price-setting“-Ansatz als auch der „Arm’s length outcome-testing“-Ansatz sowie Kombinationen beider Ansätze sind in den OECD-Mitgliedstaaten anzutreffen. Die Frage der Doppelbesteuerung kann sich stellen, wenn ein konzerninterner Geschäftsvorfall zwischen zwei verbundenen Unternehmen stattfindet, in denen unterschiedliche Ansätze angewandt wurden und diese zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, z. B. wegen einer Diskrepanz zwischen den im „Arm’s length pricesetting“-Ansatz berücksichtigten Markterwartungen und den tatsächlichen Ergebnissen, die im „Arm’s length outcome-testing“-Ansatz beobachtet wurden. Vgl. Ziffer 4.38 und 4.39. Die zuständigen Behörden sind eingeladen, sich nach Kräften um die Lösung von Doppelbesteuerungsfragen zu bemühen, die sich aus unterschiedlichen Ansätzen der Staaten in Bezug auf Jahresendanpassungen ergeben könnten und die ihnen aufgrund eines Verständigungsverfahrens unterbreitet werden könnten (Artikel 25 des OECD- Musterabkommens).

B.3. Hohe Unsicherheit der Bewertung zu Beginn und unvorhersehbare Ereignisse 3.72. Es stellt sich die Frage, ob und falls ja, wie in der Verrechnungspreisanalyse zukünftige Ereignisse zu berücksichtigen sind, die zum Zeitpunkt der Untersuchung eines konzerninternen Geschäftsvorfalls nicht vorhersehbar waren, insbesondere wenn die Bewertung zu diesem Zeitpunkt höchst unsicher war. Bei der Lösung dieser Frage sollten sich die Steuerpflichtigen ebenso wie die Steuerverwaltungen daran orientieren, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen getan hätten, um der Bewertungsunsicherheit bei der Preisbestimmung des Geschäftsvorfalls Rechnung zu tragen.

3.73. Die Ausführungen unter Ziffer 6.181–6.185, die Hinweise zur fremdvergleichskonformen Preisbestimmung für Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten geben, deren Bewertung zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls höchst KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 203

unsicher ist, lassen sich analog auf andere Arten von Geschäftsvorfällen mit Bewertungsunsicherheiten anwenden. Die Hauptfrage besteht dabei darin, ob die Bewertung von vornherein eine derart hohe Unsicherheit aufwies, dass die Beteiligten, hätte es sich um Fremdgeschäftsvorfälle gehandelt, einen Preisanpassungsmechanismus verlangt hätten, oder ob die Wertveränderung eine derart grundlegende Entwicklung darstellte, dass sie zu einer Neuverhandlung des Geschäftsvorfalls geführt hätte. Wo dies der Fall ist, hätte die Steuerverwaltung Grund dazu, den Fremdvergleichspreis für den Geschäftsvorfall auf der Grundlage einer Preisanpassungsklausel bzw. einer Neuverhandlung zu bestimmen, die in einem vergleichbaren Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen vorgesehen worden wäre. In anderen Situationen, in denen kein Grund zur Annahme besteht, dass die Bewertung von vornherein eine derart hohe Unsicherheit aufwies, dass die Beteiligten eine Preisanpassungsklausel verlangt oder die Bedingungen der Vereinbarung neu verhandelt hätten, besteht für die Steuerverwaltung auch keine Veranlassung, eine solche Anpassung vorzunehmen, da dies eine unangemessene rückwirkende Beurteilung aufgrund nachträglicher Erkenntnisse darstellen würde. Das bloße Vorhandensein von Unsicherheiten sollte keine nachträgliche Anpassung erforderlich machen, ohne zu berücksichtigen, was unabhängige Unternehmen getan oder miteinander vereinbart hätten.

B.4. Daten aus Jahren, die dem Jahr des Geschäftsvorfalls folgen 3.74. Daten, die aus Jahren stammen, die dem Jahr des Geschäftsvorfalls folgen, können für die Analyse der Verrechnungspreise ebenfalls von Bedeutung sein, jedoch muss darauf geachtet werden, den Sachverhalt nicht rückwirkend aufgrund nachträglich gewonnener Erkenntnisse zu beurteilen. Daten aus Folgejahren können z. B. beim Vergleich der Lebenszyklen von Produkten aus konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdgeschäftsvorfällen von Nutzen sein, wenn es darum geht festzustellen, ob der Geschäftsvorfall zwischen Fremden einen geeigneten Vergleichsmaßstab bildet, der bei der Anwendung einer bestimmten Methode herangezogen werden kann. Das Verhalten der Beteiligten in den Jahren nach dem Geschäftsvorfall ist auch bei der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls von Bedeutung.

B.5. Daten aus mehreren Jahren 3.75. In der Praxis ist die Untersuchung von Daten aus mehreren Jahren bei einer Vergleichbarkeitsanalyse oft hilfreich, jedoch kein systematisches Erfordernis. Daten aus mehreren Jahren sollten herangezogen werden, wenn sie den Nutzen der Verrechnungspreisanalyse steigern. Es ist nicht zweckmäßig, verbindliche Leitlinien hinsichtlich der Anzahl der abzudeckenden Jahre in mehrjährigen Analysen festzulegen.

204 – KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE

3.76. Um die dem konzerninternen Geschäftsvorfall zugrunde liegenden Gegebenheiten und Umstände vollständig zu verstehen, kann es im Allgemeinen nötig sein, Daten sowohl des geprüften Jahres als auch der Vorjahre zu untersuchen. Die Analyse dieser Informationen könnte Tatsachen zum Vorschein bringen, die die Ermittlung des Verrechnungspreises beeinflusst haben (oder hätten beeinflussen sollen). Die Verwendung von Daten aus Vorjahren zeigt etwa, ob vom Steuerpflichtigen ausgewiesene Verluste aus einem Geschäftsvorfall Teil einer Verlustserie aus ähnlichen Geschäftsvorfällen in der Vergangenheit sind, ob sie das Ergebnis besonderer wirtschaftlicher Bedingungen eines Vorjahrs sind, die einen Kostenanstieg im Folgejahr bewirkten, oder ob sie darauf zurückzuführen sind, dass ein Produkt das Ende seines Lebenszyklus erreicht hat. Eine derartige Analyse kann sich besonders dann als wichtig erweisen, wenn eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethode angewendet wird. Vgl. Ziffer 1.151 zur Nützlichkeit mehrjähriger Daten bei der Untersuchung von Verlustsituationen. Datensätze mehrerer Jahre können auch zum besseren Verständnis langfristiger Vereinbarungen beitragen.

3.77. Daten mehrerer Jahre sind auch insoweit nützlich, als sie über die maßgeblichen Geschäftstätigkeiten und Produktlebenszyklen von Vergleichsfällen Auskunft geben können. Unterschiedliche Geschäftstätigkeiten und Produktlebenszyklen können auf die Verrechnungspreisbedingungen eine erhebliche Auswirkung haben, die es bei der Feststellung der Vergleichbarkeit zu bewerten gilt. Die Daten aus den Vorjahren können aufzeigen, ob das unabhängige Unternehmen, das einen Vergleichsgeschäftsvorfall tätigt, durch vergleichbare wirtschaftliche Bedingungen auf ähnliche Weise betroffen war oder ob unterschiedliche Bedingungen in einem Vorjahr seinen Preis oder Gewinn so erheblich beeinflusst haben, dass es nicht zum Vergleich herangezogen werden sollte.

3.78. Daten aus mehreren Jahren können außerdem das Verfahren zur Auswahl von Vergleichswerten fremder Dritter verbessern, z. B. durch die Ermittlung von Ergebnissen, die auf eine erhebliche Abweichung von den grundlegenden Vergleichbarkeitsmerkmalen des untersuchten konzerninternen Geschäftsvorfalls hindeuten, was in manchen Fällen zur Ablehnung des Vergleichswerts oder zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten bei den Informationen über Dritte führt.

3.79. Die Verwendung von Daten aus mehreren Jahren beinhaltet nicht unbedingt die Nutzung mehrjähriger Durchschnittswerte. Mehrjährige Daten und Durchschnittswerte können jedoch unter gewissen Umständen dazu verwendet werden, die Zuverlässigkeit der Bandbreite zu verbessern. Vgl. Ziffer 3.57–3.62 wegen einer Erörterung der statistischen Instrumente.

KAPITEL III: VERGLEICHBARKEITSANALYSE – 205

3.80. Eine Frage, die sich stellt, wenn die Notwendigkeit von Vergleichbarkeitsanalysen in die richtige Perspektive gerückt werden soll, ist der Umfang der einem Steuerpflichtigen zumutbaren Belastungen und Kosten, um mögliche Vergleichsgeschäftsvorfälle zu ermitteln und darüber detaillierte Informationen zu beschaffen. Es wird anerkannt, dass die Kosten der Informationsbeschaffung ein Problem darstellen können, insbesondere für kleine und mittlere Unternehmen, jedoch auch für solche multinationalen Unternehmen, die eine sehr große Anzahl konzerninterner Geschäftsvorfälle in vielen Staaten abwickeln. Ziffer 4.28 sowie Kapitel V enthalten eine ausdrückliche Anerkennung der Notwendigkeit einer angemessenen Anwendung des Erfordernisses der Dokumentierung der Vergleichbarkeit.

3.81. Im Rahmen einer Vergleichbarkeitsanalyse ist es nicht notwendig, eine erschöpfende Suche nach sämtlichen möglicherweise relevanten Informationsquellen durchzuführen. Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen sollten ihr Urteilsvermögen einsetzen, um zu entscheiden, ob bestimmte Vergleichswerte verlässlich sind.

3.82. Es gilt als gute Praxis für die Steuerpflichtigen, ein Verfahren einzurichten, um ihre Verrechnungspreise festzusetzen, zu beobachten und zu überprüfen, und zwar unter Berücksichtigung des Umfangs der Geschäftsvorfälle, ihrer Komplexität, der Höhe des Risikos sowie der Frage, ob sie in einem stabilen oder sich verändernden Umfeld stattfinden. Ein solcher praxisorientierter Ansatz würde einer pragmatischen Risikoabschätzungsstrategie oder einem Prinzip umsichtiger Unternehmensführung entsprechen. In der Praxis bedeutet dies, dass es für einen Steuerpflichtigen vernünftig sein kann, vergleichsweise weniger Mühe auf die Informationssuche über Vergleichswerte zu verwenden, wenn diese weniger bedeutsame oder weniger erhebliche konzerninterne Geschäftsvorfälle betreffen. Im Fall einfacher Geschäftsvorfälle, die in einem stabilen Umfeld durchgeführt werden und deren Merkmale identisch oder ähnlich bleiben, ist eine detaillierte Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich einer Funktionsanalyse) nicht unbedingt jedes Jahr notwendig.

3.83. Fragen der Verrechnungspreisbestimmung betreffen zunehmend auch kleine und mittlere Unternehmen, und die Zahl der grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle nimmt stetig zu. Wenngleich der Fremdvergleichsgrundsatz gleichermaßen auf kleine und mittlere Unternehmen sowie Geschäftsvorfälle anwendbar ist, können pragmatische Lösungen angebracht sein, um für jeden Verrechnungspreisfall eine angemessene Antwort zu finden.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 207

Kapitel IV

Verwaltungsansätze zur Vermeidung und Beilegung von Verrechnungspreiskonflikten

A. Einleitung 4.1. Dieses Kapitel untersucht verschiedene Verwaltungsverfahren zur Verminderung von Verrechnungspreiskonflikten und zu deren Beilegung, wenn es zwischen den Steuerpflichtigen und ihren Steuerverwaltungen oder zwischen verschiedenen Steuerverwaltungen zu Streitigkeiten kommt. Derartige Konflikte können selbst dann eintreten, wenn die in diesen Leitlinien dargelegten Prinzipien für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes gewissenhaft befolgt werden. In Anbetracht der Komplexität einiger Verrechnungspreisfragen und der Schwierigkeit der Interpretation und Einschätzung der Umstände der einzelnen Fälle ist es möglich, dass die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen zu unterschiedlichen Schlussfolgerungen bezüglich der fremdüblichen Bedingungen der geprüften konzerninternen Geschäftsvorfälle gelangen.

4.2. Wenn zwei oder mehrere Steuerverwaltungen bei der Festlegung fremdvergleichskonformer Bedingungen unterschiedliche Standpunkte einnehmen, kann dies zu Doppelbesteuerung führen. Doppelbesteuerung ergibt sich, wenn dieselben Einkünfte von zwei oder mehreren Steuerverwaltungen in ihrer Bemessungsgrundlage berücksichtigt werden, wobei diese Einkünfte bei verschiedenen Steuerpflichtigen (wirtschaftliche Doppelbesteuerung im Fall verbundener Unternehmen) oder bei einem einzigen Rechtsträger (juristische Doppelbesteuerung im Fall von Betriebsstätten) anfallen können. Doppelbesteuerung ist unerwünscht und sollte soweit möglich vermieden werden, da sie ein potenzielles Hindernis für die Entwicklung der internationalen Handels- und Investitionsflüsse darstellt. Die doppelte Berücksichtigung von Einkünften in der Bemessungsgrundlage von zwei oder mehreren Staaten bedeutet allerdings nicht immer, dass diese Einkünfte auch tatsächlich doppelt besteuert werden.

208 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.3. Dieses Kapitel erörtert mehrere Verwaltungsverfahren zur Beilegung von Streitigkeiten aufgrund von Verrechnungspreiskorrekturen und zur Vermeidung von Doppelbesteuerung. Abschnitt B erörtert die Verwaltungspraxis der Steuerverwaltungen in Verrechnungspreisangelegenheiten, insbesondere in Bezug auf Prüfungspraxis, Beweislast und Strafen. Abschnitt C erörtert die Frage der Gegenberichtigungen (Artikel 9 Absatz 2 des OECD- Musterabkommens) und das Verständigungsverfahren (Artikel 25). Abschnitt D beschreibt die Durchführung von Simultanbetriebsprüfungen durch zwei (oder mehrere) Steuerverwaltungen, um die Bestimmung, Bearbeitung und Lösung von Verrechnungspreisfällen (und anderen internationalen Steuerfragen) zu beschleunigen. Die Abschnitte E und F zeigen einige Möglichkeiten zur Verminderung von Verrechnungspreiskonflikten zwischen den Steuerpflichtigen und ihren Steuerverwaltungen auf. Abschnitt E erörtert die Möglichkeit, für bestimmte Steuerpflichtige Safe-Harbour- Regelungen zu treffen, und Abschnitt F behandelt Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise (advance pricing arrangements – APA), durch die es möglich ist, die vom Steuerpflichtigen anzuwendenden Methoden und Bedingungen für die Bestimmung der Verrechnungspreise für konkrete konzerninterne Geschäftsvorfälle im Voraus festzulegen. Abschnitt G befasst sich kurz mit der Nutzung von Schiedsverfahren zur Beilegung von zwischenstaatlichen Verrechnungspreiskonflikten.

4.4. Die Verfahren zur Sicherstellung der Einhaltung steuerrechtlicher Bestimmungen werden in jedem Mitgliedstaat entsprechend dessen eigenen innerstaatlichen Rechtsvorschriften und Verwaltungsverfahren entwickelt und umgesetzt. Die innerstaatliche Verwaltungspraxis verfolgt hier meist drei Hauptziele: a) die Möglichkeiten für nichtgesetzeskonformes Verhalten zu verringern (z. B. durch Quellensteuern und Mitteilungspflichten), b) gesetzeskonformes Verhalten konkret zu unterstützen (z. B. durch Aufklärung und Veröffentlichung von Leitlinien), und c) von nichtgesetzeskonformem Verhalten abzuschrecken. Aufgrund der innerstaatlichen Souveränität und der Besonderheiten der stark unterschiedlichen Steuersysteme verbleibt die Zuständigkeit für die Durchsetzung steuerrechtlicher Vorschriften bei den einzelnen Staaten. Die faire Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erfordert jedoch klare Verfahrensregeln, um einen ausreichenden Schutz für den Steuerpflichtigen zu gewährleisten und sicherzustellen, dass die Steuereinnahmen nicht in Staaten verlagert werden, die übermäßig strenge Verfahrensregeln haben. Handelt es sich bei dem in einem Staat einer Prüfung unterzogenen Steuerpflichtigen um ein Mitglied eines multinationalen Konzerns, kann sich die innerstaatliche Verwaltungspraxis des prüfenden KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 209

Staats indessen auf andere Staaten auswirken. Dies könnte insbesondere bei grenzüberschreitenden Verrechnungspreisfragen der Fall sein, da die Verrechnungspreise Auswirkungen auf die Steuereinnahmen der Staaten der verschiedenen verbundenen Unternehmen haben, die an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligt sind. Wenn eine Verrechnungspreisbestimmung von den anderen Staaten nicht in gleicher Form akzeptiert wird, kann der multinationale Konzern wie unter Ziffer 4.2 erörtert einer Doppelbesteuerung unterliegen. Die Steuerverwaltungen sollten deshalb bei der Anwendung ihrer innerstaatlichen Verfahren zur Durchsetzung der geltenden Vorschriften den Fremdvergleichsgrundsatz beachten und sich der Auswirkungen ihrer Verrechnungspreisvorschriften auf andere Staaten bewusst sein; auch sollten sie bestrebt sein, eine gerechte Aufteilung der Steuern zwischen den Staaten zu erleichtern und eine Doppelbesteuerung der Steuerpflichtigen zu verhindern. 4.5. Dieser Abschnitt behandelt drei Aspekte der Verrechnungspreispraxis, die besondere Beachtung finden sollten, um den Staaten zu helfen, ihre Verrechnungspreisvorschriften in einer den Steuerpflichtigen und den anderen Staaten gegenüber fairen Art und Weise zu vollziehen. Während es in anderen Bereichen in den OECD-Mitgliedstaaten allgemein übliche Verfahren zur Sicherstellung der Einhaltung der steuerrechtlichen Bestimmungen gibt – beispielsweise hinsichtlich der Nutzung des Rechtsmittelwegs oder von Sanktionen im Beweisverfahren, wenn von der Steuerverwaltung verlangte Auskünfte nicht erteilt werden –, werden diese drei Aspekte häufig Auswirkungen darauf haben, wie die Steuerverwaltungen anderer Staaten an Verständigungsverfahren herangehen und die Einhaltung ihrer eigenen Verrechnungspreisvorschriften durchsetzen. Diese drei Aspekte sind: Prüfungspraxis, Beweislast und Strafen. Die Bewertung dieser drei Aspekte wird von der Ausgestaltung der betreffenden Steuersysteme abhängen und daher zwangsläufig unterschiedlich sein; es ist folglich nicht möglich, einen einheitlichen und in allen Fällen passenden Katalog von Grundsätzen und Fragen aufzustellen. Stattdessen wird in diesem Abschnitt versucht, allgemeine Leitlinien bezüglich der Arten möglicherweise auftretender Probleme sowie sinnvolle Lösungsansätze für einen Ausgleich zwischen den Interessen der in einen Verrechnungspreisfall involvierten Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen aufzuzeigen.

B.1. Prüfungspraxis 4.6. Die Prüfungspraxis ist in den OECD-Ländern sehr unterschiedlich. Unterschiedliche Verfahren können auf Faktoren wie beispielsweise System und Aufbau der Steuerverwaltung, Fläche und Einwohnerzahl des Staats, Umfang des nationalen und internationalen Handels sowie kulturelle und historische Einflüsse zurückzuführen sein.

210 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.7. Im Hinblick auf die Prüfungspraxis können Verrechnungspreisfälle besondere Anforderungen sowohl an die Steuerverwaltungen als auch an die Steuerpflichtigen stellen. Verrechnungspreisfälle erfordern eine große Menge von Daten und können schwierige Beurteilungen hinsichtlich der Vergleichbarkeit, der Märkte sowie finanzieller und anderer branchenspezifischer Informationen erfordern. Einige Steuerverwaltungen verfügen deshalb über auf Verrechnungspreisfragen spezialisierte Betriebsprüfer, und Verrechnungspreisprüfungen können mehr Zeit in Anspruch nehmen als andere Prüfungen und nach gesonderten Verfahren ablaufen.

4.8. Da die Verrechnungspreisbestimmung keine exakte Wissenschaft ist, wird es nicht immer möglich sein, einen einzigen zutreffenden Fremdvergleichspreis zu ermitteln; vielmehr kann es, wie bereits in Kapitel III ausgeführt, erforderlich sein, den richtigen Preis innerhalb einer Bandbreite geeigneter Werte zu schätzen. Ebenso wird die Auswahl der Methoden zur Festsetzung von Verrechnungspreisen selten eindeutig sein. Die Steuerpflichtigen können vor besonderen Schwierigkeiten stehen, wenn die Steuerverwaltung die Anwendung einer Methode vorschlägt, etwa einer geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethode, die nicht der vom Steuerpflichtigen verwendeten Methode entspricht.

4.9. Bei einem schwierigen Verrechnungspreisfall kann selbst einem Steuerpflichtigen mit den besten Absichten aufgrund der Komplexität des zu beurteilenden Sachverhalts im guten Glauben ein Fehler unterlaufen. Und selbst ein Betriebsprüfer mit den besten Absichten kann aus einem Sachverhalt eine falsche Schlussfolgerung ziehen. Die Steuerverwaltungen sind aufgerufen, dies bei der Durchführung ihrer Verrechnungspreisprüfungen zu berücksichtigen. Dies hat zwei Konsequenzen. Erstens wird den Betriebsprüfern angeraten, in ihrer Betrachtungsweise flexibel zu sein und vom Steuerpflichtigen bei seiner Verrechnungspreisbestimmung keine unter den Umständen des Sachverhalts unrealistische Präzision zu verlangen. Zweitens sollten die Betriebsprüfer die vom Steuerpflichtigen bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgenommene geschäftliche Beurteilung berücksichtigen, damit sich die Verrechnungspreisanalyse auf geschäftliche Realitäten stützt. Die Betriebsprüfer sollten deshalb ihre Verrechnungspreisanalyse zunächst aus dem Blickwinkel der Methode durchführen, die der Steuerpflichtige zur Festsetzung seiner Preise gewählt hat. Die Hinweise in Kapitel II Teil I zur Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode können hier ebenfalls hilfreich sein.

4.10. Eine Steuerverwaltung sollte beim Einsatz ihrer Prüfungsressourcen auch das Preisfestsetzungsverfahren des Steuerpflichtigen beachten; so ist beispielsweise zu berücksichtigen, ob der multinationale Konzern auf Profit- Center-Basis tätig ist. Vgl. Ziffer 1.5.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 211

B.2. Beweislast 4.11. Die Regeln über die Beweislast in Steuerfällen sind in den Mitgliedstaaten der OECD ebenso unterschiedlich wie die Prüfungspraxis. In den meisten Staaten liegt die Beweislast aufseiten der Steuerverwaltung, und zwar sowohl in ihren internen Verfahren mit dem Steuerpflichtigen (z. B. Veranlagungs- und Einspruchsverfahren) als auch im Fall von Rechtsstreitigkeiten. In einigen Staaten kann es zur Umkehr der Beweislast kommen, was es der Steuerverwaltung erlaubt, die steuerpflichtigen Einkünfte zu schätzen, wenn befunden wird, dass der Steuerpflichtige nicht nach Treu und Glauben gehandelt hat, etwa dann, wenn er Mitwirkungspflichten oder begründeten Aufforderungen zur Vorlage von Aufzeichnungen nicht nachgekommen ist oder wenn er falsche oder irreführende Steuererklärungen abgegeben hat. In anderen Staaten liegt die Beweislast beim Steuerpflichtigen. Diesbezüglich sind jedoch die Schlussfolgerungen unter den Ziffern 4.16 und 4.17 zu beachten.

4.12. Es sollte nicht außer Acht gelassen werden, welche Auswirkungen Beweislastregeln auf das Verhalten von Steuerverwaltung und Steuerpflichtigem haben. Wo beispielsweise aufgrund des innerstaatlichen Rechts die Beweislast bei der Steuerverwaltung liegt, kann es sein, dass für den Steuerpflichtigen keine gesetzliche Pflicht besteht, die Fremdvergleichskonformität seiner Verrechnungspreise nachzuweisen, sofern die Steuerverwaltung nicht einen Anscheinsbeweis dafür erbringt, dass seine Preisbestimmung nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. Doch selbst in einem solchen Kontext ist die Steuerverwaltung berechtigt, vom Steuerpflichtigen die Vorlage seiner Aufzeichnungen zu verlangen, um die Prüfung vornehmen zu können. In einigen Staaten haben die Steuerpflichtigen eine vom Gesetz auferlegte Verpflichtung zur Zusammenarbeit mit der Steuerverwaltung. Falls ein Steuerpflichtiger seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, kann die Steuerverwaltung befugt sein, die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu schätzen und den maßgeblichen Sachverhalt anhand von auf Erfahrungswerten gestützten Annahmen zu beurteilen. In einem solchen Kontext sollten die Steuerverwaltungen nicht einen derart hohen Grad an Mitwirkung verlangen, dass es für gewöhnliche Steuerpflichtige zu schwierig würde, ihrer Mitwirkungspflicht nachzukommen.

4.13. In Staaten, in denen die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt, sind die Steuerverwaltungen im Allgemeinen nicht frei, Veranlagungen gegenüber Steuerpflichtigen durchzuführen, die keine solide rechtliche Grundlage haben. Es wäre der Steuerverwaltung eines Staats, der den Fremdvergleichsgrundsatz anwendet, beispielsweise nicht möglich, eine Veranlagung vorzunehmen, bei der die steuerpflichtigen Einkünfte als fester Prozentsatz des Umsatzes berechnet werden, und dabei den Fremdvergleichsgrundsatz außer Acht zu lassen. Im Rechtsmittelverfahren ergibt sich in Staaten, in denen die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt, oft eine Beweislastverlagerung.

212 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Wenn der Steuerpflichtige dem Gericht gegenüber stichhaltige Argumente und Nachweise vorbringt, die darauf schließen lassen, dass seine Verrechnungspreisbestimmung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, kann die Beweislast rechtlich oder faktisch auf die Steuerverwaltung übergehen, die dann den Standpunkt des Steuerpflichtigen widerlegen und Argumente sowie Nachweise vorbringen muss, warum die Verrechnungspreisbestimmung des Steuerpflichtigen nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprach und warum die Veranlagung korrekt ist. Hat die Steuerverwaltung hingegen eine rechtlich einwandfreie Veranlagung durchgeführt und unternimmt ein Steuerpflichtiger kaum Anstrengungen, die Fremdvergleichskonformität seiner Verrechnungspreisbestimmung darzustellen, dann hat der Steuerpflichtige die ihm auferlegte Beweislastpflicht nicht erfüllt.

4.14. Bei Verrechnungspreisfragen stellen die unterschiedlichen Beweislastregeln in den OECD-Mitgliedstaaten ernste Probleme dar, wenn die aus diesen Regeln erwachsenden Rechte als Richtschnur für korrektes Verhalten herangezogen werden. Hier sei beispielsweise an den Fall gedacht, dass ein konzerninterner Geschäftsvorfall sowohl einen Staat, in dem die Beweislast aufseiten des Steuerpflichtigen liegt, als auch einen zweiten Staat betrifft, in dem die Beweislast bei der Steuerverwaltung liegt. Wenn nun die Beweislast das Verhalten bestimmt, könnte die Steuerverwaltung des ersten Staats eine vom Steuerpflichtigen hingenommene unbewiesene Behauptung bezüglich des Verrechnungspreises aufstellen, und es würde der Steuerverwaltung des zweiten Staats obliegen, diese Preisbestimmung zu widerlegen. Es könnte sein, dass weder der Steuerpflichtige im zweiten Staat noch die Steuerverwaltung des ersten Staats Anstrengungen zur Ermittlung eines geeigneten Fremdvergleichspreises unternimmt. Ein solches Verhalten kann zu erheblichen Konflikten wie auch zu Doppelbesteuerung führen.

4.15. Es sei derselbe Sachverhalt wie im Beispiel des vorstehenden Absatzes angenommen. Bestimmt wieder die Beweislast das Verhalten, kann es sein, dass ein Steuerpflichtiger im ersten Staat (ungeachtet seiner Beweislast und dieser Leitlinien), der eine Tochtergesellschaft eines Steuerpflichtigen im zweiten Staat ist, nicht imstande oder bereit ist, den Nachweis der Fremdvergleichskonformität seiner Verrechnungspreise zu erbringen. Die Steuerverwaltung im ersten Staat nimmt nach erfolgter Prüfung auf der Grundlage der ihr zur Verfügung stehenden Informationen nach Treu und Glauben eine Berichtigung vor. Die Muttergesellschaft im zweiten Staat ist nicht verpflichtet, ihrer Steuerverwaltung Informationen zu liefern, um nachzuweisen, dass die Verrechnungspreisbestimmung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, da die Beweislast bei der Steuerverwaltung liegt. Dies führt dazu, dass es für die beiden Steuerverwaltungen schwierig sein wird, in einem Verfahren zwischen den zuständigen Behörden eine Einigung zu erzielen.

4.16. In der Praxis sollten weder die Staaten noch die Steuerpflichtigen die Beweislastregeln in der oben beschriebenen Weise zweckentfremden.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 213

Aufgrund der Schwierigkeiten bei Verrechnungspreisanalysen wäre es sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen sinnvoll, bei der Prüfung eines Verrechnungspreisfalls besondere Vorsicht walten zu lassen und von den Beweislastregeln zurückhaltenden Gebrauch zu machen. Im Sinne einer guten Praxis sollten die Beweislastregeln von den Steuerverwaltungen bzw. den Steuerpflichtigen insbesondere nicht zur Rechtfertigung grundloser und nicht nachvollziehbarer Behauptungen hinsichtlich der Verrechnungspreisbestimmung zweckentfremdet werden. Eine Steuerverwaltung sollte sich selbst dann bemühen aufzuzeigen, dass die von ihr vorgenommene Verrechnungspreisbestimmung dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, wenn die Beweislast beim Steuerpflichtigen liegt; desgleichen sollten sich die Steuerpflichtigen bemühen aufzuzeigen, dass ihre Verrechnungspreise dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, unabhängig davon bei wem die Beweislast liegt.

4.17. Der Kommentar zu Artikel 9 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens stellt klar, dass der Staat, von dem eine Gegenberichtigung verlangt wird, diese nur dann vornehmen soll, wenn er der Auffassung ist, dass der berichtigte Gewinnbetrag wirklich dem Gewinn entspricht, der bei Geschäftsbeziehungen unter fremdüblichen Bedingungen erzielt worden wäre. Das heißt, dass bei Verfahren der zuständigen Behörden der Staat, der die Primärberichtigung vorgeschlagen hat, gegenüber dem anderen Staat den Nachweis zu erbringen hat, dass die Berichtigung „sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach […] gerechtfertigt“ ist. Von beiden zuständigen Behörden wird erwartet, dass sie bei der Lösung von Verständigungsfällen die Zusammenarbeit suchen.

B.3. Strafen 4.18. Strafen zielen zumeist darauf ab, die Steuerpflichtigen von nichtgesetzeskonformem Verhalten abzuhalten, wobei es um verfahrensrechtliche Anforderungen gehen kann, etwa bezüglich der Erteilung notwendiger Informationen oder der Abgabe von Steuererklärungen, oder um die Ermittlung der Steuerschuld an sich. Strafen dienen im Allgemeinen dazu, Steuerverkürzungen und andere Formen der Nichteinhaltung geltender Vorschriften kostspieliger zu machen als deren Einhaltung. Der Ausschuss für Steuerfragen hat anerkannt, dass das vorrangige Ziel steuerbehördlicher Strafen darin besteht, gesetzeskonformes Verhalten zu fördern (OECD-Bericht Taxpayers’ Rights and Obligations, 1990). Wenn eine Verständigung zur Aufhebung oder Herabsetzung einer Verrechnungspreiskorrektur führt, ist es wichtig, dass es auch Möglichkeiten gibt, eine von den Steuerverwaltungen verhängte Strafe aufzuheben oder herabzusetzen.

4.19. Beim Vergleich der verschiedenen nationalen Praktiken und Maßnahmen in Bezug auf Strafen ist Sorgfalt geboten. Zunächst ist bei jedem Vergleich zu beachten, dass Strafen, die denselben Zweck erfüllen, in ver- 214 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

schiedenen Staaten unter unterschiedlichen Bezeichnungen laufen können. Zweitens sollten die gesamten Maßnahmen eines Staats zur Sicherstellung der Steuerehrlichkeit berücksichtigt werden. Wie bereits angeführt, hängen die nationalen Verfahren zur Durchsetzung der steuerrechtlichen Vorschriften vom gesamten Steuersystem des jeweiligen Staats ab, und beruhen auf einer Beurteilung der innerstaatlichen Notwendigkeiten und Fragen der Ausgewogenheit, etwa bei der Wahl zwischen steuerlichen Maßnahmen, die Möglichkeiten für nichtgesetzeskonformes Verhalten beseitigen oder begrenzen (z. B. eine Mitwirkungspflicht der Steuerpflichtigen gegenüber der Steuerverwaltung und eine Beweislastumkehr in Fällen, in denen festgestellt wird, dass ein Steuerpflichtiger nicht nach Treu und Glauben gehandelt hat), und abschreckend wirkenden finanziellen Nachteilen (im Fall einer Steuerverkürzung beispielsweise die Erhebung eines Steuerzuschlags zusätzlich zur Begleichung des Steuerfehlbetrags). Die Art der Steuerstrafen kann auch vom Rechtssystem eines Staats beeinflusst werden. In den meisten Staaten gibt es keine verschuldensunabhängigen Strafen (no-fault penalities); in einigen Staaten würde die Verhängung einer verschuldensunabhängigen Strafe beispielsweise gegen die grundlegenden Prinzipien des Rechtssystems verstoßen.

4.20. Die Staaten haben verschiedene Arten von Strafen eingeführt. Bei diesen nachteiligen Rechtsfolgen kann es sich um verwaltungsrechtliche oder strafrechtliche Nachteile handeln; Letztere kommen grundsätzlich nur in Fällen schweren Betrugs zur Anwendung und stellen üblicherweise hohe Anforderungen an die Nachweise der Partei, die die Strafe festsetzt (d. h. die Steuerverwaltung). In sämtlichen OECD-Mitgliedstaaten sind strafrechtliche Folgen nicht die wichtigsten Methoden zur Sicherstellung der Steuerehrlichkeit. Verwaltungsrechtlich begründete Nachteile sind häufiger anzutreffen und üblicherweise als Geldbuße ausgestaltet (wenngleich, wie bereits erörtert, neben Geldbußen noch andere nachteilige Rechtsfolgen eintreten können, wie die Umkehr der Beweislast, wenn etwa verfahrensrechtliche Vorschriften nicht eingehalten werden oder wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, und eine wirksame Rechtsfolge in Form einer ermessensgerechten Berichtigung erfolgt).

4.21. Einige verwaltungsrechtliche Nachteile sollen die Einhaltung verfahrensrechtlicher Vorschriften sicherstellen, wie etwa die zeitgerechte Abgabe von Steuererklärungen und die Erteilung von Auskünften. Solche Nachteile sind zumeist betragsmäßig klein und beruhen auf einem festen Betrag, der für jeden Tag angesetzt werden kann, an dem beispielsweise der Erklärungspflicht nicht nachgekommen wird. Die schwerwiegenderen verwaltungsrechtlichen Folgen beziehen sich auf Fälle von Steuerverkürzungen.

4.22. Wenn einige Staaten von einer „Strafe“ sprechen, kann die gleiche oder eine ähnliche Maßnahme von einem anderen Staat als „Zinsen“ bezeich- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 215

net werden. Die „Strafvorschriften“ einiger Staaten können deshalb für Fälle zu niedrig ausgewiesener Einkünfte, die zu einer verspäteten Steuerzahlung nach dem Fälligkeitstag führen, einen „Steuerzuschlag“ oder „Zinsen“ vorsehen. Diese Maßnahmen sollen zumeist sicherstellen, dass die Steuerverwaltung nachträglich wenigstens den tatsächlichen Zeitwert des ausstehenden Geld- (bzw. Steuer-)betrags erhält.

4.23. Verwaltungsrechtliche Geldbußen wegen Steuerverkürzung werden häufig durch einen oder mehrere der nachstehenden Umstände ausgelöst: bestimmte Grenzbeträge übersteigende Steuerverkürzungen, fahrlässiges Verhalten des Steuerpflichtigen oder vorsätzliche Steuerhinterziehung (auch Betrug zählt hierzu, obwohl Betrug wesentlich ernstere strafrechtliche Sanktionen zur Folge haben kann). Viele OECD-Mitgliedstaaten verhängen verwaltungsrechtliche Geldbußen bei Fahrlässigkeit oder Vorsatz, wohingegen nur wenige Staaten Steuerverkürzungen bestrafen, wenn kein schuldhaftes Verhalten vorliegt.

4.24. In abstrakter Form ist es schwer, ein Urteil darüber abzugeben, ob eine verwaltungsrechtliche Geldbuße exzessiv ist oder nicht. In den Mitgliedstaaten der OECD werden verwaltungsrechtliche Geldbußen für eine Steuerverkürzung häufig als Prozentsatz dieser Steuerverkürzung berechnet, wobei sich dieser meist zwischen 10 % und 200 % bewegt. In den meisten OECD-Mitgliedstaaten steigt der Strafsatz mit der Schwere des für die Verhängung der Strafe maßgeblichen Tatbestands. So können beispielsweise höhere Strafsätze nur verhängt werden, wenn dem Steuerpflichtigen ein hohes Verschulden nachgewiesen werden kann, wie etwa eine vorsätzliche Steuerhinterziehung. Werden „verschuldensunabhängige“ Strafen angewendet, geschieht dies üblicherweise zu geringeren Sätzen als in Fällen, in denen ein Verschulden des Steuerpflichtigen vorliegt (vgl. Ziffer 4.28).

4.25. Es ist den OECD-Mitgliedstaaten ein Anliegen, die Einhaltung der Verrechnungspreisvorschriften zu verbessern, und dabei kann ein sachgerechter Einsatz von Strafmitteln von Bedeutung sein. Allerdings ist aufgrund der besonderen Gegebenheiten in Verrechnungspreisfällen Sorgfalt geboten, um sicherzustellen, dass die Handhabung der in solchen Fällen verhängten Sanktionen gerecht und für den Steuerpflichtigen keine ungerechtfertigt hohen Belastungen entstehen lässt.

4.26. Da grenzüberschreitende Verrechnungspreisfragen die Bemessungsgrundlagen zweier Staaten berühren, können übermäßig strenge Strafvorschriften in einem Staat die Steuerpflichtigen dazu verleiten, ihre steuerpflichtigen Einkünfte in diesem Staat zu hoch auszuweisen, was Artikel 9 zuwiderläuft. Geschieht dies, verfehlen die Strafvorschriften ihr vorrangiges Ziel der Förderung gesetzeskonformen Verhaltens und führen zu einer anderen Art nichtgesetzeskonformen Verhaltens – nämlich zur Nichteinhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes und zu einem unvollständigen Ausweis der 216 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Einkünfte im anderen Staat. Alle OECD-Mitgliedstaaten sollten daher sicherstellen, dass ihre Verfahren zur Durchsetzung der Verrechnungspreisvorschriften nicht auf eine Art und Weise gehandhabt werden, die den Zielen des OECD-Musterabkommens zuwiderläuft, um die vorstehend erwähnten Verzerrungen zu vermeiden.

4.27. Die OECD-Mitgliedstaaten sind im Allgemeinen der Auffassung, dass die Gerechtigkeit von Strafvorschriften danach zu beurteilen ist, ob die verhängten Strafen in einem angemessenen Verhältnis zum begangenen Rechtsverstoß stehen. Dies bedeutet beispielsweise, dass die Strenge einer Strafe am Tatbestand zu bemessen ist, für den sie verhängt werden soll, und dass die Bedingungen für die Verhängung einer Strafe umso strenger gehandhabt werden müssen, je härter die Strafe ist.

4.28. Da Strafen nur einen von vielen verwaltungs- und verfahrensrechtlichen Aspekten eines Steuersystems darstellen, ist es schwierig, über die Gerechtigkeit einer bestimmten Sanktion zu urteilen, ohne auch die anderen Aspekte des Steuersystems zu berücksichtigen. Dennoch stimmen die OECD- Mitgliedstaaten darin überein, dass ungeachtet solcher anderer Aspekte des Steuersystems eines bestimmten Staats folgende Schlussfolgerungen zu ziehen sind. Erstens würde eine erhebliche „verschuldensunabhängige“ Strafe, die nur deshalb verhängt würde, weil ein bestimmter Betrag zu niedrig ausgewiesen wurde und dies auf einen im guten Glauben unterlaufenen Irrtum und nicht auf Fahrlässigkeit oder Vorsatz zurückzuführen ist, einer ungerechtfertigten Härte gleichkommen. Zweitens wäre es ungerecht, beträchtliche Strafen über Steuerpflichtige zu verhängen, die sich redlich und in angemessener Weise bemüht haben, die Bedingungen ihrer Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen entsprechend dem Fremdvergleichsgrundsatz festzulegen. Insbesondere wäre es unangebracht, einem Steuerpflichtigen deshalb eine Verrechnungspreisstrafe aufzuerlegen, weil er für ihn unzugängliche Daten nicht beachtet hat oder weil er eine Verrechnungspreismethode nicht angewendet hat, die für ihn unzugängliche Daten erfordert hätte. Die Steuerverwaltungen sind aufgefordert, diese Erwägungen bei der Anwendung ihrer Strafbestimmungen zu berücksichtigen.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 217

C. Gegenberichtigungen und das Verständigungsverfahren: Artikel 9 und Artikel 25 des OECD-Musterabkommens C.1. Das Verständigungsverfahren 4.29. Das Verständigungsverfahren ist ein bewährtes Instrument, mit dessen Hilfe die Steuerverwaltungen über die Beilegung von Streitfällen bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen beraten. Dieses in Artikel 25 des OECD-Musterabkommens beschriebene und durch diesen Artikel eingesetzte Verfahren kann auch zur Beseitigung von Doppelbesteuerungen verwendet werden, die aus Verrechnungspreiskorrekturen entstehen.

4.30. Artikel 25 zeigt drei verschiedene Bereiche auf, in denen Verständigungsverfahren im Allgemeinen angewendet werden. Der erste unter die Absätze 1 und 2 des Artikels fallende Bereich umfasst Fälle, in denen eine „dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung“ erfolgt. Verfahren in diesem Bereich werden üblicherweise vom Steuerpflichtigen angeregt. Die

1. Die Mitglieder des Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) haben sich auf einen Mindeststandard in Bezug auf die Beilegung abkommensbezogener Streitigkeiten geeinigt. Kapitel IV Abschnitt C ist nicht als Erläuterung des Mindeststandards gedacht, und deshalb kann nicht gefolgert werden, dass alle Mitglieder des Inclusive Framework den in diesem Abschnitt aufgeführten Leitlinien zustimmen, es sei denn, eine bestimmte Aussage wäre ausdrücklich als Punkt des Mindeststandards gekennzeichnet. Der Mindeststandard hat drei allgemeine Ziele: 1. Die Staaten sollen sicherstellen, dass die Abkommensverpflichtungen in Bezug auf das Verständigungsverfahren vollständig und nach Treu und Glauben umgesetzt und die im Verständigungsverfahren zu regelnden Fälle zügig abgeschlossen werden; 2. die Staaten sollen sicherstellen, dass Verwaltungsverfahren zur Verhinderung und zügigen Beilegung abkommensbezogener Streitigkeiten beitragen; und 3. die Staaten sollen sicherstellen, dass Steuerpflichtige, auf die Artikel 25 Absatz 1 zutrifft, Zugang zum Verständigungsverfahren haben. Die einzelnen Punkte des Mindeststandards werden erläutert in OECD (2015), Verbesserung der Effizienz von Streitbeilegungsmechanismen, Aktionspunkt 14 – Abschlussbericht 2015, OECD/G20-Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, OECD Publishing, Paris. Der Mindeststandard wird durch eine Reihe optimaler Verfahrensweisen (zu denen sich nicht alle Mitglieder des Inclusive Framework verpflichtet haben) ergänzt, um Hemmnisse zu beseitigen, die die Beilegung abkommensbezogener Streitigkeiten durch das Verständigungsverfahren verhindern. Wenngleich derzeit nicht zwischen allen Mitgliedern des Inclusive Framework Einigkeit über die Einführung eines obligatorischen, verbindlichen Schiedsverfahrens zum zügigen Abschluss von im Verständigungsverfahren zu regelnden Fällen besteht, hat eine große Zahl von Staaten die Einführung und Umsetzung eines obligatorischen, verbindlichen Schiedsverfahrens zugesagt.

218 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

beiden anderen Bereiche, die nicht unbedingt den Steuerpflichtigen betreffen müssen, werden in Absatz 3 behandelt und berühren Fragen der „Auslegung oder Anwendung des Abkommens“ und die Beseitigung der Doppelbesteuerung in Fällen, die sonst im Abkommen nicht behandelt werden. Ziffer 10 des Kommentars zu Artikel 25 stellt klar, dass Artikel 25 von den zuständigen Behörden nicht nur zur Lösung von Problemen der juristischen Doppelbesteuerung, sondern auch der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung angewendet werden soll, die sich aufgrund von Verrechnungspreisberichtigungen nach Artikel 9 Absatz 1 ergeben.

4.31. Der 2008 in das OECD-Musterabkommen aufgenommene Absatz 5 des Artikels 25 sieht vor, dass in Fällen, die Gegenstand eines Verständigungsverfahrens sind und in denen die zuständigen Behörden nicht imstande sind, innerhalb von zwei Jahren ab Einleitung des Verfahrens nach Artikel 25 Absatz 1 eine Einigung herbeizuführen, die noch offenen Fragen auf Antrag der Person, die den Fall unterbreitet hat, im Wege eines Schiedsverfahrens gelöst werden. Diese Ausweitung des Verständigungsverfahrens stellt sicher, dass in Fällen, in denen die zuständigen Behörden über eine oder mehrere Fragen, die die Regelung des Falls behindern, keine Einigung erzielen können, der Streitfall dennoch geklärt werden kann, indem diese Fragen dem Schiedsverfahren unterworfen werden. Wurden eine oder mehrere Fragen gemäß dieser Bestimmung dem Schiedsverfahren unterworfen, ist der Schiedsspruch für beide Staaten verbindlich, hat die Besteuerung aller unmittelbar von dem Fall betroffenen Personen mit der Entscheidung über die dem Schiedsverfahren unterworfenen Fragen im Einklang zu stehen und werden die im Schiedsverfahren getroffenen Entscheidungen in der diesen Personen vorgelegten Verständigungsregelung berücksichtigt, es sei denn, dass eine unmittelbar von dem Fall berührte Person die Verständigungsregelung, mit der der Schiedsspruch umgesetzt wird, nicht akzeptiert. Enthält ein bestimmtes bilaterales Abkommen keine Schiedsklausel, die Artikel 25 Absatz 5 entspricht, sind die zuständigen Behörden nicht verpflichtet, eine Einigung herbeizuführen, um ihren Konflikt beizulegen; Artikel 25 Absatz 2 verlangt nur, dass die zuständigen Behörden „sich bemühen, den Fall durch Verständigung […] zu regeln“. Die zuständigen Behörden sind aufgrund konfligierender innerstaatlicher Gesetze oder weil das innerstaatliche Recht den Verhandlungsspielraum der Steuerverwaltung einschränkt, möglicherweise nicht imstande, eine Einigung herbeizuführen. Auch wenn eine obligatorische verbindliche Schiedsklausel entsprechend Artikel 25 Absatz 5 in einem bestimmten bilateralen Abkommen fehlt, können die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten dennoch in gegenseitigem Einvernehmen ein allgemein gültiges oder für einen konkreten Fall vorgesehenes verbindliches Schiedsverfahren einführen (vgl. Ziffer 69 des Kommentars zu Artikel 25 des OECD-Musterabkommens). Ferner ist zu beachten, dass die Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften am 23. Juli 1990 ein multilaterales Übereinkommen über die Beseitigung der KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 219

Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (das Schiedsübereinkommen) unterzeichneten; das Schiedsübereinkommen, das am 1. Januar 1995 in Kraft trat, sieht einen Schiedsmechanismus zur Beilegung von Verrechnungspreiskonflikten zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union vor.

C.2. Gegenberichtigungen: Artikel 9 Absatz 2 4.32. Um bei Verrechnungspreisfällen eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, können die Steuerverwaltungen Ersuchen um eine Gegenberichtigung, wie in Artikel 9 Absatz 2 beschrieben, prüfen. Eine solche Gegenberichtigung, die in der Praxis im Rahmen eines Verständigungsverfahrens herbeigeführt werden kann, kann Doppelbesteuerung mildern oder vermeiden, wenn eine Steuerverwaltung die steuerpflichtigen Gewinne einer Gesellschaft deshalb erhöht (d. h. eine Primärberichtigung vornimmt), weil sie auf Geschäftsvorfälle, an denen ein verbundenes Unternehmen in einem zweiten Staat beteiligt ist, den Fremdvergleichsgrundsatz anwendet. Die Gegenberichtigung sieht in einem solchen Fall so aus, dass die Steuerverwaltung des zweiten Staats die Steuerschuld dieses verbundenen Unternehmens herabsetzt, damit die Gewinnaufteilung zwischen den beiden Staaten mit der Primärberichtigung übereinstimmt und keine Doppelbesteuerung eintritt. Es ist auch möglich, dass die Steuerverwaltung des ersten Staats dazu bereit ist, die Primärberichtigung im Zuge des Verständigungsverfahrens mit der Steuerverwaltung des zweiten Staats herabzusetzen (oder zu beseitigen); in diesem Fall wäre die Gegenberichtigung niedriger (oder vielleicht nicht erforderlich). Zu beachten ist allerdings, dass der Zweck einer Gegenberichtigung nicht darin besteht, dem multinationalen Konzern einen größeren Vorteil zu verschaffen, als er gehabt hätte, wenn die konzerninternen Geschäftsvorfälle von Beginn an unter fremdvergleichskonformen Bedingungen stattgefunden hätten.

4.33. Artikel 9 Absatz 2 sieht ausdrücklich vor, dass die zuständigen Behörden nötigenfalls über die Vornahme von angemessenen Gegenberichtigungen beraten. Dies bestätigt, dass das in Artikel 25 vorgesehene Verständigungsverfahren dazu verwendet werden kann, Gegenberichtigungsersuchen zu behandeln. Vgl. Ziffer 10 des Kommentars zu Artikel 25 des OECD-Musterabkommens (wonach die gemäß Artikel 9 Absatz 2 vorzunehmenden Gegenberichtigungen im Anwendungsbereich des Verständigungsverfahrens liegen, sowohl was die Beurteilung ihrer Begründetheit als auch was die Bestimmung ihrer Höhe betrifft). Die Überschneidung zwischen den beiden Artikeln hat die OECD-Mitgliedstaaten jedoch zu Überlegungen veranlasst, ob das Verständigungsverfahren zur Herbeiführung von Gegenberichtigungen angewendet werden kann, wenn das zwischen zwei Vertragsstaaten bestehende bila-

2. Übereinkommen 90/436/EWG.

220 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

terale Doppelbesteuerungsabkommen keine Artikel 9 Absatz 2 entsprechende Bestimmung enthält. In den Ziffern 11 und 12 des Kommentars zu Artikel 25 des OECD-Musterabkommens ist ausdrücklich die Auffassung der meisten Mitgliedstaaten der OECD festgehalten, wonach das Verständigungsverfahren auch dann auf Fälle von Verrechnungspreisberichtigungen, einschließlich der Frage, ob eine Gegenberichtigung vorgenommen werden sollte, angewendet wird, wenn eine Artikel 9 Absatz 2 entsprechende Bestimmung fehlt. Ziffer 12 führt an, dass die Staaten, die diese Auffassung nicht teilen, in der Praxis in den meisten Fällen im Zusammenhang mit nach Treu und Glauben handelnden Unternehmen (bona fide companies), Wege finden, um bei wirtschaftlicher Doppelbesteuerung durch Anwendung innerstaatlicher Rechtsvorschriften Abhilfe zu schaffen.

4.34. Gemäß Artikel 9 Absatz 2 kann ein Vertragsstaat eine Gegenberichtigung entweder in der Weise vornehmen, dass unter Berücksichtigung des maßgebenden berichtigten Preises die in diesem Staat der Besteuerung unterliegenden Gewinne des verbundenen Unternehmens neu berechnet werden oder dass keine derartige Neuberechnung erfolgt, jedoch dem verbundenen Unternehmen eine Entlastung von den in diesem Staat erhobenen Steuern in Höhe des zusätzlichen Steuerbetrags gewährt wird, den der andere Staat gestützt auf die Verrechnungspreisberichtigung beim dortigen Unternehmen erhoben hat. Die erste Methode ist in den OECD-Mitgliedstaaten bei weitem die üblichere.

4.35. Ohne einen Schiedsspruch aus einem Artikel 25 Absatz 5 entsprechenden Schiedsverfahren, der eine Gegenberichtigung vorsieht, besteht keine Pflicht zur Vornahme einer Gegenberichtigung, was sich aus dem Grundsatz ergibt, dass für die Steuerverwaltungen im Verständigungsverfahren kein Einigungszwang besteht. Aufgrund des Artikels 9 Absatz 2 soll eine Steuerverwaltung nur insoweit eine Gegenberichtigung vornehmen, als sie die Primärberichtigung dem Grunde und der Höhe nach für gerechtfertigt hält. Der nichtobligatorische Charakter von Gegenberichtigungen ist nötig, damit die Steuerverwaltung des einen Staates nicht gezwungen ist, die Folgen einer willkürlichen oder unmotivierten Berichtigung durch den anderen Staat zu akzeptieren. Dies ist auch für die Aufrechterhaltung der steuerlichen Souveränität eines jeden Mitgliedstaates der OECD wichtig.

4.36. Wenn eine Steuerverwaltung einer Gegenberichtigung zugestimmt hat, muss bestimmt werden, ob die Berichtigung für das Jahr erfolgen soll, in dem die der Berichtigung zugrunde liegenden konzerninternen Geschäftsvorfälle getätigt wurden, oder für ein anderes Jahr, wie etwa das Jahr, in dem die Primärberichtigung vorgenommen wurde. Dies wirft auch vielfach die Frage auf, inwieweit der Steuerpflichtige in dem Staat, der der Vornahme einer Gegenberichtigung zugestimmt hat, Anspruch auf Zinsen für die zu viel gezahlten Steuern hat (dies wird in Ziffer 4.65–4.67 erörtert). Der erste Ansatz ist zweckmäßiger, da er zu einem periodengerechten Ausweis der KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 221

Einkünfte und Aufwendungen führt und besser die wirtschaftliche Situation widerspiegelt, die bei fremdvergleichskonformen konzerninternen Geschäftsvorfällen bestanden hätte. Ist jedoch die Zeitspanne zwischen dem von der Berichtigung betroffenen Jahr und dem Jahr ihrer Annahme durch den Steuerpflichtigen oder einer endgültigen Gerichtsentscheidung sehr lang, sollte die Steuerverwaltung flexibel genug sein, eine Gegenberichtigung für das Jahr der Annahme oder der Entscheidung über die Primärberichtigung zuzulassen. Diese Herangehensweise setzt innerstaatliche Rechtsvorschriften zu ihrer Umsetzung voraus. Auch wenn dieses Vorgehen üblicherweise nicht vorzuziehen ist, könnte es sich in Ausnahmefällen als sachgerechte Maßnahme zur Vereinfachung der Umsetzung und Vermeidung von Fristenhindernissen erweisen.

4.37. Gegenberichtigungen können ein sehr wirksames Mittel zur Entlastung von einer Doppelbesteuerung sein, die auf Verrechnungspreiskorrekturen zurückzuführen ist. Wird ein Verständigungsverfahren eingeleitet, bemühen sich die OECD-Mitgliedstaaten generell nach Treu und Glauben um die Herbeiführung einer Einigung. Durch das Verständigungsverfahren können die Steuerverwaltungen Probleme in einem Kontext ansprechen, in dem sie sich nicht als Streitparteien gegenüberstehen, und erzielen dabei vielfach eine einvernehmliche Lösung, die im Interesse aller Beteiligten liegt. Es erlaubt den Steuerverwaltungen zudem, auch andere steuerrechtliche Fragen zu berücksichtigen, wie etwa solche der Quellenbesteuerung.

4.38. Zumindest ein OECD-Mitgliedstaat kennt ein Verfahren, das die Notwendigkeit von Primärberichtigungen dadurch verringern könnte, dass es dem Steuerpflichtigen gestattet, bei einem konzerninternen Geschäftsvorfall für steuerliche Zwecke einen nach seiner Auffassung fremdvergleichskonformen Preis auszuweisen, obwohl dieser von dem tatsächlich zwischen den verbundenen Unternehmen verrechneten Preis abweicht. Eine derartige, gelegentlich als „kompensierende Anpassung“ (compensating adjustment) bekannte Korrektur müsste noch vor Abgabe der Steuererklärung vorgenommen werden. Kompensierende Anpassungen können einen fremdvergleichskonformen Ausweis der steuerpflichtigen Einkünfte erleichtern, wenn man anerkennt, dass zum Zeitpunkt der von den verbundenen Unternehmen vorgenommenen Preisfestsetzung für die konzerninternen Geschäftsvorfälle noch keine Informationen über vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle vorlagen. Dem Steuerpflichtigen wird somit zur Abgabe einer korrekten Steuererklärung gestattet, eine kompensierende Anpassung vorzunehmen, mit der der Unterschied zwischen dem Fremdvergleichspreis und dem tatsächlich in den Geschäftsbüchern und Aufzeichnungen ausgewiesenen Preis erfasst würde.

4.39. Kompensierende Anpassungen werden jedoch von den meisten Mitgliedstaaten der OECD deshalb nicht anerkannt, weil aus der Steuererklärung die tatsächlichen Geschäftsvorfälle ersichtlich sein sollten. Wenn kompensierende Anpassungen im Staat des einen verbundenen 222 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Unternehmens zulässig (bzw. vorgeschrieben) sind, während sie im Staat des anderen verbundenen Unternehmens nicht zulässig sind, kann dies zu Doppelbesteuerung führen, da bei Fehlen einer Primärberichtigung eine Gegenberichtigung möglicherweise nicht vorgenommen werden kann. Um Schwierigkeiten zu lösen, die sich aus kompensierenden Anpassungen ergeben, kann auf das Verständigungsverfahren zurückgegriffen werden, und die zuständigen Behörden sind eingeladen, sich nach Kräften um die Lösung von Doppelbesteuerungsfällen zu bemühen, die sich aus unterschiedlichen Ansätzen der Staaten in Bezug auf derartige Jahresendanpassungen ergeben können.

C.3. Verfahrensbezogene Bedenken 4.40. Obwohl durch Gegenberichtigungen und Verständigungsverfahren nachweislich ein Großteil der Verrechnungspreiskonflikte gelöst werden kann, wurden von den Steuerpflichtigen in diesem Zusammenhang ernste Bedenken geäußert. Da Verrechnungspreisfragen besonders komplex sind, äußerten die Steuerpflichtigen z. B. Bedenken, dass die Verfahren möglicherweise keinen ausreichenden Schutz vor Doppelbesteuerung bieten. Diesen Bedenken wurde in erster Linie durch die Ergänzung des Artikels 25 um einen neuen Absatz 5 im 2008 aktualisierten OECD-Musterabkommen Rechnung getragen, der einen Mechanismus einführt, der den Steuerpflichtigen die Beantragung eines Schiedsverfahrens in ungelösten Fragen ermöglicht, die die Erzielung einer Verständigung durch die zuständigen Behörden innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren verhindert haben. Im Kommentar zu Artikel 25 wird ferner der Einsatz ergänzender Mechanismen für die Lösung von Streitfällen zusätzlich zum Schiedsverfahren wohlwollend diskutiert, darunter Schlichtungsverfahren und die Überweisung von Sachstreitigkeiten an sachverständige Dritte.

4.41. Die Steuerpflichtigen äußerten auch Befürchtungen, dass ihre Fälle möglicherweise nicht aufgrund des jeweiligen individuellen Sachverhalts, sondern unter Bezugnahme auf eine Abwägung der Ergebnisse anderer Fälle gelöst werden. Eine etablierte gute Praxis bei der Lösung von Verständigungsfällen ist, dass eine zuständige Behörde die Verständigungsgespräche mit den anderen zuständigen Behörden in einer auf Prinzipien basierenden, gerechten und objektiven Art und Weise führt, wobei jeder Fall aufgrund des jeweiligen Sachverhaltes und nicht unter Bezugnahme auf die Ergebnisse anderer Fälle entschieden wird. Soweit anwendbar, stellen diese Leitlinien und die im Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 14 aufgeführten Vorschläge (unter Berücksichtigung des Unterschieds zwischen dem Mindeststandard und den Best Practices bzw. optimalen Verfahrensweisen) eine angemessene Grundlage für die Entwicklung eines auf Prinzipien basierenden Ansatzes dar. Des Weiteren kann die Befürchtung bestehen, dass ein Staat, der um eine Gegenberichtigung ersucht wird, darauf mit Repressalien oder anderen KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 223

kompensierenden Maßnahmen reagieren könnte. Es ist nicht Absicht der Steuerverwaltungen, zu Repressalien zu greifen; derartige Befürchtungen seitens der Steuerpflichtigen könnten auf eine unzureichende Kommunikation über diesen Umstand zurückzuführen sein. Die Steuerverwaltungen sollten deshalb Schritte unternehmen, um den Steuerpflichtigen die Gewissheit zu geben, dass sie dergleichen nicht zu befürchten haben und dass jeder Fall in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nach den Gegebenheiten des jeweiligen Sachverhalts entschieden wird. Steuerpflichtige sollten nicht davon abgeschreckt werden, in Fällen von Artikel 25 die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu veranlassen.

4.42. Einige der Bedenken, die im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren und seinen Auswirkungen auf Gegenberichtigungen geäußert wurden, werden in den folgenden Abschnitten gesondert erörtert:

1. Steuerpflichtigen kann der Zugang zum Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen verweigert werden.

2. Die im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen für Änderungen von Steuerveranlagungen können Gegenberichtigungen verhindern, wenn diese Fristen durch das maßgebliche Doppelbesteuerungsabkommen nicht aufgehoben werden.

3. Im Verständigungsverfahren zu regelnde Fälle können viel Zeit in Anspruch nehmen. 4. Die Mitwirkung des Steuerpflichtigen ist möglicherweise begrenzt.

5. Es sind möglicherweise keine veröffentlichten Leitlinien verfügbar, die den Steuerpflichtigen über die Nutzung des Verständigungsverfahrens informieren.

6. Es gibt möglicherweise keine Verfahren, um Steuernachforderungen oder den Anfall von Zinsen bis zur Entscheidung über den Fall, der Gegenstand eines Verständigungsverfahrens ist, auszusetzen.

C.4. Leitlinien, Ansätze und Maßnahmen, um Bedenken in Bezug auf das Verständigungsverfahren zu begegnen

C.4.1. Verweigerung des Zugangs zum Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen 4.43. Ein grundlegendes Problem hinsichtlich des Verständigungsverfahrens und seiner Auswirkungen auf Gegenberichtigungen ist die Möglichkeit der Nichtgewährung des Zugangs zum Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen. Die Zusage, dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerungsfälle durch Verständigung zu lösen, ist ein zentraler Bestandteil der von einem Vertragsstaat bei Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens eingegan- 224 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

genen Verpflichtungen und muss nach Treu und Glauben umgesetzt werden. Die Nichtgewährung des Zugangs zum Verständigungsverfahren in Bezug auf von einem Abkommenspartner vorgenommene Verrechnungspreiskorrekturen kann einem der vorrangigen Ziele von Doppelbesteuerungsabkommen zuwiderlaufen. In den Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans wurden die Bedenken hinsichtlich der Verweigerung des Zugangs zum Verständigungsverfahren in Bezug auf von einem Abkommenspartner vorgenommene Verrechnungspreisberichtigungen direkt berücksichtigt, indem die Verpf lichtung, Zugang zum Verständigungsverfahren in Verrechnungspreisfällen zu gewähren, als Punkt 1.1 in den Mindeststandard von Aktionspunkt 14 aufgenommen wurde.

4.44. Der Mindeststandard von Aktionspunkt 14 umfasst darüber hinaus mehrere andere Elemente, die Bedenken in Bezug auf die Verweigerung des Zugangs zum Verständigungsverfahren allgemein begegnen sollen. Dazu gehören: eine Verpflichtung, Zugang zum Verständigungsverfahren zu gewähren, wenn zwischen dem Steuerpflichtigen und den eine Berichtigung vornehmenden Steuerbehörden Uneinigkeit darüber besteht, ob die Voraussetzungen für die Anwendung einer Abkommensbestimmung zur Missbrauchsbekämpfung erfüllt wurden oder ob die Anwendung einer innerstaatlichen Rechtsvorschrift zur Missbrauchsbekämpfung im Widerspruch zu einem Doppelbesteuerungsabkommen steht (Punkt 1.2); eine Verpflichtung, Vorschriften, Leitlinien und Verfahren in Bezug auf das Verständigungsverfahren zu veröffentlichen (Punkt 2.1) und in diesen Leitlinien darzulegen, welche konkreten Informationen und Unterlagen Steuerpflichtige mit dem Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens vorlegen müssen (Punkt 3.2); eine Verpflichtung klarzustellen, dass zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen im Rahmen von Steuerprüfungen getroffene Regelungen (audit settlements) die Durchführung eines Verständigungsverfahrens nicht ausschließen (Punkt 2.6); sowie eine Verpflichtung sicherzustellen, dass beide zuständigen Behörden über Anträge auf Einleitung von Verständigungsverfahren in Kenntnis gesetzt werden, indem i) Artikel 25 Absatz 1 dahingehend geändert wird, dass Anträge auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens bei der zuständigen Behörde jedes der beiden Vertragsstaaten gestellt werden können, oder indem ii) ein zweiseitiges Notifikations- oder Konsultationsverfahren in denjenigen Fällen durchgeführt wird, in denen die angerufene zuständige Behörde die Einwendung des Steuerpflichtigen für unberechtigt hält (Punkt 3.1).

C.4.2. Fristen 4.45. Eine Entlastung aufgrund des Artikels 9 Absatz 2 könnte dann nicht möglich sein, wenn die im Abkommen oder im innerstaatlichen Recht vorgesehene Frist für die Vornahme von Gegenberichtigungen abgelaufen ist.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 225

Artikel 9 Absatz 2 äußert sich nicht zu einer Frist, nach deren Ablauf Gegenberichtigungen nicht mehr vorgenommen werden könnten. Einige Staaten ziehen Verfahren ohne Fristen vor, um Doppelbesteuerungen zu mildern. Andere Staaten wiederum betrachten ein Verfahren ohne Fristen aus administrativen Gründen als nicht sachgerecht. Daher kann eine Entlastung davon abhängen, ob das geltende Abkommen die innerstaatlichen Fristen aufhebt, andere Fristen festlegt oder die Umsetzung der Entlastung an die im innerstaatlichen Recht vorgeschriebenen Fristen knüpft.

4.46. Fristen für die endgültige Festsetzung der Steuerschuld eines Steuerpflichtigen sind im Interesse der Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen und für die Steuerverwaltungen notwendig. Es kann vorkommen, dass in einem Verrechnungspreisfall ein Staat nach innerstaatlichem Recht nicht in der Lage ist, eine Gegenberichtigung vorzunehmen, wenn die Frist für die Festsetzung der Steuer für das jeweilige Unternehmen abgelaufen ist. Um Doppelbesteuerungen zu minimieren, muss daher auf derartige Fristen und auf deren von Staat zu Staat unterschiedliche Dauer geachtet werden.

4.47. Artikel 25 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens befasst sich mit der Frage der Fristen und verlangt, dass eine von den zuständigen Behörden aufgrund des Verständigungsverfahrens erzielte Regelung ungeachtet der Fristen des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten umzusetzen ist. In Ziffer 29 des Kommentars zu Artikel 25 wird anerkannt, dass im letzten Satz von Artikel 25 Absatz 2 die Verpflichtung zur Umsetzung solcher Verständigungsregelungen eindeutig festgelegt ist (und wird festgestellt, dass bei Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens bestehende Umsetzungshindernisse generell in der Verständigungsregelung selbst berücksichtigt werden sollten). In Fällen, in denen ein bilaterales Abkommen diese Bestimmung enthält, wird die Vornahme von Gegenberichtigungen durch Fristen somit nicht verhindert. Einige Staaten sind jedoch möglicherweise nicht bereit oder in der Lage, ihre innerstaatlichen Fristen auf diese Weise außer Kraft zu setzen, und haben diesbezüglich ausdrückliche Vorbehalte angemeldet. Die OECD- Mitgliedstaaten sind daher eingeladen, im Fall der Inanspruchnahme des Verständigungsverfahrens ihre innerstaatlichen Fristen für die Vornahme von Gegenberichtigungen weitestgehend zu verlängern.

4.48. Hebt ein bilaterales Abkommen die innerstaatlichen Fristen für die Zwecke des Verständigungsverfahrens nicht auf, sollten die Steuerverwaltungen in der Lage sein, auf Antrag des Steuerpflichtigen rasch Verständigungsgespräche einzuleiten, und zwar deutlich vor Ablauf etwaiger eine Berichtigung ausschließender Fristen. Darüber hinaus wird den OECD- Mitgliedstaaten geraten, innerstaatliche Rechtsvorschriften vorzusehen, die es gestatten, Fristen für die Steuerfestsetzung auszusetzen, bis die Verständigungsgespräche abgeschlossen sind.

226 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.49. Die Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans befassen sich direkt mit dem Hindernis, das nach innerstaatlichem Recht bestehende Fristen für effektive Verständigungsverfahren darstellen können. Punkt 3.3 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 enthält die Empfehlung, dass die Staaten Artikel 25 Absatz 2 Satz 2 in ihre Doppelbesteuerungsabkommen aufnehmen sollten, um sicherzustellen, dass Fristen des innerstaatlichen Rechts 1. die Umsetzung von Verständigungsregelungen der zuständigen Behörden nicht verhindern und 2. dem Ziel, Fälle abkommenswidriger Besteuerung zu lösen, nicht entgegenwirken.

4.50. Wenn ein Staat Artikel 25 Absatz 2 Satz 2 nicht in seine Doppelbesteuerungsabkommen aufnehmen kann, sieht Punkt 3.3 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 vor, dass er zur Aufnahme einer alternativen Abkommensbestimmung bereit sein sollte, mit der der Zeitraum eingeschränkt wird, in dem ein Vertragsstaat Berichtigungen nach Artikel 9 Absatz 1 vornehmen kann, sodass spätere Berichtigungen vermieden werden, bei denen eine Abhilfe im Wege des Verständigungsverfahrens nicht zur Verfügung steht. Der betreffende Staat erfüllt diesen Punkt des Mindeststandards, wenn die alternative Abkommensbestimmung so formuliert wurde, dass sie den im innerstaatlichen Recht dieses Staates vorgesehenen Fristen für Berichtigungen Rechnung trägt. Diese alternative Bestimmung lautet in der im Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 14 gewählten Formulierung folgendermaßen: [In Artikel 9]:

3. Gewinne, die ein Unternehmen erzielt hätte, wegen der in Absatz 1 genannten Bedingungen aber nicht erzielt hat, darf ein Vertragsstaat nach Ablauf von [bilateral vereinbarter Zeitraum] ab dem Ende des Veranlagungszeitraums, in dem das Unternehmen die Gewinne erzielt hätte, nicht den Gewinnen des Unternehmens zurechnen und entsprechend besteuern. Dieser Absatz findet keine Anwendung bei Betrug, grober Fahrlässigkeit oder vorsätzlicher Unterlassung. Punkt 3.3 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 sieht außerdem vor, dass der betreffende Staat eine ähnliche alternative Bestimmung in Artikel 7 in Bezug auf Berichtigungen der einer Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne aufnehmen sollte.

4.51. Es ist zwar nicht möglich, eine allgemeine Fristenempfehlung für Erstveranlagungen abzugeben, doch werden die Steuerverwaltungen eingeladen, solche Veranlagungen innerhalb der im innerstaatlichen Recht vorgesehenen Fristen ohne Verlängerung vorzunehmen. Sollte die Komplexität des Sachverhalts oder eine mangelnde Mitwirkung seitens des Steuerpflichtigen eine Verlängerung notwendig machen, sollte sich diese auf einen genau festgelegten, kürzest möglichen Zeitraum beschränken. Darüber hinaus sollte in Fällen, in denen die innerstaatlichen Fristen mit Zustimmung des Steuer- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 227

pflichtigen verlängert werden können, eine derartige Verlängerung nur dann erfolgen, wenn der Steuerpflichtige seine Zustimmung tatsächlich freiwillig erteilt. Die Betriebsprüfer werden eingeladen, den Steuerpflichtigen bereits frühzeitig ihre Absicht mitzuteilen, eine Veranlagung auf der Grundlage grenzüberschreitender Verrechnungspreise vorzunehmen, damit der Steuerpflichtige, so er dies wünscht, die Steuerverwaltung im anderen betroffenen Staat informieren kann, die dann mit der Prüfung der relevanten Fragen im Hinblick auf ein mögliches Verständigungsverfahren beginnen kann.

4.52. Eine weitere zu berücksichtigende Frist ist die Dreijahresfrist, innerhalb derer ein Steuerpflichtiger das Verständigungsverfahren gemäß Artikel 25 des OECD-Musterabkommens beantragen muss. Die Dreijahresfrist beginnt ab der ersten Mitteilung der Maßnahme, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt, welches der Zeitpunkt sein kann, an dem die Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen erstmalig die beabsichtigte Berichtigung mitteilt, was als die „Berichtigungsmaßnahme“ bzw. der „Besteuerungsakt“ bezeichnet wird, oder ein früherer Zeitpunkt, wie in den Ziffern 21–24 des Kommentars zu Artikel 25 erörtert. Während einige Staaten drei Jahre als zu kurz für die Beantragung des Verständigungsverfahrens ansehen, halten andere Staaten diesen Zeitraum für zu lang und haben zu diesem Punkt Vorbehalte angemeldet. Der Kommentar zu Artikel 25 weist darauf hin, dass die Frist „als Minimum anzusehen ist, sodass die Vertragsstaaten in ihren zweiseitigen Abkommen im Interesse der Steuerpflichtigen eine längere Frist vorsehen können“. In diesem Zusammenhang sollte darauf hingewiesen werden, dass Punkt 1.1 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 die Empfehlung enthält, dass die Staaten die Absätze 1 bis 3 des Artikels 25 gemäß der Auslegung im Kommentar in ihre Doppelbesteuerungsabkommen aufnehmen.

4.53. Die Dreijahresfrist wirft das Problem auf, wie der Zeitpunkt ihres Beginns bestimmt werden soll, worauf in den Ziffern 21–24 des Kommentars zu Artikel 25 eingegangen wird. Insbesondere führt Ziffer 21 an, dass die Dreijahresfrist „in der für den Steuerpflichtigen günstigsten Weise auszulegen“ ist. Ziffer 22 enthält Hinweise zur Bestimmung des Datums des Besteuerungsakts. Ziffer 23 erörtert Selbstveranlagungsfälle. Ziffer 24 stellt Folgendes klar: „Ergibt sich die dem Abkommen nicht entsprechende Besteuerung erst aus dem Zusammenwirken von Entscheidungen oder Maßnahmen, die in beiden Vertragsstaaten getroffen werden, so beginnt die Frist mit der ersten Mitteilung der jüngsten Entscheidung oder Maßnahme.“ 4.54. Um möglichst zu verhindern, dass Fristen einer wirksamen Entlastung von Doppelbesteuerung oder deren Vermeidung im Verständigungsverfahren entgegenstehen, sollte es dem Steuerpflichtigen erlaubt sein, das Verständigungsverfahren zum frühestmöglichen Zeitpunkt in Anspruch zu nehmen, d. h., sobald eine Berichtigung als wahrscheinlich gilt. Eine frühzeitige 228 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Konsultation der zuständigen Behörde, bevor unwiderrufliche Schritte von einer der beiden Verwaltungen eingeleitet werden, kann sicherstellen, dass verfahrensbezogene Hindernisse auf dem Weg zu einem für beide Seiten annehmbaren Abschluss der Gespräche weitestgehend ausgeräumt werden. Es kann allerdings sein, dass die zuständigen Behörden einiger Staaten nicht derart frühzeitig einbezogen werden wollen, da eine bloß beabsichtigte Berichtigung möglicherweise nicht in eine endgültige Maßnahme mündet oder möglicherweise keinen Anspruch auf Gegenberichtigung entstehen lässt. Eine zu frühe Inanspruchnahme des Verständigungsverfahrens kann folglich auch unnötige Arbeit verursachen.

C.4.3. Dauer von Verständigungsverfahren 4.55. Die im Rahmen des Verständigungsverfahrens eingeleiteten Gespräche können sich in die Länge ziehen. Die Komplexität von Verrechnungspreisfällen kann es den zuständigen Behörden schwer machen, rasch eine Lösung zu finden. Weite Entfernungen können häufigen Treffen zwischen den zuständigen Behörden entgegenstehen, und der Schriftverkehr ist vielfach nur ein unbefriedigender Ersatz für persönliche Gespräche. Schwierigkeiten ergeben sich auch aufgrund unterschiedlicher Sprachen, Verfahren, Rechtssysteme und Rechnungslegungsvorschriften, und diese Unterschiede können die Verfahrensdauer verlängern. Zu einer Verlängerung des Verfahrens kann es auch kommen, wenn der Steuerpflichtige die Erteilung all jener Informationen hinauszögert, welche die zuständigen Behörden für eine vollständige Kenntnis der betreffenden Verrechnungspreisfragen benötigen.

4.56. Wenngleich der Abschluss eines Falls im Wege des Verständigungsverfahrens je nach Komplexität unterschiedlich viel Zeit in Anspruch nehmen kann, bemühen sich die meisten zuständigen Behörden, innerhalb von 24 Monaten zu einer bilateralen Einigung zur Regelung des Verständigungsfalls zu gelangen. Um eine zügige, effektive und effiziente Regelung abkommensbezogener Streitigkeiten sicherzustellen, enthält der im Rahmen der Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans verabschiedete Mindeststandard die Verpflichtung, im Verständigungsverfahren zu regelnde Fälle innerhalb von durchschnittlich 24 Monaten abzuschließen (Punkt 1.3). Die von den Staaten bei der Verwirklichung dieses Ziels erreichten Fortschritte werden regelmäßig auf der Grundlage der Statistiken des vereinbarten Berichtsrahmens für Verständigungsverfahren überprüft, der entwickelt wurde, um einen konkreten Maßstab zur Beurteilung der Auswirkungen der Umsetzung des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 zu bieten (vgl. Punkt 1.5 und

3. Vgl. OECD (2016), BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms – Peer Review Documents, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 229

1.6). Darüber hinaus sollen andere Elemente des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 in Bezug auf die Befugnisse der für Verständigungsverfahren zuständigen Beschäftigten (Punkt 2.3), Leistungsindikatoren hinsichtlich der Aufgaben der zuständigen Behörde (Punkt 2.4) und eine angemessene Ausstattung der zuständigen Behörde (Punkt 2.5) zur zügigen Regelung von Fällen, die Gegenstand eines Verständigungsverfahrens sind, beitragen.

4.57. Grundsätzlich dürfte die Aufnahme einer Artikel 25 Absatz 5 entsprechenden obligatorischen verbindlichen Schiedsklausel in Doppelbesteuerungsabkommen zur Lösung von Problemen, die die zuständigen Behörden innerhalb der in dieser Klausel genannten Zweijahresfrist nicht lösen können, das Risiko langwieriger Verständigungsverfahren deutlich verringern. Vgl. Ziffer 4.177–4.179.

C.4.4. Mitwirkung des Steuerpflichtigen 4.58. Artikel 25 Absatz 1 des OECD-Musterabkommens berechtigt die Steuerpflichtigen, einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu stellen. Trotz dieses Rechts auf Einleitung des Verfahrens verfügt der Steuerpflichtige nicht konkret über ein Recht, an diesem Verfahren mitzuwirken. Es wurde vorgebracht, dass der Steuerpflichtige ein solches Recht auf Verfahrensteilnahme haben sollte, was insbesondere das Recht beinhalten sollte, seinen Fall den zuständigen Behörden beider Staaten zumindest vorzutragen und über den Verlauf der Gespräche unterrichtet zu werden. Es darf in diesem Zusammenhang nicht außer Acht gelassen werden, dass die Umsetzung einer Verständigungsregelung in der Praxis von der Zustimmung des Steuerpflichtigen abhängt. Einige Vertreter von Steuerpflichtigen haben vorgeschlagen, dass der Steuerpflichtige auch das Recht haben sollte, Besprechungen zwischen den zuständigen Behörden beizuwohnen. Dies würde gewährleisten, dass bei den zuständigen Behörden keine Missverständnisse über die für den Fall des Steuerpflichtigen maßgeblichen Gegebenheiten und Argumente aufkommen.

4.59. Das in Artikel 25 des OECD-Musterabkommens vorgesehene und in viele bilaterale Abkommen übernommene Verständigungsverfahren ist kein Rechtsmittelverfahren. Obwohl in einigen Fällen die Mitwirkung des Steuerpflichtigen hilfreich sein kann, muss in Erinnerung gerufen werden, dass das Verständigungsverfahren ein zwischenstaatliches Verfahren ist und dass die zuständigen Behörden in freiem Ermessen und gegenseitigem Einvernehmen über eine etwaige Mitwirkung des Steuerpflichtigen in diesem Verfahren entscheiden sollten.

4.60. Über die tatsächlichen Gespräche zwischen den zuständigen Behörden hinaus ist es für den Steuerpflichtigen wesentlich, den zuständigen Behörden alle maßgeblichen Informationen zeitnah zukommen zu lassen. Die Ressourcen der zuständigen Behörden sind begrenzt, und die Steuerpflichtigen sollten 230 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

keine Anstrengungen scheuen, zur Verfahrensvereinfachung beizutragen, insbesondere in komplexen und faktenintensiven Verrechnungspreisfällen, in denen es für die zuständigen Behörden schwierig sein kann, ein vollständiges und genaues Verständnis der Tätigkeiten der verbundenen Unternehmen zu entwickeln. Weil das Verständigungsverfahren grundsätzlich als Instrument im Dienst des Steuerpflichtigen konzipiert ist, sollten die zuständigen Behörden den Steuerpflichtigen zudem jede geeignete Möglichkeit einräumen, ihnen die maßgeblichen Gegebenheiten und Argumente zu unterbreiten, um soweit wie möglich sicherzustellen, dass in der Angelegenheit keine Missverständnisse auftreten.

4.61. In der Praxis räumen die zuständigen Behörden vieler OECD-Mitgliedstaaten den Steuerpflichtigen solche Möglichkeiten routinemäßig ein, informieren sie über den Verlauf des Verfahrens und fragen sie vielfach während der Besprechungen, ob ihnen die von den zuständigen Behörden ins Auge gefassten Lösungen akzeptabel erscheinen. Diese Methoden, die in den meisten Staaten bereits Standard sind, sollten möglichst weite Verbreitung finden. Sie werden im OECD-Handbuch zu effektiven Verständigungsverfahren (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures) beschrieben.

C.4.5. Veröffentlichung einer Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren 4.62. Die Mitwirkung der Steuerpflichtigen im Verständigungsverfahren wird natürlich erleichtert, wenn allgemeine Leitlinien zu den anwendbaren Verfahren leicht zugänglich sind. In den Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans wurde die Bedeutung solcher Leitlinien direkt anerkannt. Punkt 2.1 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 zufolge sollen die Staaten Vorschriften, Leitlinien und Verfahren in Bezug auf das Verständigungsverfahren ausarbeiten und veröffentlichen und angemessene Maßnahmen ergreifen, um den Steuerpflichtigen diese Informationen zur Verfügung zu stellen. Diese Leitlinien sollten Informationen dazu umfassen, wie Steuerpflichtige einen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens stellen können. Sie sollten in klarer und leicht verständlicher Sprache abgefasst und für die Öffentlichkeit leicht zugänglich sein. Der Bericht zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsprogramms stellt außerdem fest, dass solche Informationen von besonderer Bedeutung sein können, wenn eine Berichtigung Sachverhalte im Geltungsbereich eines Doppelbesteuerungsabkommens betreffen könnte, beispielsweise wenn eine Verrechnungspreiskorrektur in Bezug auf einen konzerninternen Geschäftsvorfall mit einem verbundenen Unternehmen in einem Abkommenspartnerstaat vorgenommen wird, und dass die Staaten in angemessener Weise sicherstellen sollten, dass den Steuerpflichtigen in diesen Fällen eine Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 231

zur Verfügung steht. Zur Förderung der Transparenz und der Verbreitung solcher veröffentlichter Leitlinien sieht Punkt 2.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 die Veröffentlichung landesspezifischer Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens auf einer gemeinsamen öffentlichen Plattform vor, um die Kontaktangaben der zuständigen Behörde, Links zu relevanten innerstaatlichen Leitlinien und andere nützliche landesspezifische Informationen allgemein zugänglich zu machen. Diese von den Mitgliedern des Inclusive Framework on BEPS nach einer für diesen Zweck gemeinsam erarbeiteten Berichtsvorlage erstellten landesspezifischen Kurzdarstellungen werden auf der Website der OECD veröffentlicht.

4.63. Die Arbeiten zu Aktionspunkt 14 gehen auch auf einige andere Aspekte in Bezug auf den Inhalt der Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren ein: • Nach Punkt 3.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 sollten die Staaten in ihrer Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren angeben, welche Informationen und Unterlagen die Steuerpflichtigen im Einzelnen mit dem Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens vorlegen müssen. Gemäß Punkt 3.2 sollten die Staaten den Zugang zum Verständigungsverfahren nicht mit der Begründung verweigern, der Steuerpflichtige habe unzureichende Informationen vorgelegt, wenn der Steuerpflichtige diesen Hinweisen entsprechend die vorgeschriebenen Informationen und Unterlagen vorgelegt hat. • Punkt 2.6 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 zufolge sollten die Staaten in ihrer Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren klarstellen, dass zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen im Rahmen von Steuerprüfungen getroffene Regelungen (audit settlements) die Durchführung eines Verständigungsverfahrens nicht ausschließen. • Einige der nichtverbindlichen optimalen Verfahrensweisen (Best Practices) von Aktionspunkt 14 empfehlen außerdem, dass die Verfahrensbeschreibung der Staaten für das Verständigungsverfahren Folgendes umfassen sollte: eine Erläuterung des Verhältnisses zwischen dem Verständigungsverfahren und den gerichtlichen und behördlichen Rechtsmitteln nach innerstaatlichem Recht (optimale Verfahrensweise 8), eine Orientierungshilfe für die Berücksichtigung von Zinsen und Geldbußen im Rahmen des Verständigungsverfahrens (optimale Verfahrensweise 10) sowie eine Orientierungshilfe für multilaterale Verständigungsverfahren und Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise (optimale Verfahrensweise 11). Die

4. Vgl. www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm#membership. 5. Vgl. www.oecd.org/tax/beps/country-map-profiles.htm.

232 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

optimale Verfahrensweise 9 beinhaltet die Empfehlung, dass diese Orientierungshilfen gewährleisten sollten, dass den Steuerpflichtigen der Zugang zum Verständigungsverfahren gestattet ist, damit die zuständigen Behörden im Wege der Konsultation das Problem der Doppelbesteuerung lösen können, das im Fall einer von einem nach Treu und Glauben handelnden Steuerpflichtigen in einem anderen Staat eingeleiteten Berichtigung auftreten kann.

4.64. Es besteht für die zuständigen Behörden keine Notwendigkeit, über Verfahrensgrundsätze oder -leitlinien eine Einigung zu erzielen, da solche Grundsätze und Leitlinien in ihrer Wirkung auf das Verhältnis der zuständigen Behörde zu den Steuerpflichtigen, die ein Verständigungsverfahren einleiten wollen, beschränkt sind. Die zuständigen Behörden sollten aber solche unilateralen Grundsätze oder Leitlinien den zuständigen Behörden ihrer Abkommenspartner zur Kenntnis bringen und sicherstellen, dass ihre landesspezifischen Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens (vgl. Ziffer 4.62 weiter oben) stets auf dem neuesten Stand sind.

C.4.6. Probleme betreffend Steuernachforderungen und den Anfall von Zinsen 4.65. Das Verfahren zur Entlastung von Doppelbesteuerung mittels einer Gegenberichtigung kann durch Probleme bei Steuernachforderungen und bei der Festsetzung der Zinsen für diese Nachforderungen bzw. Steuerguthaben erschwert werden. Ein erstes Problem liegt darin, dass die festgesetzte Steuernachforderung infolge des Fehlens innerstaatlicher Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung möglicherweise noch vor Abschluss des Gegenberichtigungsverfahrens eingefordert wird. Dies kann dazu führen, dass der multinationale Konzern bis zur Lösung des Problems dieselbe Steuer zweimal entrichten muss. Dieses Problem zeigt sich aber nicht nur im Zusammenhang mit dem Verständigungsverfahren, sondern auch im Rahmen innerstaatlicher Rechtsmittelverfahren. Bei den Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans wurde anerkannt, dass die Erhebung von Steuern durch beide Vertragsstaaten beträchtliche Auswirkungen auf die Geschäftstätigkeit eines Steuerpflichtigen haben kann (beispielsweise infolge von Liquiditätsproblemen). Eine solche Steuererhebung kann außerdem dazu führen, dass es für die zuständige Behörde in Anbetracht der Möglichkeit, bereits erhobene Steuern zurückerstatten zu müssen, schwieriger wird, nach Treu und Glauben Gespräche im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu führen. Der Bericht zu BEPS-Aktionspunkt 14 empfiehlt deshalb als optimale Verfahrensweise 6, dass die Staaten angemessene Maßnahmen ergreifen, um die Aussetzung der Vollziehung während eines noch laufenden Verständigungsverfahrens zu gewährleisten; die Aussetzung der Vollziehung sollte mindestens unter denselben Voraussetzungen möglich sein, die auch bei innerstaatlichen Verwaltungs- oder Rechtshilfeverfahren gelten. Diesbezüglich KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 233

ist darauf hinzuweisen, dass die gemäß Punkt 2.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 erstellten landesspezifischen Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens (vgl. Ziffer 4.62) Informationen über die Verfügbarkeit von Verfahren für die Aussetzung der Vollziehung in den einzelnen Staaten enthalten.

4.66. Unabhängig davon, ob die Steuernachforderung ganz oder teilweise ausgesetzt wird oder nicht, können weitere Schwierigkeiten auftreten. Infolge der langen Bearbeitungsdauer von Verrechnungspreisfällen können die für Steuernachforderungen oder, im Fall einer Gegenberichtigung, für Steuerguthaben im anderen Staat anfallenden Zinsen die Höhe des eigentlichen Steuerbetrags erreichen oder gar überschreiten. Die Staaten sollten in ihren Verständigungsverfahren berücksichtigen, dass unterschiedliche Regelungen der beiden Staaten in Bezug auf Zinsen für den multinationalen Konzern zusätzliche Kosten oder mitunter auch Vorteile entstehen lassen können (z. B. wenn die in dem Staat, der die Gegenberichtigung vornimmt, vergüteten Zinsen die Zinsen übersteigen, die in dem Staat, der die Primärberichtigung vornimmt, erhoben werden), zu denen es nicht gekommen wäre, wenn die konzerninternen Geschäftsvorfälle von Beginn an fremdvergleichskonform gewesen wären. Wie bereits erläutert, enthält der Bericht zu BEPS- Aktionspunkt 14 als optimale Verfahrensweise 10 die Empfehlung, dass die von den Staaten veröffentlichte Verfahrensbeschreibung für das Verständigungsverfahren Leitlinien zur Berücksichtigung von Zinsen im Rahmen dieses Verfahrens enthalten sollte. Darüber hinaus enthalten die gemäß Punkt 2.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 erstellten landesspezifischen Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens Informationen dazu, wie Zinsen und Geldbußen von einzelnen Staaten im Rahmen des Verständigungsverfahrens behandelt werden.

4.67. Die Höhe des Zinsbetrags (die vom angewendeten Zinssatz zu unterscheiden ist) kann in besonderem Maße davon abhängen, welchem Jahr ein Staat seine Gegenberichtigung zurechnet. Der die Gegenberichtigung vornehmende Staat kann die Berichtigung gegebenenfalls für das Jahr vornehmen, in dem die Primärberichtigung stattfindet, in welchem Fall wahrscheinlich (ungeachtet des Zinssatzes) ein geringerer Zinsbetrag zu entrichten ist; demgegenüber könnte der die Primärberichtigung vornehmende Staat darauf bedacht sein, Zinsen auf die zu niedrig ausgewiesene und nicht erhobene Steuerschuld ab dem Jahr zu erheben, in dem die konzerninternen Geschäftsvorfälle stattfanden (auch wenn dabei möglicherweise ein relativ geringer Zinssatz angelegt wird). Die Frage, welchem Jahr eine Gegenberichtigung zugerechnet werden soll, wird in Ziffer 4.36 behandelt. In bestimmten Fällen kann es für die zuständigen Behörden beider Staaten zweckmäßig sein, sich darauf zu einigen, im Zusammenhang mit der betreffenden Berichtigung keine Zinsen zu erheben oder gutzuschreiben; es kann jedoch sein, dass dies in Ermangelung einer konkreten Bestimmung hierzu im maßgeblichen bilateralen Abkommen 234 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

nicht möglich ist. Ein solches Vorgehen würde auch den Verwaltungsaufwand reduzieren. Da die Zinsen auf Steuernachforderungen und auf Steuerguthaben verschiedenen Steuerpflichtigen in verschiedenen Staaten zuzurechnen sind, würde ein solches Vorgehen allerdings keine Gewähr für ein wirtschaftlich sachgerechtes Ergebnis bieten.

C.5. Sekundärberichtigungen 4.68. Gegenberichtigungen sind nicht die einzigen Berichtigungen, die durch eine Primärberichtigung der Verrechnungspreise ausgelöst werden können. Primärberichtigungen von Verrechnungspreisen und die entsprechenden Gegenberichtigungen ändern zwar die Aufteilung der steuerpflichtigen Gewinne innerhalb eines multinationalen Konzerns, sie ändern jedoch nichts an der Tatsache, dass die der Berichtigung entsprechenden Übergewinne nicht mit dem Ergebnis übereinstimmen, das erzielt worden wäre, wenn die konzerninternen Geschäftsvorfälle fremdvergleichskonform gewesen wären. Um die tatsächliche Gewinnaufteilung mit der primären Verrechnungspreisberichtigung in Einklang zu bringen, werden einige Staaten, die eine Verrechnungspreiskorrektur vorgesehen haben, nach ihrem innerstaatlichen Recht einen „verdeckten“ Geschäftsvorfall (Sekundärgeschäftsvorfall) feststellen, wobei die Übergewinne, die sich aus der Primärberichtigung ergeben, so behandelt werden, als wären sie anderweitig übertragen worden, und entsprechend besteuert werden. Üblicherweise nehmen solche Sekundärgeschäftsvorfälle die Form verdeckter Gewinnausschüttungen, verdeckter Kapitaleinlagen oder verdeckter Darlehen an. So kann beispielsweise ein Staat, der eine Primärberichtigung hinsichtlich der Einkünfte einer Tochtergesellschaft einer ausländischen Muttergesellschaft vornimmt, die Übergewinne der ausländischen Muttergesellschaft so behandeln, als wären diese als Dividende gezahlt worden; in diesem Fall kann eine Quellensteuer erhoben werden. Es kann sein, dass die Tochtergesellschaft der ausländischen Muttergesellschaft einen überhöhten Verrechnungspreis gezahlt hat, um diese Quellensteuer zu umgehen. Sekundärberichtigungen sollen somit der Differenz zwischen den neu ermittelten steuerpflichtigen Gewinnen und den ursprünglich verbuchten Gewinnen Rechnung tragen. Die Besteuerung eines Sekundärgeschäftsvorfalls führt zu einer Sekundärberichtigung des Verrechnungspreises (einer Sekundärberichtigung). Sekundärberichtigungen können somit zur Verhinderung von Steuerumgehung dienen. Welche Form ein Sekundärgeschäftsvorfall und die sich daraus ergebende Sekundärberichtigung konkret annehmen, hängt von den Gegebenheiten des Einzelfalles und von den Steuergesetzen des Staates ab, der die Sekundärberichtigung vornimmt.

4.69. Ein weiteres Beispiel dafür, wie eine Steuerverwaltung eine Sekundärberichtigung vorzunehmen sucht, kann vorliegen, wenn eine Steuerverwaltung, die eine Primärberichtigung vornimmt, die Übergewinne als ein verdecktes Darlehen behandelt, das ein Konzernunternehmen dem anderen KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 235

Konzernunternehmen gewährt. In diesem Fall würde unterstellt, dass eine Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens entsteht. Die Steuerverwaltung, die die Primärberichtigung vornimmt, kann dann auf diesen Sekundärgeschäftsvorfall den Fremdvergleichsgrundsatz anwenden, um einen fremdüblichen Zinssatz zu berechnen. Geklärt werden müsste im Allgemeinen, welcher Zinssatz angelegt werden sollte, welcher Zeitplan gegebenenfalls für die Zinszahlung gelten sollte oder ob die Zinsen zu kapitalisieren sind. Wird von einem verdeckten Darlehen ausgegangen, hat dies möglicherweise nicht nur Auswirkungen für das Jahr, auf das sich eine Primärberichtigung bezieht, sondern auch für die darauffolgenden Jahre, und zwar bis zu dem Zeitpunkt, ab dem die Steuerverwaltung, die die Sekundärberichtigung vornimmt, das verdeckte Darlehen als zurückgezahlt betrachtet.

4.70. Eine Sekundärberichtigung kann zu Doppelbesteuerung führen, wenn der andere Staat für die zusätzliche Steuerschuld, die aus einer Sekundärberichtigung entsteht, keine entsprechende Anrechnung oder andere Form der Entlastung vorsieht. Handelt es sich bei der Sekundärberichtigung um eine verdeckte Gewinnausschüttung, kann für die darauf erhobene Quellensteuer u. U. keine Entlastung gewährt werden, weil nach dem innerstaatlichen Recht des anderen Staats möglicherweise keine entsprechende Einnahme unterstellt wird.

4.71. Der Kommentar zu Artikel 9 Absatz 2 des OECD-Musterabkommens stellt fest, dass sich der Artikel nicht mit Sekundärberichtigungen befasst und somit die Steuerverwaltungen weder daran hindert noch dazu verpflichtet, Sekundärberichtigungen vorzunehmen. Generell gilt, dass der Zweck von Doppelbesteuerungsabkommen in der Vermeidung von Doppelbesteuerung und der Verhinderung von Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen besteht. Viele Staaten nehmen aus praktischen Gründen keine Sekundärberichtigungen vor oder weil dies aufgrund einschlägiger innerstaatlichen Bestimmungen nicht zulässig ist. Einige Staaten könnten sich weigern, eine Entlastung für von anderen Staaten vorgenommene Sekundärberichtigungen zu gewähren, und nach Artikel 9 sind sie dazu auch nicht verpflichtet.

4.72. Einige Staaten lehnen Sekundärberichtigungen wegen der Schwierigkeiten ab, die diese in der Praxis aufwerfen. Erfolgt beispielsweise eine Primärberichtigung zwischen Schwestergesellschaften, so kann die Sekundärberichtigung zu einer hypothetischen Dividende führen, die von einer dieser Gesellschaften über eine Beteiligungskette nach oben an eine gemeinsame Muttergesellschaft fließt, gefolgt von „verdeckten“ Kapitaleinlagen über eine andere Beteiligungskette bis hin zur anderen am Geschäftsvorfall beteiligten Gesellschaft. So könnten viele hypothetische Geschäftsvorfälle entstehen, was wiederum die Frage aufwirft, ob dies außer in den Staaten, die von dem zu der Primärberichtigung führenden Geschäftsvorfall betroffen sind, noch in 236 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

anderen Staaten steuerliche Folgen haben sollte. Dies könnte vermieden werden, wenn es sich beim Sekundärgeschäftsvorfall um ein Darlehen handeln würde; verdeckte Darlehen werden von den meisten Staaten jedoch nicht für diesen Zweck verwendet, und sie bringen aufgrund von Fragen der Zurechnung von Zinsen ihrerseits Schwierigkeiten mit sich. Es wäre unangemessen, am konzerninternen Geschäftsvorfall nicht beteiligte Minderheitsgesellschafter, die daher auch keine überhöhten Zahlungen erhalten haben, als Empfänger einer verdeckten Gewinnausschüttung anzusehen, selbst wenn eine nicht anteilsmäßige Dividende möglicherweise nicht mit den Anforderungen des geltenden innerstaatlichen Körperschaftsrechts vereinbar ist. Im Übrigen kann eine Sekundärberichtigung wegen der Wechselwirkungen mit dem System zur Anrechnung ausländischer Steuern zu einer übermäßigen Verringerung der Gesamtsteuerbelastung des multinationalen Konzerns führen.

4.73. Angesichts der vorstehend aufgezeigten Probleme wird Steuerverwaltungen, die Sekundärberichtigungen für notwendig erachten, geraten, solche Berichtigungen so zu gestalten, dass die Möglichkeit einer daraus folgenden Doppelbesteuerung minimiert wird; dies gilt allerdings nicht für Fälle, in denen das Verhalten des Steuerpflichtigen auf eine vorsätzlich verdeckte Gewinnausschüttung zur Vermeidung einer Quellensteuer schließen lässt. Staaten, die gegenwärtig im Begriff sind, ihre Haltung in diesem Bereich festzulegen oder zu überdenken, sind aufgerufen, die vorstehend aufgezeigten Schwierigkeiten zu berücksichtigen.

4.74. Manche Staaten, die Sekundärberichtigungen vornehmen, räumen dem von der Primärberichtigung betroffenen Steuerpflichtigen eine weitere Option ein: Der Steuerpflichtige kann die Sekundärberichtigung dadurch vermeiden, dass er den multinationalen Konzern, dem er angehört, veranlasst, die Übergewinne rückzuführen, sodass der Steuerpflichtige in die Lage versetzt wird, seine Rechnungslegung der Primärberichtigung anzupassen. Die Rückführung könnte durch Einrichtung eines Debitorenkontos oder durch Umqualifizierung anderer Transfers bewirkt werden, etwa als Dividendenzahlungen, wenn die Berichtigung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft erfolgt, als Zahlung eines zusätzlichen Verrechnungspreises (wenn der Preis ursprünglich zu niedrig war) oder als Rückzahlung eines Verrechnungspreises (wenn der Preis ursprünglich zu hoch war).

4.75. Wenn die Rückführung über die Umqualifizierung einer Dividendenzahlung erfolgt, ist der Dividendenbetrag (bis zur Höhe der Primärberichtigung) aus dem Ertrag des Empfängers herauszurechnen (da er bereits durch die Primärberichtigung berücksichtigt wurde). Dies hat zur Folge, dass der Empfänger den Anspruch auf eine indirekte Anrechnung der Steuer (oder den Vorteil einer Befreiung der Dividenden nach der Befreiungsmethode) sowie die Anrechnung der Dividendenquellensteuer verliert.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 237

4.76. Wenn die Rückführung über die Einrichtung eines Debitorenkontos vorgenommen wird, erfolgt die Berichtigung der Zahlungsströme im Zeitverlauf, wobei der Zeitraum für den Ausgleich des Kontos allerdings durch innerstaatliches Recht begrenzt sein kann. Diese Vorgehensweise entspricht der Verwendung eines verdeckten Darlehens zur Berücksichtigung der Übergewinne eines der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen. Das Anwachsen von Zinsen auf dem Konto könnte indessen eigene steuerliche Folgen haben, was je nach dem Zeitpunkt, ab dem nach innerstaatlichem Recht Zinsen anfallen, zu zusätzlichen Schwierigkeiten führen kann (vgl. Ziffer 4.69). Manche Staaten sind im Rahmen von Verständigungsverfahren bereit, auf eine kontenmäßige Zinsbelastung zu verzichten. 4.77. Wird eine Gewinnrückführung angestrebt, stellt sich die Frage, wie solche Zahlungen oder Vereinbarungen in der Rechnungslegung des Steuerpflichtigen erfasst werden sollten, der die Rückführung der Zahlung an sein verbundenes Unternehmen vornimmt, damit sowohl er als auch die Steuerverwaltung des betreffenden Staats sich im Klaren darüber sind, dass eine Rückführung stattfand bzw. eingerichtet wurde. Die tatsächliche buchmäßige Darstellung durch das Unternehmen, das die Rückführung vornehmen soll, wird im Ergebnis davon abhängen, in welcher Form die Rückführung erfolgt. Soll beispielsweise ein Dividendenbezug von der die Primärberichtigung vornehmenden Steuerverwaltung und dem die Dividende beziehenden Steuerpflichtigen als die Rückführung angesehen werden, muss die entsprechende Vereinbarung in den Konten des die Dividende zahlenden verbundenen Unternehmens möglicherweise nicht gesondert verbucht werden, da eine solche Lösung auf dessen Seite weder die Höhe noch die Qualifizierung der Dividenden berührt. Bei Einrichtung eines Kreditorenkontos müssen sich hingegen sowohl der die Verbindlichkeit verbuchende Steuerpflichtige als auch die Steuerverwaltung des betreffenden Staats bewusst sein, dass dieses Kreditorenkonto für eine Gewinnrückführung bestimmt ist, damit von diesem Konto aus getätigte Rückzahlungen oder auf den offenen Saldo berechnete Zinsen eindeutig ermittelt und nach innerstaatlichem Recht dieses Staats behandelt werden können. Darüber hinaus können sich Probleme in Bezug auf Wechselkursgewinne oder -verluste ergeben.

4.78. Da die meisten OECD-Mitgliedstaaten gegenwärtig noch nicht über viel Erfahrung mit dem Einsatz von Gewinnrückführungen verfügen, wird empfohlen, dass Rückführungsvereinbarungen zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen im Verständigungsverfahren erörtert werden, wenn ein solches Verfahren für die betreffende Primärberichtigung eingeleitet wurde.

238 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

D. Simultanbetriebsprüfungen D.1. Definition und Hintergrund 4.79. Bei der Simultanbetriebsprüfung handelt es sich um eine für viele grenzüberschreitende Fragen verwendete Form der Amtshilfe, die es zwei oder mehreren Staaten ermöglicht, bei ihren steuerlichen Ermittlungen zusammenzuarbeiten. Simultanbetriebsprüfungen können insbesondere dann von Vorteil sein, wenn Informationen aus einem Drittstaat ausschlaggebend für Steuerermittlungen sind, da sie im Allgemeinen zu einem schnelleren und wirksameren Informationsaustausch führen. In der Vergangenheit haben sich Simultanbetriebsprüfungen in Verrechnungspreisfragen auf Fälle konzentriert, in denen die tatsächliche Art der Geschäftsvorfälle durch Zwischenschaltung von Steueroasen verschleiert wurde. Allerdings wurde geltend gemacht, dass Simultanbetriebsprüfungen in komplexen Verrechnungspreisfällen eine wichtigere Rolle zukommen könnte, da sie die Qualität der Daten, die den mitwirkenden Steuerverwaltungen für Verrechnungspreisanalysen zur Verfügung stehen, verbessern können. Zudem wurde darauf hingewiesen, dass Simultanbetriebsprüfungen helfen können, die Möglichkeiten einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu reduzieren, die Befolgungskosten für den Steuerpflichtigen zu senken und die Lösung von Problemen zu beschleunigen. Kommt es bei einer Simultanbetriebsprüfung zu einer Neuveranlagung, sollten beide beteiligte Staaten bestrebt sein, ein Ergebnis herbeizuführen, das eine Doppelbesteuerung für den multinationalen Konzern vermeidet.

4.80. Simultanbetriebsprüfungen werden in Teil A des OECD-Musterübereinkommens für die Durchführung von Simultanbetriebsprüfungen (OECD Model Agreement for the Undertaking of Simultaneous Tax Examinations – „OECD-Musterübereinkommen“) definiert. Im Sinne dieses Übereinkommens versteht man unter Simultanbetriebsprüfung eine „Vereinbarung zwischen zwei oder mehreren Parteien, gleichzeitig und unabhängig voneinander jeweils auf ihrem eigenen Staatsgebiet jene steuerlichen Angelegenheiten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtigen zu prüfen, an denen sie ein gemeinsames oder verwandtes Interesse haben, wobei alle maßgeblichen Informationen, die sie auf diese Weise erhalten, ausgetauscht werden sollen“. Diese Form der Amtshilfe soll keinen Ersatz für das Verständigungsverfahren darstellen. Jeder Informationsaustausch, der aufgrund einer Simultanbetriebsprüfung erfolgt, wird weiterhin über die zuständigen Behörden durchgeführt, mit allen Schutzvorkehrungen, die für einen derartigen Austausch vorgesehen sind. Praktische Informationen zu Simultanbetriebsprüfungen finden sich im einschlägigen Modul des Handbuchs zum Informationsaustausch, das am 23. Januar 2006 vom Ausschuss für Steuerfragen angenommen wurde (vgl. www.oecd.org/ctp/eoi/manual).

4.81. Während Bestimmungen, die Artikel 26 des OECD-Musterabkommens entsprechen, die gesetzliche Grundlage für die Durchführung von Simultan- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 239

betriebsprüfungen bilden können, schließen die zuständigen Behörden vielfach auch Arbeitsvereinbarungen, die die Ziele und die Verwaltungsverfahren im Zusammenhang mit der Simultanbetriebsprüfung und dem Informationsaustausch festlegen. Sobald eine solche Einigung über die allgemeinen Linien, nach denen vorgegangen werden soll, erzielt ist und konkrete Fälle ausgewählt wurden, führen die Betriebsprüfer eines jeden Staates für sich ihre Prüfung auf ihrem Hoheitsgebiet aufgrund ihres innerstaatlichen Rechts und ihrer Verwaltungspraxis durch. D.2. Rechtliche Grundlage für Simultanbetriebsprüfungen 4.82. Simultanbetriebsprüfungen fallen unter die Bestimmung über den Informationsaustausch, dessen Grundlage Artikel 26 des OECD-Musterabkommens bildet. Artikel 26 sieht die Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden der Vertragsstaaten in der Form vor, dass die Informationen ausgetauscht werden, die zur Durchführung des Abkommens oder ihres innerstaatlichen Rechts betreffend unter das Abkommen fallende Steuern erforderlich sind. Artikel 26 und der Kommentar beschränken die Möglichkeiten der Amtshilfe nicht auf die drei im Kommentar genannten Methoden des Informationsaustauschs (Informationsaustausch auf Ersuchen, spontaner Informationsaustausch und automatischer Informationsaustausch).

4.83. Simultanbetriebsprüfungen können auch außerhalb von Doppelbesteuerungsabkommen zulässig sein. Beispielsweise regelt Artikel 12 der Nordischen Konvention über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen den Informationsaustausch und die Vollstreckungsamtshilfe zwischen den nordischen Ländern und sieht die Möglichkeit von Simultanbetriebsprüfungen vor. Diese Konvention stellt gemeinsame Leitlinien für die Auswahl der Fälle und die Durchführung solcher Prüfungen auf. Artikel 8 des gemeinsamen Abkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen sieht ebenfalls ausdrücklich die Möglichkeit von Simultanbetriebsprüfungen vor.

4.84. In allen Fällen müssen die Informationen, die die Steuerverwaltung eines Staates erhält, nach innerstaatlichem Recht vertraulich behandelt werden; sie dürfen nur für bestimmte steuerliche Zwecke verwendet und nur bestimmten Personen und Behörden zugänglich gemacht werden, die mit genau festgelegten, unter das Abkommen oder unter die Amtshilfevereinbarung fallenden Steuersachen befasst sind. Die betroffenen Steuerpflichtigen werden üblicherweise davon in Kenntnis gesetzt, dass sie für eine Simultanbetriebsprüfung ausgewählt wurden, und in einigen Staaten haben sie gegebenenfalls das Recht, darüber informiert zu werden, wenn die Steuerverwaltung eine Simultanbetriebsprüfung ins Auge fasst oder wenn Informationen im Einklang mit Artikel 26 übermittelt werden. In solchen Fällen sollte die zuständige Behörde eines Staates die zuständige Behörde des anderen Staates darüber informieren, dass eine solche Inkenntnissetzung erfolgt.

240 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

D.3. Simultanbetriebsprüfungen und Verrechnungspreise 4.85. Bei der Auswahl von Verrechnungspreisfällen für Simultanbetriebsprüfungen können erhebliche Hindernisse auftreten, die dadurch verursacht werden, dass es in den verschiedenen Staaten unterschiedliche Fristen für die Durchführung von Prüfungen oder Veranlagungen gibt und dass die Prüfung verschiedene Besteuerungszeiträume betrifft. Diese Probleme können jedoch dadurch gemildert werden, dass sich die zuständigen Behörden frühzeitig über ihre Prüfungspläne austauschen, um festzustellen, in welchen Fällen die Prüfungszeiträume sich decken, und um künftige Prüfungszeiträume zeitlich aufeinander abzustimmen. Obwohl ein frühzeitiger Austausch über die Prüfungspläne auf den ersten Blick vorteilhaft erscheinen mag, sind einzelne Staaten der Auffassung, ein Vorschlag für die Durchführung einer Simultanbetriebsprüfung habe wesentlich bessere Chancen, vom Abkommenspartner akzeptiert zu werden, wenn man in der Lage ist, die die Simultanbetriebsprüfung rechtfertigenden Umstände gründlicher darzulegen. 4.86. Sobald ein Fall für eine Simultanbetriebsprüfung ausgewählt wurde, ist es üblich, dass die Betriebsprüfer zusammentreffen und den weiteren Verlauf der Prüfung planen, koordinieren und genau verfolgen. Insbesondere in komplexen Fällen können die Zusammenkünfte der Betriebsprüfer auch unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen erfolgen, um Sachverhaltsfragen zu klären. In jenen Staaten, in denen der Steuerpflichtige vor der Weiterleitung von Informationen an eine andere Steuerverwaltung das Recht hat, konsultiert zu werden, sollte dies auch im Zusammenhang mit einer Simultanbetriebsprüfung so gehandhabt werden. In diesem Fall sollte die Steuerverwaltung ihren Abkommenspartner noch vor Beginn der Simultanbetriebsprüfung über dieses Erfordernis in Kenntnis setzen.

4.87. Simultanbetriebsprüfungen können für die Ermittlung der exakten Steuerschuld verbundener Unternehmen beispielsweise dann ein nützliches Instrument darstellen, wenn zwischen Steuerpflichtigen, die der Steuerhoheit verschiedener Staaten unterliegen, Kosten geteilt oder in Rechnung gestellt oder Gewinne aufgeteilt werden oder ganz allgemein wenn es um Verrechnungspreisfragen geht. Simultanbetriebsprüfungen können den Austausch von Informationen über multinationale Geschäftspraktiken, komplexe Geschäftsvorfälle, Kostenumlagevereinbarungen und Gewinnaufteilungsmethoden in besonderen Bereichen, wie etwa auf dem Gebiet des „Global Trading“ und bei innovativen Finanztransaktionen erleichtern. Die Steuerverwaltungen können so ein besseres Verständnis der Gesamttätigkeiten eines multinationalen Unternehmens und einen besseren Einblick in diese Tätigkeiten gewinnen und umfassendere Möglichkeiten für den Vergleich und die Prüfung grenzüberschreitender Geschäftsvorfälle erhalten. Simultanbetriebsprüfungen können auch einem branchenweiten Informationsaustausch dienen, der Kenntnisse über das branchenrelevante Verhalten von Steuer- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 241

pflichtigen sowie über branchenübliche Gepflogenheiten und Trends verschaffen soll und der über konkrete Prüfungsfälle hinaus wertvoll sein kann.

4.88. Ein Ziel von Simultanbetriebsprüfungen besteht darin, die Einhaltung der Verrechnungspreisvorschriften zu fördern. Die erforderliche Informationsbeschaffung sowie die Sachverhaltsermittlung kann sich für eine Steuerverwaltung als schwierig erweisen, wenn es um Verrechnungspreisbedingungen bei konzerninternen Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen geht, die der Steuerhoheit zweier oder mehrerer Staaten unterliegen; insbesondere trifft dies zu, wenn der Steuerpflichtige seiner Mitwirkungspflicht in seinem Staat nicht nachkommt oder die notwendigen Informationen nicht zeitgerecht erteilt. Das Simultanbetriebsprüfungsverfahren kann den Steuerverwaltungen dabei helfen, den Sachverhalt schneller, wirksamer und wirtschaftlicher zu klären.

4.89. Das Verfahren könnte auch dazu beitragen, dass potenzielle Verrechnungspreisprobleme bereits frühzeitig erkannt und so Streitigkeiten mit den Steuerpflichtigen minimiert werden. Dies könnte der Fall sein, wenn die beteiligten Betriebsprüfer aufgrund der bei der Simultanbetriebsprüfung gewonnenen Erkenntnisse die Möglichkeit haben, Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich der zwischen den verbundenen Unternehmen bestehenden Verrechnungspreisbedingungen zu besprechen und diese Konflikte auszuräumen. Wird ein solches Verfahren angewendet, sollten die beteiligten Betriebsprüfer im größtmöglichen Umfang zu übereinstimmenden Ergebnissen bei der Bestimmung und Beurteilung der Gegebenheiten und Umstände der konzerninternen Geschäftsvorfälle zwischen den verbundenen Unternehmen gelangen, wobei alle Meinungsverschiedenheiten bezüglich der Sachverhaltsbeurteilung und der rechtlichen Behandlung der zwischen den verbundenen Unternehmen bestehenden Verrechnungspreisbedingungen darzustellen wären. Diese Darstellungen könnten dann als Grundlage für anschließende Verständigungsverfahren dienen und möglicherweise jene Probleme vermeiden, die dadurch entstehen, dass ein Staat die Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen prüft, lange nachdem der Abkommenspartner die Steuer des betroffenen verbundenen Unternehmens festgesetzt hat. Dieses Vorgehen könnte beispielsweise die Schwierigkeiten beim Verständigungsverfahren, die auf den Mangel an relevanten Informationen zurückzuführen sind, auf ein Minimum reduzieren.

4.90. Das Simultanbetriebsprüfungsverfahren kann es den beteiligten Steuerverwaltungen in manchen Fällen ermöglichen, eine Einigung über die Verrechnungspreisbedingungen in einem konzerninternen Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen zu erzielen. Wird eine Einigung erzielt, können Gegenberichtigungen bereits frühzeitig vorgenommen werden; auf diese Weise werden durch Fristen bedingte Hindernisse sowie wirtschaftliche Doppelbesteuerung weitgehend vermieden. Daneben kann ein zeitaufwendiger 242 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

und kostspieliger Rechtsweg vermieden werden, wenn die Einigung über die Verrechnungspreise der verbundenen Unternehmen im Einvernehmen mit den Steuerpflichtigen erzielt wird.

4.91. Auch wenn es in einer Simultanbetriebsprüfung nicht immer möglich ist, eine Einigung zwischen den Steuerverwaltungen über die Verrechnungspreise verbundener Unternehmen herbeizuführen, sieht das OECD-Musterübereinkommen doch vor, dass jedes der betroffenen verbundenen Unternehmen in diesem Fall die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung zu einem früheren Zeitpunkt beantragen kann, als dies ohne Simultanbetriebsprüfung möglich wäre. Geschieht dies, können Simultanbetriebsprüfungen die Zeitspanne zwischen den Berichtigungen, die eine Steuerverwaltung bei einem Steuerpflichtigen vornimmt, und der Durchführung eines Verständigungsverfahrens erheblich verkürzen. Darüber hinaus weist das OECD-Musterübereinkommen darauf hin, dass Simultanbetriebsprüfungen das Verständigungsverfahren erleichtern können, da die Steuerverwaltungen in der Lage sind, mehr Fakten in Bezug auf die steuerlichen Korrekturen zusammenzutragen, aufgrund derer ein Steuerpflichtiger möglicherweise ein Verständigungsverfahren beantragt. Auf der Grundlage der Bestimmung und Beurteilung des Sachverhalts sowie der beabsichtigten steuerlichen Behandlung der betreffenden Verrechnungspreisfragen, die in den vorstehend beschriebenen Darstellungen der Steuerverwaltungen dargelegt werden, kann der praktische Ablauf des Verständigungsverfahrens wesentlich verbessert werden, sodass die zuständigen Behörden leichter eine Einigung erzielen können.

4.92. Für die verbundenen Unternehmen können Simultanbetriebsprüfungen auch insoweit vorteilhaft sein, als durch die Koordinierung der Ermittlungen der beteiligten Steuerverwaltungen und durch die Vermeidung von Doppelarbeit Zeit und Ressourcen eingespart werden. Ferner kann die gleichzeitige Mitwirkung von zwei oder mehreren Steuerverwaltungen an der Prüfung der Verrechnungsbestimmung zwischen verbundenen Unternehmen dem multinationalen Unternehmen Gelegenheit bieten, bei der Lösung seiner Verrechnungspreisfragen eine aktivere Rolle zu spielen. Die verbundenen Unternehmen können dadurch, dass sie gegenüber jeder der beteiligten Steuerverwaltungen die maßgeblichen Gegebenheiten und Argumente vorbringen, zur Vermeidung von Missverständnissen beitragen und die von den Steuerverwaltungen vorgenommene gemeinsame Feststellung und Beurteilung der Verrechnungspreisbedingungen erleichtern. Dadurch können die verbundenen Unternehmen bei der Bestimmung ihrer Verrechnungspreise bereits frühzeitig Planungs- bzw. Rechtssicherheit erlangen. Vgl. Ziffer 4.79.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 243

D.4. Empfehlung über die Nutzung von Simultanbetriebsprüfungen 4.93. Aufgrund der zunehmenden Nutzung von Simultanbetriebsprüfungen in den OECD-Mitgliedstaaten beschloss der Ausschuss für Steuerfragen, dass es sinnvoll wäre, ein diesbezügliches Musterabkommen für jene Staaten auszuarbeiten, die diese Form der Zusammenarbeit wünschen und zu ihr in der Lage sind. Am 23. Juli 1992 sprach der Rat der OECD den Mitgliedstaaten gegenüber eine Empfehlung zugunsten der Nutzung dieses Musterübereinkommens aus, das Leitlinien zu den rechtlichen und praktischen Aspekten dieser Form der Zusammenarbeit enthält.

4.94. Angesichts der zunehmenden Internationalisierung des Handels und der Geschäftsbeziehungen und der Komplexität der Geschäftsvorfälle multinationaler Unternehmen sind Verrechnungspreisfragen immer wichtiger geworden. Simultanbetriebsprüfungen können die Schwierigkeiten verringern, vor denen Steuerpflichtige ebenso wie Steuerverwaltungen im Zusammenhang mit der Verrechnungspreisbestimmung multinationaler Unternehmen stehen. Deshalb wird bei der Prüfung von Verrechnungspreisfällen eine stärkere Nutzung von Simultanbetriebsprüfungen empfohlen, um den Informationsaustausch und die Durchführung von Verständigungsverfahren zu erleichtern. Kommt es bei einer Simultanbetriebsprüfung zu einer Neuveranlagung, sollten beide beteiligte Staaten bestrebt sein, ein Ergebnis herbeizuführen, das eine Doppelbesteuerung für den multinationalen Konzern vermeidet.

E.1. Einleitung 4.95. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes kann umfangreiche Ressourcen in Anspruch nehmen. Sie kann sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen einen erheblichen Verwaltungsaufwand bedeuten, der durch komplexe Vorschriften und den daraus resultierenden Befolgungsaufwand noch erhöht werden kann. Diese Umstände haben die Mitgliedstaaten der OECD dazu veranlasst, Überlegungen anzustellen, ob und wann Safe-Harbour-Regelungen auf dem Gebiet der Verrechnungspreise zweckmäßig sind.

4.96. Zum Zeitpunkt der Verabschiedung dieser Leitlinien im Jahr 1995 wurden Safe-Harbour-Regelungen allgemein negativ eingeschätzt. So wurde darauf hingewiesen, dass Safe-Harbour-Regelungen zwar die Befolgung der Verrechnungspreisvorschriften und die entsprechenden Verwaltungstätigkeiten vereinfachen, aber auch grundlegende Probleme aufwerfen können, die möglicherweise unerwünschte Effekte auf die Preisentscheidungen von Unternehmen haben, welche konzerninterne Geschäftsvorfälle tätigen. Es wurde angemerkt, dass unilaterale Safe-Harbour-Regelungen negative Auswirkungen auf die Steuereinnahmen des Staats haben können, der die Safe-Harbour- 244 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Regelungen einführt, wie auch auf die Steuereinnahmen von Staaten, in denen Unternehmen Geschäftsvorfälle mit verbundenen Steuerpflichtigen tätigen, die sich für eine solche Regelung entscheiden. Außerdem wurde darauf hingewiesen, dass Safe-Harbour-Regelungen dem Fremdvergleichsgrundsatz zuwiderlaufen können. Deshalb wurde die Schlussfolgerung gezogen, dass Safe-Harbour-Regelungen für die Verrechnungspreisbestimmung im Allgemeinen nicht ratsam sind, und folglich wurde die Nutzung von Safe-Harbour- Regelungen nicht empfohlen.

4.97. Einige Staaten haben trotz dieser allgemein negativen Schlussfolgerungen Safe-Harbour-Regelungen eingeführt. Diese Regelungen werden zumeist bei kleineren Unternehmen und/oder weniger komplexen Geschäftsvorfällen angewendet. Sowohl die Steuerverwaltungen als auch die Steuerpflichtigen bewerten sie im Allgemeinen positiv und weisen darauf hin, dass die Vorteile von Safe-Harbour-Regelungen größer sind als die an sie geknüpften Bedenken, sofern diese Regelungen zielgenau ausgerichtet und umsichtig festgelegt werden und sofern Anstrengungen unternommen werden, um die Probleme zu vermeiden, die durch schlecht konzipierte Safe-Harbour- Regelungen entstehen können.

4.98. Die Zweckmäßigkeit von Safe-Harbour-Regelungen zeigt sich wahrscheinlich am deutlichsten, wenn diese Regelungen auf Steuerpflichtige und/ oder Geschäftsvorfälle abzielen, bei denen die Verrechnungspreisrisiken gering sind, und wenn sie auf bilateraler oder multilateraler Basis eingeführt werden. Es ist zu beachten, dass eine Safe-Harbour-Regelung abgesehen von der Steuerverwaltung, die sie ausdrücklich eingeführt hat, keine anderen Steuerverwaltungen in irgendeiner Weise bindet bzw. einschränkt.

4.99. Safe-Harbour-Regelungen kommen zwar in erster Linie den Steuerpflichtigen zugute; indem sie einen besseren Ressourceneinsatz ermöglichen, können sie aber auch für die Steuerverwaltungen von Vorteil sein. Die Steuerverwaltungen können die für Betriebs- und Steuerprüfungen erforderlichen Ressourcen von kleineren Unternehmen und weniger komplexen Geschäftsvorfällen abziehen (die in der Praxis zumeist sowohl in Bezug auf die Verrechnungspreismethode als auch auf die Ergebnisse auf einer einheitlichen Basis gelöst werden können) und sich auf komplexere Fälle konzentrieren, die mit größeren Risiken verbunden sind. Zugleich profitieren die Steuerpflichtigen von einer höheren Planungssicherheit und einem geringeren Befolgungsaufwand bei der Bestimmung der Preise für Geschäftsvorfälle, auf die die Regelungen angewandt werden können, sowie bei der Abgabe ihrer Steuererklärungen. Die Konzeption von Safe-Harbour-Regelungen erfordert jedoch eine sorgfältige Berücksichtigung von Bedenken in Bezug auf den Grad der Annäherung an Fremdvergleichspreise, der den betreffenden Steuerpflichtigen bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen im Rahmen von Safe-Harbour-Regelungen möglich ist, sowie hinsichtlich des Risikos der KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 245

Entstehung unangemessener Steuerplanungsmöglichkeiten, einschließlich doppelter Nichtbesteuerung von Einkünften, der Frage der Gleichbehandlung von Steuerpflichtigen in gleicher Situation und der Möglichkeit einer Doppelbesteuerung aufgrund einer potenziellen Unvereinbarkeit der Safe- Harbour-Regelungen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz oder den Praktiken anderer Staaten. 4.100. Die nachstehende Erörterung befasst sich mit den Vorteilen von Safe- Harbour-Regelungen und den ihnen gegenüberstehenden Bedenken und bietet Leitlinien im Hinblick auf die Umstände, unter denen Safe-Harbour-Regelungen in einem auf dem Fremdvergleichsgrundsatz beruhenden Verrechnungspreissystem angewendet werden können.

E.2. Definition und Absicht von Safe-Harbour-Regelungen 4.101. Einige der Schwierigkeiten, die bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auftreten, können vermieden werden, indem Bedingungen vorgesehen werden, unter denen dafür infrage kommende Steuerpflichtige einen einfachen Katalog von festgelegten Verrechnungspreisvorschriften im Zusammenhang mit klar und umsichtig definierten Geschäftsvorfällen befolgen können oder von der Anwendung der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften befreit werden können. Im ersteren Fall würden die im Rahmen solcher Regelungen bestimmten Preise von den Steuerverwaltungen, die diese Regelungen ausdrücklich angenommen haben, automatisch akzeptiert. Diese optionalen Regelungen werden häufig als „Safe- Harbour-Regelungen“ bezeichnet. 4.102. In einem Verrechnungspreissystem ist eine Safe-Harbour-Regelung eine Regelung, die für eine festgelegte Kategorie von Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfällen gilt und dafür in Betracht kommende Steuerpflichtige von bestimmten Verpflichtungen befreit, die aufgrund der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften eines Staats sonst zu erfüllen wären. Eine Safe-Harbour-Regelung ersetzt die Verpflichtungen des allgemeinen Verrechnungspreissystems durch einfachere Verpflichtungen. Eine solche Regelung könnte es Steuerpflichtigen beispielsweise erlauben, Verrechnungspreise auf eine bestimmte Art und Weise festzulegen, z. B. durch Anwendung einer von der Steuerverwaltung vorgegebenen vereinfachten Verrechnungspreismethode. Alternativ dazu könnte eine Safe-Harbour-Regelung eine bestimmte Kategorie von Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfällen von der Anwendung aller oder einiger allgemeiner Verrechnungspreisvorschriften befreien. Die dafür in Betracht kommenden Steuerpflichtigen, die die Safe-Harbour-Regelung einhalten, werden häufig von aufwendigen Befolgungspflichten befreit, einschließlich eines Teils oder der Gesamtheit der entsprechenden Anforderungen in Bezug auf die Verrechnungspreisdokumentation.

246 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.103. Nicht als Safe-Harbour-Regelungen im Sinne dieses Abschnitts gelten Maßnahmen zur Verwaltungsvereinfachung, bei denen es nicht direkt um die Bestimmung fremdüblicher Preise geht, wie beispielsweise vereinfachte Dokumentationsanforderungen oder die Freistellung von solchen Anforderungen (wenn keine Preisbestimmung vorliegt) sowie Verfahren, in deren Rahmen eine Steuerverwaltung und ein Steuerpflichtiger die Verrechnungspreise vor Tätigung der betreffenden konzerninternen Geschäftsvorfälle vereinbaren (Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise), was in Abschnitt F dieses Kapitels erörtert wird. Der vorliegende Abschnitt befasst sich auch nicht mit Steuervorschriften, die eine „übermäßige“ Verschuldung bei einer ausländischen Tochtergesellschaft verhindern sollen („Unterkapitalisierungsvorschriften“). 4.104. Es ist möglich, dass manche Staaten andere – auf Annahmen basierende – Maßnahmen zur Verwaltungsvereinfachung einführen, um einige der in diesem Abschnitt erörterten Vorteile zu verwirklichen, auch wenn diese Maßnahmen der vorstehend aufgeführten Beschreibung einer Safe- Harbour-Regelung nicht vollständig entsprechen. So könnte beispielsweise eine widerlegbare Vermutung (rebuttable presumption) eingeführt werden, in deren Rahmen die Steuerverwaltung ein verbindliches Preisziel festlegt, wobei es dem Steuerpflichtigen vorbehalten ist, den Nachweis zu erbringen, dass sein Verrechnungspreis mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang steht. Bei einem solchen System ist es von entscheidender Bedeutung, dass dem Steuerpflichtigen durch den Nachweis, dass sein Preis mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang steht, kein größerer Aufwand entsteht, als wenn kein solches System bestünde. In jedem derartigen System ist es unerlässlich, dass die Lösung von Doppelbesteuerungsfällen, die sich aus der Anwendung der verbindlichen Vermutung ergeben, im Wege des Verständigungsverfahrens gestattet wird.

E.3. Vorteile von Safe-Harbour-Regelungen 4.105. Safe-Harbour-Regelungen haben die folgenden grundlegenden Vorteile:

1. Sie erleichtern den Steuerpflichtigen, die eine solche Regelung in Anspruch nehmen können, die Befolgung der geltenden Vorschriften und reduzieren die Befolgungskosten im Hinblick auf die Bestimmung und Dokumentation sachgerechter Bedingungen für qualifizierte konzerninterne Geschäftsvorfälle.

2. Sie bieten den betreffenden Steuerpflichtigen die Sicherheit, dass der bei einem qualifizierten konzerninternen Geschäftsvorfall berechnete oder gezahlte Preis von den Steuerverwaltungen, die die Safe-Harbour- Regelung eingeführt haben, nach einer begrenzten Prüfung bzw. – abgesehen davon, dass sichergestellt wird, dass der Steuerpflichtige die KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 247

Bedingungen für die Inanspruchnahme der Regelung erfüllt und die entsprechenden Vorschriften einhält – ohne Prüfung akzeptiert wird.

3. Sie ermöglichen es den Steuerverwaltungen, ihre Verwaltungsressourcen von der Prüfung risikoärmerer Geschäftsvorfälle auf die Prüfung von Geschäftsvorfällen oder Steuerpflichtigen zu verlagern, die komplexer oder risikoträchtiger sind.

E.3.1. Erleichterung des Befolgungsaufwands 4.106. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes kann die Sammlung und Analyse von Daten erforderlich machen, deren Beschaffung und/oder Evaluierung schwierig und kostspielig ist. In bestimmten Fällen kann es sein, dass der Befolgungsaufwand in keinem Verhältnis zur Größe des steuerpflichtigen Unternehmens, den von ihm ausgeübten Funktionen und den mit seinen konzerninternen Geschäftsvorfällen verbundenen Verrechnungspreisrisiken steht. 4.107. Gut konzipierte Safe-Harbour-Regelungen können den Befolgungsaufwand erheblich verringern, indem auf Anforderungen in Bezug auf die Datensammlung und die entsprechende Dokumentation verzichtet wird, wenn der Steuerpflichtige im Gegenzug die Preise der qualifizierten Geschäftsvorfälle gemäß den in der Safe-Harbour-Regelung festgelegten Parametern bestimmt. Insbesondere in Bereichen, in denen die Verrechnungspreisrisiken gering sind und der Befolgungs- und Dokumentationsaufwand in keinem Verhältnis zu diesen Risiken steht, kann ein solcher Kompromiss sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen von Vorteil sein. Im Rahmen einer Safe-Harbour-Regelung können Steuerpflichtige Verrechnungspreise bestimmen, die von den Steuerverwaltungen, die die Regelung anbieten, nicht infrage gestellt werden, und zwar ohne dass die Steuerpflichtigen dazu Vergleichsgeschäftsvorfälle suchen oder Ressourcen aufwenden müssten, um den Nachweis der Einhaltung der Verrechnungspreisvorschriften gegenüber der Steuerverwaltung zu erbringen.

E.3.2. Sicherheit 4.108. Ein weiterer Vorteil einer Safe-Harbour-Regelung ist, dass der Steuerpflichtige sich sicher sein kann, dass seine Verrechnungspreise von der Steuerverwaltung, die die Safe-Harbour-Regelung eingerichtet hat, akzeptiert werden, sofern er die Bedingungen für die Inanspruchnahme der Regelung erfüllt und die entsprechenden Vorschriften einhält. Die Steuerverwaltung akzeptiert in diesem Fall nach begrenzter Prüfung bzw. ohne Prüfung Verrechnungspreise, die den Safe-Harbour-Parametern entsprechen. Den Steuerpflichtigen könnten einschlägige Parameter genannt werden, die zu einem Verrechnungspreis führen, den die Steuerverwaltung für den qualifizierten Geschäftsvorfall für angemessen hält.

248 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

E.3.3. Verwaltungsvereinfachung 4.109. Eine Safe-Harbour-Regelung bringt für die Steuerverwaltung eine gewisse Verwaltungsvereinfachung mit sich. Ob für bestimmte Steuerpflichtige oder Geschäftsvorfälle Anspruch auf Nutzung einer Safe-Harbour-Regelung besteht, muss zwar nach den Vorgaben der jeweiligen Safe-Harbour-Regelung sorgfältig evaluiert werden, diese Evaluierung muss jedoch nicht zwangsläufig von Betriebsprüfern mit Fachwissen im Bereich der Verrechnungspreise durchgeführt werden. Wenn der Anspruch auf Nutzung einer Safe-Harbour- Regelung einmal festgestellt wurde, ist der Prüfungsaufwand für die qualifizierten Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Verrechnungspreise konzerninterner Geschäftsvorfälle, die unter die Safe-Harbour-Regelung fallen, nur noch minimal. Dies ermöglicht es den Steuerverwaltungen, ihre Steuereinnahmen in wenig risikoträchtigen Situationen unter begrenztem Einsatz administrativer Ressourcen zu sichern und ihre Anstrengungen auf die Prüfung von Geschäftsvorfällen oder Steuerpflichtigen zu konzentrieren, die komplexer oder risikoträchtiger sind. Eine Safe-Harbour-Regelung kann außerdem die Steuerehrlichkeit kleiner Unternehmen steigern, die sonst möglicherweise glauben, dass ihre Verrechnungspreispraktiken ohnehin nicht geprüft werden.

E.4. Bedenken im Hinblick auf Safe-Harbour-Regelungen 4.110. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Safe-Harbour-Regelungen für eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfällen kann negative Folgen haben. Die entsprechenden Bedenken sind darauf zurückzuführen, dass 1. die Einführung einer Safe-Harbour-Regelung in einem bestimmten Staat dazu führen kann, dass steuerpflichtige Einkünfte ausgewiesen werden, die nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Einklang stehen, 2. Safe-Harbour-Regelungen das Risiko einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung erhöhen können, wenn sie unilateral eingeführt werden, 3. Safe-Harbour-Regelungen unangemessene Steuerplanungsmöglichkeiten schaffen können und dass 4. Safe-Harbour-Regelungen Fragen hinsichtlich Gerechtigkeit und Gleichbehandlung aufwerfen können.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 249

E.4.1. Abweichung vom Fremdvergleichsgrundsatz 4.111. Wenn eine Safe-Harbour-Regelung eine vereinfachte Verrechnungspreismethode vorsieht, entspricht diese möglicherweise nicht in allen Fällen der am besten geeigneten Methode, welche nach den allgemeinen Verrechnungspreisbestimmungen auf die Gegebenheiten und Umstände des Steuerpflichtigen anzuwenden wäre. Eine Safe-Harbour-Regelung kann beispielsweise die Nutzung einer bestimmten Methode vorschreiben, während der Steuerpflichtige unter den konkreten Gegebenheiten und Umständen eine andere Methode für angemessener hält. Dies könnte als unvereinbar mit dem Fremdvergleichsgrundsatz betrachtet werden, der die Anwendung der am besten geeigneten Methode erfordert. 4.112. Safe-Harbour-Regelungen beinhalten einen Kompromiss zwischen dem Ziel einer strengen Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes und der Verringerung des Verwaltungsaufwands. Sie sind nicht genau auf die unterschiedlichen Gegebenheiten und Umstände einzelner Steuerpflichtiger und Geschäftsvorfälle zugeschnitten. Der Grad der Annäherung von nach einer Safe-Harbour-Regelung bestimmten Preisen an im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmte Preise könnte durch die Sammlung, Zusammenstellung und häufige Aktualisierung von Informationen über Preise und Preisentwicklungen in Bezug auf die jeweiligen Kategorien von Geschäftsvorfällen zwischen den jeweiligen Arten von unabhängigen Unternehmen erhöht werden. Entsprechende Anstrengungen, die Parameter von Safe-Harbour-Regelungen so genau festzulegen, dass sie dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, könnten jedoch dem mit der Safe-Harbour- Regelung angestrebten Ziel der Verwaltungsvereinfachung zuwiderlaufen. 4.113. Etwaige Nachteile, die sich für die Steuerpflichtigen aus Safe-Harbour- Regelungen ergeben könnten, die von der Preisbestimmung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz abweichen, werden vermieden, wenn die Steuerpflichtigen die Wahl haben, sich entweder für die Safe-Harbour-Regelung zu entscheiden oder den Preis eines Geschäftsvorfalls im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen. Im Fall eines solchen Ansatzes könnten Steuerpflichtige, die glauben, bei Anwendung der Safe-Harbour-Regelung einen Einkünftebetrag ausweisen zu müssen, der den fremdvergleichskonformen Betrag übersteigt, die allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften anwenden. Eine solche Herangehensweise kann die Abweichung von einer fremdvergleichskonformen Preisbestimmung im Rahmen einer Safe-Harbour- Regelung zwar begrenzen, würde aber auch die administrativen Vorteile der Safe-Harbour-Regelung für die Steuerverwaltung verringern. Darüber hinaus müssten die Steuerverwaltungen die aus einem derartigen Ansatz resultierenden potenziellen Steuereinbußen berücksichtigen, weil die Steuerpflichtigen von den beiden Steuerbeträgen, d. h. dem nach Anwendung der Safe-Harbour- Regelung und dem nach Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes er- 250 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

mittelten Betrag, jeweils nur den geringeren entrichten würden. Die Staaten könnten auch darüber besorgt sein, dass Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, sich in einem Jahr für und im nächsten gegen die Anwendung der Safe-Harbour-Regelung zu entscheiden, je nachdem ob deren Nutzung in einem bestimmten Jahr für sie günstig ist oder nicht. Die Staaten könnten dieses Risiko verringern, indem sie bestimmte Bedingungen festlegen, unter denen ein Steuerpflichtiger die Safe-Harbour-Regelung in Anspruch nehmen kann, beispielsweise indem sie von den Steuerpflichtigen verlangen, die Steuerverwaltung im Voraus über die Nutzung der Safe-Harbour-Regelung zu unterrichten oder sich für eine bestimmte Zahl von Jahren zu ihrer Nutzung zu verpflichten.

E.4.2. Das Risiko von Doppelbesteuerung und doppelter Nichtbesteuerung und Bedenken im Hinblick auf das Verständigungsverfahren 4.114. Ein großes Problem bei einer Safe-Harbour-Regelung besteht darin, dass sie das Risiko der Doppelbesteuerung erhöhen kann. Wenn eine Steuerverwaltung die Safe-Harbour-Parameter auf einem Niveau festlegt, das über oder unter dem fremdüblichen Niveau liegt, um die in ihrem Staat ausgewiesenen Gewinne zu erhöhen, kann sie die Steuerpflichtigen dazu veranlassen, die Preise, die sie verbundenen Unternehmen ansonsten berechnet oder gezahlt hätten, zu verändern, um eine Überprüfung der Verrechnungspreise im Safe-Harbour-Staat zu vermeiden. Das Risiko, dass die steuerpflichtigen Einkünfte in dem Staat, der die Safe-Harbour-Regelung einrichtet, zu hoch ausgewiesen werden, ist größer, wenn dieser Staat für zu niedrig ausgewiesene Einkünfte oder die Nichterfüllung von Dokumentationsanforderungen erhebliche Strafen verhängt, wodurch zusätzliche Anreize entstehen könnten, sicherzustellen, dass die Verrechnungspreisbestimmung in diesem Staat ohne weitere Prüfung akzeptiert wird. 4.115. Wenn die Safe-Harbour-Regelung Steuerpflichtige dazu veranlasst, Einkünfte auszuweisen, die über dem fremdvergleichskonformen Niveau liegen, wirkt sich dies für die Steuerverwaltung, die die Safe-Harbour- Regelung vorsieht, vorteilhaft aus, da die betreffenden gebietsansässigen Steuerpflichtigen dann höhere steuerpflichtige Einkünfte ausweisen. Im Steuerhoheitsgebiet des ausländischen verbundenen Unternehmens, mit dem der betreffende Geschäftsvorfall getätigt wird, kann die Safe-Harbour- Regelung demgegenüber dazu führen, dass geringere steuerpflichtige Einkünfte ausgewiesen werden. Die andere Steuerverwaltung könnte in diesem Fall die Preise infrage stellen, die sich aus der Anwendung der Safe- Harbour-Regelung ergeben, mit dem Ergebnis, dass sich der Steuerpflichtige mit einer Doppelbesteuerung konfrontiert sehen könnte. Dementsprechend könnten alle administrativen Vorteile des Staats, der eine Safe-Harbour- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 251

Regelung einrichtet, zu Lasten anderer Staaten gehen, die zum Schutz ihres Steuersubstrats systematisch untersuchen müssten, ob die nach der Safe- Harbour-Regelung zulässigen Preise oder Ergebnisse mit jenen vereinbar sind, die bei Anwendung ihrer eigenen Verrechnungspreisvorschriften erzielt worden wären. Der Verwaltungsaufwand, den sich der Staat erspart, der eine Safe- Harbour-Regelung anbietet, würde deshalb auf die anderen Staaten verlagert. 4.116. In Fällen, die kleinere Unternehmen oder weniger komplexe Geschäftsvorfälle betreffen, können die Vorteile von Safe-Harbour-Regelungen größer sein als die durch solche Bestimmungen verursachten Probleme. Unter der Voraussetzung, dass die Safe-Harbour-Regelung optional ist, können die Steuerpflichtigen zu dem Schluss gelangen, dass eine aufgrund der Safe- Harbour-Regelung möglicherweise entstehende geringe Doppelbesteuerung ein annehmbarer Preis ist, um von der Verpflichtung der Einhaltung komplexer Verrechnungspreisvorschriften befreit zu werden. Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige in der Lage ist, selbst zu entscheiden, ob die durch die Nutzung einer Safe-Harbour-Regelung entstehende Möglichkeit einer Doppelbesteuerung für ihn akzeptabel ist oder nicht. 4.117. Wenn Safe-Harbour-Regelungen unilateral eingeführt werden, sollte Sorge getragen werden, die Safe-Harbour-Parameter so festzulegen, dass Doppelbesteuerung vermieden wird, und der die Safe-Harbour- Regelung einführende Staat sollte generell bereit sein, in einzelnen Fällen eine Änderung des aus der Safe-Harbour-Regelung resultierenden Ergebnisses im Verständigungsverfahren in Erwägung zu ziehen, um das Risiko der Doppelbesteuerung zu verringern. Um sicherzustellen, dass die Steuerpflichtigen ihre Entscheidungen auf wirklich sachkundiger Grundlage treffen, müsste der Staat, der die Safe-Harbour-Regelung anbietet, zumindest im Voraus klarstellen, ob er versuchen wird, eine gegebenenfalls aus der Anwendung seiner Safe-Harbour-Regelung resultierende Doppelbesteuerung zu mildern. Wenn eine Safe-Harbour-Regelung nicht optional ist und der betreffende Staat sich weigern würde, eine Doppelbesteuerungsentlastung in Erwägung zu ziehen, wäre das aus der Safe-Harbour-Regelung resultierende Risiko der Doppelbesteuerung natürlich unannehmbar hoch und nicht mit den Abkommensbestimmungen zur Entlastung von Doppelbesteuerung vereinbar. 4.118. Wenn eine unilaterale Safe-Harbour-Regelung es den Steuerpflichtigen demgegenüber gestattet, in dem Staat, der die Safe-Harbour-Regelung anbietet, Einkünfte auszuweisen, die unter dem fremdüblichen Niveau liegen, haben die Steuerpflichtigen einen Anreiz, sich für die Anwendung der Safe-Harbour- Regelung zu entscheiden. In einem solchen Fall besteht keine Garantie, dass der Steuerpflichtige seine Einkünfte in anderen Staaten auf einer mit der Safe-Harbour-Regelung in Einklang stehenden Basis bzw. über dem fremdüblichen Niveau ausweist. Es ist darüber hinaus unwahrscheinlich, dass andere Steuerverwaltungen befugt wären, dem Steuerpflichtigen vorzuschreiben, Einkünfte über dem fremdüblichen Niveau auszuweisen. Zwar würde 252 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

die Unterbesteuerung in solchen Fällen ausschließlich den die Safe-Harbour- Regelung einführenden Staat belasten, und die Fähigkeit anderer Staaten, Einkünfte auf fremdüblicher Basis zu besteuern, würde nicht beeinträchtigt, doch wäre doppelte Nichtbesteuerung unvermeidbar, was zu Investitions- und Handelsverzerrungen führen könnte. 4.119. Es gilt darauf hinzuweisen, dass die im Rahmen von Safe-Harbour- Regelungen entstehenden Probleme in Bezug auf nicht fremdvergleichskonforme Ergebnisse sowie potenzielle Doppelbesteuerung und doppelte Nichtbesteuerung zum großen Teil beseitigt werden können, wenn die Safe-Harbour-Regelungen auf bilateraler oder multilateraler Basis durch Vereinbarungen zwischen den zuständigen Behörden der einzelnen Staaten eingeführt werden. Im Rahmen eines solchen Verfahrens könnten zwei oder mehr Staaten im gegenseitigen Einvernehmen eine Kategorie von Steuerpflichtigen und/oder Geschäftsvorfällen definieren, für die eine Safe- Harbour-Regelung gilt, und im gegenseitigen Einvernehmen Parameter für die Preisbestimmung festlegen, die von allen Vertragsstaaten akzeptiert würden, wenn sie in den einzelnen Staaten einheitlich angewendet werden. Solche Vereinbarungen könnten im Voraus veröffentlicht werden, und die Steuerpflichtigen könnten die Ergebnisse in Einklang mit der Vereinbarung in allen betroffenen Staaten einheitlich ausweisen. 4.120. Der strenge Rahmen, der sich daraus ergibt, dass zwei oder mehrere Staaten mit potenziell unterschiedlichen Interessen eine derartige Safe- Harbour-Regelung vereinbaren, dürfte es gestatten, die Willkür zu verringern, durch die eine unilaterale Safe-Harbour-Regelung gekennzeichnet sein könnte, und würde die Bedenken in Bezug auf eine aus der Safe-Harbour-Regelung resultierende Doppelbesteuerung oder doppelte Nichtbesteuerung weitgehend ausräumen. Insbesondere für einige kleinere Unternehmen und/oder weniger komplexe Geschäftsvorfälle könnte die Schaffung von bilateralen oder multilateralen Safe-Harbour-Regelungen durch eine Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden ein nützlicher Ansatz zur Vereinfachung der Verrechnungspreisbestimmung sein, mit dem einige der möglichen Probleme unilateraler Safe-Harbour-Regelungen vermieden würden. 4.121. Anhang I von Kapitel IV enthält Muster für Grundsatzvereinbarungen, die die zuständigen Behörden nutzen können, um in geeigneten Situationen für übliche Kategorien von Verrechnungspreisfällen bilaterale oder multilaterale Safe-Harbour-Regelungen aufzustellen. Die Nutzung dieser Mustervereinbarungen sollte bei der Einführung bilateraler oder multilateraler Safe-Harbour-Regelungen nicht als verbindlich oder als Vorschrift betrachtet werden. Sie sollen vielmehr einen möglichen Rahmen bieten, der an die besonderen Anforderungen der Steuerverwaltungen der betroffenen Staaten angepasst werden kann.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 253

E.4.3. Möglichkeit der Eröffnung neuer Wege der Steuerplanung 4.122. Safe-Harbour-Regelungen können den Steuerpf lichtigen auch Möglichkeiten zur Steuerplanung eröffnen. Die Unternehmen können einen Anreiz haben, ihre Verrechnungspreise zu ändern, um steuerpflichtige Einkünfte in andere Staaten zu verlagern. Möglicherweise kann es auch zu Steuerumgehung kommen, soweit für die Zwecke der Ausnutzung von Safe-Harbour-Regelungen künstliche Vereinbarungen geschlossen werden. Wenn Safe-Harbour-Regelungen beispielsweise für „einfache“ oder „kleine“ Geschäftsvorfälle gelten, könnten die Steuerpflichtigen versucht sein, Geschäftsvorfälle in verschiedene Teile aufzuspalten, um sie einfach oder klein erscheinen zu lassen. 4.123. Wenn eine Safe-Harbour-Regelung auf den Durchschnittswerten einer Branche beruht, könnten sich Steuerplanungsmöglichkeiten für Steuerpflichtige ergeben, die eine überdurchschnittliche Rentabilität aufweisen. So könnte beispielsweise eine kosteneffiziente Gesellschaft bei konzerninternen Verkäufen zum fremdüblichen Preis eine Gewinnspanne von 15 % erzielen. Würde ein Staat nun eine Safe-Harbour-Regelung einführen, die eine Gewinnspanne von 10 % vorsieht, könnte diese Gesellschaft einen Anreiz haben, die Safe-Harbour-Regelung zu befolgen und die verbleibenden 5 % in einen Niedrigsteuerstaat zu verlagern. Es käme folglich zu einer Verlagerung steuerpflichtiger Einkünfte ins Ausland. Würde dies in großem Umfang geschehen, könnte das für den Staat, der die Safe-Harbour-Regelung anbietet, einen erheblichen Steuerausfall bedeuten. 4.124. Dieses Problem kann durch die in Ziffer 4.119 erwähnte Lösung weitgehend vermieden werden, die darin besteht, Safe-Harbour-Regelungen auf bilateraler oder multilateraler Basis einzuführen und dadurch die Anwendung der Safe-Harbour-Regelungen auf Geschäftsvorfälle zu begrenzen, die Staaten mit ähnlichen Verrechnungspreisanliegen betreffen. Bei der Einführung bilateraler und multilateraler Safe-Harbour-Regelungen sollten sich die Steuerverwaltungen bewusst sein, dass der Auf bau eines umfassenden Netzes derartiger Vereinbarungen Anreize für „Safe-Harbour-Shopping“, d. h. das Durchleiten von Geschäftsvorfällen durch Steuerhoheitsgebiete mit günstigeren Safe-Harbour-Regelungen, schaffen kann, und sie sollten deshalb geeignete Schritte unternehmen, um diese Möglichkeit zu verhindern. Desgleichen wären Staaten, die bilaterale Safe-Harbour-Regelungen einführen, gut beraten, relativ enge Bandbreiten von akzeptablen Ergebnissen festzulegen und zu verlangen, dass die Einkünfte in allen an der Safe-Harbour-Vereinbarung beteiligten Staaten auf einer übereinstimmenden Basis ausgewiesen werden. Falls notwendig, könnten die Staaten Abkommensbestimmungen zum Informationsaustausch nutzen, um sich zu vergewissern, dass die Einkünfte im Rahmen einer solchen bilateralen Safe-Harbour-Regelung auf einer übereinstimmenden Grundlage ausgewiesen werden.

254 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.125. Ob ein Staat bereit ist, mit der Einführung einer Safe-Harbour-Regelung eine mögliche Schmälerung seines Steuersubstrats hinzunehmen, muss dieser Staat selbst entscheiden. Bei einer derartigen Politikentscheidung geht es um den grundlegenden Zielkonflikt zwischen zum einen der Sicherheit und Verwaltungsvereinfachung, die die Safe-Harbour-Regelung für die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen bedeutet, und zum anderen der Möglichkeit einer Schmälerung der Steuereinnahmen.

E.4.4. Fragen hinsichtlich Gerechtigkeit und Gleichbehandlung 4.126. Safe-Harbour-Regelungen können Fragen der Gerechtigkeit und Gleichbehandlung aufwerfen. Durch die Einführung einer Safe-Harbour- Regelung werden zwei unterschiedliche Vorschriftenkataloge im Bereich der Verrechnungspreisbestimmung geschaffen. Es bedarf klar und umsichtig konzipierter Kriterien, um die für die Safe-Harbour-Regelung in Betracht kommenden Steuerpflichtigen oder Geschäftsvorfälle abzugrenzen und weitmöglichst zu verhindern, dass manche Steuerpflichtige die Anspruchsgrenze für die Safe-Harbour-Regelung unterschreiten, während andere – ansonsten vergleichbare, mit ihnen möglicherweise in Konkurrenz stehende – Steuerpflichtige die Anspruchsgrenze überschreiten, oder dass umgekehrt die Anwendung der Safe-Harbour-Regelung für Steuerpflichtige oder Geschäftsvorfälle zugelassen wird, für die diese Regelung eigentlich nicht bestimmt ist. Nicht hinreichend genaue Kriterien können dazu führen, dass vergleichbare Steuerpflichtige steuerlich unterschiedlich behandelt werden: Dem einen wird die Anwendung der Safe-Harbour-Vorschriften gestattet, womit er von der Pflicht zur Einhaltung der allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften befreit ist, während der andere verpflichtet ist, seine Verrechnungspreise in Einklang mit den allgemeinen Verrechnungspreisvorschriften zu bestimmen. Eine präferenzielle steuerliche Behandlung einer bestimmten Gruppe von Steuerpflichtigen aufgrund von Safe-Harbour-Regelungen könnte potenziell zu Diskriminierung und Wettbewerbsverzerrungen führen. Die Einführung bilateraler oder multilateraler Safe-Harbour-Regelungen könnte unter bestimmten Umständen das Risiko einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung erhöhen, nicht nur von verschiedenen, aber vergleichbaren Steuerpflichtigen, sondern auch von vergleichbaren, vom selben Steuerpflichtigen mit verbundenen Unternehmen in verschiedenen Staaten durchgeführten Geschäftsvorfällen.

E.5. Empfehlungen hinsichtlich der Anwendung von Safe- Harbour-Regelungen 4.127. Die Befolgung und Verwaltung von Verrechnungspreisvorschriften ist häufig komplex, zeitaufwendig und kostspielig. Sachgemäß konzipierte, unter geeigneten Umständen angewendete Safe-Harbour-Bestimmungen können KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 255

helfen, einige dieser Belastungen zu mindern und den Steuerpflichtigen mehr Sicherheit zu bieten. 4.128. Safe-Harbour-Regelungen können Probleme aufwerfen, wie beispielsweise potenziell gegenläufige Effekte auf die Preisentscheidungen von Unternehmen, die konzerninterne Geschäftsvorfälle tätigen, und negative Auswirkungen auf die Steuereinnahmen des Staats, der die Safe-Harbour- Regelung einführt, sowie auf die Staaten, in denen Unternehmen konzerninterne Geschäftsvorfälle mit verbundenen Steuerpflichtigen tätigen, die sich für eine Safe-Harbour-Regelung entscheiden. Darüber hinaus können unilaterale Safe-Harbour-Regelungen die Möglichkeit von Doppelbesteuerung oder doppelter Nichtbesteuerung entstehen lassen. 4.129. In Fällen, die kleinere Unternehmen oder weniger komplexe Geschäftsvorfälle betreffen, können die Vorteile von Safe-Harbour-Regelungen jedoch größer sein als die durch solche Bestimmungen verursachten Probleme. Wenn die Anwendung der Safe-Harbour-Regelung für die Steuerpflichtigen optional ist, können die Abweichungen von einer fremdvergleichskonformen Preisbestimmung weiter begrenzt werden. Staaten, die Safe-Harbour- Regelungen einführen, sollten bereit sein, die nach diesen Regelungen ermittelten Ergebnisse in Verständigungsverfahren zu ändern, um das potenzielle Doppelbesteuerungsrisiko zu begrenzen. 4.130. Wenn Safe-Harbour-Regelungen auf bilateraler oder multilateraler Basis ausgehandelt werden können, können sie den Befolgungsaufwand und die administrative Komplexität erheblich reduzieren, ohne Probleme der Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung zu schaffen. Deshalb sollte die Nutzung bilateraler oder multilateraler Safe-Harbour-Regelungen unter den richtigen Bedingungen gefördert werden. 4.131. Es sollte klar sein, dass eine Safe-Harbour-Regelung unabhängig davon, ob sie auf unilateraler oder bilateraler Basis eingeführt wurde, für Staaten, die die Safe-Harbour-Regel selbst nicht eingeführt haben, auf keinen Fall bindend ist oder Präzedenzfallcharakter hat. 4.132. Es ist unwahrscheinlich, dass Safe-Harbour-Regelungen bei komplexeren und mit größeren Risiken verbundenen Verrechnungspreisfragen eine praktikable Alternative zu einer strengen fallweisen Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach den Ausführungen dieser Leitlinien darstellen. 4.133. Die Steuerverwaltungen der einzelnen Staaten sollten die Vorteile von Safe-Harbour-Regelungen und die ihnen gegenüberstehenden Bedenken sorgfältig abwägen, und solche Bestimmungen nutzen, wenn sie sie für angemessen halten.

256 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

F.1. Definition und Ausgestaltung von Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise 4.134. Eine Vorabverständigung über die Verrechnungspreise (advance pricing arrangement – APA) ist eine Vereinbarung, in der vor konzerninternen Geschäftsvorfällen ein geeigneter Katalog von Kriterien (z. B. Methode, Vergleichswerte und sachgerechte Anpassungen dieser Vergleichswerte sowie Gültigkeitsbedingungen im Hinblick auf künftige Ereignisse) festgelegt wird, anhand dessen die Verrechnungspreise für diese Geschäftsvorfälle während eines bestimmten Zeitraums ermittelt werden. Ein Vorabverständigungsverfahren wird formell von einem Steuerpflichtigen angeregt und erfordert Verhandlungen zwischen dem Steuerpflichtigen, einem oder mehreren verbundenen Unternehmen und einer oder mehreren Steuerverwaltungen. Vorabverständigungen sollen die herkömmlichen administrativen, gerichtlichen und abkommensbezogenen Mechanismen zur Lösung von Verrechnungspreisfragen ergänzen. Sie dürften am nützlichsten sein, wenn herkömmliche Mechanismen versagen oder schwer anzuwenden sind. Im Oktober 1999 wurden detaillierte Leitlinien für Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise im Rahmen des Verständigungsverfahrens („MAP-APA“) angenommen, die in einem Anhang zu diesem Kapitel wiedergegeben sind. In den Arbeiten zu Aktionspunkt 14 des BEPS-Aktionsplans zur Gewährleistung einer zügigen, effektiven und effizienten Beilegung abkommensbezogener Streitigkeiten wurde als nichtverbindliche optimale Verfahrensweise 4 empfohlen, dass die Staaten Programme für bilaterale Vorabverständigungsverfahren einrichten sollten, sobald sie dazu in der Lage sind, womit anerkannt wurde, dass Vorabverständigungen in beiden Abkommenspartnerstaaten ein höheres Maß an Sicherheit schaffen, die Wahrscheinlichkeit einer Doppelbesteuerung verringern und Verrechnungspreiskonflikten aktiv vorbeugen können. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass die gemäß Punkt 2.2 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 erstellten landesspezifischen Kurzdarstellungen des Verständigungsverfahrens Informationen über bilaterale Vorabverständigungen enthalten. 4.135. Eine zentrale Frage bei der Konzeption von Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise ist, mit welcher Genauigkeit die Verrechnungspreise eines Steuerpflichtigen über einen Zeitraum von mehreren Jahren im Voraus bestimmt werden können, ob beispielsweise in einem konkreten Fall nur die Verrechnungspreismethode oder auch konkretere Ergebnisse festgelegt werden

6. Zusätzliche Hinweise für die Durchführung von Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise nach dem Verständigungsverfahren finden sich in Anhang II zu Kapitel IV.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 257

können. Im Allgemeinen ist große Sorgfalt geboten, wenn eine APA über die Festlegung der Methode, ihrer Anwendung und der Gültigkeitsbedingungen hinausgeht, da konkretere Schlussfolgerungen auf der Prognose künftiger Ereignisse basieren. 4.136. Die Zuverlässigkeit der in einer APA genutzten Prognosen hängt sowohl von der Art der Prognose als auch von ihren Gültigkeitsbedingungen (critical assumptions) ab. Es wäre beispielsweise nicht sachgerecht zu behaupten, dass der fremdvergleichskonforme kurzfristige Zinssatz für von einem bestimmten Unternehmen aufgenommene konzerninterne Darlehen während der gesamten kommenden drei Jahre unverändert bei 6 % liegen wird. Es wäre plausibler zu prognostizieren, dass der Zinssatz dem Libor zuzüglich eines festen Prozentsatzes entsprechen wird. Noch zuverlässiger wäre die Prognose, wenn eine angemessene Gültigkeitsbedingung in Bezug auf das Kredit-Rating der Gesellschaft hinzugefügt würde (z. B. dass sich der auf den Libor aufgeschlagene Prozentsatz ändert, wenn sich das Kredit-Rating ändert). 4.137. Ferner wäre es beispielsweise nicht zweckmäßig, eine Gewinnaufteilungsformel zwischen verbundenen Unternehmen festzulegen, wenn erwartet wird, dass die Funktionsaufteilung zwischen den Unternehmen Veränderungen unterworfen sein wird. Es wäre jedoch möglich, eine Gewinnaufteilungsformel vorzugeben, wenn die Aufgaben der einzelnen Unternehmen in Gültigkeitsbedingungen dargelegt sind. In bestimmten Fällen kann es sogar möglich sein, eine vertretbare Prognose über die Angemessenheit eines konkreten Gewinnaufteilungsverhältnisses zu treffen, sofern genügend Bedingungen aufgestellt werden. 4.138. Bei der Entscheidung darüber, wie genau eine APA in einem konkreten Fall sein kann, sollten die Steuerverwaltungen beachten, dass Prognosen über die absolute künftige Gewinnentwicklung die geringste Plausibilität aufweisen dürften. Es kann möglich sein, die Gewinnkennzahlen unabhängiger Unternehmen als Vergleichswerte heranzuziehen, aber auch diese sind vielfach volatil und schwer zu prognostizieren. Die Nutzung geeigneter Gültigkeitsbedingungen und die Anwendung von Bandbreiten kann die Zuverlässigkeit von Prognosen erhöhen. Vergangenheitsdaten aus der betreffenden Branche können ebenfalls als Anhaltspunkte dienen. 4.139. Insgesamt hängt die Zuverlässigkeit einer Prognose von den Gegebenheiten und Umständen des konkreten Einzelfalls ab. Bei der Prüfung des Anwendungsbereichs einer Vorabverständigung müssen Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen der Zuverlässigkeit der Prognosen große Aufmerksamkeit beimessen. Unzuverlässige Prognosen sollten in Vorabverständigungen nicht berücksichtigt werden. Üblicherweise dürfte es mit größerer Zuverlässigkeit möglich sein, die Eignung einer Methode und ihrer Anwendung vorherzusagen und maßgebliche Gültigkeitsbedingungen festzulegen, als künftige Ergebnisse (Höhe des Preises oder des Gewinns) vorherzusagen.

258 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.140. Einige Staaten gestatten unilaterale Vereinbarungen, in deren Rahmen sich die Steuerverwaltung und der in ihren Zuständigkeitsbereich fallende Steuerpflichtige verständigen, ohne dass andere betroffene Steuerverwaltungen an dieser Verständigung beteiligt wären. Eine unilaterale Vorabverständigung kann sich jedoch auf die Steuerschuld verbundener Unternehmen in anderen Steuerhoheitsgebieten auswirken. Wenn unilaterale Vorabverständigungen zulässig sind, sollten die zuständigen Behörden anderer betroffener Staaten so rasch wie möglich über ein solches Verfahren informiert werden, damit sie entscheiden können, ob sie gegebenenfalls zu einer bilateralen Vorabverständigung im Rahmen des Verständigungsverfahrens bereit und in der Lage sind. Auf jeden Fall sollten Staaten, die eine unilaterale Vorabverständigung mit einem Steuerpflichtigen schließen, in diese Vereinbarung keine Bedingung aufnehmen, der zufolge der Steuerpflichtige im Fall eines Verrechnungspreiskonflikts auf den Zugang zum Verständigungsverfahren verzichtet; wenn ein anderer Staat im Zusammenhang mit einem unter die unilaterale APA fallenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt eine Verrechnungspreiskorrektur vornimmt, wird dem ersten Staat geraten zu untersuchen, ob eine Gegenberichtigung angemessen ist, und die unilaterale APA nicht als unumkehrbare Vereinbarung zu betrachten. 4.141. Angesichts der Risiken einer Doppelbesteuerung bevorzugen die meisten Staaten bilaterale oder multilaterale Vorabverständigungen (d. h. Vereinbarungen, an denen zwei oder mehrere Staaten mitwirken), und einige Staaten gewähren ihren gebietsansässigen Steuerpflichtigen in der Tat nicht die Möglichkeit einer unilateralen Verständigung (d. h. einer Vereinbarung zwischen dem Steuerpflichtigen und lediglich einer Steuerverwaltung). Die bilaterale (oder multilaterale) Herangehensweise gewährleistet mit deutlich größerer Wahrscheinlichkeit, dass sich mit der getroffenen Vereinbarung das Risiko einer Doppelbesteuerung verringert und dass die Vereinbarung gerecht gegenüber allen beteiligten Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen ist und die Sicherheit der betroffenen Steuerpflichtigen erhöht. Außerdem erlauben es die innerstaatlichen Bestimmungen einiger Staaten nicht, dass die Steuerverwaltungen mit den Steuerpflichtigen direkt verbindliche Vereinbarungen treffen, sodass Vorabverständigungen nur im Rahmen des Verständigungsverfahrens mit der zuständigen Behörde eines Abkommenspartners geschlossen werden können. Für die Zwecke dieser Erörterung erstreckt sich der Begriff Vorabverständigung über die Verrechnungspreise bzw. APA nicht auf unilaterale Vereinbarungen, es sei denn, es würde ausdrücklich darauf hingewiesen. 4.142. Für die Steuerverwaltungen können sich Vorabverständigungen über die Verrechnungspreise bei Fragen der Gewinnaufteilung oder der Zurechnung von Einkünften im Zusammenhang mit dem weltweiten Handel mit Wertpapieren und Rohstoffen wie auch im Umgang mit multilateralen Kostenumlagevereinbarungen als besonders nützlich erweisen. Das Konzept der KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 259

Vorabverständigung kann auch bei der Lösung von Fragen zu Artikel 7 des OECD-Musterabkommens in Bezug auf Aufteilungsprobleme, Betriebsstätten und Tätigkeiten von Zweigniederlassungen nützlich sein. 4.143. Vorabverständigungen, einschließlich unilateraler APA, unterscheiden sich in mehrfacher Hinsicht von den herkömmlicheren verbindlichen Auskünften ( private rulings), die einige Steuerverwaltungen den Steuerpflichtigen erteilen. Eine Vorabverständigung befasst sich im Allgemeinen mit Sachverhaltsfragen, während sich die herkömmlichen verbindlichen Auskünfte im Allgemeinen darauf beschränken, Rechtsfragen auf der Basis des von einem Steuerpflichtigen dargestellten Sachverhalts zu behandeln. Der einem Antrag auf verbindliche Auskunftserteilung zugrunde liegende Sachverhalt wird von der Steuerverwaltung oft nicht infrage gestellt, während der zugrunde liegende Sachverhalt bei einer Vorabverständigung wahrscheinlich gründlich analysiert und untersucht wird. Darüber hinaus befasst sich eine Vorabverständigung in der Regel mit mehreren Geschäftsvorfällen, mit mehreren Arten regelmäßiger Geschäftsbeziehungen oder mit allen internationalen Geschäftsvorfällen, die ein Steuerpflichtiger in einem bestimmten Zeitraum tätigt. Im Gegensatz dazu ist eine verbindliche Auskunft üblicherweise nur für einen bestimmten Geschäftsvorfall bindend. 4.144. Die Mitwirkung der verbundenen Unternehmen ist für die erfolgreiche Aushandlung einer APA von entscheidender Bedeutung. So ist beispielsweise in der Regel zu erwarten, dass die verbundenen Unternehmen den Steuerverwaltungen mitteilen, welche Methode sie aufgrund der besonderen Gegebenheiten und Umstände für die zweckmäßigste halten. Zudem sollten die verbundenen Unternehmen Unterlagen vorlegen, die als Nachweis für die Angemessenheit ihres Vorschlags dienen können, wozu beispielsweise Daten über die Branche, die Märkte und die Staaten zählen, die unter die Vereinbarung fallen sollen. Ferner können die verbundenen Unternehmen Fremdgeschäftsvorfälle ermitteln, die hinsichtlich der ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeiten und der Verrechnungspreisbedingungen – z. B. der wirtschaftlichen Kosten und Risiken – mit den Geschäftsvorfällen der verbundenen Unternehmen vergleichbar sind oder ihnen entsprechen, und eine Funktionsanalyse vornehmen, wie sie in Kapitel I beschrieben wird. 4.145. Verbundene Unternehmen dürfen normalerweise am Verfahren zur Erzielung einer Vorabverständigung mitwirken, indem sie den betroffenen Steuerverwaltungen ihren Fall unterbreiten und mit ihnen verhandeln, die notwendigen Auskünfte erteilen und zu einer Einigung über die betreffenden Verrechnungspreisfragen gelangen. Aus Sicht der verbundenen Unternehmen kann diese Mitwirkungsmöglichkeit als ein Vorteil gegenüber dem herkömmlichen Verständigungsverfahren angesehen werden. 4.146. Nach Abschluss eines Vorabverständigungsverfahrens sollten die Steuerverwaltungen den verbundenen Unternehmen in ihrem Staat bestätigen, 260 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

dass keine Verrechnungspreiskorrektur vorgenommen wird, solange sich der Steuerpflichtige an die Bedingungen der Vereinbarung hält. Eine APA sollte außerdem eine Bestimmung enthalten (vielleicht unter Bezugnahme auf eine Bandbreite), die eine Revision oder Kündigung der Vereinbarung für künftige Jahre ermöglicht, wenn sich die Geschäftstätigkeit erheblich ändert oder wenn nicht beeinflussbare Wirtschaftsbedingungen (z. B. erhebliche Wechselkursänderungen) die Zuverlässigkeit der Methode so entscheidend beeinträchtigen, dass unabhängige Unternehmen dies als für ihre Verrechnungspreisbestimmung wesentlich betrachten würden. 4.147. Eine APA kann sich auf alle Verrechnungspreisfragen eines Steuerpflichtigen erstrecken (was von einigen Staaten bevorzugt wird); dem Steuerpflichtigen kann aber auch die Möglichkeit gegeben werden, den APA-Antrag auf bestimmte Konzerngesellschaften und konzerninterne Geschäftsvorfälle zu beschränken. Eine Vorabverständigung gilt für künftige Jahre und Geschäftsvorfälle, wobei ihre effektive Laufzeit von der Branche, den Produkten oder den Geschäftsvorfällen abhängen kann. Die verbundenen Unternehmen können ihren Antrag auf bestimmte künftige Wirtschaftsjahre beschränken. Eine APA kann die Möglichkeit bieten, die vereinbarte Verrechnungspreismethode zur Lösung ähnlicher Verrechnungspreisfragen aus noch offenen Vorjahren anzuwenden. Dies würde jedoch die Zustimmung der Steuerverwaltung, des Steuerpflichtigen und gegebenenfalls des Abkommenspartners erfordern. Punkt 2.7 des Mindeststandards von Aktionspunkt 14 zufolge sollten Staaten mit bilateralen Vorabverständigungsverfahren in geeigneten Fällen und vorbehaltlich der einzuhaltenden Fristen (beispielsweise nach innerstaatlichem Recht bestehenden Verjährungsfristen) die rückwirkende Anwendung von Vorabverständigungen (auf Veranlagungszeiträume, die nicht in den ursprünglichen Anwendungsbereich der APA fallen) ermöglichen, wenn die relevanten Gegebenheiten und Umstände in den betreffenden früheren Wirtschaftsjahren die gleichen sind, wobei diese Gegebenheiten und Umstände jedoch im Rahmen der Steuerprüfung überprüft werden müssen. 4.148. Jede Steuerverwaltung, die an einer Vorabverständigung mitwirkt, wird natürlich bestrebt sein, deren Einhaltung durch die Steuerpflichtigen in ihrem Staat zu überwachen; dafür gibt es in der Regel zwei Möglichkeiten. Die erste besteht darin, den Steuerpflichtigen, der eine Vorabverständigung eingegangen ist, zu verpflichten, in jährlichen Berichten darzulegen, inwieweit die Bedingungen der APA eingehalten wurden und dass die Gültigkeitsbedingungen weiterhin zutreffend sind. Die zweite Möglichkeit ist, dass die Steuerverwaltung damit fortfährt, den Steuerpflichtigen im Rahmen des üblichen Prüfungsturnus zu prüfen, ohne jedoch eine Neubeurteilung der Methode vorzunehmen. Stattdessen kann die Steuerverwaltung ihre Verrechnungspreisprüfung darauf beschränken, die für den APA-Vorschlag relevanten ursprünglichen Daten zu überprüfen und festzustellen, ob der KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 261

Steuerpflichtige die Bedingungen der APA eingehalten hat. Im Hinblick auf die Verrechnungspreise kann eine Steuerverwaltung auch die Zuverlässigkeit und Genauigkeit der Darstellungen in der APA und in den Jahresberichten untersuchen und prüfen, wie genau und einheitlich die jeweilige Methode angewandt wurde. Alle anderen Fragen, die mit der APA nicht in Zusammenhang stehen, unterliegen der üblichen Prüfungstätigkeit. 4.149. Bei Betrug oder Angabe falscher Informationen während der Aushandlung einer APA oder in Fällen, in denen der Steuerpflichtige die Bedingungen der Vorabverständigung nicht einhält, sollte die Vereinbarung aufgekündigt werden können, und zwar auch rückwirkend. Wenn die Kündigung oder der Widerruf einer APA vorgeschlagen wird, sollte die Steuerverwaltung, die diese Maßnahme vorschlägt, den anderen Steuerverwaltungen ihre Absicht und die Gründe für diese Maßnahme mitteilen.

F.2. Mögliche Ansätze für rechtliche und administrative Vorschriften in Bezug auf Vorabverständigungen 4.150. Vorabverständigungen, an denen die zuständige Behörde eines Abkommenspartners beteiligt ist, sollten im Rahmen des Verständigungsverfahrens nach Artikel 25 des OECD-Musterabkommens betrachtet werden, auch wenn solche Vereinbarungen dort nicht ausdrücklich erwähnt werden. Absatz 3 dieses Artikels sieht vor, dass die zuständigen Behörden sich bemühen werden, Schwierigkeiten oder Zweifel, die bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens entstehen, durch Verständigung zu beseitigen. Obwohl Ziffer 50 des Kommentars darauf hinweist, dass es sich bei den in diesem Absatz angesprochenen Fragen um Schwierigkeiten allgemeiner Art handelt, die eine Gruppe von Steuerpflichtigen betreffen, wird ausdrücklich anerkannt, dass sich diese Fragen in Bezug auf einen Einzelfall ergeben können. Zu Vorabverständigungsverfahren kommt es vielfach, weil die Anwendung der Verrechnungspreisregeln auf eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen zu Zweifeln und Schwierigkeiten führt. Artikel 25 Absatz 3 weist auch darauf hin, dass die zuständigen Behörden gemeinsam beraten können, wie eine Doppelbesteuerung in Fällen vermieden werden kann, die im Abkommen nicht behandelt werden. Bilaterale Vorabverständigungsverfahren sollten unter diese Bestimmung fallen, da eines ihrer Ziele darin besteht, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Das Abkommen sieht zwar Verrechnungspreiskorrekturen vor, legt abgesehen von dem in Artikel 9 verankerten Fremdvergleichsgrundsatz jedoch keine spezifischen Methoden oder Verfahren fest. Deshalb ist die Auffassung vertretbar, dass Vorabverständigungsverfahren nach Artikel 25 Absatz 3 gestattet sind, weil die in einem solchen Verfahren behandelten konkreten Verrechnungspreisfälle unter keine andere Bestimmung des Abkommens fallen. Die Bestimmungen über den Informationsaustausch in Artikel 26 könnten Vorabverständigungsverfahren ebenfalls erleichtern, da 262 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

sie die Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Behörden in Form des Informationsaustauschs ermöglichen. 4.151. Die Steuerverwaltungen könnten sich bezüglich der Befugnis zum Abschluss von Vorabverständigungen zudem auf allgemeine innerstaatliche Steuervollzugsbefugnisse berufen. In manchen Staaten sind die Steuerverwaltungen möglicherweise in der Lage, besondere Verwaltungs- und Verfahrensleitlinien für die Steuerpflichtigen zu erlassen, in denen die sachgerechte steuerliche Behandlung von Geschäftsvorfällen und die sachgerechte Preisbestimmungsmethode dargelegt werden. Wie bereits vorstehend erwähnt, enthalten die Steuergesetze einiger OECD-Mitgliedstaaten Bestimmungen, die den Steuerpflichtigen berechtigen, für verschiedene Belange verbindliche Auskünfte und sonstige steuerliche Vorbescheide zu erhalten. Auch wenn diese Vorbescheide nicht ausdrücklich für Vorabverständigungen konzipiert sind, können sie umfassend genug sein, um als Grundlage für solche Vereinbarungen zu dienen. 4.152. In einigen Staaten fehlen innerstaatliche gesetzliche Grundlagen für den Abschluss von Vorabverständigungen. Beinhaltet ein Doppelbesteuerungsabkommen allerdings eine Klausel über das Verständigungsverfahren, die Artikel 25 des OECD-Musterabkommens entspricht, sollte der Abschluss einer APA für die zuständigen Behörden zulässig sein, wenn Verrechnungspreisfragen andernfalls zu einer Doppelbesteuerung führen oder Schwierigkeiten und Zweifel bei der Auslegung oder Anwendung des Abkommens aufwerfen würden. Eine solche Vereinbarung wäre für beide Staaten rechtlich bindend und würde für die beteiligten Steuerpflichtigen Rechte schaffen. Soweit Doppelbesteuerungsabkommen Vorrang vor innerstaatlichem Recht haben, wäre das Fehlen einer innerstaatlichen Rechtsgrundlage für den Abschluss von Vorabverständigungen kein Hindernis, eine APA auf der Grundlage eines Verständigungsverfahrens zu schließen.

F.3. Vorteile von Vorabverständigungen 4.153. Ein Programm für Vorabverständigungen kann den Steuerpflichtigen helfen, indem es die Vorhersehbarkeit der steuerlichen Behandlung internationaler Geschäftsvorfälle verbessert und so Unsicherheiten beseitigt. Sofern die Gültigkeitsbedingungen erfüllt sind, kann eine Vorabverständigung den beteiligten Steuerpflichtigen für einen bestimmten Zeitraum Sicherheit hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der in der APA behandelten Verrechnungspreisfragen verschaffen. In einigen Fällen kann eine APA auch eine Option zur Verlängerung ihrer Laufzeit enthalten. Bei Ablauf der APA kann den betroffenen Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen zudem die Möglichkeit offenstehen, sie neu zu verhandeln. Die durch die APA geschaffene Sicherheit kann es dem Steuerpflichtigen leichter machen, seine Steuerverbindlichkeiten KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 263

im Voraus abzuschätzen, wodurch ein investitionsförderndes Steuerklima entsteht. 4.154. Vorabverständigungen können sowohl für die Steuerverwaltungen als auch für die Steuerpflichtigen eine Gelegenheit darstellen, in einem spannungsfreien Klima zu beraten und zusammenzuarbeiten. Die Möglichkeit, komplexe Steuerfragen in einer Atmosphäre zu erörtern, die weniger konfrontativ ist als bei einer Verrechnungspreisprüfung, kann den freien Informationsfluss zwischen allen Beteiligten im Hinblick auf ein rechtlich einwandfreies und praktikables Ergebnis fördern. Dieses spannungsfreie Umfeld kann auch zu einer objektiveren Überprüfung der vorgelegten Daten und Informationen führen, als dies in einem spannungsgeladeneren Kontext der Fall wäre (z. B. in einem Rechtsmittelverfahren). Die enge Beratung und Zusammenarbeit, die bei einem Vorabverständigungsverfahren zwischen den Steuerverwaltungen erforderlich ist, führt auch zu engeren Beziehungen zwischen den Abkommenspartnern in Verrechnungspreisfragen. 4.155. Eine APA kann Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen kostspielige und zeitaufwendige Prüfungen und Rechtsmittelverfahren im Hinblick auf wichtige Verrechnungspreisfragen ersparen. Wenn eine Vorabverständigung getroffen wurde, dürften weniger Ressourcen für die spätere Prüfung der Steuererklärung des Steuerpflichtigen erforderlich sein, da mehr Informationen zu dem Steuerpflichtigen vorliegen. Es kann allerdings schwierig sein, die Umsetzung der Vereinbarung zu überwachen. Das Vorabverständigungsverfahren kann sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Steuerverwaltungen eine Zeitersparnis bedeuten, wenn sich der für herkömmliche Prüfungen erforderliche Zeitaufwand verringert; allerdings ist es auch möglich, dass insgesamt keine Zeitersparnis eintritt, beispielsweise in Staaten, die kein Betriebsprüfungsverfahren kennen und in denen die Existenz einer APA möglicherweise keinen direkten Einfluss auf den mit der Umsetzung der steuerrechtlichen Vorschriften verbundenen Aufwand hat. 4.156. Bilaterale und multilaterale Vorabverständigungsverfahren beseitigen die Möglichkeit einer juristischen oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung oder Nichtbesteuerung bzw. reduzieren sie erheblich, da sich alle betroffenen Staaten daran beteiligen. Im Gegensatz dazu schaffen unilaterale Vorabverständigungen keine Sicherheit im Hinblick auf die Reduzierung von Doppelbesteuerung, weil andere Steuerverwaltungen, die von den unter die Verständigung fallenden Geschäftsvorfällen betroffen sind, der Ansicht sein können, dass die angewandte Methode nicht zu einem fremdvergleichskonformen Ergebnis führt. Daneben können bilaterale und multilaterale Vorabverständigungen das Verständigungsverfahren verbessern, indem sie die zur Erzielung einer Einigung erforderliche Zeit deutlich reduzieren, da die zuständigen Behörden mit aktuellen Daten und nicht mit Daten aus Vorjahren befasst sind, deren Beschaffung schwierig und zeitaufwendig sein kann.

264 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

4.157. Die mit Vorabverständigungsverfahren verbundene Offenlegung von Informationen und der Geist der Zusammenarbeit, in dem eine APA ausgehandelt werden kann, können den Steuerverwaltungen helfen, Einblick in die von multinationalen Unternehmen getätigten komplexen internationalen Geschäftsvorfälle zu gewinnen. Ein Vorabverständigungsverfahren kann den Kenntnisstand über hochtechnische Sachverhalte und Gegebenheiten in Bereichen wie dem Global Trading und die damit verbundenen Steuerfragen verbessern und deren Verständnis erleichtern. Durch die Entwicklung von Fachkompetenzen in Bezug auf bestimmte Branchen oder Arten von Geschäftsvorfällen ist es den Steuerverwaltungen möglich, anderen Steuerpflichtigen in ähnlichen Verhältnissen bessere Dienste anzubieten. Vorabverständigungsverfahren geben den Steuerverwaltungen Zugang zu nützlichen Branchendaten und ermöglichen es ihnen, Verrechnungspreismethoden in einem kooperativen Umfeld zu analysieren.

F.4. Nachteile im Zusammenhang mit Vorabverständigungen 4.158. Unilaterale Vorabverständigungen können sowohl die Steuerverwaltungen als auch die Steuerpflichtigen vor erhebliche Probleme stellen. Aus Sicht der anderen Steuerverwaltungen können Probleme auftreten, weil sie den Schlussfolgerungen der APA möglicherweise nicht zustimmen. Aus Sicht der beteiligten verbundenen Unternehmen besteht ein Problem im möglichen Effekt auf das Verhalten der verbundenen Unternehmen. Anders als bilaterale und multilaterale Vorabverständigungen führen unilaterale Vorabverständigungen möglicherweise nicht zu einer erhöhten Sicherheit für den beteiligten Steuerpflichtigen und zu einer Reduzierung wirtschaftlicher oder juristischer Doppelbesteuerung für den multinationalen Konzern. Willigt der Steuerpflichtige in eine Vereinbarung ein, die dem Staat, mit dem er diese Vorabverständigung trifft, überhöhte Einkünfte zuweist, weil er langwierige und kostspielige Verrechnungspreisuntersuchungen oder übermäßige Strafen vermeiden will, wird der Verwaltungsaufwand von dem Staat, der die APA anbietet, auf andere Staaten verlagert. Steuerpflichtige sollten sich nicht gezwungen fühlen, eine APA aus solchen Gründen zu schließen. 4.159. Ein weiteres Problem bei einer unilateralen APA ist die Frage der Gegenberichtigungen. Die bei einer APA gegebene Flexibilität kann den Steuerpflichtigen und das verbundene Unternehmen dazu veranlassen, ihre Preise an die Bandbreite anzupassen, die im Rahmen der APA zulässig ist. Bei einer unilateralen APA ist es von entscheidender Bedeutung, dass diese Flexibilität den Fremdvergleichsgrundsatz wahrt, da die zuständige Behörde eines anderen Staats wahrscheinlich keine Gegenberichtigung gewähren wird, die sich aus einer APA ergibt, die ihrer Auffassung nach mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nicht vereinbar ist.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 265

4.160. Ein weiterer möglicher Nachteil kann sich zeigen, wenn eine Vorabverständigung, wie bereits vorstehend erörtert, von einer unzuverlässigen Prognose über sich ändernde Marktbedingungen ohne angemessene Gültigkeitsbedingungen ausgeht. Um die Gefahr einer Doppelbesteuerung zu vermeiden, ist es erforderlich, dass ein Vorabverständigungsprogramm flexibel bleibt, da starre Vereinbarungen fremdüblichen Bedingungen möglicherweise nicht zufriedenstellend Rechnung tragen können. 4.161. Ein Programm für Vorabverständigungen kann anfänglich zu Engpässen bei den für Verrechnungspreisprüfungen zur Verfügung stehenden Ressourcen führen, da die Steuerverwaltungen dazu im Allgemeinen Ressourcen umleiten müssen, die für andere Zwecke (z. B. Prüfung, Beratung, Rechtsmittelverfahren usw.) vorgesehen sind. Steuerpflichtige, die auf einen frühestmöglichen Entscheid über ihren APA-Antrag drängen, weil sie ihre geschäftlichen Interessen und Termine im Auge haben, können die Ressourcen einer Steuerverwaltung strapazieren, und der Rahmen für die Vorabverständigungsverfahren kann insgesamt stark von den Anforderungen der Wirtschaft bestimmt sein. Diese Anforderungen stehen möglicherweise nicht mit der Ressourcenplanung der Steuerverwaltungen im Einklang, wodurch es schwierig wird, gleichzeitig die Vorabverständigungsverfahren und andere ebenso wichtige Arbeiten effizient zu erledigen. Die Verlängerung einer bestehenden APA dürfte indessen weniger zeitaufwendig sein als deren erstmalige Einrichtung. Das Verfahren zur Verlängerung einer APA kann sich darauf konzentrieren, die Sachverhalte, die geschäftlichen und wirtschaftlichen Kriterien sowie die Berechnungen zu aktualisieren und anzupassen. Bei bilateralen Vereinbarungen muss zur Verlängerung einer APA die Zustimmung der zuständigen Behörden beider Vertragsstaaten eingeholt werden, um Doppelbesteuerung (oder Nichtbesteuerung) zu vermeiden. 4.162. Ein weiterer möglicher Nachteil kann sich ergeben, wenn eine Steuerverwaltung eine Reihe von bilateralen Vorabverständigungen getroffen hat, die nur bestimmte verbundene Unternehmen innerhalb eines multinationalen Konzerns betreffen. Dann kann eine Tendenz bestehen, spätere Vorabverständigungen im Interesse der Einheitlichkeit auf einer ähnlichen Grundlage zu treffen wie die bereits bestehenden Vereinbarungen, ohne dabei den auf anderen Märkten geltenden Bedingungen ausreichend Rechnung zu tragen. Daher ist Vorsicht geboten, wenn die Ergebnisse früherer Vorabverständigungen als repräsentativ für alle Märkte angesehen werden. 4.163. Darüber hinaus wurden Bedenken geäußert, dass Vorabverständigungsverfahren aufgrund ihrer besonderen Merkmale vor allem für Steuerpflichtige von Interesse sind, die die geltenden Vorschriften von sich aus in der Regel zuverlässig anwenden. Die Erfahrungen einiger Staaten haben gezeigt, dass es sich bei den Steuerpflichtigen, die an Vorabverständigungen interessiert sind, meistens um sehr große Unternehmen handelt, die regelmäßig geprüft 266 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

werden und deren Verrechnungspreismethoden in jedem Fall untersucht werden. Was sich für sie im Hinblick auf die Prüfung der Verrechnungspreise ändert, ist eher der Zeitpunkt als der Umfang der Prüfung. Es ist allerdings nicht nachgewiesen, dass Vorabverständigungen ausschließlich oder hauptsächlich für solche Steuerpflichtige von Interesse sind. In der Tat gibt es bereits Anzeichen dafür, dass Steuerpflichtige, die mit ihrer Steuerverwaltung Schwierigkeiten in Bezug auf Verrechnungspreisfragen hatten und dem ein Ende setzen möchten, häufig an einem Vorabverständigungsverfahren interessiert sind. So besteht eine ernste Gefahr, dass Prüfungsressourcen und Fachkenntnisse für solche Steuerpflichtigen eingesetzt werden, anstatt für Untersuchungen von Steuerpflichtigen, die die Vorschriften weniger genau einhalten und bei denen die Ressourcen sinnvoller eingesetzt werden könnten, um das Risiko von Steuerausfällen zu verringern. Ein ausgewogener Einsatz der Prüfungsressourcen dürfte vor allem deshalb schwer zu erzielen sein, weil Vorabverständigungsverfahren in der Regel ein sehr erfahrenes und hochspezialisiertes Personal erfordern. APA-Anträge können sich in bestimmten Bereichen oder Sektoren häufen, z. B. im Global Trading, und dies kann zu einer Überlastung der spezialisierten Mitarbeiter führen, die die Behörden bereits für diese Bereiche abgestellt haben. Die Steuerverwaltungen benötigen Zeit, um Experten in Spezialbereichen zu schulen und so einer nicht vorhersehbaren Nachfrage der Steuerpflichtigen nach Vorabverständigungen in diesen Bereichen gerecht zu werden. 4.164. Zusätzlich zu den vorstehenden Bedenken gibt es eine Reihe von möglichen – im Folgenden beschriebenen – Problemen, die auftreten können, wenn ein Programm für Vorabverständigungen nicht sachgerecht umgesetzt wird; Steuerverwaltungen, die von Vorabverständigungen Gebrauch machen, sollten sich nach Kräften bemühen, diese Probleme mit zunehmender Praxis auf diesem Gebiet zu beseitigen. 4.165. Beispielsweise könnte ein Vorabverständigungsverfahren genauere Informationen über die Branche und den Steuerpflichtigen erfordern als eine Verrechnungspreisprüfung. Dies sollte grundsätzlich nicht der Fall sein, und die erforderliche Dokumentation sollte bei einem Vorabverständigungsverfahren nicht aufwendiger sein als bei einer Prüfung, abgesehen davon, dass die Steuerverwaltung bei einem Vorabverständigungsverfahren Einzelheiten zu Prognosen, einschließlich der Grundlagen dieser Prognosen, benötigt, was bei einer Verrechnungspreisprüfung, die sich auf abgeschlossene Geschäftsvorgänge bezieht, nicht von zentraler Bedeutung sein dürfte. Wie vorstehend erörtert, sollte in einem Vorabverständigungsverfahren in der Tat versucht werden, die Dokumentationsanforderungen zu begrenzen und stärker auf Fragen der Geschäftspraxis des Steuerpflichtigen auszurichten. Die Steuerverwaltungen müssen anerkennen, dass a) öffentlich zugängliche Informationen über Konkurrenzunternehmen und Vergleichswerte nur beschränkt zur Verfügung stehen, KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 267

b) nicht alle Steuerpflichtigen in der Lage sind, eingehende Marktanalysen durchzuführen und c) möglicherweise nur die Muttergesellschaften von der Preispolitik des Konzerns Kenntnis haben. 4.166. Bedenken bestehen auch in Bezug darauf, dass ein Vorabverständigungsverfahren es der Steuerverwaltung ermöglichen könnte, je nach den Gegebenheiten und Umständen eine eingehendere Prüfung der fraglichen Geschäftsvorfälle vorzunehmen, als dies im Kontext einer Verrechnungspreisprüfung der Fall wäre. Der Steuerpflichtige muss ausführliche Informationen über seine Verrechnungspreisbestimmung vorlegen und sonstige Anforderungen erfüllen, die zur Überprüfung der Einhaltung der in der Vorabverständigung genannten Bedingungen an ihn gerichtet werden. Gleichzeitig ist der Steuerpflichtige nicht vor regelmäßigen und routinemäßigen Prüfungen gefeit, die die Steuerverwaltung hinsichtlich anderer Fragen durchführt. Eine APA bewahrt den Steuerpflichtigen auch nicht vor einer Prüfung seiner Verrechnungspreisaktivitäten. Der Steuerpflichtige muss nachweisen können, dass er die Bedingungen der APA nach Treu und Glauben befolgt hat, dass die in der APA enthaltenen wesentlichen Angaben weiterhin gültig sind, dass die für die Anwendung der Methode maßgeblichen Daten korrekt waren, dass die der APA zugrunde liegenden Gültigkeitsbedingungen weiterhin zutreffend sind und einheitlich angewandt werden und dass die Methode einheitlich angewandt wird. Die Steuerverwaltungen sollten deshalb versuchen sicherzustellen, dass Vorabverständigungsverfahren nicht mit unnötigem Aufwand verbunden sind und dem Steuerpflichtigen nicht mehr abverlangen, als aufgrund des Anwendungsbereichs der APA unbedingt erforderlich ist. 4.167. Probleme könnten auch dann auftreten, wenn die Steuerverwaltungen Informationen, die sie aufgrund einer Vorabverständigung erhalten haben, in ihrer Prüfungspraxis zweckentfremden. Wenn der Steuerpflichtige seinen APA-Antrag zurückzieht oder wenn der Antrag des Steuerpflichtigen nach Abwägung aller Sachverhalte abgewiesen wird, dürfen nicht sachverhaltliche Informationen des Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem APA- Antrag, wie beispielsweise Lösungsvorschläge, Begründungen, Meinungen und Beurteilungen, in keiner Weise als prüfungsrelevant behandelt werden. Auch sollte die Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger mit einem APA-Antrag gescheitert ist, die Steuerverwaltung nicht bei der Entscheidung beeinflussen, ob für diesen Steuerpflichtigen eine Prüfung anzusetzen ist. 4.168. Die Steuerverwaltungen sollten außerdem die Vertraulichkeit von Geschäftsgeheimnissen und anderen sensiblen Informationen und Dokumenten, die ihnen im Verlauf eines Vorabverständigungsverfahrens unterbreitet werden, gewährleisten. Deshalb sollten die innerstaatlichen Geheimhaltungsvorschriften gelten. Bei einer bilateralen Vorabverständigung finden die für die 268 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

Abkommenspartner geltenden Vertraulichkeitsvorschriften Anwendung, wodurch verhindert wird, dass vertrauliche Daten an die Öffentlichkeit gelangen. 4.169. Programme für Vorabverständigungen können nicht von allen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, da die entsprechenden Verfahren kostspielig und zeitaufwendig sein können und kleine Unternehmen sie sich im Allgemeinen nicht leisten können. Dies trifft insbesondere dann zu, wenn unabhängige Sachverständige beigezogen werden. Vorabverständigungen sind deshalb möglicherweise nur bei der Lösung vornehmlich großer Verrechnungspreisfälle hilfreich. Außerdem kann der mit einem Programm für Vorabverständigungen verbundene Ressourcenaufwand zu einer Begrenzung der Anzahl der Anträge führen, die eine Steuerverwaltung bearbeiten kann. Bei der Evaluierung von Vorabverständigungen können die Steuerverwaltungen diese möglichen Probleme mildern, indem sie sicherstellen, dass der Umfang der Untersuchungen an den Umfang der betreffenden grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle angepasst wird.

F.5. Empfehlungen

F.5.1. Allgemeines 4.170. Seit der Veröffentlichung der Leitlinien in ihrer Originalfassung im Jahr 1995 hat eine große Anzahl von OECD-Mitgliedstaaten Erfahrungen mit Vorabverständigungen gesammelt. Die Staaten, die auf diesem Gebiet bereits Erfahrung haben, scheinen bisher zufrieden zu sein, sodass zu erwarten ist, dass der Erfahrungsschatz unter geeigneten Umständen weiter zunehmen wird. Zu den Voraussetzungen für den Erfolg von Programmen für Vorabverständigungen gehören die gebotene Sorgfalt, um den angemessenen Grad an Genauigkeit der Vereinbarungen auf der Basis von Gültigkeitsbedingungen festzulegen, die sachgerechte Umsetzung der Programme, die Existenz geeigneter Schutzvorkehrungen zur Vermeidung der vorstehend beschriebenen Probleme sowie die Flexibilität und Offenheit, mit der alle Beteiligten an das Verfahren herangehen müssen. 4.171. Es bestehen nach wie vor einige Probleme in Bezug auf die Form und den Anwendungsbereich von Vorabverständigungen, für die weitere Erfahrungen gesammelt werden müssen, um eine vollständige Lösung und eine Einigung zwischen den Mitgliedstaaten zu erzielen, so beispielsweise in der Frage unilateraler Vorabverständigungen. Der Ausschuss für Steuerfragen beabsichtigt, die weitere Entwicklung der Nutzung von Vorabverständigungen genau zu beobachten und auf mehr Einheitlichkeit in der Praxis zwischen den Staaten hinzuwirken, die sich für die Nutzung solcher Vereinbarungen entscheiden.

KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 269

F.5.2. Umfang einer Vorabverständigung 4.172. Bei der Festlegung des Anwendungsbereichs einer APA müssen die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen der Zuverlässigkeit der Prognosen große Aufmerksamkeit schenken, um unzuverlässige Prognosen auszuschließen. Im Allgemeinen ist große Sorgfalt geboten, wenn die Vorabverständigung über Fragen der Methode, ihrer Anwendung und der Gültigkeitsbedingungen hinausgeht. Vgl. Ziffer 4.134–4.139.

F.5.3. Unilaterale versus bilaterale (multilaterale) Vorabverständigungen 4.173. Eine APA sollte soweit möglich auf bilateraler oder multilateraler Basis zwischen den zuständigen Behörden im Wege des Verständigungsverfahrens des geltenden Abkommens geschlossen werden. Bei einem bilateralen Vorabverständigungsverfahren ist die Gefahr geringer, dass Steuerpflichtige sich gezwungen sehen, eine APA abzuschließen oder eine nicht fremdvergleichskonforme Vereinbarung zu akzeptieren, um kostspielige und langwierige Untersuchungen und mögliche Strafen zu vermeiden. Eine bilaterale APA verringert auch erheblich die Möglichkeit, dass Gewinne entweder überhaupt nicht oder doppelt besteuert werden. Außerdem kann der Abschluss einer APA im Rahmen des Verständigungsverfahrens der einzige gangbare Weg für eine Steuerverwaltung sein, der eine innerstaatliche Rechtsgrundlage für den Abschluss verbindlicher Vereinbarungen direkt mit dem Steuerpflichtigen fehlt.

F.5.4. Gleichberechtigter Zugang zu Vorabverständigungen für alle Steuerpflichtigen 4.174. Wie bereits weiter oben erörtert, kann der Charakter des Vorabverständigungsverfahrens de facto bewirken, dass es nur von großen Unternehmen genutzt werden kann. Eine Beschränkung des Vorabverständigungsverfahrens auf große Unternehmen kann Fragen hinsichtlich Gerechtigkeit und Einheitlichkeit aufwerfen, da Steuerpflichtige in gleicher Lage nicht unterschiedlich behandelt werden sollten. Eine flexible Verteilung der Prüfungsressourcen kann diese Bedenken mildern. Eventuell müssen die Steuerverwaltungen auch die Möglichkeit ins Auge fassen, die Inanspruchnahme von Vorabverständigungen für kleine Unternehmen zu vereinfachen. Bei der Evaluierung von Vorabverständigungen sollten die Steuerverwaltungen darauf achten, den Umfang der Untersuchungen an den Umfang der betreffenden grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle anzupassen.

270 – KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE

F.5.5. Ausarbeitung von Arbeitsvereinbarungen zwischen den zuständigen Behörden und Verbesserung der Verfahren 4.175. Eine Vereinheitlichung der Praktiken der Staaten, die Vorabverständigungen nutzen, könnte sowohl für die Steuerverwaltungen als auch für die Steuerpflichtigen von Vorteil sein. Die Steuerverwaltungen dieser Staaten sollten daher Arbeitsvereinbarungen zwischen den zuständigen Behörden über die Durchführung von Vorabverständigungsverfahren in Erwägung ziehen. Solche Vereinbarungen können allgemeine Leitlinien und Übereinkünfte für die Herbeiführung einer Verständigung in Fällen zum Gegenstand haben, in denen ein Steuerpflichtiger eine Vorabverständigung über die Verrechnungspreise beantragt hat. 4.176. Bilaterale Vorabverständigungen mit Abkommenspartnern sollten außerdem bestimmten Anforderungen entsprechen. Beispielsweise sollten jeder Steuerverwaltung zeitgleich dieselben notwendigen und sachdienlichen Informationen zur Verfügung gestellt werden, und die vereinbarte Methode sollte mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang stehen.

4.177. Mit der zunehmenden Internationalisierung des Handels und der Investitionen wurden auch die Steuerstreitigkeiten, die sich gelegentlich aus diesen Aktivitäten ergeben, zunehmend international. Vor allem aber handelt es sich bei diesen Streitfällen nicht mehr bloß um Streitigkeiten zwischen einem Steuerpflichtigen und seiner Steuerverwaltung, sondern auch um Unstimmigkeiten zwischen den Steuerverwaltungen selbst. In vielen solchen Fällen ist der multinationale Konzern lediglich betroffener Akteur, während die eigentlichen Protagonisten die beteiligten Staaten sind. Doppelbesteuerungsprobleme werden zwar traditionell durch das Verständigungsverfahren gelöst, eine Entlastung ist jedoch nicht gewährleistet, sofern die Steuerverwaltungen nach erfolgten Beratungen selbst nicht zu einer Einigung gelangen und es keinen Mechanismus gibt – z. B. eine Schiedsklausel, die Artikel 25 Absatz 5 entspricht –, der eine Lösungsmöglichkeit vorsieht. Wenn jedoch ein bestimmtes Doppelbesteuerungsabkommen eine Schiedsklausel enthält, die Artikel 25 Absatz 5 entspricht, ermöglicht diese Ausweitung des Verständigungsverfahrens die Lösung des Falls, indem eine oder mehrere Fragen, über die die zuständigen Behörden keine Einigung erzielen können, dem Schiedsverfahren unterworfen werden. 4.178. Im Rahmen der Überarbeitung des OECD-Musterabkommens im Jahr 2008 wurde Artikel 25 durch einen neuen Absatz 5 ergänzt, der vorsieht, dass in Fällen, in denen die zuständigen Behörden innerhalb von zwei Jahren keine Einigung erzielen können, die noch offenen Fragen auf Antrag der Person, die den Fall vorgelegt hat, im Wege eines Schiedsverfahrens ge- KAPITEL IV: VERWALTUNGSANSÄTZE – 271

löst werden. Diese Ausweitung des Verständigungsverfahrens stellt sicher, dass in Fällen, in denen die zuständigen Behörden über eine oder mehrere Fragen, die die Regelung des Falls behindern, keine Einigung erzielen können, der Streitfall dennoch geklärt werden kann, indem diese Fragen dem Schiedsverfahren unterworfen werden. Das Schiedsverfahren nach Artikel 25 Absatz 5 ist ein integraler Bestandteil des Verständigungsverfahrens und stellt keine alternative Möglichkeit zur Beilegung von Streitfällen aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Staaten dar. Die Ziffern 63–85 des Kommentars zu Artikel 25 liefern Hinweise für die Schiedsphase des Verständigungsverfahrens. 4.179. Die Existenz einer Artikel 25 Absatz 5 entsprechenden Schiedsklausel in einem bestimmten bilateralen Abkommen dürfte das Verständigungsverfahren auch in Fällen, in denen kein Schiedsverfahren notwendig ist, effektiver machen. Allein schon die Existenz dieser Möglichkeit dürfte eine stärkere Nutzung des Verständigungsverfahrens fördern, da sowohl die staatlichen Instanzen als auch die Steuerpflichtigen bereits zu Beginn wissen, dass die Zeit und Mühe, die sie in das Verständigungsverfahren investieren, voraussichtlich zu einem zufriedenstellenden Ergebnis führen wird. Darüber hinaus besteht für die staatlichen Instanzen ein Anreiz sicherzustellen, dass das Verständigungsverfahren effizient durchgeführt wird, um zu vermeiden, dass anschließend zusätzliche Verfahren notwendig werden.

KAPITEL V: DOKUMENTATION – 273

Kapitel V

Dokumentation

5.1. Dieses Kapitel enthält Leitlinien, die von den Steuerverwaltungen bei der Ausarbeitung von Regeln und/oder Verfahren für die Dokumentation zu beachten sind, die sie von den Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einer Verrechnungspreisprüfung oder Abschätzung der Risiken der Verrechnungspreisbestimmung erhalten müssen. Zudem enthält es Hinweise, die den Steuerpflichtigen dabei helfen sollen, zu erkennen, welche Unterlagen am hilfreichsten sind, um die Übereinstimmung ihrer Geschäftsvorfälle mit dem Fremdvergleichsgrundsatz nachzuweisen und so zur Klärung von Verrechnungspreisfragen und zur Vereinfachung von Betriebsprüfungen beizutragen.

5.2. Als das Kapitel V dieser Leitlinien 1995 verabschiedet wurde, hatten die Steuerverwaltungen ebenso wie die Steuerpflichtigen weniger Erfahrung mit der Verwendung bzw. Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen als heute. Der frühere Wortlaut von Kapitel V betonte die Notwendigkeit der Angemessenheit des Dokumentationsprozesses, sowohl aus Sicht der Steuerpflichtigen als auch der Steuerverwaltungen, sowie den Wunsch, zu einem größeren Maß an Kooperation zwischen Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen in Dokumentationsfragen zu gelangen, um einen überhöhten Befolgungsaufwand in diesem Bereich zu vermeiden und zugleich zu gewährleisten, das ausreichende Informationen für eine verlässliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zur Verfügung stehen. Der frühere Wortlaut von Kapitel V enthielt weder eine Liste von Unterlagen, die in der Verrechnungspreisdokumentation enthalten sein sollten, noch klare Leitlinien in Bezug auf den Zusammenhang zwischen dem Prozess der Verrechnungspreisdokumentierung, der Verhängung von Strafen und der Beweislast.

5.3. Seitdem haben zahlreiche Staaten Regeln für die Verrechnungspreisdokumentation eingeführt, und die Zunahme dieser Auflagen führte in 274 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

Kombination mit dem drastischen Anstieg des Umfangs und der Komplexität der internationalen konzerninternen Geschäftsvorfälle sowie der verstärkten Prüfung von Verrechnungspreisfragen durch die Steuerverwaltungen zu einer deutlichen Erhöhung der Befolgungskosten für die Steuerpflichtigen. Dennoch haben die Steuerverwaltungen häufig den Eindruck, dass die Verrechnungspreisdokumentation nicht alle erforderlichen Informationen liefert und für ihren Steuerfestsetzungs- und Risikoabschätzungsbedarf nicht ausreichend ist.

5.4. In der nachstehenden Erörterung werden drei Ziele aufgezeigt, die mit Regeln für die Verrechnungspreisdokumentation verfolgt werden. Zudem enthält sie Leitlinien für die Ausarbeitung solcher Regeln, damit die Befolgung der Verrechnungspreisvorschriften einfacher und in den verschiedenen Staaten einheitlicher wird und die Steuerverwaltungen zugleich präzisere und nützlichere Informationen für Risikoabschätzungen und Prüfungen in Verrechnungspreisfragen erhalten. Eine wichtige übergeordnete Erwägung bei der Ausarbeitung solcher Regeln ist es, das richtige Gleichgewicht zu finden zwischen dem Nutzen, den die Informationen für die Steuerverwaltungen bei der Bewertung der Verrechnungspreisrisiken sowie bei sonstigen Aufgaben darstellen, und dem erhöhten Befolgungsaufwand, der den Steuerpflichtigen dadurch entsteht. Diesbezüglich sei darauf hingewiesen, dass klare und allgemein geltende Dokumentationsregeln die Befolgungskosten reduzieren können, zu denen es sonst in einem Verrechnungspreiskonflikt kommen kann.

5.5. Die drei Ziele der Verrechnungspreisdokumentation bestehen darin 1. sicherzustellen, dass die Steuerpflichtigen den Verrechnungspreisanforderungen bei der Festlegung der Preise und sonstigen Bedingungen von Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen sowie bei der Angabe der Einkünfte aus diesen Geschäftsvorfällen in ihrer Steuererklärung gebührende Beachtung schenken, 2. den Steuerverwaltungen die notwendigen Informationen zur Verfügung zu stellen, um eine sachkundige Abschätzung der Verrechnungspreisrisiken durchführen zu können, 3. den Steuerverwaltungen nützliche Informationen zur Verfügung zu stellen, die sie zur Durchführung einer angemessenen und sorgfältigen Prüfung der Verrechnungspreispraxis von in ihrem Staat steuerpflichtigen Unternehmen verwenden können, auch wenn die Dokumentation im Verlauf der Prüfung möglicherweise durch zusätzliche Informationen ergänzt werden muss.

KAPITEL V: DOKUMENTATION – 275

5.6. Jedes dieser Ziele sollte bei der Gestaltung geeigneter innerstaatlicher Anforderungen für die Verrechnungspreisdokumentation beachtet werden. Es ist wichtig, von den Steuerpflichtigen zu verlangen, dass sie bei bzw. vor der Erstellung ihrer Steuererklärung selbst sorgfältig evaluieren, inwieweit sie die geltenden Verrechnungspreisregeln eingehalten haben. Wichtig ist auch, dass die Steuerverwaltungen in der Lage sind, auf die Informationen zuzugreifen, die sie benötigen, um eine Bewertung der Verrechnungspreisrisiken durchzuführen und so eine sachlich fundierte Entscheidung darüber zu treffen, ob eine Prüfung durchgeführt werden sollte. Darüber hinaus ist es wichtig, dass die Steuerverwaltungen in der Lage sind, zeitnah auf alle für eine umfassende Prüfung zusätzlich notwendigen Informationen zuzugreifen bzw. diese anzufordern, wenn die Entscheidung getroffen wurde, eine solche Prüfung durchzuführen.

B.1. Beurteilung der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch den Steuerpflichtigen selbst 5.7. Indem sie die Steuerpflichtigen verpflichtet, überzeugende, konsistente und stichhaltige Verrechnungspreisannahmen zu formulieren, kann die Verrechnungspreisdokumentation helfen sicherzustellen, dass eine Kultur der Steuerehrlichkeit entsteht. Im Fall einer sorgfältig ausgearbeiteten Verrechnungspreisdokumentation können die Steuerverwaltungen bis zu einem gewissen Grad darauf vertrauen, dass der Steuerpflichtige die Positionen, die er in seiner Steuererklärung wiedergibt, analysiert hat, dass er die verfügbaren Vergleichswerte untersucht hat und dass er zu konsistenten Verrechnungspreisannahmen gelangt ist. Darüber hinaus tragen die Anforderungen zur Erstellung einer zeitnahen Dokumentation zur Sicherung der Integrität der Annahmen der Steuerpflichtigen bei und hindern diese daran, nachträgliche Begründungen ihrer Annahmen auszuarbeiten.

5.8. Dieses Ziel der Steuerehrlichkeit kann durch zwei wichtige Vorgehensweisen gefördert werden. Erstens können die Steuerverwaltungen verlangen, dass die Anforderungen in Bezug auf die Verrechnungspreisdokumentation zeitnah erfüllt werden. Dies bedeutet, dass die Dokumentation zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls bzw. auf jeden Fall spätestens zum Zeitpunkt der Erstellung und Einreichung der Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr, in dem der Geschäftsvorfall stattfand, erstellt werden muss. Die zweite Möglichkeit zur Förderung der Steuerehrlichkeit ist die Einführung von verrechnungspreisbezogenen Strafregelungen, die so beschaffen sind, dass sie eine rechtzeitige und korrekte Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation belohnen und Anreize für eine rechtzeitige und sorgfältige Betrachtung der Verrechnungspreisannahmen des Steuerpflichtigen schaffen. Die Vorlagepflichten und Strafbestimmungen in Bezug auf die Verrechnungspreisdokumentation werden weiter unten in Abschnitt D eingehender erörtert.

276 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

5.9. Zwar werden die Steuerpflichtigen die Verrechnungspreisdokumentation idealerweise als Gelegenheit nutzen, eine gut durchdachte Grundlage für ihre Verrechnungspreispolitik zu formulieren, womit sie einen wichtigen Zweck solcher Auflagen erfüllen, allerdings können Faktoren wie Kosten, Zeitmangel und eine Vielzahl verschiedener Fragen, die ebenfalls die Aufmerksamkeit der zuständigen Mitarbeiter erfordern, diesen Zielen mitunter zuwiderlaufen. Daher ist es wichtig, dass die Staaten darauf achten, dass die Dokumentationsauflagen vertretbar und auf wesentliche Geschäftsvorfälle ausgerichtet bleiben, damit gewährleistet ist, dass die wichtigsten Fragen volle Aufmerksamkeit erhalten.

B.2. Bewertung der Verrechnungspreisrisiken 5.10. Eine effektive Identifizierung und Abschätzung der Risiken ist ein wesentlicher erster Schritt im Prozess der Auswahl der richtigen Fälle für Verrechnungspreisprüfungen oder -untersuchungen sowie im Hinblick auf die Ausrichtung solcher Prüfungen auf die wichtigsten Fragen. Da den Steuerverwaltungen nur begrenzte Mittel zur Verfügung stehen, ist es wichtig, dass sie gleich zu Beginn einer möglicherweise einzuleitenden Prüfung richtig einschätzen, ob die Verrechnungspreisvereinbarungen eines Steuerpflichtigen eine eingehende Prüfung sowie die Aufwendung erheblicher Ressourcen beim Steuervollzug rechtfertigen. Gerade in Bezug auf Verrechnungspreisfragen (die im Allgemeinen komplex und faktenintensiv sind) ist eine effektive Risikobewertung eine entscheidende Vorbedingung für eine gezielte und ressourceneffiziente Prüfung. Das OECD-Forum Steuerverwaltung hat eine Reihe von Instrumenten entwickelt, die den Steuerverwaltungen bei der Durchführung solcher Risikoabschätzungen helfen sollen.

5.11. Zur richtigen Bewertung der Verrechnungspreisrisiken müssen die Steuerverwaltungen frühzeitig Zugang zu ausreichenden, sachdienlichen und verlässlichen Informationen haben. Zwar gibt es viele Quellen für sachdienliche Informationen, eine besonders wichtige Quelle solcher Informationen ist jedoch die Verrechnungspreisdokumentation. 5.12. Es gibt eine Vielzahl von Instrumenten und Informationsquellen, die zur Identifizierung und Abschätzung der Verrechnungspreisrisiken von Steuerpf lichtigen und Geschäftsvorfällen herangezogen werden, darunter Verrechnungspreisformblätter (die zusammen mit der jährlichen Steuererklärung ausgefüllt werden müssen), verpflichtend auszufüllende Fragebogen zu den Verrechnungspreisen, die auf bestimmte Risikobereiche abstellen, allgemeine Vorschriften für die Verrechnungspreisdokumentation, in denen die notwendigen Unterlagen für den Nachweis der Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes durch den Steuerpflichtigen genannt sind, sowie Gespräche im Rahmen der Zusammenarbeit zwischen Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen. Alle diese Instrumente und Informationsquellen ant- KAPITEL V: DOKUMENTATION – 277

worten auf dieselbe grundlegende Feststellung: Für die Steuerverwaltungen ist es notwendig, frühzeitig und problemlos auf sachdienliche Informationen zugreifen zu können, um eine sachgerechte und fundierte Bewertung der Verrechnungspreisrisiken vornehmen zu können. Die Gewährleistung, dass eine Verrechnungspreisrisikobewertung, die hohen qualitativen Anforderungen genügt, effizient und anhand der richtigen Arten verlässlicher Informationen durchgeführt werden kann, sollte ein wichtiger Gesichtspunkt bei der Gestaltung von Regeln für die Verrechnungspreisdokumentation sein.

B.3. Verrechnungspreisprüfung 5.13. Ein drittes Ziel der Verrechnungspreisdokumentation ist es, den Steuerverwaltungen nützliche Informationen an die Hand zu geben, die sie zur Durchführung einer gründlichen Verrechnungspreisprüfung einsetzen können. Verrechnungspreisprüfungen sind in der Regel faktenintensiv. Sie beinhalten häufig schwierige Beurteilungen der Vergleichbarkeit verschiedener Geschäftsvorfälle und Märkte. Sie können eine genaue Betrachtung finanzieller, sachverhaltsbezogener oder sonstiger branchenspezifischer Informationen erfordern. Die Verfügbarkeit ausreichender Informationen aus einer Vielzahl von Quellen während der Prüfung ist von entscheidender Bedeutung, um einer Steuerverwaltung die Durchführung einer ordnungsgemäßen Prüfung der konzerninternen Geschäftsvorfälle des Steuerpflichtigen mit verbundenen Unternehmen sowie die Durchsetzung der geltenden Verrechnungspreisregeln zu erleichtern.

5.14. In Situationen, in denen eine angemessene Bewertung der Verrechnungspreisrisiken darauf hindeutet, dass in Bezug auf eine oder mehrere Fragen eine sorgfältige Verrechnungspreisprüfung angebracht ist, muss es der Steuerverwaltung eindeutig möglich sein, sich innerhalb einer vertretbaren Frist alle sachdienlichen Unterlagen und Informationen zu beschaffen, die sich im Besitz des Steuerpflichtigen befinden. Dazu gehören Informationen in Bezug auf die Tätigkeiten und Funktionen des Steuerpflichtigen, sachdienliche Informationen zu den Tätigkeiten, Funktionen und Finanzergebnissen verbundener Unternehmen, mit denen der Steuerpflichtige konzerninterne Geschäftsvorfälle getätigt hat, Informationen in Bezug auf potenzielle Vergleichswerte, einschließlich interner Vergleichswerte, sowie Unterlagen zur Durchführung und zu den finanziellen Ergebnissen von potenziell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen sowie unverbundenen Dritten. Soweit solche Informationen in der Verrechnungspreisdokumentation enthalten sind, sind besondere Verfahren zur Bereitstellung von Informationen und Unterlagen unter Umständen vermeidbar. Allerdings ist einzuräumen, dass es mit einem unvertretbar hohen Aufwand verbunden und ineffizient wäre, von der Verrechnungspreisdokumentation zu verlangen, dass sie bereits alle Informationen enthält, die für eine umfassende Prüfung möglicherweise erforderlich sein könnten. Folglich wird es zwangsläufig zu Situationen kom- 278 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

men, in denen die Steuerverwaltungen Informationen erhalten möchten, die nicht im Dokumentationspaket enthalten sind. Der Informationszugang einer Steuerverwaltung sollte sich also weder auf die Dokumentation beschränken, auf die sich die Bewertung der Verrechnungspreisrisiken stützte, noch durch diese Dokumentation eingeschränkt werden. Wenn ein Staat verlangt, dass bestimmte Informationen für Zwecke der Verrechnungspreisprüfung aufbewahrt werden, sollte bei der Formulierung dieser Anforderung ein Ausgleich gefunden werden zwischen dem Informationsbedarf der Steuerverwaltung und dem Befolgungsaufwand des Steuerpflichtigen.

5.15. Es kann häufig der Fall sein, dass die Unterlagen und sonstigen Informationen, die für eine Verrechnungspreisprüfung erforderlich sind, im Besitz von anderen Unternehmen des multinationalen Konzerns sind als dem geprüften inländischen Konzernunternehmen. Oft befinden sich die notwendigen Unterlagen nicht in dem Staat, dessen Steuerverwaltung die Prüfung durchführt. Es ist daher wichtig, dass die Steuerverwaltung in der Lage ist, sich direkt oder durch Informationsaustausch, z. B. im Rahmen von Informationsaustauschmechanismen, Informationen zu beschaffen, die sich jenseits der Grenzen ihres Staats befinden.

5.16. Um die in Abschnitt B beschriebenen Ziele zu erreichen, sollten die Staaten einen standardisierten Ansatz für die Verrechnungspreisdokumentation einführen. In diesem Abschnitt ist eine dreistufige Berichtsstruktur beschrieben, die sich zusammensetzt aus i) einer Stammdokumentation (Master File), die standardisierte Informationen enthält, die für alle Unternehmen des multinationalen Konzerns relevant sind, ii) einer Einzeldokumentation (Local File), die sich konkret auf wesentliche Geschäftsvorfälle des inländischen Steuerpflichtigen bezieht, und iii) einem länderbezogenen Bericht (Country-by-Country Report), der bestimmte Informationen hinsichtlich der weltweiten Verteilung der Einkünfte und der entrichteten Steuern des multinationalen Konzerns sowie bestimmte Indikatoren für die Orte wirtschaftlicher Tätigkeit innerhalb des multinationalen Konzerns enthält.

5.17. Dieser Ansatz für die Verrechnungspreisdokumentation wird den Steuerverwaltungen sachdienliche und verlässliche Informationen zur Durchführung einer effizienten und belastbaren Verrechnungspreisrisikoanalyse liefern. Zudem schafft er eine Grundlage für die Zusammenstellung der notwendigen Informationen für eine Prüfung und gibt den Steuerpflichtigen eine Möglichkeit und einen Anreiz, aussagekräftig zu untersuchen und zu beschreiben, wie sie den Fremdvergleichsgrundsatz bei wesentlichen Geschäftsvorfällen erfüllen.

KAPITEL V: DOKUMENTATION – 279

C.1. Stammdokumentation (Master File) 5.18. Die Stammdokumentation (Master File) soll einen Überblick über die Tätigkeit des multinationalen Konzerns geben, einschließlich der Art seiner globalen Geschäftstätigkeiten, seiner Verrechnungspreispolitik insgesamt sowie der globalen Verteilung seiner Einkünfte und seiner Wirtschaftstätigkeit, um den Steuerverwaltungen bei der Evaluierung des Vorliegens eines bedeutenden Verrechnungspreisrisikos zu helfen. Die Stammdokumentation soll in der Regel einen allgemeinen Überblick geben, der es gestattet, die Verrechnungspreispraxis des multinationalen Konzerns in ihren wirtschaftlichen, rechtlichen, finanziellen und steuerlichen Gesamtkontext zu stellen. Sie soll keine ausführlichen Auflistungen sämtlicher Einzelheiten erfordern (z. B. aller Patente, die sich im Besitz von Unternehmen des multinationalen Konzerns befinden), da dies mit unnötigem Aufwand verbunden wäre und zudem nicht den Zielen der Stammdokumentation entspräche. Bei der Erstellung der Stammdokumentation, einschließlich Listen wichtiger Vereinbarungen, immaterieller Werte und Geschäftsvorfälle, sollten sich die Steuerpflichtigen bei der Entscheidung über den angemessenen Grad der Detailliertheit der gelieferten Informationen von den Prinzipien einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung leiten lassen und daran denken, dass der Zweck der Stammdokumentation darin besteht, den Steuerverwaltungen einen allgemeinen Überblick über die weltweite Geschäftstätigkeit und -politik des multinationalen Konzerns zu geben. Wenn die Anforderungen der Stammdokumentation vollumfänglich durch spezifische Querverweise auf bereits existierende Unterlagen erfüllt werden können, sind solche Querverweise – ergänzt durch Kopien der einschlägigen Unterlagen – ausreichend zur Erfüllung der betreffenden Anforderungen. Für die Erstellung der Stammdokumentation sollten Informationen dann als wichtig betrachtet werden, wenn ihre Nichterwähnung die Zuverlässigkeit der Verrechnungspreisergebnisse beeinträchtigen würde.

5.19. Die in der Stammdokumentation geforderten Informationen liefern eine „Blaupause“ des multinationalen Konzerns und enthalten sachdienliche Elemente, die in fünf Kategorien eingeteilt werden können: a) Organisationsaufbau des multinationalen Konzerns, b) Beschreibung der Geschäftstätigkeit bzw. der Geschäftstätigkeiten des multinationalen Konzerns, c) immaterielle Werte des multinationalen Konzerns d) konzerninterne Finanztätigkeiten, e) Finanzlage und Steuerpositionen des multinationalen Konzerns.

5.20. Die Steuerpflichtigen sollten die in der Stammdokumentation enthaltenen Informationen für den multinationalen Konzern als Ganzes präsentieren. Eine Organisation der Informationen nach Geschäftsbereichen ist indessen zulässig, wenn sie stichhaltig durch die konkreten Sachverhalte gerechtfertigt werden kann, z. B. weil der multinationale Konzern so aufgebaut ist, dass manche größere Geschäftsbereiche weitgehend unabhängig sind, oder weil manche Geschäftsbereiche erst vor Kurzem erworben wurden. Im Fall einer 280 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

Präsentation nach Geschäftsbereichen ist darauf zu achten, dass die zentralisierten Konzernfunktionen und die Geschäftsvorfälle zwischen verschiedenen Geschäftsbereichen in der Stammdokumentation richtig beschrieben sind. Auch im Fall einer Präsentation nach Geschäftsbereichen soll in jedem Staat die gesamte Stammdokumentation mit allen Geschäftsbereichen zur Verfügung stehen, damit gewährleistet ist, dass sich jeder Staat einen angemessenen Überblick über die globale Geschäftstätigkeit des multinationalen Konzerns verschaffen kann.

5.21. In Anhang I zu Kapitel V werden die Informationen genannt, die in der Stammdokumentation enthalten sein sollen.

C.2. Einzeldokumentation (Local File) 5.22. Im Gegensatz zur Stammdokumentation, die wie unter Ziffer 5.18 beschrieben einen allgemeinen Überblick bietet, enthält die landesspezifische bzw. Einzeldokumentation detailliertere Informationen zu konkreten konzerninternen Geschäftsvorfällen. Die in der Einzeldokumentation zu liefernden Informationen ergänzen die Stammdokumentation und helfen bei der Erfüllung des Ziels sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige bei seinen wesentlichen Verrechnungspreisannahmen, die einen bestimmten Staat betreffen, dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprochen hat. In der Einzeldokumentation geht es um sachdienliche Informationen für die Verrechnungspreisanalyse im Zusammenhang mit Geschäftsvorfällen zwischen einem inländischen Konzernunternehmen und verbundenen Unternehmen in anderen Staaten, die im Kontext des Steuersystems des betreffenden Staats wesentlich sind. Solche Informationen umfassen sachdienliche finanzielle Informationen in Bezug auf diese konkreten Geschäftsvorfälle, eine Vergleichbarkeitsanalyse sowie die Auswahl und Anwendung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode. Wenn eine Anforderung der Einzeldokumentation vollumfänglich durch einen besonderen Querverweis auf in der Stammdokumentation enthaltene Informationen erfüllt werden kann, reicht ein solcher Querverweis aus.

5.23. In Anhang II zu Kapitel V werden die Informationen genannt, die in der Einzeldokumentation enthalten sein sollen.

C.3. Länderbezogener Bericht (Country-by-Country Report) 5.24. Für den länderbezogenen Bericht sind aggregierte Informationen für alle betroffenen Steuerhoheitsgebiete bezüglich der weltweiten Verteilung der Einkünfte und der entrichteten Steuern sowie bestimmte Indikatoren für die Verteilung der Orte wirtschaftlicher Tätigkeit auf die verschiedenen Steuerhoheitsgebiete, in denen der multinationale Konzern tätig ist, erforderlich. Der länderbezogene Bericht erfordert zudem eine Auflistung aller KAPITEL V: DOKUMENTATION – 281

Konzernunternehmen, für die finanzielle Informationen geliefert werden, mit Nennung des Gründungsstaats, wenn dieser vom Staat der steuerlichen Ansässigkeit abweicht, sowie der wichtigsten Geschäftstätigkeiten, denen die jeweiligen Konzernunternehmen nachgehen.

5.25. Der länderbezogene Bericht wird hilfreich sein für die Zwecke einer allgemeinen Bewertung der Verrechnungspreisrisiken. Zudem kann er von den Steuerverwaltungen für die Beurteilung anderer Gewinnverkürzungs- und Gewinnverlagerungsrisiken sowie gegebenenfalls für wirtschaftliche und statistische Analysen verwendet werden. Allerdings sollten die Informationen im länderbezogenen Bericht nicht als Ersatz für eine detaillierte Verrechnungspreisanalyse einzelner Geschäftsvorfälle und Preise auf der Grundlage einer vollständigen Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse verwendet werden. Die im länderbezogenen Bericht enthaltenen Informationen stellen für sich genommen keinen eindeutigen Nachweis dafür dar, dass Verrechnungspreise angemessen oder nicht angemessen sind. Sie sollten von den Steuerverwaltungen nicht genutzt werden, um Verrechnungspreiskorrekturen auf der Grundlage einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung vorzuschlagen.

5.26. Anhang III zu Kapitel V enthält ein Musterformular für den länderbezogenen Bericht mit begleitenden Erläuterungen.

D.1. Zeitnahe Dokumentation 5.27. Jeder Steuerpflichtige sollte sich bemühen, die Verrechnungspreise für steuerliche Zwecke in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz aufgrund der Informationen festzusetzen, die im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls vernünftigerweise verfügbar sind. Der Steuerpflichtige sollte daher im Allgemeinen vor der Preisfestsetzung überlegen, ob seine Verrechnungspreisbestimmung den steuerlichen Erfordernissen genügt, und sich der Fremdvergleichskonformität seiner Finanzergebnisse im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung vergewissern.

5.28. Den Steuerpflichtigen sollten bei der Erstellung der Dokumentation keine unverhältnismäßig hohen Kosten und Lasten zugemutet werden. Daher sollen die Steuerverwaltungen ihre Dokumentationsanforderungen gegen den Kosten- und Verwaltungsaufwand abwägen, der dem Steuerpflichtigen durch die Erstellung der betreffenden Dokumentation voraussichtlich entsteht. Wenn ein Steuerpflichtiger unter Berücksichtigung der Prinzipien dieser Leitlinien in vertretbarer Weise nachweist, dass Vergleichsdaten entweder nicht existieren oder dass die Kosten ihrer Beschaffung gemessen an den Beträgen, um die es geht, unverhältnismäßig hoch sind, sollen dem Steuerpflichtigen die Kosten der Beschaffung dieser Daten nicht zugemutet werden.

282 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

D.2. Zeitrahmen 5.29. In den verschiedenen Staaten gelten unterschiedliche Regeln in Bezug auf den Zeitrahmen für die Erstellung der Dokumentation. Manche Staaten verlangen, dass die Informationen zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung fertig vorliegen müssen. Andere verlangen, dass die Dokumentation vorliegen muss, wenn die Prüfung beginnt. Unterschiede bestehen auch in Bezug darauf, wie viel Zeit den Steuerpflichtigen eingeräumt wird, um auf konkrete Dokumentationsanfragen oder sonstige prüfungsbezogene Auskunftsersuchen zu antworten. Diese Unterschiede bei den Fristen für die Bereitstellung der Informationen können es für die Steuerpflichtigen schwierig machen, Prioritäten zu setzen und den Steuerverwaltungen die richtigen Informationen zur richtigen Zeit zu liefern.

5.30. Die beste Lösung besteht darin, zu fordern, dass die Einzeldokumentation spätestens zum vorgeschriebenen Termin für die Einreichung der Steuererklärung für das fragliche Wirtschaftsjahr fertiggestellt ist. Die Stammdokumentation sollte bis zu dem Termin, zu dem die oberste Muttergesellschaft des multinationalen Konzerns ihre Steuererklärung einreichen muss, überprüft und nötigenfalls aktualisiert werden. In Staaten, in denen es üblich ist, Geschäftsvorfälle im Rahmen von Programmen der kooperativen Befolgung (co-operative compliance) bei ihrer Durchführung zu prüfen, kann es notwendig sein, bestimmte Informationen schon vor Abgabe der Steuererklärung einzureichen.

5.31. In Bezug auf den länderbezogenen Bericht wird anerkannt, dass der Jahresabschluss und sonstige Finanzinformationen, die für die in Anhang III beschriebenen länderbezogenen Angaben relevant sein könnten, in manchen Staaten zum vorgeschriebenen Termin für die Abgabe der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr möglicherweise noch nicht vorliegen. In solchen Fällen kann die Frist für die Fertigstellung des in Anhang III zu Kapitel V beschriebenen länderbezogenen Berichts um ein Jahr ab dem letzten Tag des Wirtschaftsjahrs der obersten Muttergesellschaft des multinationalen Konzerns verlängert werden.

D.3. Wesentlichkeit 5.32. Nicht alle Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen sind so wesentlich, als dass sie in vollem Umfang in der Einzeldokumentation zu dokumentieren sind. Die Steuerverwaltungen haben Interesse daran, die wichtigsten Informationen zu erhalten, womit es zugleich in ihrem Interesse ist, dass multinationale Konzerne durch die Befolgung der Vorschriften nicht derart überfordert werden, dass sie es versäumen, gerade die wichtigsten Punkte zu berücksichtigen und zu dokumentieren. Daher sollten die auf Anhang II zu Kapitel V basierenden Anforderungen der einzelnen Staaten in Bezug auf die KAPITEL V: DOKUMENTATION – 283

Verrechnungspreisdokumentation konkrete Wesentlichkeitsgrenzen enthalten, die den Umfang und die Beschaffenheit der inländischen Wirtschaft, die Bedeutung des multinationalen Konzerns in der inländischen Wirtschaft, den Umfang und die Beschaffenheit seiner inländischen operativen Unternehmen sowie den Gesamtumfang und die Beschaffenheit des multinationalen Konzerns berücksichtigen. Wesentlichkeitsgrenzen können relativ ausgedrückt werden (z. B. wenn Geschäftsvorfälle als unwesentlich gelten, die einen bestimmten Prozentsatz des Umsatzerlöses oder der Kosten nicht übersteigen) oder absolut (z. B. wenn Geschäftsvorfälle als unwesentlich gelten, die einen bestimmten Betrag nicht übersteigen). Die einzelnen Staaten sollten für die Zwecke der Einzeldokumentation eigene Wesentlichkeitsstandards auf der Grundlage ihrer konkreten Gegebenheiten festlegen. Bei den Wesentlichkeitsstandards sollte es sich um objektive Regeln handeln, die allgemein verstanden und in der kaufmännischen Praxis anerkannt werden. Vgl. Ziffer 5.18 wegen der Wesentlichkeitsstandards bei der Erstellung der Stammdokumentation.

5.33. Verschiedene Staaten haben in ihre Regeln für die Verrechnungspreisdokumentation Vereinfachungsmaßnahmen aufgenommen, durch die kleine und mittlere Unternehmen (KMU) von den Dokumentationsanforderungen freigestellt werden oder die den Umfang der von KMU bereitzustellenden Informationen begrenzen. Um den Steuerpflichtigen keine unverhältnismäßigen Kosten und Lasten aufzubürden, wird empfohlen, von KMU nicht zu verlangen, Dokumentation in einem Umfang bereitzustellen, wie er von größeren Unternehmen erwartet werden kann. Allerdings sollten KMU verpflichtet werden, auf konkretes Ersuchen der Steuerverwaltung im Verlauf einer Betriebsprüfung oder für Zwecke der Bewertung der Verrechnungspreisrisiken Informationen und Unterlagen zu ihren wesentlichen grenzüberschreitenden Geschäftsvorfällen bereitzustellen.

5.34. Für die Zwecke von Anhang III zu Kapitel V sollte sich der länderbezogene Bericht auf alle Steuerhoheitsgebiete erstrecken, in denen der multinationale Konzern über steuerlich ansässige Unternehmen verfügt, unabhängig vom Umfang der Geschäftstätigkeit im betreffenden Steuerhoheitsgebiet.

D.4. Aufbewahrung von Unterlagen 5.35. Die Steuerpflichtigen sollten nicht verpflichtet werden, Unterlagen über einen längeren Zeitraum aufzubewahren, als nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften auf Ebene der Muttergesellschaft oder des inländischen Konzernunternehmens vertretbar wäre. Allerdings können sich für das Dokumentationspaket (Stammdokumentation, Einzeldokumentation und länderbezogener Bericht) erforderliche Unterlagen und Informationen gelegentlich als sachdienlich erweisen, um die Verrechnungspreise in einem noch im zulässigen Zeitfenster liegenden Folgejahr zu prüfen – wenn beispielsweise Steuerpflichtige solche Unterlagen freiwillig aufbewahrt ha- 284 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

ben, weil sie im Zusammenhang mit langfristigen Verträgen stehen – oder um zu entscheiden, ob die Vergleichbarkeitskriterien für die Anwendung einer Verrechnungspreismethode in diesem Folgejahr noch erfüllt sind. Die Steuerverwaltungen sollten die Schwierigkeiten bei der Beschaffung von Unterlagen für Vorjahre beachten und entsprechende Anfragen auf Fälle beschränken, in denen sie im Zusammenhang mit dem geprüften Geschäftsvorfall gute Gründe haben, die betreffenden Unterlagen zu überprüfen.

5.36. Da dem eigentlichen Anliegen der Steuerverwaltung Genüge getan ist, wenn die nötigen in einem Betriebsprüfungsverfahren angeforderten Unterlagen fristgerecht vorgelegt werden, sollte dem Steuerpflichtigen überlassen werden, in welcher Form – in Papierform, elektronischer Form oder mit einem anderen System – er die Unterlagen aufbewahrt, vorausgesetzt, die fraglichen Informationen können der Steuerverwaltung rasch in der nach den Regeln und Verfahren des betreffenden Staates vorgeschriebenen Form zur Verfügung gestellt werden.

D.5. Häufigkeit der Aktualisierung der Dokumentation 5.37. Es wird empfohlen, die Verrechnungspreisdokumentation regelmäßig zu überprüfen, um zu bestimmen, ob die Funktionsanalyse und die wirtschaftliche Analyse immer noch zutreffend und sachgerecht sind, und um die Gültigkeit der angewandten Verrechnungspreismethode zu bestätigen. Die Stammdokumentation, die Einzeldokumentation und der länderbezogene Bericht sollten im Allgemeinen jährlich überprüft und aktualisiert werden. Allerdings wird anerkannt, dass sich die Beschreibungen der Geschäftstätigkeit, die Funktionsanalysen und die Beschreibungen der Vergleichswerte in vielen Situationen von einem Jahr zum nächsten möglicherweise nicht wesentlich ändern.

5.38. Um den Befolgungsaufwand der Steuerpflichtigen zu verringern, können die Steuerverwaltungen festlegen, dass die Suche nach Vergleichswerten in Datenbanken zur Untermauerung von Teilen der Einzeldokumentation alle drei Jahre anstatt jährlich wiederholt werden muss, sofern sich die Bedingungen der Geschäftstätigkeit nicht geändert haben. Die finanziellen Daten zu den Vergleichswerten sollten aber dennoch jedes Jahr aktualisiert werden, damit der Fremdvergleichsgrundsatz zuverlässig angewandt werden kann.

D.6. Sprache 5.39. Die Notwendigkeit, die Dokumentation in der Landessprache vorzulegen, kann bei der Befolgung der Verrechnungspreisvorschriften insofern eine zusätzliche Erschwernis darstellen, als die Übersetzung der Unterlagen mit erheblichem Zeit- und Kostenaufwand verbunden sein kann. In welcher Sprache die Verrechnungspreisdokumentation zu unterbreiten ist, sollte nach KAPITEL V: DOKUMENTATION – 285

den inländischen Rechtsvorschriften festgelegt werden. Den Staaten wird nahegelegt, die Einreichung von Verrechnungspreisunterlagen in weitverbreiteten Sprachen zuzulassen, sofern dies den Nutzen der Unterlagen nicht beeinträchtigt. Wo die Steuerverwaltungen der Ansicht sind, dass eine Übersetzung der Unterlagen erforderlich ist, sollten sie eine solche Übersetzung speziell anfordern und für ihre Bereitstellung ausreichend Zeit einräumen, damit sie eine möglichst geringe Belastung darstellt.

D.7. Strafen 5.40. Viele Staaten haben Strafen für den Fall der Nichterfüllung der Vorschriften für die Verrechnungspreisdokumentation eingeführt, um die Wirksamkeit dieser Dokumentationsanforderungen zu sichern. Mit diesen Strafen soll erreicht werden, dass die Nichtbefolgung der Vorschriften kostspieliger ist als ihre Befolgung. Strafregelungen unterliegen den Gesetzen der jeweiligen Staaten. Die Praktiken der verschiedenen Staaten in Bezug auf die Strafen bei Nichterfüllung der Dokumentationsanforderungen unterscheiden sich deutlich. Die Existenz unterschiedlicher Strafregelungen in den verschiedenen Staaten könnte sich insofern auf die Qualität der Befolgung der Vorschriften durch die Steuerpflichtigen auswirken, als sich diese veranlasst sehen könnten, die Vorschriften eines Staates eher zu befolgen als die eines anderen.

5.41. Bei den im Fall der Nichterfüllung der Anforderungen für die Verrechnungspreisdokumentation bzw. einer nicht rechtzeitigen Übermittlung der erforderlichen Informationen verhängten Strafen handelt es sich üblicherweise um verwaltungsrechtliche Geldbußen. Diese dokumentationsauflagenbezogenen Strafen beruhen auf einem Festbetrag, der für jede fehlende Unterlage oder für jedes betrachtete Wirtschaftsjahr festgelegt werden kann, oder errechnen sich prozentual zur Höhe der letztlich festgestellten Steuerverkürzung, prozentual zur entsprechenden Gewinnberichtigung oder prozentual zum Betrag der nicht dokumentierten grenzüberschreitenden Geschäftsvorfälle.

5.42. Es sollte darauf geachtet werden, dass gegen einen Steuerpflichtigen keine dokumentationsauflagenbezogenen Strafen für die Nichteinreichung von Daten verhängt werden, zu denen der multinationale Konzern keinen Zugang hatte. Allerdings bedeutet die Entscheidung, keine Strafe wegen Nichterfüllung von Dokumentationsanforderungen zu verhängen, nicht, dass keine Einkünftekorrekturen vorgenommen werden können, wenn die Preise nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmen. Die Tatsache, dass die Annahmen eines Steuerpflichtigen in vollem Umfang dokumentiert sind, bedeutet nicht zwangsläufig, dass diese Annahmen auch korrekt sind. Des Weiteren ist eine Erklärung eines inländischen Konzernunternehmens, wonach andere Konzernunternehmen für die Sicherstellung der Einhaltung der Verrechnungspreisregeln zuständig seien, weder ein ausreichender Grund dafür, dass dieses Unternehmen die erforderlichen Unterlagen nicht bereitstellt, 286 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

noch sollte eine solche Erklärung verhindern, dass dokumentationsauflagenbezogene Strafen verhängt werden, wenn die notwendigen Informationen nicht geliefert werden.

5.43. Eine andere Möglichkeit, die Steuerpflichtigen zur Erfüllung ihrer Dokumentationspflichten anzuspornen, ist die Entwicklung von Befolgungsanreizen, wie z. B. Strafbefreiung oder Beweislastumkehr. Wenn die Dokumentation den Anforderungen entspricht und rechtzeitig eingereicht wird, könnte der Steuerpflichtige von Steuerstrafen befreit werden oder in den Genuss eines niedrigeren Strafsatzes kommen, falls trotz der Bereitstellung von Dokumentation eine Verrechnungspreiskorrektur vorgenommen und aufrechterhalten wird. In manchen Staaten, in denen die Beweislast in Verrechnungspreisfragen beim Steuerpflichtigen liegt, wäre eine Umkehrung der Beweislast hin zur Steuerverwaltung, wenn rechtzeitig eine ausreichende Dokumentation vorgelegt wurde, eine andere Maßnahme, mit der ein Anreiz zur Erfüllung der Anforderungen an die Verrechnungspreisdokumentation geschaffen werden könnte.

D.8. Vertraulichkeit 5.44. Die Steuerverwaltungen sollten alle zumutbaren Schritte ergreifen, um sicherzustellen, dass keine vertraulichen Informationen (Geschäftsgeheimnisse, wissenschaftliche Geheimnisse usw.) oder sonstige wirtschaftlich sensible Informationen, die im Dokumentationspaket (Stammdokumentation, Einzeldokumentation und länderbezogener Bericht) enthalten sind, an die Öffentlichkeit gelangen. Die Steuerverwaltungen sollten den Steuerpflichtigen zudem garantieren, dass die in ihrer Verrechnungspreisdokumentation enthaltenen Informationen vertraulich bleiben. Falls eine Offenlegung in Gerichtsverfahren oder für Gerichtsentscheidungen notwendig ist, sollte alles getan werden, um sicherzustellen, dass die Vertraulichkeit gewahrt bleibt und dass die Informationen nur im erforderlichen Umfang offengelegt werden.

5.45. Das vom Globalen Forum Transparenz und Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten erstellte Confidentiality and Information Security Management Toolkit (2020) enthält Hinweise, die den Staaten helfen sollen sicherzustellen, dass ihr Rechtsrahmen in Bezug auf die Vertraulichkeit von steuerpflichtigenbezogenen Informationen ausreichend ist und die Vertraulichkeit und sachgemäße Verwendung von Informationen gewährleistet, die im Rahmen von Vereinbarungen über den internationalen Informationsaustausch ausgetauscht werden.

D.9. Sonstige Fragen 5.46. Das Erfordernis, jeweils die verlässlichsten Informationen zu verwenden, dürfte normalerweise – wenn auch nicht immer – bedeuten, dass inlän- KAPITEL V: DOKUMENTATION – 287

dische Vergleichswerte regionalen Vergleichswerten vorzuziehen sind, sofern inländische Vergleichswerte in zumutbarer Weise beschafft werden können. Die Verwendung regionaler Vergleichswerte in einer für Staaten der gleichen Region erstellten Verrechnungspreisdokumentation wird sich in Situationen, in denen inländische Vergleichswerte vorliegen, manchmal nicht mit dem Erfordernis vereinbaren lassen, die verlässlichsten Informationen zu verwenden. Auch wenn die Vorteile einer Vereinfachung durch eine Begrenzung der Zahl der Suchen nach Vergleichswerten, die ein Unternehmen durchführen muss, nicht von der Hand zu weisen sind und Aspekte wie Wesentlichkeit und Befolgungskosten wichtige Faktoren sind, die es zu berücksichtigen gilt, sollte das Streben nach Vereinfachung der Befolgungsverfahren nicht so weit gehen, dass die Erfüllung des Erfordernisses der Verwendung der verlässlichsten verfügbaren Informationen dadurch beeinträchtigt würde. Vgl. Ziffer 1.132– 1.133 zu Marktunterschieden und Analysen mehrerer Staaten wegen weiterer Einzelheiten dazu, wann inländische Vergleichswerte vorzuziehen sind.

5.47. Es wird nicht empfohlen – vor allem nicht in der Phase der Bewertung der Verrechnungspreisrisiken – zu verlangen, dass die Verrechnungspreisdokumentation von einem externen Prüfer oder sonstigen Dritten bestätigt wird. Desgleichen wird auch die verpflichtende Einschaltung von Beratungsfirmen bei der Erstellung der Verrechnungspreisdokumentation nicht empfohlen.

5.48. Dieser Abschnitt enthält Leitlinien, die eine effektive und einheitliche Umsetzung der Dokumentationspflichten für Verrechnungspreiszwecke und insbesondere der länderbezogenen Berichterstattung gewährleisten sollen.

E.1. Stammdokumentation und Einzeldokumentation 5.49. Es wird empfohlen, die Umsetzung der Bestandteile Stammdokumentation (Master File) und Einzeldokumentation (Local File) der Verrechnungspreisdokumentation über einzelstaatliche Rechtsvorschriften oder Verwaltungsverfahren zu regeln und sie direkt bei den Steuerverwaltungen der betreffenden Staaten nach deren Vorgaben einreichen zu lassen. Bei der Regelung der Bestandteile Stammdokumentation und Einzeldokumentation in den einzelstaatlichen Rechtsvorschriften oder Verwaltungsverfahren sollte den Anforderungen der Vertraulichkeit und der einheitlichen Anwendung der in den Anhängen I und II zu Kapitel V enthaltenen Standards Rechnung getragen werden.

288 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

E.2. Länderbezogener Bericht

E.2.1. Zeitplanung: Ab wann sollte die Pflicht zur länderbezogenen Berichterstattung gelten? 5.50. Es wird empfohlen, vorzuschreiben, dass die ersten länderbezogenen Berichte für Wirtschaftsjahre multinationaler Konzerne mit Beginn am oder nach dem 1. Januar 2016 vorgelegt werden. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass einige Staaten möglicherweise eine gewisse Zeit brauchen werden, um die notwendigen Gesetzesänderungen im Rahmen ihrer innerstaatlichen Gesetzgebungsverfahren vorzunehmen. Um die Staaten bei der zeitnahen Ausarbeitung ihrer Rechtsvorschriften zu unterstützen, wurde ein Muster für eine Rechtsvorschrift formuliert, welche die obersten Muttergesellschaften multinationaler Konzerne zur Vorlage des länderbezogenen Berichts in ihrem Ansässigkeitsstaat verpflichtet (siehe Anhang IV zu Kapitel V). Die Staaten können diese Mustervorschrift an ihre eigenen Rechtssysteme anpassen. In Anbetracht der Empfehlung in Ziffer 5.31, multinationalen Unternehmen für die Erstellung und Einreichung des länderbezogenen Berichts eine Frist von einem Jahr ab dem Ende des Wirtschaftsjahrs einzuräumen, auf das sich der Bericht bezieht, dürften die ersten länderbezogenen Berichte ab dem 31. Dezember 2017 vorliegen. Bei multinationalen Konzernen, deren Wirtschaftsjahr an einem anderen Datum als dem 31. Dezember endet, müsste der erste länderbezogene Bericht im Lauf des Jahres 2018 vorgelegt werden – zwölf Monate nach dem Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs des multinationalen Unternehmens – und würde sich auf das erste Wirtschaftsjahr des multinationalen Konzerns mit Beginn nach dem 1. Januar 2016 beziehen. Aus dieser Empfehlung folgt, dass sich die am BEPS-Projekt von OECD und G20 beteiligten Staaten einig sind, dass sie keine Pflicht zur Vorlage von länderbezogenen Berichten nach dem neuen Muster für Wirtschaftsjahre multinationaler Unternehmen mit Beginn vor dem 1. Januar 2016 einführen werden. Das Wirtschaftsjahr des multinationalen Unternehmens entspricht dem Berichtszeitraum für Konzernabschlüsse und nicht dem Steuerjahr oder dem Berichtszeitraum einzelner Tochtergesellschaften.

E.2.2. Welche multinationalen Konzerne sollten zur länderbezogenen Berichterstattung verpflichtet werden? 5.51. Es wird empfohlen, alle multinationalen Konzerne zur jährlichen Vorlage des länderbezogenen Berichts zu verpflichten, die nicht nach den nachstehenden Bedingungen davon freigestellt werden sollten.

5.52. Von der allgemeinen Vorlagepflicht freigestellt werden sollten multinationale Konzerne mit einem jährlichen konsolidierten Umsatzerlös im unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr von weniger als 750 Mio. Euro oder einem Betrag in Landeswährung, der dem im Januar 2015 ungefähr KAPITEL V: DOKUMENTATION – 289

entsprach. So wäre beispielsweise ein multinationaler Konzern, dessen Rechnungslegungszeitraum dem Kalenderjahr entspricht und dessen konsolidierter Umsatzerlös sich im Kalenderjahr 2015 auf 625 Mio. Euro belief, in keinem Staat zur Vorlage eines länderbezogenen Berichts für sein am 31. Dezember 2016 endendes Wirtschaftsjahr verpflichtet.

5.53. Es wird davon ausgegangen, dass durch die Freistellung bis zu einem Schwellenwert von 750 Mio. Euro nach Ziffer 52 zwar etwa 85–90 % aller multinationalen Konzerne nicht zur länderbezogenen Berichterstattung verpflichtet sein werden, dass auf die multinationalen Konzerne, die einen länderbezogenen Bericht vorlegen werden, aber dennoch insgesamt etwa 90 % der Umsatzerlöse des Unternehmenssektors entfallen werden. Somit gewährleistet die vorgesehene Freistellungsgrenze, dass der Berichterstattungsaufwand in einem ausgewogenen Verhältnis zum Nutzen für die Steuerverwaltungen steht.

5.54. Die am BEPS-Projekt von OECD und G20 beteiligten Staaten beabsichtigen, die Eignung des im vorstehenden Absatz genannten Schwellenwerts für den Umsatzerlös im Rahmen ihrer für 2020 geplanten Überprüfung der Umsetzung des neuen Standards – u. a. im Hinblick darauf, ob zusätzliche oder andere Daten unterbreitet werden sollten – zu prüfen.

5.55. Es herrscht die Auffassung, dass neben den im vorliegenden Abschnitt aufgeführten Freistellungen keine weiteren Ausnahmen von der Pflicht zur länderbezogenen Berichterstattung eingeführt werden sollten. Insbesondere sollte es keine Ausnahmen für einzelne Branchen geben, sollte keine allgemeine Freistellung von Investmentfonds vorgesehen und sollte keine Ausnahme bei Personengesellschaften oder nicht börsennotierten Unternehmen gemacht werden. Ungeachtet dessen sollten multinationale Konzerne mit Einkünften aus dem internationalen Verkehr oder der Binnenschifffahrt, für die Abkommensbestimmungen gelten, die sich konkret auf derartige Einkünfte beziehen und nach denen die Besteuerungsrechte in Bezug auf diese Einkünfte ausschließlich einem Staat zugewiesen werden, die im Muster für den länderbezogenen Bericht zu diesen Einkünften geforderten Informationen nur in der Zeile für den Staat angeben, dem nach den einschlägigen Abkommensbestimmungen die Besteuerungsrechte zugewiesen werden.

E.2.3. Notwendige Bedingungen im Zusammenhang mit dem Erhalt und der Verwendung des länderbezogenen Berichts 5.56. Der Erhalt und die Verwendung des länderbezogenen Berichts sind an die folgenden Bedingungen geknüpft.

Vertraulichkeit 5.57. Die Staaten sollten über Rechtsvorschriften zum Schutz der Vertraulichkeit der gemeldeten Informationen verfügen und diese durch- 290 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

setzen. Durch entsprechende Vorschriften sollte die Vertraulichkeit des länderbezogenen Berichts mindestens in dem Umfang gewährleistet werden, der gelten würde, wenn die Informationen dem betreffenden Staat im Rahmen des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, eines Steuerinformationsabkommens (tax information exchange agreement – TIEA) oder eines Doppelbesteuerungsabkommens übermittelt würden, das den international vereinbarten und vom Globalen Forum Transparenz und Informationsaustausch in Steuerangelegenheiten geprüften Standard zum Informationsaustausch auf Ersuchen erfüllt. Zu den notwendigen Schutzmaßnahmen zählen Beschränkungen der Verwendung der Informationen, Regeln in Bezug auf die Personen, an die die Informationen weitergegeben werden dürfen, Ordre-public-Vorbehalte usw.

Einheitlichkeit 5.58. Die Staaten sollten sich nach Kräften bemühen, eine Rechtsvorschrift zu verabschieden, nach der die obersten Muttergesellschaften multinationaler Konzerne, die in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind, den länderbezogenen Bericht erstellen und vorlegen müssen, sofern sie nicht nach Ziffer 5.52 davon freigestellt sind. Dabei sollten sie das Standardformular aus Anhang III zu Kapitel V verwenden. Anders ausgedrückt wird ein Staat im Rahmen dieser Bedingung weder vorschreiben, dass der länderbezogene Bericht zusätzliche Informationen zu denen enthalten muss, die in Anhang III aufgeführt sind, noch auf den Ausweis von in Anhang III aufgeführten Informationen verzichten.

Sachgemäße Verwendung 5.59. Die Staaten sollten die Informationen aus dem Formular für den länderbezogenen Bericht sachgemäß wie in Ziffer 5.25 beschrieben verwenden. Insbesondere werden sich die Staaten verpflichten, den länderbezogenen Bericht für eine allgemeine Bewertung der Verrechnungspreisrisiken zu nutzen. Ferner können sie den länderbezogenen Bericht für die Bewertung anderer Gewinnverkürzungs- und Gewinnverlagerungsrisiken heranziehen. Die Staaten sollten ausgehend von den Angaben im länderbezogenen Bericht keine Korrekturen der Einkünfte eines Steuerpflichtigen auf der Grundlage einer Gewinnaufteilungsformel vorschlagen. Außerdem werden sie sich verpflichten, dass im Fall entsprechender Korrekturen anhand der Angaben im länderbezogenen Bericht durch die inländische Steuerverwaltung, diese in einem einschlägigen Verfahren der zuständigen Behörde des jeweiligen Staates unverzüglich zurückgenommen werden. Dies bedeutet jedoch nicht, dass die Staaten die Angaben im länderbezogenen Bericht nicht im Rahmen einer Steuerprüfung als Grundlage für weitere Untersuchungen der KAPITEL V: DOKUMENTATION – 291

Verrechnungspreisvereinbarungen des multinationalen Konzerns oder anderer Steuerangelegenheiten verwenden dürfen.

E.2.4. Rahmen für zwischenstaatliche Mechanismen für den Austausch von länderbezogenen Berichten und Umsetzungspaket

E.2.4.1. Rahmen 5.60. Die Staaten sollten die obersten Muttergesellschaften multinationaler Konzerne, die in ihrem Hoheitsgebiet ansässig sind und für die Abschnitt E.2.2 dies vorsieht, zeitnah zur länderbezogenen Berichterstattung verpflichten und die vorgelegten Informationen automatisch mit den Staaten austauschen, in denen der multinationale Konzern tätig ist und die die in Abschnitt E.2.3 aufgeführten Bedingungen erfüllen. Nur in Fällen, in denen ein Staat einem anderen Staat, der die in Abschnitt E.2.3 genannten Bedingungen erfüllt, keine Informationen übermittelt, weil a) er die obersten Muttergesellschaften entsprechender multinationaler Konzerne nicht zur länderbezogenen Berichterstattung verpflichtet hat, b) zwischen den zuständigen Behörden nicht rechtzeitig eine Vereinbarung über den Austausch der länderbezogenen Berichte im Rahmen der bestehenden internationalen Übereinkünfte des Staates geschlossen wurde oder c) nach Vereinbarung eines Informationsaustauschs mit einem anderen Staat festgestellt wird, dass in der Praxis kein solcher Austausch erfolgt, wird ein Zweitmechanismus in Form der Vorlage der länderbezogenen Berichte in den einzelnen betroffenen Staaten oder in Form der Vorlage durch eine damit betraute Konzerngesellschaft statt durch die oberste Muttergesellschaft sowie eines automatischen Austauschs der Berichte durch den Staat, in dem diese Konzerngesellschaft steuerlich ansässig ist, als angemessen anerkannt.

E.2.4.2. Umsetzungspaket 5.61. Anhang IV zu Kapitel V enthält ein Umsetzungspaket für den zwischenstaatlichen Austausch von länderbezogenen Berichten, das Folgendes umfasst:

1. Sofern der zwischenstaatliche Austausch der länderbezogenen Berichte auf bilateralen Abkommen beruht, besteht Zugang zu einem Verständigungsverfahren. Für Fälle, in denen die internationalen Übereinkünfte, auf denen der zwischenstaatliche Austausch der länderbezogenen Berichte beruht, kein Verständigungsverfahren vorsehen, verpflichten sich die Staaten, in der auszuarbeitenden Vereinbarung zwischen den zuständigen Behörden einen Mechanismus für Verfahren der zuständigen Behörden festzulegen, in deren Rahmen über Fälle mit unerwünschten wirtschaftlichen Ergebnissen mit dem Ziel einer Klärung beraten werden kann, auch wenn solche Fälle bei einzelnen Unternehmen auftreten.

292 – KAPITEL V: DOKUMENTATION

• Ein Muster für eine Rechtsvorschrift, welche die oberste Muttergesellschaft eines multinationalen Konzerns zur Vorlage des länderbezogenen Berichts in ihrem Ansässigkeitsstaat verpflichtet. Die Staaten können dieses Muster an ihre eigenen Rechtssysteme anpassen, wenn bestehende Rechtsvorschriften geändert werden müssen. Zentrale Elemente von Zweitmechanismen wurden ebenfalls ausgearbeitet. • Umsetzungsvereinbarungen für den automatischen Austausch der länderbezogenen Berichte im Rahmen internationaler Übereinkünfte, in denen die in Abschnitt E.2.3 aufgeführten Bedingungen festgeschrieben sind. Diese Umsetzungsvereinbarungen umfassen Vereinbarungen zwischen den zuständigen Behörden (competent authority agreements – CAA), die auf bestehenden internationalen Übereinkünften (dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen, Doppelbesteuerungsabkommen und Steuerinformationsabkommen) beruhen und sich an den bestehenden Mustervereinbarungen für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten orientieren, die die OECD zusammen mit den G20 erarbeitet hat.

5.62. Die Staaten bemühen sich, nach Bedarf zeitnah innerstaatliche Rechtsvorschriften zu verabschieden. Außerdem sind sie dazu angehalten, ihre internationalen Übereinkünfte über den Informationsaustausch weiter auszudehnen. Die Umsetzung des Pakets wird laufend überwacht werden. Die Ergebnisse dieses Monitorings werden bei der für 2020 geplanten Überprüfung berücksichtigt werden.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 293

Kapitel VI

Besondere Überlegungen bezüglich immaterieller Wirtschaftsgüter

6.1. Wenn die Bedingungen, die im Rahmen der Nutzung oder Übertragung von immateriellen Werten zwischen zwei verbundenen Unternehmen vereinbart oder auferlegt wurden, von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, gilt gemäß Artikel 9 des OECD-Musterabkommens, dass die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden dürfen.

6.2. Dieses Kapitel VI soll Leitlinien liefern, die sich speziell mit der Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen von Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung immaterieller Werte befassen. In Artikel 9 des OECD-Musterabkommens geht es um die Bedingungen von Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen und nicht darum, solche Geschäftsvorfälle bestimmten Kategorien zuzuordnen. Daher besteht die wesentliche Überlegung darin, ob mit einem Geschäftsvorfall wirtschaftlicher Nutzen von einem verbundenen Unternehmen an ein anderes übertragen wird, unabhängig davon, ob dieser Vorteil durch materielle Wirtschaftsgüter, immaterielle Werte, Dienstleistungen oder sonstige Posten bzw. Tätigkeiten entsteht. Bestimmte Posten oder Tätigkeiten können einen wirtschaftlichen Nutzen verschaffen, auch wenn sie in Kapitel VI möglicherweise nicht speziell behandelt werden. Soweit bestimmte Posten oder Tätigkeiten einen wirtschaftlichen Nutzen verschaffen, sollten sie bei der Bestimmung des fremdüblichen Preises berücksichtigt werden, unabhängig davon, ob es sich um immaterielle Werte im Sinne von Ziffer 6.6 handelt oder nicht.

6.3. Die in den Kapiteln I–III dieser Leitlinien dargelegten Grundsätze gelten gleichermaßen für Geschäftsvorfälle, bei denen es um immaterielle Werte geht, wie für Geschäftsvorfälle, bei denen dies nicht der Fall ist. Nach 294 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

diesen Grundsätzen sollte die Analyse von Fällen im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung immaterieller Werte, wie bei anderen Verrechnungspreisfragen auch, mit einer sorgfältigen Bestimmung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen sowie der Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände dieser Beziehungen beginnen, damit der tatsächliche Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung immaterieller Werte sachgerecht abgegrenzt wird. In der Funktionsanalyse sollten die von allen betroffenen Unternehmen des multinationalen Konzerns jeweils ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken ermittelt werden. In Fällen im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung von immateriellen Werten ist es besonders wichtig, dass die Funktionsanalyse auf einem Verständnis der globalen Geschäftsabläufe des multinationalen Konzerns und der Art und Weise basiert, wie immaterielle Werte vom multinationalen Konzern entlang der gesamten Lieferkette genutzt werden, um Wert zu mehren oder zu schöpfen. Nötigenfalls sollte in der Analyse nach Kapitel I Abschnitt D.2 geprüft werden, ob unabhängige Unternehmen die Vereinbarung eingegangen wären und falls ja, welche Bedingungen dabei festgelegt worden wären.

6.4. Um die fremdüblichen Bedingungen für die Nutzung oder Übertragung von immateriellen Werten zu bestimmen, ist es wichtig, eine Funktions- und Vergleichbarkeitsanalyse nach Kapitel I Abschnitt D.1 auf der Grundlage einer Bestimmung der immateriellen Werte und der mit ihnen verbundenen Risiken in vertraglichen Vereinbarungen durchzuführen, und die Analyse anschließend um eine Untersuchung des tatsächlichen Verhaltens der Beteiligten auf Basis der ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken, einschließlich der Kontrolle über wichtige Funktionen und wirtschaftlich signifikante Risiken, zu ergänzen. Daher liefert der nächste Abschnitt, Abschnitt A, Leitlinien zur Bestimmung immaterieller Werte. Abschnitt B untersucht das rechtliche Eigentum und sonstige Vertragsbedingungen und enthält Leitlinien zur Beurteilung des Verhaltens der Beteiligten auf der Basis von Funktionen, Vermögenswerten und Risiken. In Abschnitt C werden einige typische Szenarien im Zusammenhang mit immateriellen Werten skizziert, und Abschnitt D liefert Leitlinien für die Ermittlung der fremdüblichen Bedingungen, einschließlich der Anwendung von Preisbestimmungsmethoden und Bewertungsmethoden, und beschreibt

1. Die Risikoübernahme bezieht sich auf das Ergebnis der Bestimmung des Konzernunternehmens, das nach den Leitlinien in Kapitel I, Abschnitt D.1.2.1 ein bestimmtes Risiko übernimmt, unter Berücksichtigung der Kontrolle über das Risiko und der finanziellen Kapazität, das Risiko zu tragen. Die vertragliche Risikoübernahme bezieht sich auf die in Verträgen zwischen den Beteiligten festgelegte Aufteilung der Risiken.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 295

einen Ansatz zur Ermittlung der fremdüblichen Bedingungen für eine bestimmte Kategorie schwer zu bewertender immaterieller Werte. Beispiele zur Veranschaulichung der Leitlinien finden sich im Anhang zu diesem Kapitel.

A.1. Allgemeines 6.5. Schwierigkeiten können sich in einer Verrechnungspreisanalyse infolge von Definitionen des Begriffs „Immaterieller Wert“ ergeben, die zu eng oder zu weit gefasst sind. Wenn eine zu eng gefasste Definition des Begriffs „Immaterieller Wert“ angewendet wird, können die Steuerpflichtigen oder die staatlichen Stellen geltend machen, dass bestimmte Posten nicht unter die Definition fallen und daher ohne gesonderte Vergütung übertragen oder genutzt werden können, auch wenn eine derartige Nutzung oder Übertragung in Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen zu einer Vergütung führen würde. Wenn eine zu weit gefasste Definition angewendet wird, können die Steuerpflichtigen oder die staatlichen Stellen geltend machen, dass für die Nutzung oder Übertragung eines Postens in Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen eine Vergütung gezahlt werden sollte, wenn unter vergleichbaren Umständen in Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen keine derartige Vergütung geleistet würde.

6.6. In diesen Leitlinien soll der Begriff „Immaterieller Wert“ daher etwas bezeichnen, das weder ein materieller Vermögenswert noch ein finanzieller Vermögenswert ist, das man zur Nutzung in Geschäftstätigkeiten besitzen oder kontrollieren kann und dessen Nutzung oder Übertragung bei einem Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vergütet worden wäre. Anstatt auf buchhalterische oder juristische Definitionen abzustellen, sollte eine Verrechnungspreisanalyse in einem Fall, bei dem es um immaterielle Werte geht, auf die Bestimmung der Bedingungen ausgerichtet sein, die zwischen unabhängigen Unternehmen für einen vergleichbaren Geschäftsvorfall vereinbart worden wären.

6.86. Zusätzlich zur konkreten Bestimmung der immateriellen Werte, um die es in einem bestimmten Verrechnungspreisfall geht, sowie zur Ermittlung des Eigentümers dieser immateriellen Werte müssen zu Beginn jeder Verrechnungspreisanalyse im Zusammenhang mit immateriellen Werten die jeweiligen konzerninternen Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten ermittelt und zutreffend qualifiziert werden. Die Prinzipien von Kapitel I gelten für die Ermittlung und sachgerechte Abgrenzung von Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung immaterieller Werte. Ergänzend zu den Leitlinien zur Ermittlung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls (Kapitel I Abschnitt D.1) und zu Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit (Kapitel IX, vor allem Teil I) werden in Abschnitt C dieses Kapitels einige typische Szenarien skizziert, die bei der Prüfung, ob 330 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

ein Geschäftsvorfall mit immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten in Zusammenhang steht, hilfreich sein können. Vgl. Beispiel 19. Die Qualifizierung eines Geschäftsvorfalls für Verrechnungspreiszwecke ist nicht maßgeblich für nach Artikel 12 des OECD-Musterabkommens vorzunehmende Bestimmungen. Vgl. beispielsweise Ziffer 8–9 des Kommentars zu Artikel 12 des OECD-Musterabkommens.

6.87. Es gibt zwei allgemeine Arten von Geschäftsvorfällen, bei denen die Ermittlung und Untersuchung immaterieller Werte für Verrechnungspreiszwecke relevant ist. Dies sind: i) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten und ii) Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Nutzung von immateriellen Werten beim Verkauf von Waren oder bei der Erbringung von Dienstleistungen.

C.1. Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten

C.1.1. Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.88. Rechte an immateriellen Werten selbst können im Rahmen konzerninterner Geschäftsvorfälle übertragen werden. Solche Geschäftsvorfälle können Übertragungen aller Rechte an den fraglichen immateriellen Werten beinhalten (z. B. bei einer Veräußerung des immateriellen Werts oder einer dauerhaften Exklusivlizenz für seine Nutzung) oder nur begrenzter Rechte (z. B. bei einer Lizenz oder ähnlichen Übertragung begrenzter Rechte zur Nutzung eines immateriellen Werts, die möglicherweise geografischen Beschränkungen, einer zeitlichen Begrenzung oder Beschränkungen in Bezug auf das Recht zur Nutzung, Verwertung, Vervielfältigung, Weitergabe oder Weiterentwicklung unterliegt). Die Prinzipien der Kapitel I–III gelten für Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten. Ergänzende Leitlinien zur Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen solcher Geschäftsvorfälle sind auch in den Abschnitten D.1, D.2 und D.3 dieses Kapitels enthalten.

6.89. Bei Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten ist es von entscheidender Bedeutung, die Art der immateriellen Werte und der Rechte an immateriellen Werten, die zwischen den verbundenen Unternehmen übertragen werden, konkret zu bestimmen. Wenn die übertragenen Rechte Beschränkungen unterliegen, ist es zudem von entscheidender Bedeutung, die Art dieser Beschränkungen sowie den Gesamtumfang der übertragenen Rechte zu ermitteln. Diesbezüglich gilt es, darauf hinzuweisen, dass die für die Geschäftsvorfälle gewählten Bezeichnungen nicht maßgeblich für die KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 331

Verrechnungspreisanalyse sind. Im Fall einer Übertragung des Exklusivrechts zur Verwertung eines Patents im Staat X beispielsweise hat die Entscheidung des Steuerpflichtigen, den Geschäftsvorfall als Veräußerung aller Patentrechte im Staat X oder als dauerhafte Exklusivlizenz für einen Teil der weltweiten Patentrechte zu qualifizieren, keinen Einfluss auf die Bestimmung des fremdüblichen Preises, wenn es sich bei dem Geschäftsvorfall, dessen Preis zu bestimmen ist, im einen wie im anderen Fall um eine Übertragung von Exklusivrechten zur Verwertung eines Patents im Staat X während seiner verbleibenden Geltungsdauer handelt. Bei der Funktionsanalyse sollte die Art der übertragenen Rechte daher konkret bestimmt werden.

6.90. In Lizenz- oder ähnlichen Vereinbarungen festgelegte Beschränkungen der Nutzung eines immateriellen Werts für die weitere Entwicklung neuer immaterieller Werte oder neuer Produkte, die auf diesem immateriellen Wert beruhen, sind in einer Verrechnungspreisanalyse häufig von großer Bedeutung. Daher ist es bei der Bestimmung der Art einer Übertragung von Rechten an immateriellen Werten wichtig zu untersuchen, ob das übernehmende Unternehmen das Recht zur Nutzung des übertragenen immateriellen Werts für weitere Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten erhält. In Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen sind Vereinbarungen zu beobachten, bei denen sich das übertragende Unternehmen/der Lizenzgeber das volle Recht auf alle während der Laufzeit der Lizenz möglicherweise entwickelten Verbesserungen des lizenzierten immateriellen Werts sichert. Es gibt auch Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen, bei denen sich das übernehmende Unternehmen/der Lizenznehmer während der Laufzeit der Lizenz oder auf ewig das Recht auf alle von ihm möglicherweise entwickelten Verbesserungen sichert. Die Art der Beschränkungen bezüglich der Weiterentwicklung des übertragenen immateriellen Werts oder der Möglichkeiten des übertragenden oder des übernehmenden Unternehmens zur Erzielung eines wirtschaftlichen Vorteils aus einer solchen Weiterentwicklung kann sich auf den Wert der übertragenen Rechte sowie die Vergleichbarkeit von zwei Geschäftsvorfällen, bei denen es um ansonsten identische oder nahezu vergleichbare immaterielle Werte geht, auswirken. Solche Beschränkungen müssen im Licht sowohl der schriftlichen Vertragsbedingungen als auch des tatsächlichen Verhaltens der Beteiligten evaluiert werden.

6.91. Die Ausführungen in Abschnitt D.1.1 von Kapitel I gelten für die Bestimmung der genauen Art eines Geschäftsvorfalls im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten, die Bestimmung der Art der übertragenen immateriellen Werte und die Bestimmung eventueller Beschränkungen der Nutzung dieser immateriellen Werte, die sich aus den Bedingungen der Übertragung ergeben. Beispielsweise muss die Steuerverwaltung eine schriftliche Angabe, wonach eine Lizenz nicht exklusiv oder von begrenzter Dauer ist, nicht anerkennen, wenn diese Angabe sich nicht mit dem Verhalten der Beteiligten deckt.

332 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

Beispiel 18 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulicht die Ausführungen dieses Absatzes.

C.1.2. Übertragungen von Kombinationen immaterieller Werte 6.92. Immaterielle Werte (einschließlich begrenzter Rechte an immateriellen Werten) können einzeln oder zusammen mit anderen immateriellen Werten übertragen werden. Bei der Betrachtung von Übertragungen von Kombinationen immaterieller Werte stellen sich häufig zwei miteinander verknüpfte Fragen.

6.93. Bei der ersten geht es um die Art und die wirtschaftlichen Konsequenzen der Wechselwirkungen zwischen den verschiedenen immateriellen Werten. Es kann sein, dass bestimmte immaterielle Werte in Kombination mit anderen immateriellen Werten wertvoller sind, als wenn sie gesondert betrachtet werden. Daher ist es wichtig, die Art der rechtlichen und wirtschaftlichen Wechselwirkungen zu bestimmen, die zwischen immateriellen Werten bestehen, die in Kombination miteinander übertragen werden.

6.94. Beispielsweise sind an ein Arzneimittel häufig drei oder mehr Arten immaterieller Werte geknüpft. Der Wirkstoff kann durch ein oder mehrere Patente geschützt sein. Das Arzneimittel hat zudem ein Testverfahren durchlaufen, und eine staatliche Behörde hat ihm auf der Grundlage dieses Testverfahrens möglicherweise die Zulassung für einen bestimmten geografischen Markt oder für bestimmte zugelassene Indikationen erteilt. Das Arzneimittel kann unter einer bestimmten Marke vertrieben werden. In Kombination miteinander können diese verschiedenen immateriellen Werte äußerst wertvoll sein. Für sich genommen sind eines oder mehrere davon möglicherweise deutlich weniger wert. Beispielsweise könnte die Marke ohne das Patent oder die behördliche Marktzulassung von begrenztem Wert sein, da das Arzneimittel ohne die Zulassung nicht verkauft werden kann und es ohne das Patent nicht möglich wäre, Generikahersteller vom Markt auszuschließen. Desgleichen dürfte auch der Wert des Patents wesentlich höher sein, wenn die behördliche Marktzulassung erteilt wurde, als wenn dies nicht der Fall ist. Die Wechselwirkungen zwischen diesen verschiedenen Kategorien immaterieller Werte sowie die Frage, welche Beteiligten die mit der Sicherung der immateriellen Werte verbundenen Funktionen ausgeübt, Risiken übernommen und Kosten getragen haben, sind daher bei der Durchführung einer Verrechnungspreisanalyse in Bezug auf eine Übertragung der immateriellen Werte sehr wichtig. Es ist wichtig, den relativen Beitrag zur Wertschöpfung zu untersuchen, wenn verschiedene verbundene Unternehmen Inhaber von Rechten an den genutzten immateriellen Werten sind. 6.95. Bei einer zweiten, mit der ersten verknüpften Frage geht es darum, sicherzustellen, dass alle im Rahmen eines bestimmten Geschäftsvorfalls KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 333

übertragenen immateriellen Werte ermittelt werden. Es kann beispielsweise sein, dass verschiedene immaterielle Werte derart miteinander verflochten sind, dass es de facto nicht möglich ist, einen davon zu übertragen, ohne auch den anderen zu übertragen. Tatsächlich kann es häufig vorkommen, dass eine Übertragung eines immateriellen Werts zwangsläufig die Übertragung anderer immaterieller Werte nach sich zieht. In solchen Fällen ist es wichtig, unter Anwendung der Prinzipien von Kapitel I Abschnitt D.1 alle immateriellen Werte zu ermitteln, die dem übernehmenden Unternehmen infolge einer Übertragung eines immateriellen Werts zur Verfügung gestellt wurden. Die Übertragung von Rechten zur Nutzung einer Marke im Rahmen einer Lizenzvereinbarung beinhaltet üblicherweise auch die Lizenzierung des mit der Marke verbundenen Reputationswerts – manchmal auch Goodwill genannt –, wenn es das übertragende Unternehmen war, das diesen Reputationswert geschaffen hat. Die verlangte Lizenzgebühr sollte sowohl der Marke als auch dem mit ihr verbundenen Reputationswert Rechnung tragen. Beispiel 20 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulicht die Prinzipien dieses Absatzes.

6.96. Es ist wichtig, Situationen zu erkennen, in denen Steuerpflichtige oder Steuerverwaltungen möglicherweise versuchen, immaterielle Werte künstlich zu trennen, die unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen de facto nicht trennen würden. Beispielsweise sollten Versuche, Marken oder Firmennamen künstlich vom Goodwill oder Reputationswert zu trennen, der faktisch mit der Marke oder dem Firmennamen verbunden ist, erkannt und kritisch analysiert werden. Beispiel 21 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulicht die Prinzipien dieses Absatzes.

6.97. Es ist zu beachten, dass es sich beim Prozess der Ermittlung aller immateriellen Werte, die im Rahmen eines bestimmten Geschäftsvorfalls übertragen wurden, um die Ermittlung der tatsächlich getätigten Geschäftsvorfälle unter Bezugnahme auf schriftliche Vereinbarungen sowie das tatsächliche Verhalten nach Maßgabe der Prinzipien des Abschnitts D.1 von Kapitel I handelt.

C.1.3. Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten in Kombination mit anderen Geschäftsvorfällen 6.98. In manchen Situationen können immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten in Kombination mit materiellen Wirtschaftsgütern oder mit Dienstleistungen übertragen werden. In einer solchen Situation ist es wichtig zu bestimmen, ob im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall tatsächlich immaterielle Werte übertragen wurden. Es ist auch wichtig, dass alle in Verbindung mit einem bestimmten Geschäftsvorfall übertragenen immateriellen Werte ermittelt und in der Verrechnungspreisanalyse berücksich- 334 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

tigt werden. Die Beispiele 23–25 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulichen die Prinzipien dieses Absatzes.

6.99. In manchen Situationen kann es sowohl möglich als auch angemessen sein, Geschäftsvorfälle mit materiellen Waren oder mit Dienstleistungen für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse von Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten zu trennen. In solchen Situationen sollte der Preis des Leistungspakets aufgeschlüsselt werden, um zu bestätigen, dass alle Elemente des Geschäftsvorfalls dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. In anderen Situationen können die Geschäftsvorfälle so eng miteinander verflochten sein, dass es schwierig sein dürfte, die Waren- oder Dienstleistungsgeschäfte von den Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten zu trennen. Die Zuverlässigkeit der vorliegenden Vergleichswerte ist ein wichtiger Faktor bei der Überlegung, ob Geschäftsvorfälle zusammengefasst oder aufgeschlüsselt werden sollten. Insbesondere ist es wichtig zu untersuchen, ob die vorliegenden Vergleichswerte eine sachgemäße Evaluierung der Wechselwirkungen zwischen den Geschäftsvorfällen gestatten. 6.100. Eine der Situationen, in denen Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten mit anderen Geschäftsvorfällen kombiniert werden können, ergibt sich bei einer Franchising-Vereinbarung. Nach einer solchen Vereinbarung kann sich ein Unternehmen eines multinationalen Konzerns einverstanden erklären, einem verbundenen Unternehmen eine Kombination von Dienstleistungen und immateriellen Werten gegen ein einziges Entgelt zur Verfügung zu stellen. Wenn die im Rahmen einer solchen Vereinbarung zur Verfügung gestellten Dienstleistungen und immateriellen Werte so einzigartig sind, dass keine Vergleichswerte für das gesamte aus diesen Dienstleistungen und immateriellen Werten bestehende Leistungspaket ermittelt werden können, ist es möglicherweise notwendig, die einzelnen Teile dieses Leistungspakets zu trennen und gesondert unter Verrechnungspreisgesichtspunkten zu untersuchen. Dabei sollte jedoch nicht vergessen werden, dass die Wechselwirkungen zwischen den verschiedenen immateriellen Werten und Dienstleistungen den Wert beider Elemente erhöhen können. 6.101. In anderen Situationen können die Bereitstellung einer Dienstleistung und die Übertragung eines oder mehrerer immaterieller Werte so eng miteinander verflochten sein, dass es schwierig ist, die Geschäftsvorfälle für die Zwecke einer Verrechnungspreisanalyse zu trennen. Beispielsweise können manche Übertragungen von Rechten an Software mit der Zusage des übertragenden Unternehmens verknüpft sein, die Wartung der Software zu übernehmen, was regelmäßige Aktualisierungen umfassen kann. In Situationen, in denen Dienstleistungen und Übertragungen immaterieller Werte miteinander KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 335

verflochten sind, kann es notwendig sein, die fremdüblichen Preise auf aggregierter Basis zu bestimmen. 6.102. Es gilt zu betonen, dass die Abgrenzung des Geschäftsvorfalls als Bereitstellung von Produkten oder Dienstleistungen oder als Übertragung von immateriellen Werten oder als eine Kombination von beidem nicht notwendigerweise die Anwendung einer bestimmten Verrechnungspreismethode erforderlich macht. Beispielsweise ist eine Kostenaufschlagsmethode nicht für alle Dienstleistungsgeschäfte geeignet, und nicht alle Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten erfordern komplexe Wertermittlungen oder die Anwendung von Gewinnaufteilungsmethoden. Die Gegebenheiten der jeweiligen Situation und die Ergebnisse der erforderlichen Funktionsanalyse sind maßgeblich für die Art und Weise, wie die Geschäftsvorfälle für Verrechnungspreiszwecke zusammengefasst, abgegrenzt und analysiert werden, sowie für die Auswahl der im jeweiligen Fall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode. Das letztliche Ziel ist die Ermittlung der Preise und sonstigen relevanten Bedingungen, die zwischen unabhängigen Unternehmen in vergleichbaren Geschäftsvorfällen vereinbart worden wären. 6.103. Darüber hinaus sollte auch betont werden, dass Feststellungen in Bezug darauf, ob Geschäftsvorfälle für die Analyse zusammengefasst oder aufgeschlüsselt werden sollten, üblicherweise eine Abgrenzung des tatsächlich getätigten Geschäftsvorfalls unter Bezugnahme auf schriftliche Vereinbarungen und das tatsächliche Verhalten der Beteiligten beinhalten. Feststellungen bezüglich des tatsächlich getätigten Geschäftsvorfalls sind ein notwendiges Element der Bestimmung der im jeweiligen Fall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode.

C.2. Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Nutzung von immateriellen Werten beim Verkauf von Waren oder bei der Erbringung von Dienstleistungen 6.104. Immaterielle Werte können in Verbindung mit konzerninternen Geschäftsvorfällen in Situationen genutzt werden, in denen es nicht zur Übertragung des betreffenden immateriellen Werts oder von Rechten daran kommt. Beispielsweise können immaterielle Werte von einem oder beiden an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen in Verbindung mit der Herstellung von Waren genutzt werden, die an ein verbundenes Unternehmen verkauft werden, in Verbindung mit der Vermarktung von Produkten, die bei einem verbundenen Unternehmen eingekauft wurden, oder in Verbindung mit der Erbringung von Dienstleistungen im Auftrag eines verbundenen Unternehmens. Die Art solcher Geschäftsvorfälle sollte genau bestimmt werden, und es sollten alle relevanten immateriellen Werte, die von einem der Beteiligten in Verbindung mit einem solchen konzerninternen Geschäftsvorfall genutzt werden, ermittelt und in der Vergleichbarkeitsanalyse, 336 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

bei der Auswahl und Anwendung der für den betreffenden Geschäftsvorfall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode sowie bei der Auswahl des untersuchten Unternehmens berücksichtigt werden. Ergänzende Leitlinien zur Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für Geschäftsvorfälle, in denen immaterielle Werte in Verbindung mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden, sind in den Abschnitten D.1 und D.4 dieses Kapitels enthalten. 6.105. Die Notwendigkeit einer Untersuchung der Nutzung von immateriellen Werten durch ein Unternehmen, das an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligt ist, bei dem Waren verkauft werden, kann folgendermaßen veranschaulicht werden. Es sei angenommen, dass ein Automobilhersteller wertvolle eigenentwickelte Patente zur Herstellung von Fahrzeugen nutzt, die er dann an verbundene Vertriebsunternehmen verkauft. Es sei angenommen, dass die Patente erheblich zum Wert der Fahrzeuge beitragen. Die Patente und ihr Wertbeitrag sollten ermittelt und in der Vergleichbarkeitsanalyse des Geschäftsvorfalls, der im Verkauf der Fahrzeuge vom Automobilhersteller an die verbundenen Vertriebsunternehmen besteht, bei der Auswahl der für den Geschäftsvorfall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode sowie bei der Auswahl des untersuchten Unternehmens berücksichtigt werden. Die verbundenen Vertriebsunternehmen, die die Fahrzeuge kaufen, erwerben jedoch kein Recht an den Patenten des Automobilherstellers. In einem solchen Fall werden die Patente für die Herstellung genutzt und können Einfluss auf den Wert der Fahrzeuge haben, die Patente selbst werden jedoch nicht übertragen. 6.106. Als weiteres Beispiel für die Nutzung von immateriellen Werten in Verbindung mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall sei angenommen, dass ein Explorationsunternehmen wertvolle geologische Daten und Analysen, komplexe Explorationssoftware sowie Know-how erworben oder entwickelt hat. Ferner sei angenommen, dass es diese immateriellen Werte nutzt, um einem verbundenen Unternehmen Explorationsleistungen anzubieten. Die betreffenden immateriellen Werte sollten ermittelt und in der Vergleichbarkeitsanalyse der Dienstleistungsgeschäfte zwischen dem Explorationsunternehmen und dem verbundenen Unternehmen, bei der Auswahl der für den Geschäftsvorfall am besten geeigneten Verrechnungspreismethode sowie bei der Auswahl des untersuchten Unternehmens berücksichtigt werden. Unter der Annahme, dass das verbundene Unternehmen des Explorationsunternehmens keine Rechte an den immateriellen Werten des Explorationsunternehmens erwirbt, werden die immateriellen Werte zur Erbringung der Dienstleistungen genutzt und können sich auf den Wert der Dienstleistungen auswirken, sie werden jedoch nicht übertragen.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 337

D. Ergänzende Leitlinien für die Bestimmung der fremdvergleichskonformen Bedingungen in Fällen im Zusammenhang mit immateriellen Werten

6.107. Nach der Bestimmung der relevanten Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten, der konkreten Bestimmung der immateriellen Werte, um die es bei diesen Geschäftsvorfällen geht, sowie der Bestimmung des oder der Unternehmen, die rechtlicher Eigentümer der immateriellen Werte sind, sowie des oder der Unternehmen, die zu deren Wert beitragen, sollte es möglich sein, die fremdüblichen Bedingungen für die relevanten Geschäftsvorfälle zu ermitteln. Die in den Kapiteln I–III dieser Leitlinien dargelegten Grundsätze sollten bei der Bestimmung der fremdvergleichskonformen Bedingungen von Geschäftsvorfällen mit immateriellen Werten angewandt werden. Insbesondere das empfohlene, unter Ziffer 3.4 beschriebene neunstufige Verfahren kann hilfreich sein, um die fremdüblichen Bedingungen für Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten zu bestimmen. Als wesentlicher Bestandteil der Anwendung der Grundsätze von Kapitel III zur Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse nach dem unter Ziffer 3.4 beschriebenen Verfahren sollten die Prinzipien in Abschnitt A, B und C dieses Kapitels VI berücksichtigt werden. 6.108. Die Anwendung der Grundsätze der Kapitel I–III auf konzerninterne Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten kann jedoch manchmal schwierig sein. Immaterielle Werte können besondere Merkmale aufweisen, die die Suche nach Vergleichswerten erschweren und in manchen Fällen die Preisbestimmung im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls schwierig werden lassen. Ferner können verbundene Unternehmen aus völlig legitimen geschäftlichen Gründen, die auf die zwischen ihnen bestehende Beziehung zurückzuführen sind, einen Geschäftsvorfall mit immateriellen Werten gelegentlich in einer Weise strukturieren, die unabhängige Unternehmen nicht in Betracht ziehen würden. Vgl. Ziffer 1.11. Die Nutzung oder Übertragung von immateriellen Werten kann schwierige Fragen in Bezug auf die Vergleichbarkeit, die Auswahl der Verrechnungspreismethoden und die Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für die Geschäftsvorfälle aufwerfen. Dieser Abschnitt D liefert ergänzende Leitlinien für die Anwendung der Grundsätze der Kapitel I– III zur Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für konzerninterne Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten. 6.109. Abschnitt D.1 liefert allgemeine ergänzende Leitlinien in Bezug auf alle Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten. Abschnitt D.2 liefert ergänzende Leitlinien speziell für Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten übertragen werden. Abschnitt D.3 liefert ergänzende Leitlinien in Bezug auf die Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten, deren Wert im Zeitpunkt der Übertragung höchst ungewiss ist. Abschnitt D.4 beschreibt einen Ansatz 338 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

für die Preisbestimmung schwer zu bewertender immaterieller Werte. Abschnitt D.5 liefert ergänzende Leitlinien für Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden, ohne dass es zu einer Übertragung von Rechten an den immateriellen Werten kommt.

D.1. Allgemeine auf Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten anwendbare Grundsätze 6.110. Abschnitt D des Kapitels I und Kapitel III enthalten Grundsätze, die es bei einer Vergleichbarkeitsanalyse zu berücksichtigen gilt, sowie ein empfohlenes Verfahren für deren Durchführung. Die in diesen Abschnitten der Leitlinien beschriebenen Grundsätze gelten für alle konzerninternen Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten. 6.111. Bei der Anwendung der Grundsätze der Leitlinien hinsichtlich Inhalt und Ablauf einer Vergleichbarkeitsanalyse auf einen Geschäftsvorfall mit immateriellen Werten muss eine Verrechnungspreisanalyse den Optionen Rechnung tragen, die jedem der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen realistischerweise zur Verfügung stehen. 6.112. Bei der Untersuchung der den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen muss die Sichtweise aller am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen berücksichtigt werden. Eine Vergleichbarkeitsanalyse, die den Blick nur auf eine Seite des Geschäftsvorfalls richtet, bietet im Allgemeinen keine ausreichende Grundlage für die Evaluierung eines Geschäftsvorfalls mit immateriellen Werten (auch nicht in Fällen, in denen letztlich eine einseitige Verrechnungspreismethode gewählt wird). 6.113. Obwohl es wichtig ist, bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse die Sichtweise beider am Geschäftsvorfall beteiligten Seiten zu betrachten, sollten die spezifischen Geschäftsumstände eines der Beteiligten nicht genutzt werden, um ein Ergebnis vorzugeben, das im Widerspruch zu den Optionen stünde, die dem anderen Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehen. Beispielsweise wäre von einem übertragenden Unternehmen nicht zu erwarten, dass es nur, weil es einem bestimmten übernehmenden verbundenen Unternehmen an den erforderlichen Ressourcen fehlt, um die übertragenen Rechte an einem immateriellen Wert effektiv zu verwerten, einen Preis für die Übertragung aller oder eines Teiles seiner Rechte an dem immateriellen Wert akzeptiert, der für das übertragende Unternehmen weniger vorteilhaft wäre als die anderen Optionen, die ihm realistischerweise zur Verfügung stehen (einschließlich des Verzichts auf die Übertragung). Desgleichen sollte von einem übernehmenden Unternehmen nicht erwartet werden, dass es einen Preis für eine Übertragung von Rechten an einem oder mehreren immateriellen Werten akzeptiert, bei dem es nicht damit rechnen KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 339

kann, durch die Nutzung der erworbenen Rechte in seiner Geschäftstätigkeit einen Gewinn zu erzielen. Ein solches Ergebnis wäre für das übernehmende Unternehmen weniger günstig als die ihm realistischerweise zur Verfügung stehende Option, die Rechte nicht zu erwerben. 6.114. Es wird häufig möglich sein, für einen Geschäftsvorfall mit immateriellen Werten einen Preis zu ermitteln, der mit den realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen jedes der Beteiligten vereinbar ist. Die Existenz eines solchen Preises steht mit der Annahme in Einklang, dass multinationale Konzerne um eine optimale Ressourcenallokation bemüht sind. Wenn es zu Situationen kommt, in denen der Mindestpreis, der für das übertragende Unternehmen in Anbetracht der ihm realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen akzeptabel ist, über dem Höchstpreis liegt, der für das übernehmende Unternehmen in Anbetracht der ihm realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen akzeptabel ist, muss möglicherweise untersucht werden, ob der tatsächliche Geschäftsvorfall nach dem in Kapitel I Abschnitt D.2 beschriebenen Kriterium für die Nichtanerkennung unberücksichtigt bleiben sollte oder ob die Bedingungen des Geschäftsvorfalls anderweitig angepasst werden sollten. Desgleichen muss in Situationen, in denen behauptet wird, dass die gegenwärtige Nutzung eines immateriellen Wertes oder eine vorgeschlagene realistischerweise zur Verfügung stehende Option (d. h. eine alternative Nutzung des immateriellen Wertes) die Ressourcenallokation nicht optimiert, möglicherweise untersucht werden, ob sich diese Behauptungen mit den tatsächlichen Gegebenheiten und Umständen des jeweiligen Falls decken. Diese Erörterung verdeutlicht, wie wichtig es ist, bei der sachgerechten Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls alle relevanten Gegebenheiten und Umstände zu berücksichtigen.

D.2. Ergänzende Leitlinien in Bezug auf Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.115. Dieser Abschnitt liefert ergänzende Leitlinien zu spezifischen Fragen, die sich im Zusammenhang mit Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten zwischen verbundenen Unternehmen stellen. Solche Geschäftsvorfälle können Veräußerungen immaterieller Werte ebenso wie Geschäftsvorfälle, die Veräußerungen wirtschaftlich gleichzusetzen sind, umfassen. Sie könnten auch eine Lizenzierung von Rechten an einem oder mehreren immateriellen Werten oder Ähnliches umfassen. Dieser Abschnitt soll keine umfassenden Leitlinien in Bezug auf die verrechnungspreisbezogene Behandlung solcher Übertragungen immaterieller Rechte liefern. Vielmehr ergänzt er die ansonsten geltenden Vorgaben der Kapitel I–III sowie die Leitlinien in den Abschnitten A, B, C und D.1 dieses Kapitels im Kontext von Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an im- 340 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

materiellen Werten, indem er Leitlinien zu bestimmten Fragen liefert, die sich im Zusammenhang mit solchen Übertragungen häufig stellen.

D.2.1. Vergleichbarkeit von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.116. Bei der Anwendung der Vorgaben der Kapitel I–III auf Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten übertragen werden, sollte nicht vergessen werden, dass immaterielle Werte häufig einzigartige Merkmale aufweisen und infolgedessen ein sehr unterschiedliches Potenzial zur Erzielung von Erträgen und Schaffung künftiger Vorteile besitzen. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse in Bezug auf eine Übertragung immaterieller Werte ist es daher wesentlich, die einzigartigen Merkmale der betreffenden immateriellen Werte zu berücksichtigen. Dies ist besonders wichtig, wenn die Preisvergleichsmethode als die am besten geeignete Verrechnungspreismethode betrachtet wird, ist aber auch von Bedeutung, wenn andere Methoden angewandt werden, die auf Vergleichswerten beruhen. Im Fall einer Übertragung eines immateriellen Wertes oder von Rechten an einem immateriellen Wert, der dem Unternehmen einen einzigartigen Wettbewerbsvorteil auf dem Markt verschafft, sollten vermeintlich vergleichbare immaterielle Werte oder Geschäftsvorfälle sorgfältig geprüft werden. Es ist äußerst wichtig zu untersuchen, ob potenzielle Vergleichswerte tatsächlich ein vergleichbares Gewinnpotenzial aufweisen. 6.117. Nachstehend folgt eine Beschreibung einiger der besonderen Merkmale immaterieller Werte, die sich in einer Vergleichbarkeitsanalyse in Bezug auf eine Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten als wichtig erweisen können. Die folgende Aufzählung ist nicht erschöpfend, und je nach Fall kann die Untersuchung zusätzlicher oder anderer Faktoren ein wesentlicher Bestandteil einer Vergleichbarkeitsanalyse sein.

D.2.1.1. Ausschließlichkeit 6.118. Ob es sich bei den Rechten an immateriellen Werten, die für einen bestimmten Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten relevant sind, um Exklusivrechte handelt oder nicht, kann ein wichtiger bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit zu berücksichtigender Aspekt sein. Manche immaterielle Werte gestatten es ihrem rechtlichen Eigentümer, andere von der Nutzung des betreffenden immateriellen Wertes auszuschließen. Ein Patent beispielsweise gewährt ein ausschließliches Recht zur Nutzung der durch das Patent geschützten Erfindung während einer bestimmten Anzahl von Jahren. Wenn der Beteiligte, der die Kontrolle über Rechte an immateriellen Werten hat, andere KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 341

Unternehmen vom Markt ausschließen kann oder sie von der Nutzung von immateriellen Werten ausschließen kann, die einen Marktvorteil verschaffen, so kann dieser Beteiligte ein hohes Maß an Marktmacht oder Markteinfluss genießen. Einem Beteiligten, der keine Exklusivrechte an bestimmten immateriellen Werten hat, wird es nicht möglich sein, alle Konkurrenten auszuschließen, und er wird im Allgemeinen nicht über das gleiche Maß an Marktmacht oder Markteinfluss verfügen. Folglich sollte der ausschließliche bzw. nichtausschließliche Charakter von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten im Rahmen der Vergleichbarkeitsanalyse berücksichtigt werden.

D.2.1.2. Reichweite und Dauer des rechtlichen Schutzes 6.119. Reichweite und Dauer des rechtlichen Schutzes der immateriellen Werte, um die es bei einer bestimmten Übertragung geht, können ein wichtiger Vergleichbarkeitsaspekt sein. An manche immaterielle Werte geknüpfte Schutzrechte können Konkurrenten daran hindern, auf einen bestimmten Markt vorzudringen. Für andere immaterielle Werte, etwa Know-how oder Geschäftsgeheimnisse, können die verfügbaren Schutzrechte anders geartet und nicht so stark oder von nicht so langer Dauer sein. Für immaterielle Werte mit begrenzter Nutzungsdauer kann die Dauer des rechtlichen Schutzes von großer Bedeutung sein, da die Dauer der Rechte an immateriellen Werten Einfluss auf den zukünftigen Gewinn hat, den sich die an einem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aus der Verwertung des immateriellen Wertes erhoffen. Beispielsweise haben zwei ansonsten vergleichbare Patente nicht den gleichen Wert, wenn das eine nach einem Jahr abläuft, während das andere erst nach zehn Jahren abläuft.

D.2.1.3. Geografischer Geltungsbereich 6.120. Der geografische Geltungsbereich der immateriellen Werte oder Rechte an immateriellen Werten ist ein wichtiger bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit zu berücksichtigender Aspekt. Die Übertragung der weltweiten Rechte an immateriellen Werten kann je nach Art des Produkts, Art des immateriellen Wertes und Art des betreffenden Markts wertvoller sein als die Übertragung der Rechte für einen Staat oder eine begrenzte Zahl von Staaten.

D.2.1.4. Nutzungsdauer 6.121. Viele immaterielle Werte haben eine begrenzte Nutzungsdauer. Die Nutzungsdauer eines gegebenen immateriellen Wertes kann wie vorstehend erwähnt durch Art und Dauer des gesetzlichen Schutzes, den er erhalten hat, beeinflusst werden. Die Nutzungsdauer mancher immaterieller Werte kann zudem durch das Tempo des technischen Fortschritts in einer Branche sowie die 342 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

Entwicklung neuer und potenziell verbesserter Produkte beeinflusst werden. Es ist auch möglich, dass die Nutzungsdauer eines bestimmten immateriellen Wertes verlängert werden kann. 6.122. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse ist es deshalb wichtig, die voraussichtliche Nutzungsdauer des betreffenden immateriellen Wertes zu berücksichtigen. Im Allgemeinen sind immaterielle Werte, die voraussichtlich über einen längeren Zeitraum hinweg Marktvorteile verschaffen, unter sonst gleichen Bedingungen wertvoller als vergleichbare immaterielle Werte, die solche Vorteile für einen kürzeren Zeitraum verschaffen. Bei der Beurteilung der Nutzungsdauer immaterieller Werte ist es auch wichtig zu berücksichtigen, wie der betreffende immaterielle Wert genutzt wird. Die Nutzungsdauer eines immateriellen Wertes, der als Basis für die laufende Forschung und Entwicklung dient, kann über die wirtschaftliche Lebensdauer der aktuellen Produktliniengeneration, die auf diesem immateriellen Wert beruht, hinausgehen.

D.2.1.5. Entwicklungsstadium 6.123. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse kann es wichtig sein, das Stadium der Entwicklung bestimmter immaterieller Werte zu berücksichtigen. Es kommt häufig vor, dass ein immaterieller Wert im Rahmen eines konzerninternen Geschäftsvorfalls übertragen wird, bevor vollständig nachgewiesen ist, dass er die Entwicklung markttauglicher Produkte ermöglichen wird. Ein typisches Beispiel hierfür liefert die Pharmaindustrie, wo chemische Verbindungen patentiert und die Patente (oder Rechte zu ihrer Nutzung) im Rahmen von konzerninternen Geschäftsvorfällen übertragen werden können, lange bevor durch weiterführende Forschungsarbeiten, Entwicklung und Tests nachgewiesen wird, dass die betreffende chemische Verbindung eine sichere und wirksame Behandlungsmethode für eine bestimmte Krankheit darstellt. 6.124. Generell gilt, dass immaterielle Werte für Produkte, deren Markttauglichkeit nachgewiesen ist, wertvoller sind als ansonsten vergleichbare immaterielle Werte für Produkte, deren Markttauglichkeit erst noch nachgewiesen werden muss. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse bezüglich teilentwickelter immaterieller Werte ist es wichtig, die Wahrscheinlichkeit zu evaluieren, dass ihre Weiterentwicklung zu wirtschaftlich erheblichen zukünftigen Gewinnen führen wird. Unter bestimmten Umständen können Branchendaten zu den Risiken, die mit der Weiterentwicklung verbunden sind, bei solchen Beurteilungen hilfreich sein. Allerdings sollten stets die konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls berücksichtigt werden.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 343

D.2.1.6. Recht auf Verbesserungen, Überarbeitungen und Aktualisierungen 6.125. Ein häufig wichtiger Gesichtspunkt bei einer Vergleichbarkeitsanalyse hinsichtlich immaterieller Werte sind die Rechte der Beteiligten in Bezug auf künftige Verbesserungen, Überarbeitungen und Aktualisierungen der immateriellen Werte. In manchen Branchen können durch immaterielle Werte geschützte Produkte relativ schnell veralten oder nicht mehr wettbewerbsfähig sein, sofern die betreffenden immateriellen Werte nicht kontinuierlich weiterentwickelt und verbessert werden. Folglich kann der Zugang zu Aktualisierungen und Verbesserungen darüber entscheiden, ob aus den immateriellen Werten ein kurzfristiger oder ein längerfristiger Nutzen gezogen werden kann. Deshalb ist es im Hinblick auf die Vergleichbarkeit nötig zu untersuchen, ob eine bestimmte Übertragung von Rechten an immateriellen Werten den Zugang zu Verbesserungen, Überarbeitungen und Aktualisierungen der betreffenden immateriellen Werte umfasst oder nicht. 6.126. Eine sehr ähnliche, in einer Vergleichbarkeitsanalyse häufig wichtige Frage ist, ob das Unternehmen, das die immateriellen Werte übernimmt, das Recht zur Nutzung dieser immateriellen Werte für Forschungsvorhaben erhält, die auf die Entwicklung neuer und verbesserter immaterieller Werte ausgerichtet sind. So kann beispielsweise das Recht zur Nutzung einer bestehenden Softwareplattform als Grundlage für die Entwicklung neuer Softwareprodukte deren Entwicklungszeit verkürzen und so darüber entscheiden, ob man es schafft, als erster ein neues Produkt oder eine neue Anwendung auf den Markt zu bringen, oder ob man in einen Markt eintreten muss, der bereits von Konkurrenzprodukten besetzt ist. Bei einer Vergleichbarkeitsanalyse im Zusammenhang mit immateriellen Werten ist es daher wichtig, die Rechte der Beteiligten in Bezug auf die Nutzung der immateriellen Werte für die Entwicklung neuer und verbesserter Produktversionen zu berücksichtigen.

D.2.1.7. Erwarteter zukünftiger Nutzen 6.127. Jeder der vorstehenden bei einer Vergleichbarkeitsanalyse zu berücksichtigenden Aspekte hat Auswirkungen auf die zukünftigen Vorteile, die sich die an einem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aus der Nutzung der betreffenden immateriellen Werte erwarten. Falls der zukünftige Vorteil, den man sich aus der Nutzung eines immateriellen Werts erwartet, aus irgendeinem Grund deutlich von dem Vorteil abweicht, den man sich von der Nutzung eines anderen immateriellen Wertes erwartet, ist es schwierig, diese immateriellen Werte als hinreichend vergleichbar zu betrachten, um eine auf Vergleichswerten basierende Verrechnungspreisanalyse zu stützen, sofern keine verlässlichen Anpassungen zur Gewährleistung der Vergleichbarkeit vorgenommen werden. Insbesondere ist es wichtig, die tatsächliche und potenzielle Rentabilität von Produkten oder potenziellen Produkten zu 344 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

berücksichtigen, die auf dem immateriellen Wert beruhen. Immaterielle Werte, die eine Grundlage für Produkte oder Dienstleistungen mit hoher Rentabilität bieten, dürften nicht mit immateriellen Werten vergleichbar sein, die Produkte oder Dienstleistungen unterstützen, deren Rentabilität nur dem Branchendurchschnitt entspricht. Jeder Faktor, der sich wesentlich auf die zukünftigen Vorteile auswirkt, die sich die an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen aus dem immateriellen Wert erwarten, sollte bei der Durchführung der Vergleichbarkeitsanalyse berücksichtigt werden.

D.2.2. Vergleich der Risiken in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.128. Bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten muss das Vorhandensein von Risiken in Bezug auf die Wahrscheinlichkeit der Erzielung zukünftiger wirtschaftlicher Vorteile aus den übertragenen immateriellen Werten berücksichtigt werden, einschließlich der Risikoaufteilung zwischen den Beteiligten, die nach dem in Abschnitt D.1.2 von Kapitel I dargelegten Rahmen analysiert werden sollte. Bei der Beurteilung, ob Übertragungen von immateriellen Werten oder Kombinationen immaterieller Werte vergleichbar sind, sowie ob die immateriellen Werte selbst vergleichbar sind, sollten u. a. die folgenden Arten von Risiken berücksichtigt werden: • Risiken im Zusammenhang mit der zukünftigen Entwicklung der immateriellen Werte. Dies beinhaltet eine Beurteilung, ob die immateriellen Werte sich auf markttaugliche Produkte beziehen, ob sie in der Zukunft markttaugliche Produkte unterstützen werden, mit welchen Kosten für die weitere Entwicklung und die Tests gerechnet wird, wie wahrscheinlich es ist, dass Entwicklung und Tests erfolgreich sein werden, und ähnliche Überlegungen. Die Untersuchung der Entwicklungsrisiken ist in Situationen besonders wichtig, in denen es um Übertragungen von teilentwickelten immateriellen Werten geht. • Risiken im Zusammenhang mit der Veralterung von Produkten und der Minderung des Wertes immaterieller Werte. Dies beinhaltet eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, dass Konkurrenzunternehmen in der Zukunft Produkte oder Dienstleistungen auf den Markt bringen werden, die die Absatzchancen der Produkte, die von den analysierten immateriellen Werten abhängig sind, wesentlich verschlechtern. • Risiken im Zusammenhang mit der Verletzung von Rechten an den immateriellen Werten. Dies beinhaltet eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, dass andere erfolgreich geltend machen könnten, KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 345

dass Produkte auf der Basis der immateriellen Werte eine Verletzung ihrer eigenen Rechte an immateriellen Werten darstellen, sowie der voraussichtlichen Kosten der Verteidigung gegen solche Klagen. Es beinhaltet ferner eine Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, dass der Inhaber der immateriellen Werte andere erfolgreich daran hindern kann, seine Rechte zu verletzen, des Risikos, dass Produktfälschungen die Profitabilität der relevanten Märkte gefährden könnten, sowie der Wahrscheinlichkeit, dass im Fall einer Verletzung von Rechten erhebliche Schäden entstehen könnten. • Produkthaftungs- und sonstige Risiken im Zusammenhang mit der zukünftigen Nutzung der immateriellen Werte.

D.2.3. Zur Herstellung der Vergleichbarkeit notwendige Anpassungen in Bezug auf Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.129. Die Prinzipien der Ziffern 3.47–3.54 hinsichtlich Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit gelten für Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten. Es ist zu beachten, dass Unterschiede zwischen immateriellen Werten erhebliche wirtschaftliche Auswirkungen haben können, für die es möglicherweise schwierig ist, verlässliche Anpassungen vorzunehmen. Vor allem in Situationen, in denen Beträge, die auf Vergleichbarkeitsanpassungen zurückgehen, einen großen Prozentsatz der Vergütung für den immateriellen Wert ausmachen, kann je nach den konkreten Gegebenheiten Grund zu der Annahme bestehen, dass die Anpassungsrechnung nicht zuverlässig ist und dass die verglichenen immateriellen Werte in Wirklichkeit nicht hinreichend vergleichbar sind, um eine valide Verrechnungspreisanalyse zu stützen. Wenn keine verlässlichen Anpassungsrechnungen vorgenommen werden können, ist es möglicherweise nötig, eine Verrechnungspreismethode zu wählen, die weniger von der Ermittlung vergleichbarer immaterieller Werte oder vergleichbarer Geschäftsvorfälle abhängig ist.

D.2.4. Nutzung von Vergleichswerten, die Datenbanken entnommen sind 6.130. Die Vergleichbarkeit und die Möglichkeit der Durchführung von Anpassungsrechnungen sind besonders wichtig bei der Betrachtung von potenziell vergleichbaren immateriellen Werten und den entsprechenden Lizenzgebühren, die kommerziellen Datenbanken oder eigenen Sammlungen veröffentlichter Lizenz- oder ähnlicher Vereinbarungen entnommen sind. Die Grundsätze des Abschnitts A.4.3.1 von Kapitel III gelten in vollem Umfang für die Beurteilung der Nützlichkeit von Geschäftsvorfällen, die solchen Quellen 346 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

entnommen sind. Insbesondere ist es wichtig zu beurteilen, ob öffentlich zugängliche Angaben aus kommerziellen Datenbanken und unternehmenseigenen Datensammlungen hinreichend detailliert sind, um eine Beurteilung der besonderen Merkmale von immateriellen Werten zu ermöglichen, die bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse wichtig sein können. Bei der Beurteilung vergleichbarer Lizenzvereinbarungen, die in Datenbanken gefunden wurden, sollten die konkreten Gegebenheiten des jeweiligen Falls einschließlich der angewandten Methoden im Kontext der Ausführungen von Ziffer 3.38 berücksichtigt werden.

D.2.5. Die Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.131. Die Grundsätze dieser Leitlinien in Bezug auf die Auswahl der unter den jeweiligen Umständen am besten geeigneten Verrechnungspreismethode sind unter Ziffer 2.1–2.12 beschrieben. Diese Grundsätze gelten in vollem Umfang für Fälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten. Bei der Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode in einem Fall, bei dem immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten übertragen werden, sollte auf Folgendes geachtet werden: i) die Art der relevanten immateriellen Werte, ii) die Schwierigkeit der Ermittlung vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle und immaterieller Werte in vielen, wenn nicht den meisten Fällen, sowie iii) die Schwierigkeit der Anwendung einiger der in Kapitel II beschriebenen Verrechnungspreismethoden in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung immaterieller Werte. Die nachstehend erörterten Punkte sind bei der Auswahl von Verrechnungspreismethoden gemäß den Leitlinien besonders wichtig. 6.132. Bei der Anwendung der Grundsätze der Ziffern 2.1–2.12 auf Fragen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten ist es wichtig zu beachten, dass auf unterschiedliche Art und Weise strukturierte Geschäftsvorfälle ähnliche wirtschaftliche Konsequenzen haben können. Beispielsweise kann die Erbringung einer Dienstleistung unter Nutzung immaterieller Werte sehr ähnliche wirtschaftliche Konsequenzen haben wie ein Geschäftsvorfall mit Übertragung eines immateriellen Werts (bzw. mit Übertragung von Rechten an dem immateriellen Wert), da sie beide dazu führen können, dass das übernehmende Unternehmen den Nutzen des immateriellen Werts erhält. Daher ist es bei der Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode für einen Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten wichtig, die wirtschaftlichen Konsequenzen des Geschäftsvorfalls zu betrachten, anstatt sich an einer willkürlichen Bezeichnung zu orientieren.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 347

6.133. Dieses Kapitel macht deutlich, dass es in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten wichtig ist, nicht einfach zu unterstellen, dass der gesamte verbleibende Gewinn nach Abzug eines kleinen Ertrags für diejenigen, die Funktionen ausüben, notwendigerweise dem Eigentümer der immateriellen Werte zugerechnet werden sollte. Die Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode sollte sich auf eine Funktionsanalyse stützen, die ein klares Verständnis von den globalen Geschäftsabläufen des multinationalen Konzerns und den zwischen den übertragenen immateriellen Werten und anderen Funktionen, Vermögenswerten und Risiken, die Teil der globalen Geschäftigkeit sind, bestehenden Wechselwirkungen vermittelt. In der Funktionsanalyse sollten alle Faktoren ermittelt werden, die zur Wertschöpfung beitragen, wozu u. a. die übernommenen Risiken, die spezifischen Marktmerkmale, der Standort, die Geschäftsstrategien und die Synergien innerhalb des multinationalen Konzerns gehören können. Die ausgewählte Verrechnungspreismethode sowie etwaige Anpassungen, die an dieser Methode auf Grundlage der Vergleichbarkeitsanalyse vorgenommen werden, sollten sämtlichen relevanten Faktoren Rechnung tragen, die wesentlich zur Wertschöpfung beitragen, und nicht nur den immateriellen Werten und Routinefunktionen. 6.134. Die unter Ziffer 2.12, 3.58 und 3.59 dargelegten Prinzipien in Bezug auf die Nutzung von mehreren Verrechnungspreismethoden gelten für Fälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten. 6.135. Die Ziffern 3.9–3.12 sowie Ziffer 3.37 enthalten Leitlinien in Bezug auf die Zusammenfassung einzelner Geschäftsvorfälle für die Zwecke der Verrechnungspreisanalyse. Diese Grundsätze gelten in vollem Umfang für Fälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten und werden durch die Leitlinien in Abschnitt C dieses Kapitels ergänzt. In der Tat kann es häufig vorkommen, dass immaterielle Werte in Verbindung mit anderen immateriellen Werten oder in Verbindung mit Geschäftsvorfällen, bei denen Waren verkauft oder Dienstleistungen erbracht werden, übertragen werden. In solchen Situationen ist es gut möglich, dass es im Interesse einer möglichst verlässlichen Verrechnungspreisanalyse notwendig ist, die miteinander verbundenen Geschäftsvorfälle zusammengefasst zu betrachten.

348 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

D.2.6. Ergänzende Leitlinien zu Verrechnungspreismethoden in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten 6.136. Je nach den konkreten Gegebenheiten kann jede der fünf in Kapitel II beschriebenen OECD-Verrechnungspreismethoden die unter den Umständen des Einzelfalls am besten geeignete Verrechnungspreismethode sein, wenn der Geschäftsvorfall eine konzerninterne Übertragung eines oder mehrerer immaterieller Werte beinhaltet. Auch die Nutzung alternativer Methoden kann angemessen sein. 6.137. Wenn die Vergleichbarkeitsanalyse verlässliche Informationen in Bezug auf vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle liefert, können die fremdüblichen Preise für eine Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten ausgehend von solchen Vergleichswerten nach Vornahme aller geeigneten und zuverlässigen Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit bestimmt werden. 6.138. Allerdings kann es im Fall von Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten häufig vorkommen, dass die Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich der Funktionsanalyse) zeigt, dass es keine verlässlichen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle gibt, die zur Bestimmung der fremdüblichen Preise und sonstigen Bedingungen herangezogen werden könnten. Dies kann vorkommen, wenn die fraglichen immateriellen Werte einzigartige Merkmale aufweisen oder wenn sie von so entscheidender Bedeutung sind, dass entsprechende immaterielle Werte nur zwischen verbundenen Unternehmen übertragen werden. Eine weitere mögliche Ursache sind u. a. fehlende Daten zu potenziell vergleichbaren Transaktionen. Trotz des Mangels verlässlicher Vergleichswerte ist es üblicherweise möglich, die fremdüblichen Preise und sonstigen Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls zu bestimmen. 6.139. Wenn keine Informationen in Bezug auf verlässliche vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle ermittelt werden können, verlangt der Fremdvergleichsgrundsatz die Anwendung einer anderen Methode zur Bestimmung des Preises, den unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten. Dabei ist es wichtig, folgende Aspekte zu berücksichtigen: • die Funktionen, Vermögenswerte und Risiken der jeweiligen am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen • die wirtschaftlichen Gründe für den Geschäftsvorfall • die Sichtweisen aller am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen und die ihnen realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen • die Wettbewerbsvorteile, die die immateriellen Werte verschaffen, und insbesondere die relative Rentabilität von Produkten und KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 349

Dienstleistungen bzw. potenziellen Produkten und Dienstleistungen, die mit den immateriellen Werten zusammenhängen • die erwarteten zukünftigen wirtschaftlichen Vorteile des Geschäftsvorfalls • weitere Vergleichbarkeitsfaktoren wie etwa Merkmale der lokalen Märkte, Standortvorteile, Mitarbeiter und Synergien innerhalb des multinationalen Konzerns 6.140. Zur Ermittlung der Preise und sonstigen Bedingungen, die unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten, ist es häufig von größter Bedeutung, spezifische Aspekte des konzerninternen Geschäftsvorfalls zu ermitteln, die sich aus den Beziehungen zwischen den Beteiligten ergeben. Es ist nicht erforderlich, dass verbundene Unternehmen ihre Geschäftsvorfälle genauso strukturieren, wie unabhängige Unternehmen dies getan hätten. Wenn Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen jedoch in einer Weise strukturiert sind, die bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen nicht üblich ist, sollte der Effekt solcher Strukturen auf die Preise und sonstigen Bedingungen, die unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten, bei der Beurteilung der Gewinne, die den einzelnen Beteiligten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zustehen würden, berücksichtigt werden. 6.141. Bei der Anwendung bestimmter OECD-Verrechnungspreismethoden in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten ist Sorgfalt geboten. Einseitige Methoden, einschließlich der Wiederverkaufspreismethode und der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode, sind im Allgemeinen keine verlässlichen Methoden zur direkten Bewertung immaterieller Werte. In manchen Situationen können solche Mechanismen zur indirekten Bewertung immaterieller Werte verwendet werden, indem der Wert einiger Funktionen anhand dieser Methoden bestimmt und der auf die immateriellen Werte entfallende Residualwert daraus abgeleitet wird. Allerdings sind bei der Anwendung solcher Ansätze die Grundsätze von Ziffer 6.133 wichtig, und es sollte Sorgfalt darauf verwendet werden sicherzustellen, dass alle Funktionen, Risiken, Vermögenswerte und sonstigen Faktoren, die zur Generierung von Einkünften beitragen, sachgerecht ermittelt und evaluiert werden. 6.142. Von der Verwendung von Verrechnungspreismethoden, mit denen der Wert immaterieller Werte ausgehend von den Kosten ihrer Entwicklung geschätzt werden soll, wird allgemein abgeraten. Es besteht selten eine Korrelation zwischen den Kosten der Entwicklung immaterieller Werte und ihrem Wert oder Verrechnungspreis, wenn sie einmal entwickelt sind. Daher sollten Verrechnungspreismethoden, die auf den Kosten der Entwicklung immaterieller Werte beruhen, normalerweise vermieden werden.

350 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

6.143. In einigen wenigen Fällen können jedoch Verrechnungspreismethoden verwendet werden, die auf den geschätzten Kosten der Neuherstellung oder Wiederbeschaffung des immateriellen Werts beruhen. Solche Methoden können manchmal zuverlässig Anwendung finden, wenn es um die Entwicklung von immateriellen Werten geht, die für interne Geschäftsvorgänge eingesetzt werden (z. B. für interne Softwaresysteme), vor allem wenn es sich bei den fraglichen immateriellen Werten nicht um einzigartige oder wertvolle immaterielle Werte handelt. Wenn es sich jedoch um immaterielle Werte handelt, die auf dem Markt angeboten werden, wirft die Verwendung von auf den Wiederbeschaffungskosten beruhenden Methoden ernste Vergleichbarkeitsprobleme auf. Unter anderem ist es nötig, den Effekt zeitlicher Verzögerungen im Zusammenhang mit einer erst später erfolgenden Entwicklung auf den Wert der immateriellen Werte zu evaluieren. Häufig kann ein erheblicher Vorreitervorteil entstehen, wenn man ein Produkt zu einem frühen Zeitpunkt auf den Markt bringt. Folglich ist ein identisches Produkt (einschließlich der immateriellen Werte, auf denen es beruht), das zu einem späteren Zeitpunkt entwickelt wird, nicht so wertvoll wie das gleiche Produkt (einschließlich der immateriellen Werte, auf denen es beruht), das aktuell verfügbar ist. In einem solchen Fall stellen die geschätzten Wiederbeschaffungskosten keine geeignete Hilfsvariable zur Bestimmung des Werts eines aktuell übertragenen immateriellen Werts dar. Auch im Fall von immateriellen Werten, die rechtlich geschützt sind oder Ausschließlichkeitsmerkmale aufweisen, dürfte es mit einer auf den Wiederbeschaffungskosten basierenden Analyse nicht möglich sein, dem Vorteil Rechnung zu tragen, der darin besteht, Konkurrenten von der Nutzung des immateriellen Werts ausschließen zu können. Auf den Kosten basierende Wertermittlungen sind im Allgemeinen nicht verlässlich, wenn sie zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises von noch in der Entwicklung befindlichen immateriellen Werten eingesetzt werden. 6.144. Die Ausführungen von Ziffer 2.10 in Bezug auf die Verwendung von Faustregeln gelten für Bestimmungen der richtigen Fremdvergleichspreise in allen konzerninternen Geschäftsvorfällen, einschließlich solchen im Zusammenhang mit der Nutzung oder Übertragung von immateriellen Werten. Folglich kann für den Nachweis, dass ein Preis oder eine Gewinnaufteilung – insbesondere eine Gewinnaufteilung zwischen einem Lizenzgeber und einem Lizenznehmer immaterieller Werte – fremdvergleichskonform ist, nicht auf eine Faustregel zurückgegriffen werden. 6.145. Die Verrechnungspreismethoden, die sich in Fällen im Zusammenhang mit der Übertragung eines oder mehrerer immaterieller Werte mit größter Wahrscheinlichkeit als sinnvoll erweisen dürften, sind die Preisvergleichsmethode und die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode. Bewertungsmethoden können nützliche Instrumente darstellen. Nachstehend folgen ergänzende Leitlinien zu den Verrechnungspreismethoden, die im KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 351

Zusammenhang mit Übertragungen immaterieller Werte mit größter Wahrscheinlichkeit nützlich sein dürften.

D.2.6.1. Anwendung der Preisvergleichsmethode 6.146. Wenn verlässliche vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle ermittelt werden können, kann die Preisvergleichsmethode zur Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für eine Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten angewandt werden. Die unter den Ziffern 2.14–2.26 beschriebenen allgemeinen Grundsätze gelten, wenn die Preisvergleichsmethode im Zusammenhang mit Geschäftsvorfällen angewandt wird, bei denen immaterielle Werte übertragen werden. Wenn die Preisvergleichsmethode im Zusammenhang mit der Übertragung immaterieller Werte angewandt wird, muss besondere Aufmerksamkeit auf die Vergleichbarkeit der immateriellen Werte oder Rechte an immateriellen Werten gerichtet werden, die in dem konzerninternen Geschäftsvorfall und in dem potenziell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall übertragen werden. Die in Abschnitt D.1 von Kapitel I beschriebenen wirtschaftlich relevanten Merkmale oder Vergleichbarkeitsfaktoren sollten berücksichtigt werden. Die in den Abschnitten D.2.1–D.2.4 dieses Kapitels beschriebenen Punkte sind von besonderer Bedeutung bei der Beurteilung der Vergleichbarkeit spezifischer übertragener immaterieller Werte und der Vornahme von Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit, wenn dies möglich ist. Es ist zu beachten, dass die Ermittlung verlässlicher Vergleichswerte in vielen Fällen im Zusammenhang mit immateriellen Werten schwierig oder unmöglich sein kann. 6.147. In manchen Fällen werden immaterielle Werte, die ein multinationaler Konzern bei unabhängigen Unternehmen erwirbt, unmittelbar nach der Anschaffung im Rahmen eines konzerninternen Geschäftsvorfalls an ein Unternehmen des multinationalen Konzerns übertragen. In einem solchen Fall stellt der Preis, der für die erworbenen immateriellen Werte gezahlt wurde (nach Vornahme etwaiger geeigneter Anpassungen, u. a. um nicht weiterveräußerte Vermögenswerte) einen nützlichen Vergleichswert zur Bestimmung des fremdüblichen Preises für den konzerninternen Geschäftsvorfall bei Anwendung einer Preisvergleichsmethode dar. Je nach den Gegebenheiten und Umständen ist der an fremde Dritte gezahlte Anschaffungspreis in solchen Fällen maßgeblich für die Bestimmung der fremdüblichen Preise und sonstigen Bedingungen des konzerninternen Geschäftsvorfalls, selbst wenn die betreffenden immateriellen Werte indirekt über den Kauf einer Beteiligung erworben wurden oder wenn der an fremde Dritte gezahlte Preis für die Beteiligung oder die Vermögenswerte den Buchwert der erworbenen Vermögenswerte übersteigt. Die Beispiele 23 und 26 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulichen die Prinzipien dieses Absatzes.

352 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

D.2.6.2. Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden 6.148. In manchen Fällen kann eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode verwendet werden, um die fremdüblichen Bedingungen einer Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten zu bestimmen, wenn es nicht möglich ist, verlässliche vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle für solche Übertragungen zu ermitteln. Abschnitt C von Kapitel II enthält Leitlinien, die bei der Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden berücksichtigt werden sollten. Diese Leitlinien gelten in vollem Umfang für Fälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten. Bei der Beurteilung der Zuverlässigkeit von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden gilt es allerdings, die Verfügbarkeit verlässlicher und geeigneter Daten zum maßgeblichen aufzuteilenden Gewinn und zu den sachgerecht aufteilbaren Ausgaben sowie die Verlässlichkeit von Faktoren, die zur Aufteilung der maßgeblichen Einkünfte verwendet werden, in vollem Umfang zu berücksichtigen. 6.149. Geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethoden können im Zusammenhang mit der Veräußerung der kompletten Rechte an immateriellen Werten angewendet werden. Wie in anderen Fällen der Anwendung der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode ist eine vollständige Funktionsanalyse, in der die von den einzelnen Beteiligten ausgeübten Funktionen, übernommenen Risiken und genutzten Vermögenswerte untersucht werden, ein wesentliches Element der Analyse. Wenn sich eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode auf prognostizierte Einkünfte und Aufwendungen stützt, sollten die in Abschnitt D.2.6.4.1 beschriebenen Fragen bezüglich der Richtigkeit solcher Prognoserechnungen berücksichtigt werden. 6.150. Gelegentlich wird auch vorgeschlagen, dass auf Übertragungen von teilentwickelten immateriellen Werten eine Gewinnaufteilungsanalyse angewendet werden kann. In einer solchen Analyse wird manchmal der relative Wert der Beiträge zur Entwicklung der immateriellen Werte vor und nach der Übertragung der fraglichen immateriellen Werte untersucht. Eine solche Herangehensweise kann einen Versuch umfassen, den Beitrag des übertragenden Unternehmens zu dem teilentwickelten immateriellen Wert über die unterstellte Nutzungsdauer dieses Beitrags unter der Annahme zu amortisieren, dass keine Weiterentwicklung erfolgt. Solche Herangehensweisen basieren im Allgemeinen auf Prognoserechnungen der erwarteten Cashflows und Vorteile, die sich zu einem späteren Zeitpunkt aus der Übertragung und dem unterstellten erfolgreichen Abschluss der weiteren Entwicklungstätigkeiten ergeben. 6.151. Bei der Anwendung von Gewinnaufteilungsmethoden zur Schätzung der Beiträge, die die Beteiligten zur Generierung von Einkünften in den KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 353

auf die Übertragung folgenden Jahren leisten, oder zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Aufteilung künftiger Einkünfte in Bezug auf teilentwickelte immaterielle Werte ist Vorsicht geboten. Der Beitrag oder Wert von Arbeiten, die vor der Übertragung durchgeführt wurden, steht möglicherweise in keinem Zusammenhang mit den Kosten dieser Arbeiten. Zum Beispiel kann eine chemische Verbindung mit immensem pharmazeutischem Anwendungspotenzial im Labor möglicherweise zu relativ geringen Kosten entwickelt werden. Außerdem müsste bei einer solchen Gewinnaufteilungsanalyse eine Vielzahl schwer zu evaluierender Faktoren berücksichtigt werden. Dazu gehören der relative Risikogehalt und Wert der vor und nach der Übertragung geleisteten Forschungsbeiträge, das relative Risiko und der Effekt auf den Wert für vor und nach der Übertragung durchgeführte andere Entwicklungstätigkeiten, der angemessene Abschreibungssatz für verschiedene zu dem immateriellen Wert geleistete Beiträge, Annahmen bezüglich des Zeitpunkts, zu dem potenzielle neue Produkte auf den Markt kommen könnten, sowie der Wert anderer Beiträge, die keine immateriellen Werte sind, zur endgültigen Gewinnerzielung. Prognoserechnungen zu Einkünften und Cashflow können in solchen Fällen manchmal einen besonders stark spekulativen Charakter haben. Die Kombination dieser Faktoren kann die Zuverlässigkeit der Anwendung einer Gewinnaufteilungsanalyse in solchen Fällen infrage stellen. Vgl. Abschnitt D.4 zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten. 6.152. Wenn im Rahmen einer Lizenzvergabe oder eines ähnlichen Geschäftsvorfalls begrenzte Rechte an vollständig entwickelten immateriellen Werten übertragen werden und wenn keine verlässlichen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle ermittelt werden können, kann eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode häufig eingesetzt werden, um die jeweiligen Beiträge der Beteiligten zur Erzielung der betreffenden Einkünfte zu evaluieren. Der Gewinnbeitrag, den die vom Lizenzgeber oder einem anderen übertragenden Unternehmen zur Verfügung gestellten Rechte an immateriellen Werten leisten, ist in einem solchen Fall einer der Faktoren, der zur Erzielung von Einkünften nach der Übertragung beiträgt. Andere Faktoren müssen jedoch ebenfalls berücksichtigt werden. Insbesondere sollten die vom lizenznehmenden/übernehmenden Unternehmen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken in einer solchen Analyse gesondert berücksichtigt werden. Andere immaterielle Werte, die vom lizenzgebenden/ übertragenden Unternehmen und vom lizenznehmenden/übernehmenden Unternehmen in ihrer jeweiligen Geschäftstätigkeit genutzt werden, sollten ebenfalls berücksichtigt werden, ebenso wie andere relevante Faktoren. Besondere Aufmerksamkeit sollte in einer solchen Analyse auf die in den Bedingungen der Übertragung festgelegten Beschränkungen gerichtet werden, denen die Nutzung der immateriellen Werte durch das lizenznehmende/ übernehmende Unternehmen sowie die Rechte des lizenznehmenden/über- 354 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

nehmenden Unternehmens zur Nutzung der immateriellen Werte für die Zwecke weiterer Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten unterliegen. Des Weiteren kann es wichtig sein, die vom Lizenznehmer zur Steigerung des Werts der lizenzierten immateriellen Werte geleisteten Beiträge zu bewerten. Die Aufteilung der Einkünfte hängt in einer solchen Analyse von den Ergebnissen der Funktionsanalyse ab, einschließlich der Analyse der relevanten übernommenen Risiken. Es sollte nicht davon ausgegangen werden, dass der gesamte nach Abzug des Ertrags aus den ausgeübten Funktionen verbleibende Gewinn in einer Gewinnaufteilungsanalyse in Bezug auf eine Lizenzvereinbarung notwendigerweise dem lizenzgebenden/übertragenden Unternehmen zuzurechnen ist.

D.2.6.3. Verwendung von Bewertungsmethoden 6.153. In Situationen, in denen keine verlässlichen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle für eine Übertragung eines oder mehrerer immaterieller Werte ermittelt werden können, kann es auch möglich sein, Bewertungsmethoden einzusetzen, um den fremdüblichen Preis von immateriellen Werten zu schätzen, die zwischen verbundenen Unternehmen übertragen werden. Insbesondere die Anwendung von auf den Einkünften beruhenden Bewertungsmethoden, vor allem solchen, die auf der Berechnung des abgezinsten Werts prognostizierter zukünftiger Einnahmeströme bzw. Cashflows aus der Verwertung des zu bewertenden immateriellen Werts basieren, können bei sachgerechter Anwendung sehr hilfreich sein. Je nach den Gegebenheiten und Umständen können Bewertungsmethoden von den Steuerpflichtigen und den Steuerverwaltungen im Rahmen einer der fünf OECD-Verrechnungspreismethoden, die in Kapitel II beschrieben sind, oder als ein Instrument, das bei der Ermittlung eines fremdüblichen Preises hilfreich sein kann, eingesetzt werden. 6.154. Wenn Bewertungsmethoden in einer Verrechnungspreisanalyse eingesetzt werden, bei der es um die Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten geht, ist es notwendig, diese Methoden in einer Weise anzuwenden, die mit dem Fremdvergleichsgrundsatz und den Prinzipien dieser Leitlinien in Einklang steht. Insbesondere den Prinzipien in den Kapiteln I–III sollte gebührend Beachtung geschenkt werden. Die Prinzipien bezüglich der realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen, der wirtschaftlich relevanten Merkmale einschließlich der Risikoübernahme (vgl. Kapitel I, Abschnitt D.1) sowie der Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen (vgl. die Ziffern 3.9–3.12) gelten in vollem Umfang für Situationen, in denen Bewertungsmethoden in einer Verrechnungspreisanalyse eingesetzt werden. Außerdem gelten die Regeln dieser Leitlinien zur Auswahl der Verrechnungspreismethoden, um zu bestimmen, wann solche Bewertungsmethoden Einsatz finden sollten (vgl. die Ziffern 2.1–2.12). Die KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 355

Grundsätze der Abschnitte A, B, C und D.1 dieses Kapitels gelten ebenfalls, wenn die Anwendung von Bewertungsmethoden in Betracht gezogen wird. 6.155. Es ist äußerst wichtig, die Annahmen und sonstigen Argumente zu berücksichtigen, die der Anwendung von Bewertungsmethoden in einem bestimmten Fall zugrunde liegen. Aus Gründen einer ordnungsmäßigen Buchführung liegen der Bewertung der in der Bilanz eines Unternehmens ausgewiesenen Vermögenswerte manchmal konservative Annahmen und Schätzungen zugrunde. Eine solche inhärent konservative Herangehensweise kann zu Definitionen, die für Verrechnungspreiszwecke zu eng gefasst sind, und zu Bewertungsmethoden, die nicht zwangsläufig mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmen, führen. Bei für Rechnungslegungszwecken vorgenommenen Bewertungen ist somit Vorsicht geboten, da ohne sorgfältige Prüfung der zugrunde gelegten Annahmen nicht davon ausgegangen werden kann, dass sie zwangsläufig den fremdüblichen Preisen oder Werten für Verrechnungspreiszwecke entsprechen. Insbesondere Bewertungen immaterieller Werte in Kaufpreisallokationen, die für Rechnungslegungszwecke durchgeführt werden, sind nicht maßgebend für Verrechnungspreiszwecke, und sie sollten in einer Verrechnungspreisanalyse vorsichtig und unter sorgfältiger Berücksichtigung der zugrunde gelegten Annahmen verwendet werden. 6.156. Es ist nicht Absicht dieser Leitlinien, eine umfassende Zusammenfassung der Bewertungsmethoden zu liefern, die von Fachleuten im Bereich der Unternehmensbewertung verwendet werden. Es ist auch nicht Absicht dieser Leitlinien, einen oder mehrere Bewertungsstandards, die von Fachleuten auf diesem Gebiet oder Rechnungslegungsexperten angewendet werden, zu billigen oder im Gegenteil abzulehnen oder eine oder mehrere konkrete Bewertungsmethoden im Einzelnen zu beschreiben oder als für die Verwendung in Verrechnungspreisanalysen besonders geeignet speziell zu würdigen. Wenn Bewertungsmethoden jedoch in einer Weise angewendet werden, die diesen Leitlinien, den konkreten Gegebenheiten des jeweiligen Falls sowie den Prinzipien und Praktiken einer ordnungsgemäßen Bewertung gebührend Rechnung trägt und bei der der Gültigkeit der Annahmen, die der Bewertung zugrunde liegen, sowie der Übereinstimmung dieser Annahmen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz hinreichend Beachtung geschenkt wird, können solche Methoden ein nützliches Instrument in einer Verrechnungspreisanalyse sein, wenn keine verlässlichen vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle vorliegen. Dabei gilt es allerdings die Ziffern 6.142 und 6.143 in Bezug auf die Zuverlässigkeit und Anwendung von Bewertungsmethoden, die auf den Entwicklungskosten immaterieller Werte beruhen, zu beachten. 6.157. Bewertungsmethoden, die den abgezinsten Wert prognostizierter zukünftiger Cashflows aus der Verwertung des bzw. der übertragenen immateriellen Werte schätzen, können, so sie sachgerecht angewandt werden, 356 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

besonders nützlich sein. Es gibt viele Varianten dieser Bewertungsmethoden. Im Allgemeinen messen solche Methoden den Wert eines immateriellen Werts anhand des geschätzten Werts der zukünftigen Cashflows, die er während seiner voraussichtlich verbleibenden Nutzungsdauer generieren kann. Dieser Wert kann durch Abzinsung der erwarteten zukünftigen Cashflows auf den Barwert berechnet werden. Die Bewertung nach diesem Ansatz erfordert u. a. realistische und verlässliche Werte in Bezug auf finanzielle Prognosen, Wachstumsraten, Abzinsungssätze, die Nutzungsdauer der immateriellen Werte und die steuerlichen Effekte des Geschäftsvorfalls. Außerdem beinhaltet sie gegebenenfalls die Betrachtung von Endwerten. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls sollte die Berechnung des abgezinsten Werts der voraussichtlichen Cashflows aus der Verwertung des immateriellen Werts zur Ermittlung eines fremdüblichen Preises aus der Sicht beider am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen beurteilt werden. Der fremdübliche Preis dürfte innerhalb der Bandbreite der Barwerte liegen, die aus Sicht des übertragenden und des übernehmenden Unternehmens ermittelt werden. Die Beispiele 27–29 in Anhang I zu Kapitel VI veranschaulichen die Ausführungen dieses Abschnitts.

D.2.6.4. Kritische Fragen bei der Anwendung von Methoden auf der Basis des abgezinsten Werts prognostizierter Cashflows 6.158. Bei der Anwendung von Bewertungsmethoden, einschließlich Bewertungsmethoden auf der Basis prognostizierter Cashflows, gilt es zu beachten, dass die auf der Basis solcher Methoden geschätzten Werte schwanken können. Geringfügige Veränderungen der einen oder anderen der Bewertungsmethode zugrunde liegenden Annahmen oder eines oder mehrerer Bewertungsparameter können zu großen Unterschieden beim Wert des immateriellen

6. Im Fall einer finanziellen Bewertung auf der Grundlage von Prognoserechnungen stützt sich die Analyse häufig auf Prognosen der Cashflows. Periodengerecht abgegrenzte Einnahmegrößen, wie sie für Rechnungslegungs- und Steuerzwecke ermittelt werden, spiegeln den Zeitrahmen der Cashflows möglicherweise nicht richtig wider, was zu Abweichungen zwischen den Werten führen kann, die sich bei Anwendung einer auf den Einnahmeströmen und einer auf den Cashflows basierenden Methode ergeben. In Anbetracht einer Reihe von Überlegungen kann die Verwendung von Einnahmeprognosen anstelle von Prognosen der Cashflows in der Praxis allerdings in manchen Fällen ein für Verrechnungspreiszwecke verlässlicheres Ergebnis liefern. Dabei muss jedoch darauf geachtet werden, dass die angewandten Größen, seien es nun Einnahme- oder Cashflow-Größen, einheitlich und in den richtigen Fällen angewandt werden. Wenn in diesem Text auf Cashflows Bezug genommen wird, sollte dies daher breit ausgelegt und so verstanden werden, dass damit sowohl auf den Cashflows als auch auf den Einnahmen basierende, sachgerecht angewandte Größen gemeint sind.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 357

Werts führen, der sich aus dem Modell ergibt. Eine geringe prozentuale Veränderung des Abzinsungssatzes, eine geringe prozentuale Veränderung der bei der Erstellung der finanziellen Prognosen unterstellten Wachstumsraten oder eine geringe Veränderung der Annahmen in Bezug auf die Nutzungsdauer des immateriellen Werts kann einen tiefgreifenden Effekt auf den letztlich ermittelten Wert haben. Darüber hinaus wird diese Volatilität häufig noch verstärkt, wenn gleichzeitig zwei oder mehr Bewertungshypothesen oder -parameter geändert werden. 6.159. Die Zuverlässigkeit des unter Verwendung eines Bewertungsmodells ermittelten Werts eines immateriellen Werts ist besonders von der Zuverlässigkeit der zugrunde gelegten Annahmen und Schätzungen, auf denen das Modell basiert, sowie von der bei der Bestätigung der Annahmen und der Schätzung der Bewertungsparameter angewandten Sorgfalt und dem dabei zum Tragen kommenden Urteilsvermögen abhängig. 6.160. Aufgrund der Bedeutung der zugrunde gelegten Annahmen und Bewertungsparameter sollten Steuerpflichtige und Steuerverwaltungen, die bei der Bestimmung der fremdüblichen Preise übertragener immaterieller Werte Bewertungsmethoden anwenden, alle bei der Erstellung des Bewertungsmodells zugrunde gelegten relevanten Annahmen explizit darlegen, die Basis für die Auswahl der Bewertungsparameter beschreiben und in der Lage sein, die Angemessenheit dieser Annahmen und Bewertungsparameter zu verteidigen. Darüber hinaus ist es für Steuerpflichtige, die auf Bewertungsmethoden zurückgreifen, empfehlenswert, im Rahmen ihrer Verrechnungspreisdokumentation eine Sensitivitätsanalyse vorzulegen, die Aufschluss darüber gibt, wie sich der geschätzte Wert des immateriellen Werts verändert, wenn für das Modell alternative Annahmen und Parameter gewählt werden. 6.161. Bei der Beurteilung der Zuverlässigkeit eines Bewertungsmodells kann es sachdienlich sein, die Zwecke zu berücksichtigen, für die die Bewertung durchgeführt wurde, und die Annahmen und Bewertungsparameter in verschiedenen von dem Steuerpflichtigen für nichtsteuerliche Zwecke durchgeführten Bewertungen zu prüfen. Eine Steuerverwaltung kann berechtigterweise eine Erklärung für etwaige Inkonsistenzen zwischen den Annahmen in einer für Verrechnungspreiszwecke durchgeführten Bewertung eines immateriellen Werts und den Annahmen in für andere Zwecke durchgeführten Bewertungen verlangen. Solche Erklärungsaufforderungen wären beispielsweise angemessen, wenn in einer Verrechnungspreisanalyse hohe Abzinsungssätze verwendet werden, während das Unternehmen bei der Bewertung möglicher Fusionen und Übernahmen normalerweise niedrigere Abzinsungssätze verwendet. Derartige Aufforderungen wären auch angemessen, wenn behauptet wird, dass bestimmte immaterielle Werte eine kurze Nutzungsdauer haben, während aus den in anderen Geschäftsplanungskontexten verwendeten Prognoserechnungen hervorgeht, dass ähnliche immaterielle Werte auch Jahre nach Ablauf der 358 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

für Verrechnungspreiszwecke geltend gemachten „Nutzungsdauer“ noch Cashflows generieren. Von einem multinationalen Konzern bei operationellen Geschäftsentscheidungen verwendete Bewertungen können zuverlässiger sein als ausschließlich für die Zwecke einer Verrechnungspreisanalyse durchgeführte Bewertungen. 6.162. In den folgenden Abschnitten werden einige der kritischen Punkte aufgezeigt, die bei der Evaluierung bestimmter wichtiger, den Berechnungen in einem Bewertungsmodell auf der Basis von abgezinsten Cashflows zugrunde liegender Annahmen berücksichtigt werden sollten. Diese Fragen sind bei der Evaluierung der Zuverlässigkeit der Anwendung einer Bewertungsmethode in einem konkreten Fall von großer Bedeutung. Trotz der verschiedenen weiter oben aufgeführten und unter den folgenden Ziffern eingehender beschriebenen kritischen Punkte kann sich die Anwendung einer solchen Bewertungsmethode – sei es im Rahmen einer der fünf Verrechnungspreismethoden der OECD oder als nützliches Instrument – je nach Sachlage als zuverlässiger erweisen als die Anwendung einer anderen Verrechnungspreismethode, insbesondere wenn keine zuverlässig vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfälle vorliegen.

D.2.6.4.1. Richtigkeit von finanziellen Prognosen 6.163. Die Zuverlässigkeit einer Bewertung eines übertragenen immateriellen Werts unter Verwendung von Bewertungsmethoden auf der Basis von abgezinsten Cashflows hängt von der Richtigkeit der Prognosen der zukünftigen Cashflows oder Einkünfte ab, auf denen die Bewertung basiert. Da die Richtigkeit von finanziellen Prognosen jedoch von Marktentwicklungen abhängt, die im Zeitpunkt der Durchführung der Bewertung nicht bekannt sind und auch nicht bekannt sein können, und da solche Prognoserechnungen folglich spekulativ sind, ist es von entscheidender Bedeutung, dass die Steuerpflichtigen und die Steuerverwaltungen die Annahmen, die den Prognoserechnungen der zukünftigen Erträge wie auch der zukünftigen Aufwendungen zugrunde liegen, sorgfältig prüfen. 6.164. Bei der Evaluierung von finanziellen Prognosen können die Quelle und der Zweck der Prognoserechnungen von besonderer Bedeutung sein. In einigen Fällen erstellen die Steuerpflichtigen regelmäßig finanzielle Prognosen für Geschäftsplanungszwecke. Es kann sein, dass diese Analysen von der Geschäftsführung des Unternehmens genutzt werden, um Unternehmens- und Investitionsentscheidungen zu treffen. Es verhält sich üblicherweise so, dass Prognoserechnungen, die für nichtsteuerliche Geschäftsplanungszwecke erstellt werden, zuverlässiger sind als Prognoserechnungen, die ausschließlich für steuerliche Zwecke oder ausschließlich für die Zwecke einer Verrechnungspreisanalyse erstellt werden.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 359

6.165. Der von den Prognoserechnungen erfasste Zeitraum sollte bei der Evaluierung der Zuverlässigkeit der Prognoserechnungen ebenfalls berücksichtigt werden. Je weiter in die Zukunft die Erwartung reicht, dass der betreffende immaterielle Wert positive Cashflows generiert, desto weniger zuverlässig dürften die Prognoserechnungen zu den Einnahmen und Ausgaben sein. 6.166. Ein weiterer Aspekt bei der Evaluierung der Zuverlässigkeit von Prognoserechnungen ist die Frage, ob Erfahrungswerte zur finanziellen Ertragskraft der immateriellen Werte und der mit ihnen verbundenen Produkte oder Dienstleistungen vorliegen. Bei der Annahme, dass die Ergebnisse der Vergangenheit ein zuverlässiger Anhaltspunkt für die Zukunft sind, ist zwar immer Vorsicht geboten, da sich bei vielen Faktoren Änderungen ergeben können. Die operativen Ergebnisse der Vergangenheit können jedoch ein nützlicher Anhaltspunkt in Bezug auf die voraussichtlichen zukünftigen Ergebnisse von Produkten oder Dienstleistungen sein, die auf immateriellen Werten basieren. Prognoserechnungen in Bezug auf Produkte oder Dienstleistungen, die noch nicht auf den Markt gebracht wurden oder die sich noch in der Entwicklung befinden, sind von Natur aus weniger zuverlässig als Prognoserechnungen, die sich auf Erfahrungswerte stützen. 6.167. Bei der Entscheidung, ob die Entwicklungskosten in den Prognosen der Cashflows zu berücksichtigen sind, ist es wichtig, die Art des übertragenen immateriellen Werts zu beachten. Einige immaterielle Werte können eine unbestimmte Nutzungsdauer aufweisen und ständig weiterentwickelt werden. Unter solchen Umständen ist es angemessen, zukünftige Entwicklungskosten in den Prognoserechnungen der Cashflows zu berücksichtigen. Andere, beispielsweise ein bestimmtes Patent, sind möglicherweise bereits vollständig entwickelt und bieten zudem keine Grundlage für die Entwicklung weiterer immaterieller Werte. In solchen Situationen sollten keine Entwicklungskosten in die Prognoserechnungen der Cashflows für den übertragenen immateriellen Wert aufgenommen werden. 6.168. Wenn aus den vorstehenden Gründen oder aus einem anderen Grund Anlass zur Annahme besteht, dass die der Bewertung zugrunde liegenden Prognoserechnungen unzuverlässig oder spekulativ sind, sollten die Leitlinien in Abschnitt D.3 und D.4 beachtet werden.

D.2.6.4.2. Annahmen in Bezug auf Wachstumsraten 3.169. Ein Schlüsselelement einiger Prognoserechnungen zu Cashflows, das sorgfältig geprüft werden sollte, ist die prognostizierte Wachstumsrate. Die Prognoserechnungen zu zukünftigen Cashflows basieren häufig auf aktuellen Cashflows (oder unterstellten anfänglichen Cashflows nach der Produkteinführung im Fall von teilentwickelten immateriellen Werten), die unter Bezugnahme auf eine prozentuale Wachstumsrate erweitert werden. Wenn 360 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

dies der Fall ist, sollte die Basis für die unterstellte Wachstumsrate überprüft werden. Insbesondere ist es ungewöhnlich, dass die mit einem bestimmten Produkt erzielten Umsatzerlöse über einen langen Zeitraum mit einer stetigen Rate wachsen. Im Hinblick auf einfache Modelle mit linearen Wachstumsraten, die nicht ausgehend von Erfahrungen mit ähnlichen Produkten und Märkten oder einer sachgerechten Evaluierung der voraussichtlichen künftigen Marktbedingungen begründet wurden, ist somit Vorsicht geboten, und sie sollten nicht ohne weiteres akzeptiert werden. Es ist normalerweise zu erwarten, dass eine zuverlässige Anwendung einer Bewertungsmethode auf der Basis prognostizierter zukünftiger Cashflows eine Überprüfung der voraussichtlichen Entwicklung der Erträge und Aufwendungen ausgehend von Branchen- und Unternehmenserfahrungen mit ähnlichen Produkten beinhaltet.

D.2.6.4.3. Abzinsungssätze 6.170. Der oder die Abzinsungssätze, die bei der Umrechnung prognostizierter Cashflows in einen Barwert verwendet werden, sind ein entscheidendes Element eines Bewertungsmodells. Der Abzinsungssatz berücksichtigt den Zeitwert des Geldes und das Risiko oder die Ungewissheit der erwarteten Cashflows. Da geringfügige Abweichungen bei den ausgewählten Abzinsungssätzen große Abweichungen bei dem unter Verwendung dieser Methoden berechneten Wert immaterieller Werte verursachen können, ist es von entscheidender Bedeutung, dass die Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen der Analyse und den Annahmen, auf denen die Auswahl des oder der Abzinsungssätze im Bewertungsmodell beruht, große Aufmerksamkeit schenken. 6.171. Es gibt keine einheitliche Messgröße für einen Abzinsungssatz, die in allen Fällen für Verrechnungspreiszwecke angemessen wäre. Weder die Steuerpflichtigen noch die Steuerverwaltungen sollten davon ausgehen, dass bei Verrechnungspreisanalysen, in denen die Bestimmung angemessener Abzinsungssätze wichtig ist, immer ein Abzinsungssatz auf der Basis der gewichteten durchschnittlichen Kapitalkosten (WACC-Ansatz) oder einer anderen Messgröße verwendet werden sollte. Stattdessen sollten bei der Bestimmung des angemessenen Abzinsungssatzes die mit den Gegebenheiten des Einzelfalls und den betreffenden Cashflows verbundenen spezifischen Bedingungen und Risiken evaluiert werden. 6.172. Bei der Bestimmung und Evaluierung von Abzinsungssätzen ist zu beachten, dass immaterielle Werte in einigen Fällen, insbesondere wenn es um die Bewertung von noch in der Entwicklung befindlichen immateriellen Werten geht, zu den riskantesten Komponenten der Geschäftstätigkeit eines Steuerpflichtigen gehören können. Es ist außerdem zu beachten, dass einige Geschäftstätigkeiten von Natur aus riskanter sind als andere und dass einige Cashflows von Natur aus volatiler sind als andere. So kann beispielsweise die Wahrscheinlichkeit, dass ein prognostizierter Betrag an KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 361

Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen tatsächlich anfällt, höher sein als die Wahrscheinlichkeit, dass ein prognostiziertes Umsatzniveau tatsächlich erzielt wird. Der oder die Abzinsungssätze sollten den Risikograd der gesamten Geschäftstätigkeit und die erwartete Volatilität der verschiedenen prognostizierten Cashflows unter den Umständen des jeweiligen Einzelfalls widerspiegeln. 6.173. Da bestimmte Risiken bei der Erstellung der finanziellen Prognosen oder bei der Berechnung des Abzinsungssatzes berücksichtigt werden können, sollte darauf geachtet werden, dass es nicht zu einer Doppelberücksichtigung von Risiken kommt.

D.2.6.4.4. Nutzungsdauer von immateriellen Werten und Endwerte 6.174. Die Bewertungsmethoden basieren häufig auf der Prognose der Cashflows, die sich aus der Verwertung des immateriellen Werts während der Nutzungsdauer dieses immateriellen Werts ergeben. Unter solchen Umständen ist die Bestimmung der tatsächlichen Nutzungsdauer des immateriellen Werts eine der entscheidenden Annahmen, die das Bewertungsmodell stützen. 6.175. Die prognostizierte Nutzungsdauer bestimmter immaterieller Werte ist eine Frage, die auf der Basis aller relevanten Gegebenheiten und Umstände zu klären ist. Die Nutzungsdauer eines bestimmten immateriellen Werts kann durch die Art und Dauer des gesetzlichen Schutzes, den er erhalten hat, beeinflusst werden. Die Nutzungsdauer immaterieller Werte kann zudem durch das Tempo des technischen Fortschritts in der Branche sowie durch andere Faktoren, die sich auf den Wettbewerb im betreffenden Wirtschaftsumfeld auswirken, beeinflusst werden. Vgl. die Ziffern 6.121 und 6.122. 6.176. In einigen Situationen können bestimmte immaterielle Werte noch mehrere Jahre, nachdem ihr gesetzlicher Schutz abgelaufen ist oder nachdem die Vermarktung der Produkte, auf die sie sich konkret beziehen, eingestellt wurde, zur Erzeugung von Cashflows beitragen. Dies kann in Situationen der Fall sein, in denen eine Generation immaterieller Werte die Basis für die Entwicklung künftiger Generationen immaterieller Werte und neuer Produkte ist. Wenn derartige Folgewirkungen vorliegen, kann es durchaus angemessen sein, einen Teil der sich aus voraussichtlichen neuen Produkten ergebenden andauernden Cashflows immateriellen Werten zuzurechnen, deren Nutzungsdauer eigentlich abgelaufen ist. Es ist zu beachten, dass einige immaterielle Werte zum Zeitpunkt der Bewertung zwar eine unbestimmte Nutzungsdauer haben, dass diese Tatsache jedoch nicht bedeutet, dass diesen immateriellen Werten auf ewig außerordentliche Erträge zuzurechnen sind. 6.177. Diesbezüglich ist festzustellen, dass wenn bestimmte immaterielle Werte über den Zeitraum, für den vertretbare finanzielle Prognosen vorliegen, hinaus zu andauernden Cashflows beitragen, manchmal ein Endwert für die 362 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

mit dem immateriellen Wert verbundenen Cashflows berechnet wird. Wenn bei der Wertermittlung Endwerte genutzt werden, sollten die ihrer Berechnung zugrunde liegenden Annahmen klar dargelegt und die zugrunde gelegten Annahmen, insbesondere die unterstellten Wachstumsraten, gründlich überprüft werden.

D.2.6.4.5. Annahmen in Bezug auf Steuern 6.178. Wenn der Zweck der Bewertungsmethode darin besteht, die mit einem immateriellen Wert verbundenen prognostizierten Cashflows zu isolieren, kann es notwendig sein, den Effekt prognostizierter zukünftiger Ertragsteuern auf die prognostizierten Cashflows zu evaluieren und zu quantifizieren. Zu den zu prüfenden Steuereffekten gehören: i) Steuern, die voraussichtlich auf zukünftige Cashflows erhoben werden, ii) steuerliche Abschreibungsmöglichkeiten, die dem übernehmenden Unternehmen voraussichtlich zur Verfügung stehen werden, falls solche vorgesehen sind, und iii) Steuern, die das übertragende Unternehmen infolge der Übertragung voraussichtlich zu zahlen hat, falls solche vorgesehen sind.

D.2.7. Form der Zahlung 6.179. Die Steuerpflichtigen haben erheblichen Ermessensspielraum bei der Festlegung der Form der Zahlung für übertragene immaterielle Werte. Bei Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen ist es gängige Praxis, dass die Zahlungen für immaterielle Werte in der Form einer pauschalen Einmalzahlung erfolgen. Eine weitere gängige Praxis ist es, dass die Zahlungen für immaterielle Werte über einen bestimmten Zeitraum hinweg in der Form von regelmäßigen Zahlungen erfolgen. Bei Vereinbarungen, die regelmäßige Zahlungen vorsehen, können diese entweder als eine Reihe von festen Teilzahlungen strukturiert werden oder die Form von bedingten Zahlungen annehmen, deren Betrag vom Umsatz der auf den immateriellen Werten beruhenden Produkte, von der Rentabilität oder von einem anderen Faktor abhängt. Bei der Evaluierung der von einem Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Zahlungsform getroffenen Vereinbarungen sollten die Grundsätze von Kapitel I Abschnitt D.1.1 befolgt werden. 6.180. Bei der Evaluierung der von einem Steuerpflichtigen in Bezug auf die Zahlungsform getroffenen Vereinbarungen ist zu beachten, dass einige Zahlungsformen mehr oder weniger große Risiken für einen der Beteiligten mit sich bringen. So beinhaltet eine Zahlungsform, die vom künftigen Umsatz oder Gewinn abhängt, wegen ihrer Bedingtheit normalerweise ein größeres Risiko für das übertragende Unternehmen als eine Zahlungsform, die eine pauschale Einmalzahlung im Zeitpunkt der Übertragung oder eine Reihe von festen Teilzahlungen vorsieht. Die gewählte Zahlungsform muss mit den KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 363

Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls in Einklang stehen, einschließlich der schriftlichen Verträge, des tatsächlichen Verhaltens der Beteiligten und der Fähigkeit der Beteiligten, die relevanten Zahlungsrisiken zu tragen und zu verwalten. Insbesondere sollte der Betrag der festgelegten Zahlungen den relevanten Zeitwert des Geldes und die relevanten Risikomerkmale der gewählten Zahlungsform widerspiegeln. Wenn beispielsweise eine Bewertungsmethode angewandt wird und dies zur Berechnung eines pauschalen Barwerts für den übertragenen immateriellen Wert führt und wenn ein Steuerpflichtiger eine an den zukünftigen Umsatz geknüpfte Zahlungsform wählt, so sollte der Abzinsungssatz, der zur Umrechnung des Pauschalbetrags in während der Nutzungsdauer des immateriellen Werts zu leistende bedingte Zahlungen verwendet wird, das für das übertragende Unternehmen entstehende erhöhte Risiko, dass sich die Umsätze möglicherweise nicht einstellen und die Zahlungen deshalb ausbleiben, sowie die Auswirkungen, die die Verschiebung der Zahlungen auf künftige Jahre auf den Zeitwert des Geldes hat, widerspiegeln.

D.3. Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Geschäftsvorfälle mit immateriellen Werten, deren Bewertung im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls höchst unsicher ist 6.181. Immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten können besondere Merkmale aufweisen, die die Suche nach Vergleichswerten erschweren und wegen denen es in manchen Fällen schwierig sein kann, den Wert eines immateriellen Werts im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls zu bestimmen. Wenn die Bewertung eines immateriellen Werts oder von Rechten an einem immateriellen Wert im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls höchst unsicher ist, stellt sich die Frage, wie ein Fremdvergleichspreis bestimmt werden soll. Bei der Lösung dieser Frage sollten sich die Steuerpflichtigen ebenso wie die Steuerverwaltungen daran orientieren, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen getan hätten, um der Bewertungsunsicherheit bei der Preisbestimmung des Geschäftsvorfalls Rechnung zu tragen. Diesbezüglich sind die Leitlinien und das empfohlene Verfahren in Kapitel I Abschnitt D und die Grundsätze in Kapitel III, ergänzt durch die in diesem Kapitel aufgeführten Leitlinien zur Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse, maßgeblich. 6.182. Je nach den Gegebenheiten und Umständen gibt es eine Vielfalt von Mechanismen, die unabhängige Unternehmen anwenden können, um hoher Unsicherheit bei der Bewertung eines immateriellen Werts im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls zu begegnen. Eine Möglichkeit besteht beispielsweise darin, den voraussichtlichen Nutzen (unter Berücksichtigung aller relevanten wirtschaftlichen Faktoren) als Mittel für die Preisbestimmung zu Beginn des Geschäftsvorfalls heranzuziehen. Bei der Bestimmung des voraussichtlichen Nutzens würden unabhängige Unternehmen berücksichtigen, inwieweit spä- 364 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

tere Entwicklungen vorhersehbar und voraussagbar sind. In einigen Fällen können unabhängige Unternehmen der Auffassung sein, dass die späteren Entwicklungen hinreichend vorhersehbar sind und dass die Prognoserechnungen des voraussichtlichen Nutzens folglich zuverlässig genug sind, um ihnen zu gestatten, den Preis für den Geschäftsvorfall von Anfang an auf der Grundlage dieser Prognosen festzusetzen. 6.183. In anderen Fällen können unabhängige Unternehmen der Auffassung sein, dass eine Preisfindung, die allein auf dem voraussichtlichen Nutzen basiert, keinen ausreichenden Schutz vor den Risiken bietet, die sich aus der hohen Unsicherheit bei der Bewertung des immateriellen Werts ergeben. In solchen Fällen könnten unabhängige Unternehmen beispielsweise kurzfristigere Vereinbarungen abschließen, Preisanpassungsklauseln in die Bedingungen der Vereinbarung aufnehmen oder eine Zahlungsstruktur mit bedingten Zahlungen wählen, um sich gegen spätere, möglicherweise nicht hinreichend vorhersehbare Entwicklungen abzusichern. In diesem Sinne gilt als bedingte Preisvereinbarung jede Preisvereinbarung, in der die Höhe oder der Zeitpunkt der Zahlungen von eventuell eintretenden Ereignissen abhängt, darunter das Erreichen von im Voraus festgelegten finanziellen Schwellenwerten, beispielsweise in Bezug auf Umsatz oder Gewinn, oder von im Voraus festgelegten Entwicklungsstufen (z. B. für Lizenzgebühren oder regelmäßige Meilensteinzahlungen). Der Lizenzsatz könnte beispielsweise so festgesetzt werden, dass er bei steigenden Umsätzen des Lizenznehmers zunimmt, oder es könnten zusätzliche Zahlungen verlangt werden, sobald bestimmte Entwicklungsziele erfolgreich erreicht werden. Bei einer Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten in einem Stadium, in dem diese noch nicht vermarktet werden können, sondern noch weiterentwickelt werden müssen, können die Zahlungsbedingungen, die unabhängige Unternehmen bei der ursprünglichen Übertragung vereinbaren würden, die Festlegung zusätzlicher bedingter Beträge vorsehen, die nur bei Erreichen von bestimmten Teilabschnitten (Meilensteinen) der Weiterentwicklung zahlbar sind. 6.184. Unabhängige Unternehmen können auch entscheiden, das Risiko unvorhersehbarer zukünftiger Entwicklungen selbst zu übernehmen. Wenn das Eintreten größerer, von den Beteiligten im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht vorhergesehener Ereignisse oder Entwicklungen oder das Eintreten vorhergesehener Ereignisse oder Entwicklungen, denen eine geringe Eintrittswahrscheinlichkeit beigemessen wurde, jedoch die grundlegenden Annahmen verändert, auf denen die Preisbestimmung basiert, kann es zu einer Neuverhandlung der Preisvereinbarungen im gegenseitigen Einvernehmen der Beteiligten kommen, sofern dies für beide Seiten von Nutzen ist. Beispielsweise könnte es zu einer fremdvergleichskonformen Neuverhandlung kommen, wenn sich der auf den Umsätzen für ein patentiertes Arzneimittel beruhende Lizenzsatz aufgrund der unerwarteten Entwicklung KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 365

eines billigen Alternativmedikaments als viel zu hoch erweist. Die überhöhte Lizenzgebühr könnte dazu führen, dass der Lizenznehmer keinen Anreiz mehr hat, das Arzneimittel herzustellen oder zu verkaufen, in welchem Fall der Lizenznehmer ein Interesse an einer Neuverhandlung der Vereinbarung hat. Es kann sein, dass der Lizenzgeber ein Interesse daran hat, dass das Arzneimittel auf dem Markt bleibt und dass weiterhin derselbe Lizenznehmer das Arzneimittel herstellt oder verkauft, sei es wegen dessen Fähigkeiten und Fachkenntnissen oder einer seit Langem zwischen beiden bestehenden Zusammenarbeit. Unter diesen Umständen könnten die Beteiligten die Vereinbarung zum beiderseitigen Vorteil prospektiv teilweise oder vollständig neu aushandeln und einen niedrigeren Lizenzsatz festlegen. Ob es zu einer Neuverhandlung kommt, hängt in jedem Fall von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls ab. 6.185. Wenn unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen die Aufnahme eines Mechanismus vereinbart hätten, der der hohen Unsicherheit bei der Bewertung des immateriellen Werts Rechnung trägt (z. B. eine Preisanpassungsklausel), sollte es der Steuerverwaltung gestattet sein, den Preis des Geschäftsvorfalls im Zusammenhang mit einem immateriellen Wert oder Rechten an einem immateriellen Wert auf der Grundlage eines solchen Mechanismus zu bestimmen. Desgleichen sollten bestimmte spätere Ereignisse, die unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen als so grundlegend eingestuft hätten, dass ihr Eintreten zu einer prospektiven Neuverhandlung des Preises für einen Geschäftsvorfall geführt hätte, auch zu einer Änderung des Preises für den Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen führen.

D.4. Schwer zu bewertende immaterielle Werte 6.186. Es kann sich für eine Steuerverwaltung als schwierig erweisen, festzustellen oder zu überprüfen, welche Entwicklungen oder Ereignisse für die Preisbestimmung in einem Geschäftsvorfall, bei dem immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten übertragen werden, als relevant angesehen werden können und inwieweit das Eintreten solcher Entwicklungen oder Ereignisse oder die Richtung, die sie einschlagen, im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses hätten vorhergesehen werden können oder vernünftigerweise vorhersehbar waren. Die Entwicklungen oder Ereignisse, die für die Bewertung eines immateriellen Werts relevant sein können, hängen in den meisten Fällen stark mit dem Geschäftsumfeld zusammen, in dem dieser immaterielle Wert entwickelt oder verwertet wird. Um zu beurteilen, welche Entwicklungen oder Ereignisse relevant sind und ob das Eintreten oder die Richtung dieser Entwicklungen oder Ereignisse hätte vorhergesehen werden können oder vernünftigerweise vorhersehbar war, sind folglich Fachkenntnisse, Fachkompetenzen und Erkenntnisse im Hinblick auf das Geschäftsumfeld er- 366 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

forderlich, in dem der immaterielle Wert entwickelt und verwertet wird. Des Weiteren ist es möglich, dass die Prüfungen, die bei der Beurteilung einer Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten in einem Fremdgeschäftsvorfall sinnvollerweise durchgeführt werden sollten, vom multinationalen Konzern im Fall einer konzerninternen Übertragung für keine anderen Zwecke als für die Verrechnungspreisbestimmung für notwendig oder sinnvoll erachtet werden, was dazu führen kann, dass sie nicht vollständig durchgeführt werden. So kann es beispielsweise vorkommen, dass ein Unternehmen einen immateriellen Wert in einem frühen Stadium der Entwicklung an ein verbundenes Unternehmen überträgt, dafür im Zeitpunkt der Übertragung eine Lizenzgebühr festlegt, die dem Wert des immateriellen Werts nicht entspricht, und dann später den Standpunkt vertritt, dass es im Zeitpunkt der Übertragung nicht möglich war, den späteren Erfolg des Produkts mit voller Gewissheit vorherzusehen. Der Steuerpflichtige würde folglich geltend machen, dass der Unterschied zwischen dem Exante-Wert und dem Ex-post-Wert des immateriellen Werts auf günstigere Entwicklungen als erwartet zurückzuführen ist. In solchen Situationen machen die Steuerverwaltungen im Allgemeinen die Erfahrung, dass es ihnen an den nötigen spezifischen Geschäftskenntnissen fehlt oder dass sie keinen Zugang zu den nötigen Informationen haben, um die Behauptungen des Steuerpflichtigen zu überprüfen und gegebenenfalls nachzuweisen, dass der Unterschied zwischen dem Ex-ante-Wert und dem Ex-post-Wert des immateriellen Werts darauf zurückzuführen ist, dass der Steuerpflichtige bei der Preisbestimmung nichtfremdvergleichskonforme Annahmen zugrunde gelegt hat. Um die Behauptungen des Steuerpflichtigen überprüfen zu können, müssen sich die Steuerverwaltungen stattdessen großenteils auf die vom Steuerpflichtigen bereitgestellten Erläuterungen und Informationen stützen. Solche Situationen der Informationsasymmetrie zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen können ein Verrechnungspreisrisiko verursachen. Vgl. Ziffer 6.191. 6.187. Wenn solche Situationen im Zusammenhang mit der Übertragung eines immateriellen Werts oder von Rechten an einem immateriellen Wert auftreten, können die Ex-post-Ergebnisse für die Steuerverwaltungen ein Hinweis darauf sein, inwieweit die ex ante zwischen den verbundenen Unternehmen getroffene Preisvereinbarung fremdvergleichskonform war und ob im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls Unsicherheiten bestanden. Wenn Unterschiede zwischen den Ex-ante-Prognoserechnungen und den Ex-post-Ergebnissen bestehen, die nicht auf unvorhersehbare Entwicklungen oder Ereignisse zurückzuführen sind, können diese Unterschiede ein Anzeichen dafür sein, dass die zwischen den verbundenen Unternehmen im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses getroffene Preisvereinbarung den relevanten Entwicklungen oder Ereignissen, von denen zu erwarten war, dass sie den Wert des immateriellen Werts und KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 367

die getroffenen Preisvereinbarungen verändern konnten, möglicherweise nicht angemessen Rechnung getragen hat. 6.188. Dieser Abschnitt antwortet auf die vorstehend erörterten Überlegungen mit einem dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Ansatz, den die Steuerverwaltungen anwenden können, um sicherzustellen, dass sie bestimmen können, in welchen Situationen die von den Steuerpflichtigen getroffenen Preisvereinbarungen fremdvergleichskonform sind und auf einer angemessenen Abwägung der vorhersehbaren Entwicklungen oder Ereignisse basieren, die für die Bewertung bestimmter schwer zu bewertender immaterieller Werte relevant sind, und in welchen Situationen dies nicht der Fall ist. Bei diesem Ansatz dienen die Ex-post-Daten als „Indizienbeweis“, um zu beurteilen, ob im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls Unsicherheiten bestanden, ob der Steuerpflichtige vernünftigerweise vorhersehbare Entwicklungen oder Ereignisse im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls angemessen berücksichtigt hat und ob die zur Bestimmung des Verrechnungspreises für die Übertragung der betreffenden immateriellen Werte oder Rechte an immateriellen Werten ex ante genutzten Informationen verlässlich waren. Ein solcher Indizienbeweis kann, wie in Ziffer 6.193 und 6.194 beschrieben, widerlegt werden, wenn nachgewiesen werden kann, dass er keine Auswirkungen auf die richtige Bestimmung des Fremdvergleichspreises hat. Diese Situation sollte von der Situation unterschieden werden, in der rückblickend Ex-post-Ergebnisse für Steuerveranlagungszwecke herangezogen werden, ohne zu prüfen, ob die verbundenen Unternehmen die Informationen, auf denen die Ex-post-Ergebnisse basieren, im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses vernünftigerweise hätten kennen und prüfen können oder sollen. 6.189. Der Ausdruck „schwer zu bewertende immaterielle Werte“ (hard-tovalue intangibles – HTVI) bezieht sich auf immaterielle Werte oder Rechte an immateriellen Werten, für die im Zeitpunkt ihrer Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen i) keine zuverlässigen Vergleichswerte existieren und ii) die Prognoserechnungen der künftig durch den übertragenen immateriellen Wert zu erzielenden Cashflows oder Einnahmen oder die zur Bewertung des immateriellen Werts herangezogenen Annahmen im Zeitpunkt des Geschäftsabschlusses höchst unsicher sind, sodass es schwierig ist, im Zeitpunkt der Übertragung vorherzusehen, wie erfolgreich der immaterielle Wert letztlich sein wird. 6.190. Die Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung oder Nutzung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten unter Ziffer 6.189 können eines oder mehrere der folgenden Merkmale aufweisen: • Die Entwicklung des immateriellen Werts ist im Zeitpunkt der Übertragung noch nicht abgeschlossen.

368 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

• Es wird damit gerechnet, dass der immaterielle Wert erst mehrere Jahre nach der Übertragung kommerziell verwertet wird. • Der immaterielle Wert selbst fällt nicht unter die in Ziffer 6.189 aufgeführte Definition schwer zu bewertender immaterieller Werte, ist aber integraler Bestandteil der Entwicklung oder Verbesserung anderer immaterieller Werte, die unter diese Definition schwer zu bewertender immaterieller Werte fallen. • Der immaterielle Wert soll auf eine Art und Weise verwertet werden, die im Zeitpunkt der Übertragung neuartig ist, und wegen des Fehlens von Erfahrungswerten zur Entwicklung oder Verwertung ähnlicher immaterieller Werte sind die Prognosen höchst unsicher. • Der immaterielle Wert, der der unter Ziffer 6.189 aufgeführten Definition schwer zu bewertender immaterieller Werte entspricht, wurde gegen Zahlung eines Pauschalbetrags an ein verbundenes Unternehmen übertragen. • Der immaterielle Wert wird im Zusammenhang mit einer KUV oder ähnlichen Vereinbarung genutzt oder im Rahmen einer KUV oder ähnlichen Vereinbarung entwickelt. 6.191. Bei solchen immateriellen Werten kann die Informationsasymmetrie zwischen Steuerpflichtigen und Steuerverwaltungen, einschließlich der Frage, welche Informationen der Steuerpflichtige bei der Bestimmung des Preises für den Geschäftsvorfall berücksichtigt hat, erheblich sein und die Schwierigkeiten verschärfen, vor denen die Steuerverwaltungen aus den unter Ziffer 6.186 erörterten Gründen bei der Überprüfung der Fremdvergleichskonformität der Annahmen stehen, auf denen die Preisbestimmung basierte. Bis die Ex-post- Ergebnisse in den Jahren nach der Übertragung bekannt werden, kann es für eine Steuerverwaltung folglich schwierig sein, eine Risikoabschätzung für Verrechnungspreiszwecke durchzuführen, die Zuverlässigkeit der Informationen, auf denen der vom Steuerpflichtigen bestimmte Preis beruht, zu evaluieren, oder zu prüfen, ob der immaterielle Wert oder die Rechte an immateriellen Werten im Vergleich zum fremdüblichen Preis zu einem zu niedrigen oder zu hohen Preis übertragen wurden. 6.192. Unter diesen Umständen kann die Steuerverwaltung Ex-post- Ergebnisse als Indizienbeweis zur Beurteilung der Angemessenheit der ex ante getroffenen Preisvereinbarungen heranziehen. Vor der Berücksichtigung solcher Ex-post-Indizien sollte jedoch festgestellt werden, dass diese Daten tatsächlich notwendig sind, um die Zuverlässigkeit der Informationen, auf denen die ex ante getroffene Preisvereinbarung basierte, zu beurteilen. Wenn die Steuerverwaltung die Zuverlässigkeit der Informationen, auf denen die ex ante getroffene Preisvereinbarung basierte, bestätigen kann, dann sollten ungeachtet des in diesem Abschnitt beschriebenen Ansatzes keine Korrekturen KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 369

auf der Basis der Ex-post-Gewinne vorgenommen werden. Bei der Evaluierung der ex ante getroffenen Preisvereinbarungen ist die Steuerverwaltung berechtigt, die Ex-post-Daten zu den finanziellen Ergebnissen zu nutzen, um die fremdüblichen Preisvereinbarungen zu bestimmen, einschließlich etwaiger bedingter Preisvereinbarungen unter Berücksichtigung von Ziffer 6.185, die im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls zwischen unabhängigen Unternehmen getroffen worden wären. Je nach den Gegebenheiten und Umständen des Falls und unter Berücksichtigung der Leitlinien in Kapitel III Abschnitt B.5 kann eine Mehrjahresanalyse der Informationen für die Anwendung dieses Ansatzes zweckdienlich sein. 6.193. Dieser Ansatz gilt nicht für Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung oder Nutzung von schwer zu bewertenden immateriellen Werten, die in den Anwendungsbereich von Ziffer 6.189 fallen, wenn wenigstens eine der folgenden Ausnahmen greift: i) Der Steuerpflichtige liefert: 1. detaillierte Angaben zu den im Zeitpunkt der Übertragung bei der Bestimmung der Preisvereinbarungen verwendeten Ex-ante- Prognoserechnungen, einschließlich dazu, wie die Risiken in den Berechnungen zur Bestimmung des Preises berücksichtigt wurden (z. B. wahrscheinlichkeitsgewichtet), sowie zur Angemessenheit seiner Prüfung der vernünftigerweise vorhersehbaren Ereignisse und sonstigen Risiken sowie der Wahrscheinlichkeit ihres Eintretens, und 2. verlässliche Nachweise, dass eine etwaige signifikante Abweichung zwischen den finanziellen Prognosen und den tatsächlichen Ergebnissen auf Folgendes zurückzuführen ist: a) unvorhersehbare Entwicklungen oder Ereignisse, die nach der Bestimmung des Preises eingetreten sind und die im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls von den verbundenen Unternehmen nicht vorhergesehen werden konnten, oder b) die Wirkung der Eintrittswahrscheinlichkeit vorhersehbarer Ergebnisse, wobei diese Eintrittswahrscheinlichkeit im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls nicht deutlich überschätzt oder unterschätzt wurde. ii) Die Übertragung des schwer zu bewertenden immateriellen Werts fällt unter eine bilaterale oder multilaterale Vorabverständigung über die Verrechnungspreise, die im fraglichen Zeitraum zwischen den Staaten des übernehmenden und des übertragenden Unternehmens wirksam ist. iii) Die etwaige unter i2 weiter oben erwähnte signifikante Abweichung zwischen den Finanzprognosen und den tatsächlichen Ergebnissen hat nicht den Effekt, die Vergütung für den schwer zu bewertenden im- 370 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

materiellen Wert um mehr als 20 % des im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls festgelegten Betrags zu reduzieren oder zu erhöhen. iv) Seit dem Jahr, in dem das übernehmende Unternehmen durch den schwer zu bewertenden immateriellen Wert zum ersten Mal Einkünfte von unabhängigen Dritten bezog, ist eine Vermarktungsperiode von fünf Jahren vergangen und in diesem Zeitraum überstieg die unter i2 weiter oben erwähnte signifikante Abweichung zwischen den Finanzprognosen und den tatsächlichen Ergebnissen die Prognoserechnungen für diesen Zeitraum um nicht mehr als 20 %. 6.194. Die erste Ausnahme bedeutet, dass die Steuerverwaltungen ungeachtet der Tatsache, dass Ex-post-Daten zu finanziellen Ergebnissen relevante Informationen bieten, anhand derer die Steuerverwaltungen die Angemessenheit der ex ante getroffenen Preisvereinbarungen prüfen können, nicht berechtigt sind, auf der Basis von Ex-post-Ergebnissen Berichtigungen der ex ante getroffenen Preisvereinbarungen vorzunehmen, wenn der Steuerpflichtige zufriedenstellend nachweisen kann, was im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls vorhersehbar war und in den der Preisbestimmung zugrunde liegenden Annahmen berücksichtigt wurde, und dass die Entwicklungen, die zu der Abweichung zwischen den Prognoserechnungen und den Ergebnissen geführt haben, auf unvorhersehbare Ereignisse zurückzuführen waren. Geht aus den Daten zu den finanziellen Ergebnissen beispielsweise hervor, dass mit den Produkten, in denen der übertragene immaterielle Wert verwertet ist, ein jährlicher Umsatz in Höhe von 1 000 erzielt wurde, während die ex ante getroffenen Preisvereinbarungen auf Prognosen basierten, die von einem Umsatz von maximal 100 pro Jahr ausgingen, sollte die Steuerverwaltung die Gründe untersuchen, weshalb der Umsatz so viel höher ausfiel. Wenn das höhere Umsatzvolumen beispielsweise auf einer exponentiell gestiegenen Nachfrage nach den Produkten beruht, in die der immaterielle Wert eingeflossen ist, und dieser Anstieg auf eine Naturkatastrophe oder ein anderes unerwartetes Ereignis zurückzuführen ist, das im Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls eindeutig unvorhersehbar war oder dem berechtigterweise eine sehr geringe Eintrittswahrscheinlichkeit beigemessen wurde, sollte die ex ante getroffene Preisvereinbarung als fremdvergleichskonform anerkannt werden, es sei denn, es gäbe andere Indizien als die Ex-post-Finanzergebnisse, die darauf hindeuten, dass die Preisbestimmung nicht fremdvergleichskonform erfolgte.

7. In einigen Wirtschaftssektoren ist es nicht unüblich, dass ein immaterieller Wert mit einer Eventualklausel in Bezug auf eine zweite oder darüber hinausgehende Nutzung übertragen wird. In Bezug auf die Art von immateriellen Werten, bei denen dies der Fall ist, beginnt mit der neuen Vermarktung ein neuer solcher Zeitraum.

KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 371

6.195. Es ist wichtig, die Lösung von Doppelbesteuerungsfällen, die sich aus der Anwendung des Ansatzes für schwer zu bewertende immaterielle Werte ergeben, im Wege des im geltenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Verständigungsverfahrens zu gestatten.

D.5. Ergänzende Leitlinien für Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden 6.196. Dieser Abschnitt liefert ergänzende Leitlinien für die Anwendung der in den Kapiteln I–III dargelegten Regeln in Situationen, in denen eines oder beide der an einem konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen immaterielle Werte in Verbindung mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen nutzen, ohne dass es zu einer Übertragung von immateriellen Werten oder von Ansprüchen an immateriellen Werten kommt. Wenn immaterielle Werte im Spiel sind, muss der Effekt der betreffenden immateriellen Werte auf die Preise und die anderen Bedingungen von konzerninternen Geschäftsvorfällen in der Verrechnungspreisanalyse sorgfältig geprüft werden.

D.5.1. Immaterielle Werte als Vergleichbarkeitsfaktor in Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit der Nutzung von immateriellen Werten 6.197. Die allgemeinen Regeln von Kapitel I Abschnitt D.1 und von Kapitel III gelten auch für die Vergleichbarkeitsanalyse von Geschäftsvorfällen im Zusammenhang mit der Nutzung von immateriellen Werten in Verbindung mit einem konzerninternen Geschäftsvorfall, bei dem Waren verkauft und Dienstleistungen erbracht werden. Die Präsenz von immateriellen Werten kann jedoch manchmal schwierige Fragen im Hinblick auf die Vergleichbarkeit aufwerfen. 6.198. In einer Verrechnungspreisanalyse, in der die am besten geeignete Verrechnungspreismethode die Wiederverkaufspreismethode, die Kostenaufschlagsmethode oder die geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode ist, wird das weniger komplexe der am konzerninternen Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen häufig als untersuchtes Unternehmen gewählt. In vielen Fällen kann der Fremdvergleichspreis oder der dem untersuchten Unternehmen zuzurechnende Gewinnanteil bestimmt werden, ohne dass der Wert der im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall genutzten immateriellen Werte bestimmt werden müsste. Das ist normalerweise der Fall, wenn nur der nicht untersuchte Beteiligte immaterielle Werte nutzt. In einigen Fällen kann das untersuchte Unternehmen jedoch trotz seiner vergleichsweise weniger komplexen Geschäftstätigkeit effektiv immaterielle Werte nutzen.

372 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

Außerdem können die an potenziell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen immaterielle Werte nutzen. Wenn eine dieser beiden Situationen gegeben ist, ist es erforderlich, die von dem untersuchten Unternehmen und den an potenziell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen genutzten immateriellen Werte in der Analyse als Vergleichbarkeitsfaktoren zu berücksichtigen. 6.199. So ist es beispielsweise möglich, dass ein untersuchtes Unternehmen, das sich um Marketing und Vertrieb von in konzerninternen Geschäftsvorfällen erworbenen Waren kümmert, in seinem geografischen Geschäftsbereich immaterielle Marketingwerte entwickelt hat, namentlich Kundenlisten, Kundenbeziehungen und Kundendaten. Es kann auch logistisches Know-how oder Software und andere Instrumente entwickelt haben, deren Nutzung in seinem Vertriebsgeschäft Vorteile verschafft. Die Auswirkungen solcher immaterieller Werte auf die Rentabilität des untersuchten Unternehmens sollten bei der Durchführung einer Vergleichbarkeitsanalyse berücksichtigt werden. 6.200. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass in vielen Fällen, in denen das untersuchte Unternehmen solche immateriellen Werte nutzt, an einem vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall beteiligte Unternehmen über die gleichen Arten von immateriellen Werten verfügen. Im Fall der Vertriebsgesellschaft ist es folglich wahrscheinlich, dass ein unabhängiges Unternehmen, das Vertriebsleistungen in der Branche und auf dem Markt des untersuchten Unternehmens erbringt, ebenfalls Kenntnisse über potenzielle Kunden hat und Kontakte zu ihnen pflegt, Kundendaten sammelt, eigene effektive Logistiksysteme besitzt und in sonstiger Hinsicht über ähnliche immaterielle Werte verfügt wie das untersuchte Unternehmen. Wenn dies der Fall ist, kann der Grad der Vergleichbarkeit hoch genug sein, um die Nutzung der von den potenziellen Vergleichsunternehmen gezahlten Preise oder erzielten Gewinnspannen als geeignete Messgrößen für eine fremdvergleichskonforme Vergütung sowohl der von dem untersuchten Unternehmen ausgeübten Funktionen als auch der in seinem Eigentum befindlichen immateriellen Werte zu gestatten. 6.201. Wenn das untersuchte Unternehmen und das potenzielle Vergleichsunternehmen vergleichbare immaterielle Werte besitzen, stellen diese immateriellen Werte keine einzigartigen und wertvollen immateriellen Werte im Sinne von Ziffer 6.17 dar, und so müssen in Bezug auf diese immateriellen Werte keine Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorgenommen werden. Der potenzielle Vergleichswert bietet unter diesen Umständen den besten Nachweis für den Gewinnbeitrag, den der immaterielle Wert des untersuchten Unternehmens leistet. Wenn das untersuchte Unternehmen oder das potenzielle Vergleichsunternehmen dagegen einzigartige und wertvolle immaterielle Werte besitzt und in seiner Geschäftstätigkeit nutzt, kann es notwendig sein, geeignete Anpassungsrechnungen durchzuführen oder eine andere Verrechnungspreismethode zu wählen. In solchen Situationen KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 373

gelten die Grundsätze der Abschnitte D.2.1–D.2.4 für die Evaluierung der Vergleichbarkeit von immateriellen Werten. 6.202. Sowohl die Steuerpflichtigen als auch die Steuerverwaltungen sollten potenzielle Vergleichswerte nicht einfach aus dem Grund ablehnen, dass das eine oder andere der an den potenziell vergleichbaren Geschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen oder das untersuchte Unternehmen immaterielle Werte nutzt. Potenzielle Vergleichswerte sollten generell nicht aufgrund der unterstellten Existenz nicht näher bestimmter immaterieller Werte oder der unterstellten Bedeutung von Goodwill abgelehnt werden. Wenn die ermittelten Geschäftsvorfälle oder Unternehmen ansonsten vergleichbar sind, können sie trotz der Existenz und Nutzung relativ unbedeutender immaterieller Werte durch das untersuchte Unternehmen oder die an den potenziell vergleichbaren Geschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen der beste verfügbare Anhaltspunkt für eine fremdvergleichskonforme Preisbestimmung sein. Potenziell vergleichbare Geschäftsvorfälle sollten nur dann aufgrund der Existenz und Nutzung nicht vergleichbarer immaterieller Werte abgelehnt werden, wenn die betreffenden immateriellen Werte klar und eindeutig ermittelt werden können und wenn es sich bei den immateriellen Werten offenkundig um einzigartige und wertvolle immaterielle Werte handelt.

D.5.2. Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden 6.203. Die Grundsätze der Kapitel I–III gelten für die Bestimmung von Fremdvergleichspreisen für Geschäftsvorfälle, bei denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen genutzt werden. Dabei können zwei große Kategorien von Situationen unterschieden werden. In der ersten Kategorie von Fällen wird die Vergleichbarkeitsanalyse, einschließlich der Funktionsanalyse, ergeben, dass hinreichend verlässliche Vergleichswerte vorliegen, um die Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für den Geschäftsvorfall unter Verwendung einer Verrechnungspreismethode auf der Basis von Vergleichswerten zu ermöglichen. In der zweiten Kategorie von Fällen wird es mit der Vergleichbarkeitsanalyse, einschließlich der Funktionsanalyse, nicht gelingen, zuverlässige vergleichbare Fremdgeschäftsvorfälle zu ermitteln, was häufig unmittelbar darauf zurückzuführen ist, dass eines oder beide der am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen einzigartige und wertvolle immaterielle Werte nutzen. Die Verrechnungspreisansätze für diese beiden Kategorien von Situationen werden nachfolgend beschrieben.

374 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

D.5.2.1. Situationen, in denen zuverlässige Vergleichswerte vorliegen 6.204. Häufig wird es möglich sein, zuverlässige Vergleichswerte zu ermitteln, obwohl eines oder beide der an einem konzerninternen Verkauf von Waren oder an einer konzerninternen Erbringung von Dienstleistungen beteiligten Unternehmen immaterielle Werte nutzen. Je nach den konkreten Gegebenheiten kann jede der fünf in Kapitel II beschriebenen Verrechnungspreismethoden der OECD die am besten geeignete Verrechnungspreismethode sein, wenn der Geschäftsvorfall die Nutzung von immateriellen Werten im Zusammenhang mit einem konzerninternen Verkauf von Waren oder einer konzerninternen Erbringung von Dienstleistungen beinhaltet und verlässliche Vergleichswerte vorliegen. 6.205. Wenn das untersuchte Unternehmen keine einzigartigen und wertvollen immateriellen Werte nutzt und wenn zuverlässige Vergleichswerte ermittelt werden können, wird es häufig möglich sein, Fremdvergleichspreise auf der Basis einseitiger Methoden wie der Preisvergleichs-, der Wiederverkaufspreis-, der Kostenaufschlags- und der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode zu bestimmen. Die Leitlinien in den Kapiteln I–III werden in solchen Situationen im Allgemeinen als Richtschnur für die Bestimmung der fremdüblichen Preise ausreichen, ohne dass eine detaillierte Analyse der Art der von dem anderen an dem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen genutzten immateriellen Werte notwendig wäre. 6.206. Die Grundsätze in den Abschnitten D.2.1–D.2.4 dieses Kapitels sollten angewendet werden, um zu bestimmen, ob die Nutzung von immateriellen Werten durch das untersuchte Unternehmen die Heranziehung ermittelter vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle unmöglich macht oder Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit erfordert. Nur wenn die von dem untersuchten Unternehmen genutzten immateriellen Werte einzigartige und wertvolle immaterielle Werte sind, entsteht die Notwendigkeit, Anpassungen vorzunehmen oder eine Verrechnungspreismethode anzuwenden, die weniger stark von vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen abhängig ist. Wenn es sich bei den von dem untersuchten Unternehmen genutzten immateriellen Werten nicht um einzigartige oder wertvolle immaterielle Werte handelt, können die von an vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfällen beteiligten Unternehmen bezahlten oder erhaltenen Preise oder die von ihnen erzielten Gewinnspannen oder Erträge eine zuverlässige Basis für die Bestimmung der fremdvergleichskonformen Bedingungen darstellen. 6.207. Wenn die Notwendigkeit, Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit vorzunehmen, aufgrund von Unterschieden zwischen den von dem untersuchten Unternehmen in einem konzerninternen Geschäftsvorfall genutzten immateriellen Werten und den von einem an einem potenziell vergleichbaren Fremdgeschäftsvorfall beteiligten Unternehmen genutzten immateriellen Werten entsteht, können sich bei der Quantifizierung zuver- KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER – 375

lässiger Vergleichbarkeitsanpassungen schwierige Sachfragen stellen. Diese Fragen erfordern eine gründliche Prüfung der relevanten Gegebenheiten und Umstände sowie der verfügbaren Daten im Hinblick auf die Auswirkungen der immateriellen Werte auf Preise und Gewinne. Wenn die Auswirkungen eines Unterschieds in der Art der genutzten immateriellen Werte auf den Preis eindeutig wesentlich sind, aber nicht genau geschätzt werden können, muss möglicherweise eine andere Verrechnungspreismethode verwendet werden, die weniger von der Ermittlung zuverlässiger Vergleichswerte abhängig ist. 6.208. Ferner gilt es zu beachten, dass in Fällen, in denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit einem konzerninternen Verkauf von Waren oder Dienstleistungen genutzt werden, Anpassungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit auch aufgrund von anderen Faktoren als Unterschieden in der Art der genutzten immateriellen Werte erforderlich sein können. Anpassungen können insbesondere für Sachverhalte wie Marktunterschiede, Standortvorteile, Geschäftsstrategien, Mitarbeiter, Unternehmenssynergien und andere ähnliche Faktoren notwendig sein. Diese Faktoren sind zwar keine immateriellen Werte gemäß der Beschreibung dieses Begriffs in Abschnitt A.1 dieses Kapitels, können in Fällen, in denen immaterielle Werte genutzt werden, aber dennoch erhebliche Auswirkungen auf die Fremdvergleichspreise haben.

D.5.2.2. Situationen, in denen keine zuverlässigen Vergleichswerte vorliegen 6.209. In manchen Situationen, in denen keine zuverlässigen Fremdgeschäftsvorfälle ermittelt werden können, können geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethoden verwendet werden, um eine fremdvergleichskonforme Aufteilung der Gewinne aus dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Nutzung von immateriellen Werten zu bestimmen. Eine Situation, in der die Verwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden angemessen sein kann, ist, wenn beide am Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen einzigartige und wertvolle Beiträge zu dem Geschäftsvorfall leisten. 6.210. Kapitel II Teil III Abschnitt C enthält Leitlinien, die bei der Anwendung von geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethoden berücksichtigt werden sollten. Diese Leitlinien sind vollumfänglich anwendbar in Fällen, in denen immaterielle Werte im Zusammenhang mit dem Verkauf von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen in konzerninternen Geschäftsvorfällen genutzt werden. 6.211. Bei der Anwendung einer Gewinnaufteilungsmethode in einem Fall, in dem immaterielle Werte genutzt werden, sollte darauf geachtet werden, die fraglichen immateriellen Werte zu ermitteln, den Beitrag dieser immateriellen Werte zur Wertschöpfung zu evaluieren und andere einkünftegenerierende 376 – KAPITEL VI: IMMATERIELLE WIRTSCHAFTSGÜTER

ausgeübte Funktionen, übernommene Risiken und genutzte Vermögenswerte zu prüfen. Vage Behauptungen im Hinblick auf die Existenz und Nutzung von nicht näher bestimmten immateriellen Werten reichen nicht aus, um eine zuverlässige Anwendung einer Gewinnaufteilungsmethode zu stützen. 6.212. Unter geeigneten Umständen können auch Verrechnungspreismethoden oder Bewertungsmethoden, die nicht die Ermittlung zuverlässiger vergleichbarer Fremdgeschäftsvorfälle voraussetzen, verwendet werden, um die fremdvergleichskonformen Bedingungen für den Verkauf von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen zu bestimmen, wenn im Zusammenhang mit dem Geschäftsvorfall immaterielle Werte genutzt werden. Die gewählte Alternativmethode sollte der Art der bereitgestellten Waren und Dienstleistungen und dem Beitrag der immateriellen Werte und anderer relevanter Faktoren zur Wertschöpfung Rechnung tragen.

KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 377

Kapitel VII

Besondere Überlegungen bezüglich konzerninterner Dienstleistungen

7.1. Dieses Kapitel befasst sich mit verrechnungspreisrelevanten Fragen bei der Feststellung, ob ein Unternehmen eines multinationalen Konzerns für andere Konzernunternehmen Dienstleistungen erbracht hat und wie gegebenenfalls für solche konzerninternen Dienstleistungen fremdübliche Preise festzusetzen sind. Es befasst sich nicht – beziehungsweise nur beiläufig – mit der Frage, ob Dienstleistungen im Rahmen einer Kostenumlagevereinbarung erbracht wurden und wie die angemessene fremdvergleichskonforme Preisgestaltung gegebenenfalls auszusehen hätte. Kostenumlagevereinbarungen werden in Kapitel VIII behandelt.

7.2. Fast jeder multinationale Konzern muss dafür sorgen, dass seinen Unternehmen eine breite Palette von Dienstleistungen zur Verfügung steht, insbesondere administrative und technische Dienstleistungen, Finanzdienstleistungen und kaufmännische Dienstleistungen. Zu diesen Dienstleistungen können auch Management-, Koordinierungs- und Kontrollfunktionen für den Gesamtkonzern gehören. Die Kosten für die Erbringung solcher Dienstleistungen können zunächst von der Muttergesellschaft, von einem oder mehreren eigens dafür bestimmten Konzernunternehmen („ein Dienstleistungszentrum des Konzerns“) oder von anderen Konzernunternehmen getragen werden. Ein unabhängiges Unternehmen, das eine Dienstleistung benötigt, kann diese Dienstleistung von einem spezialisierten Dienstleistungsunternehmen beziehen oder selbst (d. h. betriebsintern) erbringen. Ähnlich kann ein Mitglied eines multinationalen Konzerns, das eine Dienstleistung benötigt, diese Dienstleistung von einem unabhängigen Unternehmen oder von einem oder mehreren verbundenen Unternehmen im selben Konzern (d. h. konzernintern) beziehen oder selbst erbringen. Zu den konzerninternen Dienstleistungen zählen oft solche, die extern auch von unabhängigen Unternehmen angeboten werden (wie etwa juristische 378 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

Dienstleistungen und Dienstleistungen im Bereich des Rechnungswesens), zusätzlich zu jenen Dienstleistungen, die in der Regel intern erbracht werden (beispielsweise von einem Unternehmen als Eigenleistung für sich selbst, wie etwa zentrales Rechnungswesen, Finanzierungsberatung oder Personalschulung). Ein multinationaler Konzern hat kein Interesse daran, unnötige Kosten zu tragen, und er hat Interesse daran, dass konzerninterne Dienstleistungen effizient erbracht werden. Die Anwendung der Leitlinien dieses Kapitels sollte sicherstellen, dass Dienstleistungen sachgerecht bestimmt werden und dass die mit ihnen verbundenen Kosten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz angemessen innerhalb des multinationalen Konzerns aufgeteilt werden.

7.3. Konzerninterne Vereinbarungen über die Erbringung von Dienstleistungen sind gelegentlich mit Vereinbarungen zur Übertragung von Waren oder immateriellen Werten (oder deren Lizenzierung) verbunden. In einigen Fällen, wie etwa bei Know-how-Verträgen, die ein Dienstleistungselement aufweisen, kann es sehr schwierig sein festzustellen, wo genau die Grenze zwischen der Übertragung von immateriellen Werten oder von Rechten an immateriellen Werten und der Erbringung von Dienstleistungen verläuft. Hilfs- oder Systemdienstleistungen sind häufig mit dem Transfer von Technologie verbunden. Es kann deshalb notwendig sein, die in Kapitel III enthaltenen Leitlinien hinsichtlich der Zusammenfassung und Trennung von Geschäftsvorfällen zu berücksichtigen, wenn bei einem Geschäftsvorfall sowohl Dienstleistungen erbracht als auch Wirtschaftsgüter übertragen werden.

7.4. Bei konzerninternen Dienstleistungen können erhebliche Unterschiede zwischen verschiedenen multinationalen Konzernen bestehen, und ebenso unterschiedlich ist der Nutzen bzw. erwartete Nutzen, der einem oder mehreren Konzernunternehmen durch diese Dienstleistungen entsteht. Jeder Fall ist auf der Grundlage seiner eigenen Gegebenheiten und Umstände und der konzerninternen Vereinbarungen zu beurteilen. In einem dezentralisierten Konzern kann beispielsweise die Muttergesellschaft ihre konzerninterne Tätigkeit darauf beschränken, ihre Investitionen in die Tochtergesellschaften in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin zu überwachen. In einem zentralisierten oder integrierten Konzern können der Aufsichts- oder Verwaltungsrat und das gehobene Management der Muttergesellschaft hingegen wichtige Entscheidungen bezüglich der Angelegenheiten ihrer Tochtergesellschaften treffen, und die Muttergesellschaft kann die Umsetzung dieser Entscheidungen unterstützen, indem sie allgemeine und Verwaltungstätigkeiten für ihre Tochtergesellschaften sowie operative Tätigkeiten wie Treasury Management, Marketing und Lieferkettenmanagement durchführt.

KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 379

7.5. Bei der Analyse von Verrechnungspreisen für konzerninterne Dienstleistungen stellen sich zwei Fragen. Die erste lautet, ob tatsächlich konzerninterne Dienstleistungen erbracht wurden. Bei der zweiten geht es darum, die konzerninterne Vergütung für solche Dienstleistungen in Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz für steuerliche Zwecke zu bestimmen. Beide Fragen werden nachstehend erörtert.

B.1. Ermittlung, ob konzerninterne Dienstleistungen erbracht wurden

B.1.1. Vorteilstest (benefits test) 7.6. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sollte die Frage, ob eine konzerninterne Dienstleistung erbracht wird, wenn ein Konzernunternehmen für ein anderes oder mehrere andere Konzernunternehmen eine Tätigkeit ausübt, davon abhängen, ob die Tätigkeit diesen Konzernunternehmen einen wirtschaftlichen oder kommerziellen Vorteil verschafft, der ihre Geschäftsposition stärkt oder sichert. Dies lässt sich feststellen, indem man prüft, ob ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen bereit gewesen wäre, diese Tätigkeit zu vergüten, wenn sie von einem unabhängigen Unternehmen ausgeübt worden wäre, oder ob es diese Tätigkeit betriebsintern als Eigenleistung erbracht hätte. Wäre das unabhängige Unternehmen nicht bereit gewesen, diese Tätigkeit zu vergüten oder für sich selbst als Eigenleistung zu erbringen, dürfte diese Tätigkeit nach dem Fremdvergleichsgrundsatz üblicherweise nicht als konzerninterne Dienstleistung anzusehen sein.

7.7. Die oben beschriebene Analyse hängt relativ eindeutig von den tatsächlichen Gegebenheiten und Umständen ab; es ist allgemein nicht möglich, kategorisch darzulegen, welche Tätigkeiten die Erbringung konzerninterner Dienstleistungen begründen und welche nicht. Allerdings können erläuternde Hinweise gegeben werden, wie diese Analyse auf einige Arten von Dienstleistungen anzuwenden ist, die in multinationalen Konzernen häufig erbracht werden.

7.8. Manche konzerninterne Dienstleistungen werden von einem Unternehmen eines multinationalen Konzerns erbracht, um einen festgestellten Bedarf eines oder mehrerer Konzernunternehmen zu decken. In einem solchen Fall wird es relativ einfach festzustellen sein, ob eine Dienstleistung erbracht wurde. Üblicherweise wird ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen den festgestellten Dienstleistungsbedarf durch Erbringung einer entsprechenden Eigenleistung oder durch Bezug einer Fremdleistung decken. In einem solchen Fall wird eine konzerninterne Dienstleistung somit üblicherweise zu bejahen sein. Beispielsweise wird eine konzerninterne Dienstleistung in der Regel dann vorliegen, wenn ein 380 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

verbundenes Unternehmen Produktionsanlagen eines anderen Unternehmens desselben Konzerns repariert. Es ist jedoch von entscheidender Bedeutung, den Steuerverwaltungen eine verlässliche Dokumentation vorzulegen, damit sie überprüfen können, ob die Kosten vom Dienstleistungserbringer getragen wurden.

B.1.2. Gesellschaftertätigkeiten (shareholder activities) 7.9. Eine komplexere Analyse ist erforderlich, wenn ein verbundenes Unternehmen Tätigkeiten ausübt, die mehrere Unternehmen des Konzerns oder den Konzern als Ganzes betreffen. In einem kleinen Spektrum solcher Fälle kann eine konzerninterne Tätigkeit in Bezug auf Konzernunternehmen ausgeführt werden, obwohl seitens dieser Konzernunternehmen kein Bedarf danach besteht (und diese auch nicht bereit wären, hierfür ein Entgelt zu entrichten, wenn sie unabhängige Unternehmen wären). Dies könnte für eine Tätigkeit der Fall sein, die ein konzernzugehöriges Unternehmen (üblicherweise die Muttergesellschaft oder eine regionale Holdinggesellschaft) nur wegen seiner Beteiligung an einem oder mehreren Konzernunternehmen durchführt, d. h. in seiner Eigenschaft als Anteilseigner bzw. Gesellschafter. Diese Art von Tätigkeit würde nicht als konzerninterne Dienstleistung betrachtet, und es besteht folglich kein Grund, anderen Konzerngesellschaften dafür ein Entgelt in Rechnung zu stellen. Die mit dieser Art von Tätigkeit verbundenen Kosten sollten stattdessen auf der Ebene der Gesellschafter getragen und zugeordnet werden. Diese Art von Tätigkeit kann als Shareholder Activity bzw. Gesellschaftertätigkeit bezeichnet werden, was von dem im Bericht von 1979 verwendeten allgemeineren Ausdruck Stewardship Activity (Kontrollfunktion der Muttergesellschaft als beherrschende Gesellschafterin) zu unterscheiden ist. Stewardship Activities umfassen zahlreiche Aktivitäten eines Gesellschafters, zu denen auch die Erbringung von Dienstleistungen für andere Konzernunternehmen zählen kann, wie beispielsweise Dienstleistungen eines Koordinierungszentrums. Zu diesen letzteren Aktivitäten, die keine Shareholder Activities darstellen, zählen etwa die Detailplanung für bestimmte Vorhaben, Leitungsaufgaben oder technische Beratung in Notfällen (trouble shooting) und in einigen Fällen auch die Unterstützung bei der täglichen Geschäftsführung.

7.10. Im Folgenden werden Beispiele von Kosten aufgeführt, die nach Maßgabe des in Ziffer 7.6 dargelegten Kriteriums mit Gesellschaftertätigkeiten verbunden sind:

a) Kosten im Zusammenhang mit der juristischen Struktur der Muttergesellschaft selbst, z. B. mit Gesellschafterversammlungen der Muttergesellschaft, der Ausgabe von Anteilen am Kapital der Muttergesellschaft, der Börsennotierung der Muttergesellschaft und den Kosten des Aufsichtsrats KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 381

b) Kosten im Zusammenhang mit den Berichtspflichten (einschließlich der Rechnungslegung und -prüfung) der Muttergesellschaft, einschließlich der Konsolidierung der Rechnungslegung, Kosten im Zusammenhang mit einer ausschließlich im Interesse der Muttergesellschaft durchgeführten Prüfung der Rechnungslegung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft sowie Kosten im Zusammenhang mit der Erstellung des Konzernabschlusses des multinationalen Konzerns (in der Praxis kann es allerdings sein, dass Kosten, die den Tochterunternehmen vor Ort entstehen, nicht an die Muttergesellschaft oder die Holdinggesellschaft weitergegeben werden müssen, wenn die Ermittlung und Abgrenzung dieser Kosten mit einem unverhältnismäßig großen Aufwand verbunden wäre) c) Kosten der Mittelbeschaffung zum Erwerb von Beteiligungen und zur Deckung der Kosten im Zusammenhang mit den Investor-Relations der Muttergesellschaft, beispielsweise mit der Kommunikationsstrategie gegenüber Anteilseignern der Muttergesellschaft, Finanzanalysten, Fonds und anderen Unternehmensbeteiligten der Muttergesellschaft d) Kosten im Zusammenhang mit der Einhaltung der maßgeblichen Steuergesetze durch die Muttergesellschaft e) Nebenkosten im Zusammenhang mit der Unternehmensführung (Corporate Governance) des multinationalen Konzerns als Ganzes Wenn eine Muttergesellschaft hingegen beispielsweise Geldmittel für ein anderes Unternehmen des Konzerns beschafft, die dieses andere Unternehmen für den Erwerb einer neuen Gesellschaft verwendet, wird man üblicherweise davon ausgehen, dass die Muttergesellschaft dem Konzernunternehmen eine Dienstleistung erbringt. Der Bericht von 1984 erwähnt auch „Kosten für geschäftsführende und leitende (Controlling-)Tätigkeiten, in Bezug auf die Unternehmensführung und Sicherung der über Beteiligungen getätigten Kapitalanlage als solche“. Ob diese Tätigkeiten unter den in diesen Leitlinien definierten Begriff „Anteilseignertätigkeiten“ fallen, bestimmt sich danach, ob es sich unter vergleichbaren Gegebenheiten und Umständen um eine Tätigkeit handelt, für die ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, eine Vergütung zu entrichten, oder die es als Eigenleistung für sich selbst erbringen würde. Wenn ein Konzernunternehmen Tätigkeiten wie die vorstehend beschriebenen nicht nur wegen seiner Beteiligungen am Kapital anderer Konzernunternehmen ausübt, handelt es sich nicht um Anteilseignertätigkeiten und es sollte davon ausgegangen werden, dass dieses Unternehmen eine Dienstleistung für die Muttergesellschaft oder die Holdinggesellschaft erbringt, für die die in diesem Kapitel aufgeführten Leitlinien gelten.

382 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

B.1.3. Doppelarbeit 7.11. Im Allgemeinen wird man von keiner konzerninternen Dienstleistung sprechen können, wenn ein Konzernunternehmen Tätigkeiten für ein anderes Konzernunternehmen durchführt, die lediglich eine Dienstleistung duplizieren, die ein anderes Konzernunternehmen bereits als Eigenleistung erbracht oder von einem Dritten bezogen hat. Eine Ausnahme mag es sein, wenn die Doppelarbeit nur vorübergehender Art ist, beispielsweise wenn ein Konzern eine Umstrukturierung zwecks Zentralisierung der Geschäftsführungsfunktionen vornimmt. Eine andere Ausnahme kann vorliegen, wenn die Doppelarbeit der Verringerung des Risikos falscher Unternehmensentscheidungen dient (beispielsweise bei Einholung einer zweiten Rechtsmeinung in derselben Angelegenheit). Bei jeder Prüfung einer möglichen Duplizierung von Dienstleistungen müssen die Art der Dienstleistungen sowie die Gründe, weshalb das Unternehmen ungeachtet der Effizienzprinzipien Kosten zu duplizieren scheint, im Einzelnen ermittelt werden. Die Tatsache, dass ein Unternehmen beispielsweise Marketingdienstleistungen in Eigenleistung erbringt und darüber hinaus von einem Konzernunternehmen Marketingdienstleistungen in Rechnung gestellt bekommt, reicht allein nicht aus, um eine Duplizierung von Dienstleistungen festzustellen, da Marketing ein breit gefasster Begriff ist, der viele Tätigkeitsebenen abdeckt. Bei der Prüfung der vom Steuerpflichtigen vorgelegten Informationen kann festgestellt werden, dass die konzerninternen Dienstleistungen sich von den in Eigenleistung ausgeübten Tätigkeiten unterscheiden oder dass sie zusätzliche oder ergänzende Aktivitäten darstellen. Das Vorteilskriterium wäre dann für die Elemente der konzerninternen Dienstleistungen erfüllt, die keine Doppelarbeit darstellen. In einigen regulierten Sektoren ist vorgeschrieben, dass die Kontrollfunktionen sowohl vor Ort als auch auf Konzernebene von der Muttergesellschaft wahrgenommen werden; solche Auflagen sollten nicht zu einer Versagung der Anerkennung wegen Doppelarbeit führen.

B.1.4. Zufällig entstehende Vorteile 7.12. Es gibt einige Fälle, in denen ein Konzernunternehmen, etwa ein Gesellschafter oder ein Koordinierungszentrum, eine konzerninterne Dienstleistung nur für bestimmte Konzernunternehmen erbringt, dabei jedoch zufällig anderen Konzernunternehmen Vorteile verschafft. Beispiele hierfür wären die Analyse von Fragen bezüglich einer Umstrukturierung des Konzerns, des Erwerbs neuer Konzernunternehmen und der Aufgabe eines Geschäftsbereichs. Diese Tätigkeiten können konzerninterne Dienstleistungen für die betroffenen Konzernunternehmen begründen, beispielsweise für jene Konzernunternehmen, die die Übernahme tätigen oder einen ihrer Geschäftsbereiche aufgeben; diese Tätigkeiten können aber auch einen wirtschaftlichen Vorteil für andere Konzernunternehmen darstellen, die nicht direkt an der zu treffenden Entscheidung beteiligt sind, weil die Analyse möglicherweise KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 383

nützliche Informationen über ihre eigene Geschäftstätigkeit liefert. Solche zufällig entstehenden Vorteile bewirken gewöhnlich nicht, dass die anderen Konzernunternehmen so behandelt werden, als würde ihnen eine konzerninterne Dienstleistung erbracht, da die Tätigkeiten, die die Vorteile verursachen, nicht der Art sind, für die ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, eine Vergütung zu entrichten.

7.13. Des gleichen sollte ein verbundenes Unternehmen nicht als Empfänger einer konzerninternen Dienstleistung betrachtet werden, wenn ihm zufällige Vorteile lediglich durch seine Zugehörigkeit zu einem größeren Konzern und nicht aufgrund der Ausübung einer bestimmten Tätigkeit entstehen. Beispielsweise wird keine Dienstleistung empfangen, wenn ein verbundenes Unternehmen einzig aufgrund seiner Zugehörigkeit zum Konzern ein höheres Kreditrating aufweist, als es ohne die Konzernzugehörigkeit hätte; jedoch wird eine konzerninterne Dienstleistung üblicherweise dann vorliegen, wenn das höhere Kreditrating auf einer Garantie eines anderen Konzernunternehmens beruht oder wenn das Unternehmen von bewussten konzertierten Aktionen im Zusammenhang mit weltweiten Marketing- und Public-Relations-Kampagnen profitiert. Diesbezüglich sollte zwischen einer passiven Verbindung und der aktiven Werbung für die Vorzüge des Konzerns unterschieden werden, welche die Gewinnerzielungsmöglichkeiten bestimmter Unternehmen des Konzerns eindeutig erhöht. Jeder Fall ist nach seinen Gegebenheiten und Umständen zu entscheiden. Vgl. Kapitel I Abschnitt D.8, zu Synergien innerhalb eines multinationalen Konzerns.

B.1.5. Zentrale Dienstleistungen 7.14. Andere Tätigkeiten, welche den Konzern in seiner Gesamtheit betreffen können, sind solche, die bei der Muttergesellschaft oder in einem oder mehreren Dienstleistungszentren des Konzerns (etwa einer regionalen Verwaltungsgesellschaft) zentral ausgeübt und dem Konzern (oder mehreren Konzernunternehmen) zur Verfügung gestellt werden. Die zentral ausgeübten Tätigkeiten hängen von der Art der Geschäftstätigkeit und von der Organisationsstruktur des Konzerns ab; gewöhnlich können sie administrative Dienstleistungen wie Planung, Koordinierung, Budgetkontrolle, Finanzberatung, Rechnungswesen, Rechnungsprüfung, Rechtsberatung, Factoring und Computerdienstleistungen umfassen, ebenso Finanzdienstleistungen wie etwa die Überwachung von Zahlungsströmen und Zahlungsfähigkeit, Kapitalerhöhungen, Darlehensverträge, die Verwaltung der Zins- und Wechselkursrisiken und die Refinanzierung, Unterstützung im Produktions-, Einkaufs-, Vertriebs- und Marketingbereich sowie Dienstleistungen in Personalangelegenheiten wie Einstellung und Schulung. Dienstleistungszentren des Konzerns sind oft auch für Auftragsverwaltung, Kundendienst und Callcenter sowie Forschung und Entwicklung zuständig oder verwalten und sichern immaterielle Werte für den gesamten multinationalen Konzern oder 384 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

für Teile davon. Bei diesen Tätigkeiten wird man in der Regel von konzerninternen Dienstleistungen ausgehen, da es sich dabei um solche handelt, für die unabhängige Unternehmen bereit gewesen wären, eine Vergütung zu entrichten, oder die sie als Eigenleistung für sich erbracht hätten.

B.1.6. Form der Vergütung 7.15. Bei der Überlegung, ob für die Erbringung von Dienstleistungen zwischen unabhängigen Unternehmen ein Entgelt verlangt würde, ist es auch wichtig zu berücksichtigen, wie eine fremdübliche Gegenleistung gestaltet würde, wenn der Geschäftsvorfall zwischen unabhängigen Unternehmen unter fremdüblichen Bedingungen getätigt worden wäre. Beispielsweise kann bei Finanzdienstleistungen wie Darlehensgewährungen, Devisen- und Sicherungsgeschäften die gesamte Vergütung bereits in der Marge enthalten sein, in welchem Fall ein zusätzliches Dienstleistungsentgelt nicht angebracht wäre. Gleichermaßen kann bei einigen Einkaufs- und Beschaffungsdienstleistungen ein Provisionselement im Preis der beschafften Produkte oder Dienstleistungen enthalten sein, sodass eine separate Dienstleistungsvergütung möglicherweise nicht angemessen ist.

7.16. Ein weiteres Problem ergibt sich in Bezug auf Dienstleistungen, die „auf Abruf“ erbracht werden. Es stellt sich die Frage, ob die Verfügbarhaltung solcher Dienstleistungen an sich eine gesonderte Dienstleistung darstellt, für die eine fremdübliche Vergütung (zusätzlich zu einer etwaigen Vergütung für tatsächlich erbrachte Dienstleistungen) bestimmt werden sollte. Eine Muttergesellschaft oder eines oder mehrere Dienstleistungszentren des Konzerns können bereitstehen, um jederzeit Dienstleistungen wie etwa finanzielle, administrative, technische, rechtliche oder steuerrechtliche Beratung und Unterstützung für Unternehmen des Konzerns zu erbringen. In diesem Fall kann eine Dienstleistung für verbundene Unternehmen dadurch erbracht werden, dass Personal, Ausrüstung usw. zur Verfügung gehalten werden. Eine konzerninterne Dienstleistung liegt insoweit vor, als man vernünftigerweise erwarten könnte, dass ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen ein Entgelt für die Verfügbarhaltung der Dienstleistungen zahlen würde, um sicher zu sein, dass es sie im Bedarfsfall nutzen kann. So kann es beispielsweise vorkommen, dass ein unabhängiges Unternehmen einem Anwaltsbüro ein jährliches Entgelt zahlt, um sich so den Anspruch auf Rechtsberatung und Prozessvertretung zu sichern, falls es zu einem Rechtsstreit kommt. Ein weiteres Beispiel wäre ein Vertrag mit einem IT- Dienstleistungsunternehmen, um im Fall eines Computernetzausfalls sofort Hilfe zu erhalten.

7.17. Diese Dienstleistungen können auf Abruf zur Verfügung stehen, und ihr Umfang und ihre Bedeutung können sich von Jahr zu Jahr ändern. Es ist aber unwahrscheinlich, dass ein unabhängiges Unternehmen eine Vergütung KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 385

für auf Abruf zur Verfügung stehende Dienstleistungen entrichtet, wenn die Wahrscheinlichkeit, dass die Dienstleistung benötigt wird, gering ist, wenn der Vorteil von auf Abruf zur Verfügung stehenden Dienstleistungen unerheblich ist oder wenn die fraglichen Dienstleistungen prompt und problemlos aus anderen Quellen bezogen werden können, ohne dass diesbezügliche Vereinbarungen notwendig wären. Daher sollten die einem Konzernunternehmen durch die Abrufvereinbarung entstehenden Vorteile untersucht werden – etwa indem man prüft, in welchem Umfang die betreffenden Dienstleistungen im Zeitraum von mehreren Jahren in Anspruch genommen wurden, anstatt nur in dem Jahr, in dem eine Vergütung erfolgen soll –, bevor man bestimmt, ob eine konzerninterne Dienstleistung erbracht wurde.

7.18. Die Tatsache, dass eine Zahlung an ein verbundenes Unternehmen für angeblich erbrachte Dienstleistungen geleistet wurde, kann dabei helfen zu bestimmen, ob tatsächlich Dienstleistungen erbracht wurden; allerdings ist eine bloße Zahlungsbezeichnung, wie beispielsweise „Verwaltungsgebühren“, nicht als Anscheinsbeweis dafür anzusehen, dass solche Dienstleistungen tatsächlich erbracht wurden. Andererseits berechtigt aber das Fehlen von Zahlungen oder Vertragsvereinbarungen auch nicht automatisch zu dem Schluss, dass keine konzerninternen Dienstleistungen erbracht wurden.

B.2. Ermittlung einer fremdüblichen Vergütung

B.2.1. Allgemeines 7.19. Sobald bestimmt wurde, dass eine konzerninterne Dienstleistung erbracht wurde, ist es erforderlich – wie bei anderen konzerninternen Übertragungen auch – zu bestimmen, ob der Vergütungsbetrag, sofern ein solcher berechnet wurde, mit dem Fremdvergleichsgrundsatz im Einklang steht. Dies bedeutet, dass die Vergütung für konzerninterne Dienstleistungen der Vergütung entsprechen sollte, die zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen berechnet und akzeptiert worden wäre. Somit sollten solche Geschäftsvorfälle nicht lediglich deshalb, weil es sich um Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen handelt, steuerlich anders behandelt werden als vergleichbare Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen.

B.2.2. Ermittlung tatsächlicher Vereinbarungen für die Vergütung konzerninterner Dienstleistungen 7.20. Um den gegebenenfalls tatsächlich für Dienstleistungen berechneten Betrag zu ermitteln, wird die Steuerverwaltung festzustellen haben, welche Vereinbarungen gegebenenfalls tatsächlich geschlossen wurden, um die Berechnung eines Entgelts für die Dienstleistungen zwischen den verbundenen Unternehmen zu erleichtern.

386 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

B.2.2.1. Methoden der direkten Preisverrechnung 7.21. In bestimmten Fällen wird man problemlos die den Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen zugrunde liegenden Vereinbarungen identifizieren können. Dabei handelt es sich um Fälle, in denen der multinationale Konzern die Methode der direkten Preisverrechnung anwendet, d. h., in denen den verbundenen Unternehmen bestimmte Dienstleistungen in Rechnung gestellt werden. Im Allgemeinen ist die Methode der direkten Preisverrechnung für die Steuerverwaltungen sehr praktisch, da sich die erbrachte Dienstleistung und die Grundlage für die Zahlung mit ihr eindeutig feststellen lassen. Mit der Methode der direkten Preisverrechnung ist es somit leichter zu bestimmen, ob die Vergütung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmt.

7.22. Ein multinationaler Konzern kann in der Lage sein, Vereinbarungen mit einer direkten Preisverrechnung abzuschließen, insbesondere dann, wenn für unabhängige Unternehmen ähnliche Dienstleistungen erbracht werden wie für verbundene Unternehmen. Wenn bestimmte Dienstleistungen nicht nur für verbundene, sondern auch für unabhängige Unternehmen in vergleichbarer Art und Weise und als ein wesentlicher Bestandteil der Geschäftstätigkeit des multinationalen Unternehmens erbracht werden, so kann vermutet werden, dass das multinationale Unternehmen die Möglichkeit besitzt, eine gesonderte Grundlage für die Vergütung darzulegen (beispielsweise durch Aufzeichnungen über die Arbeitsleistungen, die Grundlage für die Vergütung oder die in Erfüllung seiner Verträge mit Dritten angefallenen Kosten). Folglich wird multinationalen Unternehmen in einem solchen Fall empfohlen, für ihre Geschäftsvorfälle mit verbundenen Unternehmen die Methode der direkten Preisverrechnung anzuwenden. Allerdings ist einzuräumen, dass dieser Ansatz nicht immer zweckmäßig ist, beispielsweise dann nicht, wenn die Dienstleistungen für unabhängige Unternehmen nur gelegentlich erbracht werden oder unbedeutend sind.

B.2.2.2. Methoden der indirekten Preisverrechnung 7.23. Eine Methode der direkten Preisverrechnung für konzerninterne Dienstleistungen kann in der Praxis schwer anzuwenden sein. Deshalb haben einige multinationale Konzerne andere Methoden für die Abrechnung von Dienstleistungen entwickelt, die von Muttergesellschaften oder Konzerndienstleistungszentren erbracht werden. In solchen Fällen können multinationale Konzerne die Auffassung vertreten, dass ihnen kaum andere Möglichkeiten für eine den Leitlinien in Abschnitt B.2.3 folgende Bestimmung des Fremdvergleichspreises zur Verfügung stehen, als Kostenzuordnungs- und Kostenaufteilungsmethoden anzuwenden, die häufig ein gewisses Maß an Schätzung oder Approximation notwendig machen. Solche Methoden werden allgemein als Methoden der indirekten Preisverrechnung bezeichnet und sollten zulässig sein, sofern der Wert der erbrachten Dienstleistungen für die Empfänger KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 387

und der Umfang der zwischen unabhängigen Unternehmen erbrachten vergleichbaren Dienstleistungen ausreichend berücksichtigt werden. Diese Preisverrechnungsmethoden sind in der Regel jedoch nicht akzeptabel, wenn bestimmte Dienstleistungen, die zur Hauptgeschäftstätigkeit des Unternehmens gehören, nicht nur für verbundene Unternehmen, sondern auch für unabhängige Unternehmen erbracht werden. Obwohl nichts unversucht gelassen werden sollte, um eine angemessene Vergütung für die erbrachte Dienstleistung zu berechnen, muss jeder Preisverrechnung ein feststellbarer und vernünftigerweise vorhersehbarer Vorteil zugrunde liegen. Jede indirekte Preisverrechnungsmethode muss die kaufmännischen Aspekte des Einzelfalls berücksichtigen (ob beispielsweise der Umlageschlüssel unter den gegebenen Umständen sinnvoll ist), Schutzmechanismen gegen Manipulationen enthalten und den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung folgen sowie imstande sein, Vergütungen oder Kostenverrechnungen zu ergeben, die den tatsächlichen oder vernünftigerweise zu erwartenden Vorteilen für den Empfänger der Dienstleistung entsprechen.

7.24. In einigen Fällen kann aufgrund der Art der erbrachten Dienstleistung eine indirekte Preisverrechnungsmethode notwendig sein. Ein Beispiel dafür ist der Fall, bei dem der anteilige Wert der den verschiedenen betroffenen Unternehmen erbrachten Dienstleistungen nur auf der Grundlage eines Näherungs- oder Schätzungswerts berechnet werden kann. Dieses Problem kann beispielsweise auftreten, wenn zentral ausgeübte verkaufsfördernde Tätigkeiten (z. B. bei internationalen Messen, in der internationalen Presse oder mittels anderer zentralisierter Werbekampagnen) Einfluss auf die Menge der von einigen Tochtergesellschaften erzeugten oder verkauften Waren haben können. Ein weiterer solcher Fall liegt vor, wenn eine gesonderte Aufzeichnung und Analyse der betreffenden Dienstleistungen für die einzelnen Vorteilsempfänger einen gemessen an den eigentlichen Tätigkeiten unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verursachen würde. In solchen Fällen könnte die Vergütung dadurch bestimmt werden, dass die Kosten, für die keine direkte Zuordnung möglich ist, beispielsweise die Kosten, die den tatsächlich Begünstigten der verschiedenen Dienstleistungen nicht genau zugeordnet werden können, auf alle potenziellen Vorteilsempfänger umgelegt werden. Um dem Fremdvergleichsgrundsatz zu entsprechen, muss die gewählte Umlagemethode zu einem Ergebnis führen, das mit dem vereinbar ist, was vergleichbare unabhängige Unternehmen zu akzeptieren bereit gewesen wären.

7.25. Die Aufteilung sollte auf einer angemessenen Messgröße der Nutzung der Dienstleistung basieren, die außerdem leicht zu überprüfen ist, wie beispielsweise der Umsatz, der Personalaufwand oder ein tätigkeitsbasierter Schlüssel wie die bearbeiteten Aufträge. Ob die Umlagemethode angemessen ist, hängt von der Art und der Nutzung der Dienstleistung ab. Beispielsweise wird die Nutzung und Erbringung von personalbezogenen Dienstleistungen eher mit der Anzahl der Beschäftigten als mit dem Umsatz zusammenhängen, 388 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

während die Aufteilung der Kosten für die Bereithaltung von Backup-Kapazitäten im Verhältnis zu den relativen Ausgaben der Konzernunternehmen für die Ausstattung mit Computern bestimmt werden könnte.

7.26. Wird eine indirekte Preisverrechnungsmethode angewendet, kann der Zusammenhang zwischen der Vergütung und den erbrachten Dienstleistungen möglicherweise undurchsichtig sein, und es mag schwierig werden, den verschafften Nutzen zu beurteilen. Tatsächlich kann dies bedeuten, dass das Unternehmen, dem eine Dienstleistung berechnet wird, selbst keinen Zusammenhang zwischen der Vergütung und der Dienstleistung hergestellt hat. Damit erhöht sich die Gefahr einer Doppelbesteuerung, weil es möglicherweise schwieriger ist, die für Konzerngesellschaften angefallenen abzugsfähigen Kosten zu bestimmen, wenn die Vergütung nicht ohne weiteres ermittelt werden kann, oder weil der Empfänger der Dienstleistungen die Abzugsfähigkeit einer Zahlung nicht begründen kann, wenn ihm der Nachweis über tatsächlich erbrachte Leistungen nicht gelingt.

B.2.2.3. Form der Vergütung 7.27. Die Vergütung für Dienstleistungen, die für ein verbundenes Unternehmen erbracht werden, kann im Preis für andere Übertragungen enthalten sein. Beispielsweise kann die Lizenzgebühr für ein Patent oder für Knowhow eine Zahlung für technische Unterstützungsleistungen oder zentrale Dienstleistungen, die für den Lizenznehmer erbracht werden, oder für unternehmerische Beratung beim Marketing der in Lizenz hergestellten Waren enthalten. In solchen Fällen müssen die Steuerverwaltung und die Steuerpflichtigen prüfen, dass kein zusätzliches Dienstleistungsentgelt verrechnet wird und kein doppelter Betriebsausgabenabzug erfolgt.

7.28. Bei der Untersuchung von Vereinbarungen über die Berechnung einer Gebühr für die Verfügbarhaltung von Dienstleistungen „auf Abruf“ (wie in den Ziffern 7.16 und 7.17 erörtert) kann es erforderlich sein, die Bedingungen für die tatsächliche Inanspruchnahme der Dienstleistungen zu prüfen, da diese Bestimmungen enthalten können, wonach erst dann eine Vergütung für die tatsächliche Nutzung berechnet wird, wenn diese einen im Voraus festgelegten Umfang überschreitet.

B.2.3. Berechnung der fremdvergleichskonformen Vergütung 7.29. Bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises für konzerninterne Dienstleistungen ist sowohl die Sichtweise des Erbringers als auch die Sichtweise des Empfängers der Dienstleistung zu beachten. Entsprechend zu berücksichtigen sind dabei der Wert der Dienstleistung für den Empfänger, die Frage, inwieweit ein vergleichbares unabhängiges Unternehmen bereit KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 389

wäre, für diese Dienstleistung unter vergleichbaren Umständen zu zahlen, sowie die Kosten für den Erbringer der Dienstleistung.

7.30. Aus Sicht eines unabhängigen Unternehmens, das eine Dienstleistung in Anspruch nehmen will, kann es beispielsweise sein, dass die Dienstleistungsanbieter auf dem betreffenden Markt nicht bereit oder in der Lage sind, die Dienstleistung zu einem Preis zu erbringen, den das unabhängige Unternehmen zu zahlen bereit ist. Wenn die Dienstleistungsanbieter die gewünschte Dienstleistung hingegen innerhalb der Bandbreite von Preisen erbringen können, die das unabhängige Unternehmen zu zahlen bereit ist, kommt es zum Geschäftsabschluss. Wichtige Überlegungen aus Sicht des Dienstleistungsanbieters sind der Preis, unterhalb dessen er die Dienstleistung nicht erbringen würde, sowie die entsprechenden Kosten, allerdings sind diese Elemente nicht unbedingt in jedem Fall entscheidend für das Ergebnis.

B.2.3.1. Methoden 7.31. Die für die Bestimmung von fremdvergleichskonformen Verrechnungspreisen für konzerninterne Leistungen anzuwendende Methode sollte nach den Leitlinien in den Kapiteln I, II und III bestimmt werden. Die Anwendung dieser Leitlinien wird oft dazu führen, dass zur Bestimmung der Preise konzerninterner Dienstleistungen die Preisvergleichsmethode oder eine kostenbasierte Methode (Kostenaufschlagsmethode oder geschäftsvorfallbezogene Nettomargenmethode) verwendet wird. Die Preisvergleichsmethode wird wahrscheinlich dann die zweckmäßigste Methode sein, wenn ein unabhängiges Unternehmen einem anderen unabhängigen Unternehmen auf dem Markt des Empfängers eine vergleichbare Dienstleistung erbringt oder wenn das betreffende verbundene Unternehmen eine vergleichbare Dienstleistung unter vergleichbaren Umständen für ein unabhängiges Unternehmen erbringt. Dies kann beispielsweise dann der Fall sein, wenn Dienstleistungen im Bereich des Rechnungswesens und der Revision sowie juristische Dienstleistungen oder Computerdienstleistungen erbracht werden, vorausgesetzt, die konzerninternen Geschäftsvorfälle und die Fremdgeschäftsvorfälle sind vergleichbar. Eine kostenbasierte Methode ist in Ermangelung eines vergleichbaren Fremdpreises wahrscheinlich dann die zweckmäßigste Methode, wenn die Art der Tätigkeit, die genutzten Vermögenswerte und die übernommenen Risiken mit denjenigen von unabhängigen Unternehmen vergleichbar sind. Wie in Kapitel II Teil II angeführt, sollten bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode die berücksichtigten Kostenarten in den konzerninternen Geschäftsvorfällen und den Fremdvergleichsgeschäftsvorfällen übereinstimmen. In Ausnahmefällen, etwa wenn die Anwendung der Preisvergleichsmethode oder der kostenbasierten Methoden schwierig ist, kann es nützlich sein, mehrere Methoden zu berücksichtigen, um zu einer zufriedenstellenden fremdvergleichskonformen Preisbestimmung zu gelangen (vgl. Ziffer 2.12).

390 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

7.32. Es kann notwendig sein, für die verschiedenen Unternehmen des Konzerns eine Funktionsanalyse durchzuführen, um eine Beziehung zwischen den betreffenden Dienstleistungen und den Tätigkeiten und Leistungen der Konzernunternehmen herzustellen. Ferner kann es erforderlich sein, nicht nur die unmittelbare Auswirkung einer Dienstleistung zu berücksichtigen, sondern auch deren langfristige Wirkung; dabei ist zu berücksichtigen, dass einige Kosten nie wirklich jene Vorteile verschaffen, die man zum Zeitpunkt ihres Entstehens vernünftigerweise erwartet hatte. Beispielsweise können Ausgaben für die Vorbereitung einer Vertriebstätigkeit auf den ersten Blick zu hoch erscheinen, um von einem Konzernunternehmen unter Berücksichtigung seiner aktuellen wirtschaftlichen Möglichkeiten getragen werden zu können; bei der Bestimmung, ob der Preis in einem solchen Fall fremdvergleichskonform ist, sollten die aus der Tätigkeit erwarteten Vorteile sowie die Möglichkeit, dass Höhe und Zeitpunkt der Zahlung in manchen fremdüblichen Vereinbarungen vom Ergebnis der Tätigkeit abhängen können, berücksichtigt werden. Der Steuerpflichtige sollte in solchen Fällen bereit sein, die Angemessenheit der Preise darzulegen, die er verbundenen Unternehmen in Rechnung stellt.

7.33. Stellt sich heraus, dass eine kostenbasierte Methode unter den Umständen des Einzelfalls die am besten geeignete Methode ist, muss bei der Analyse untersucht werden, ob die dem konzerninternen Dienstleistungserbringer entstandenen Kosten in gewissem Umfang angepasst werden müssen, um einen verlässlichen Vergleich der konzerninternen Geschäftsvorfälle und der Fremdgeschäftsvorfälle zu ermöglichen.

7.34. Fungiert ein verbundenes Unternehmen bei der Erbringung von Dienstleistungen nur als Vermittler oder Zwischenhändler, ist es bei Anwendung einer kostenbasierten Methode wichtig, dass der Ertrag oder der vorgenommene Aufschlag dem entspricht, was für die Ausübung einer Vermittlerfunktion – und nicht etwa für die Erbringung der eigentlichen Dienstleistungen – angemessen ist. In einem solchen Fall ist es möglicherweise nicht angemessen, den fremdüblichen Preis durch einen Gewinnaufschlag auf die Kosten der Dienstleistungen zu bestimmen, vielmehr sollte der Gewinnaufschlag auf die Kosten der Vermittlerfunktion als solche angewandt werden. Ein verbundenes Unternehmen kann beispielsweise die Kosten für die Anmietung von Werbeflächen für die Konzernunternehmen tragen, Kosten also, die den Konzernunternehmen unmittelbar entstanden wären, wenn sie unabhängige Unternehmen gewesen wären. In einem solchen Fall kann es durchaus angemessen sein, diese Kosten ohne Aufschlag an die Empfänger innerhalb des Konzerns weiterzuleiten und nur auf jene Kosten einen Aufschlag vorzunehmen, die dem Zwischenhändler bei der Ausübung seiner Vermittlerfunktion entstanden sind.

KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 391

B.2.3.2. Überlegungen zur Aufnahme eines Gewinnelements 7.35. Je nachdem welche Methode zur Ermittlung eines Fremdvergleichspreises für konzerninterne Dienstleistungen angewendet wird, kann die Frage auftreten, ob es notwendig ist, den Preis so anzusetzen, dass er für den Dienstleistungsanbieter zu einem Gewinn führt. Bei einem fremdüblichen Geschäftsvorfall versucht ein unabhängiges Unternehmen üblicherweise, für Dienstleistungen einen Preis zu berechnen, mit dem es einen Gewinn erzielt, anstatt nur seine Kosten zu decken. Die dem Dienstleistungsempfänger zur Verfügung stehenden wirtschaftlichen Alternativen sind bei der Bestimmung des Fremdvergleichspreises ebenfalls zu berücksichtigen. Es gibt allerdings Umstände (wie beispielsweise in Kapitel I in der Erörterung zu Geschäftsstrategien umrissen), unter denen ein unabhängiges Unternehmen durch die Erbringung einer Dienstleistung allein möglicherweise keinen Gewinn erzielt – beispielsweise wenn die (erwarteten oder tatsächlichen) Kosten für die Erbringung der Dienstleistung höher sind als der Marktpreis –, es aber trotzdem bereit ist, die Dienstleistung zu erbringen, um seine Rentabilität zu steigern, etwa durch eine Vervollständigung der Palette seiner Tätigkeiten. Deshalb muss es nicht immer der Fall sein, dass ein Fremdvergleichspreis für ein verbundenes Unternehmen, das eine konzerninterne Dienstleistung erbringt, zu einem Gewinn führt.

7.36. Beispielsweise ist es möglich, dass der Marktwert von konzerninternen Dienstleistungen nicht höher ist als die dem Dienstleistungserbringer entstandenen Kosten. Dies könnte beispielsweise der Fall sein, wenn es sich bei der Dienstleistung nicht um eine gewöhnliche oder wiederkehrende Tätigkeit des Dienstleistungserbringers handelt, sondern wenn sie nebenbei als Zusatzservice für den Konzern erbracht wurde. Um zu bestimmen, ob die konzerninternen Dienstleistungen denselben geldwerten Nutzen aufweisen, wie er im Fall der Beauftragung eines unabhängigen Unternehmens erzielt werden könnte, wäre es für die Bewertung der Vergleichbarkeit der Geschäftsvorfälle wesentlich, die Funktionen und die erwarteten Vorteile einander gegenüberzustellen. Ein multinationaler Konzern kann allerdings aus vielerlei Gründen entscheiden, die Dienstleistung konzernintern zu erbringen, anstatt einen Dritten zu beauftragen, vielleicht wegen anderer konzerninterner Vorteile (für die eine fremdvergleichskonforme Vergütung angebracht sein kann). In einem solchen Fall wäre es nicht angemessen, den Preis für die Dienstleistung höher anzusetzen als den Preis, der sich aufgrund der Preisvergleichsmethode ergeben würde, nur um sicherzustellen, dass das verbundene Unternehmen einen Gewinn erzielt. Ein solches Ergebnis stünde im Widerspruch zum Fremdvergleichsgrundsatz. Allerdings ist es wichtig sicherzustellen, dass alle dem Empfänger verschafften Vorteile zutreffend berücksichtigt werden.

7.37. Obwohl die Steuerverwaltungen und die Steuerpflichtigen grundsätzlich bemüht sein sollten, angemessene Fremdvergleichspreise zu bestimmen, 392 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

darf doch nicht übersehen werden, dass praktische Gründe bestehen können, warum eine Steuerverwaltung im Rahmen ihres Ermessens ausnahmsweise bereit sein könnte, in manchen Fällen auf die Ermittlung und Besteuerung des Fremdvergleichspreises für die Durchführung einer Dienstleistung zu verzichten, was etwas anderes ist, als dem Steuerpflichtigen unter geeigneten Umständen zu gestatten, lediglich die aus den Dienstleistungen resultierenden Kosten aufzuteilen. Beispielsweise kann eine Kosten-Nutzen- Analyse ergeben, dass die zusätzlichen Steuereinnahmen die Kosten und den Verwaltungsaufwand für die Bestimmung eines angemessenen Fremdvergleichspreises in einigen Fällen nicht rechtfertigen. In solchen Fällen kann die Berechnung aller relevanten Kosten anstelle eines Fremdvergleichspreises zu einem zufriedenstellenden Ergebnis für die multinationalen Unternehmen und die Steuerverwaltungen führen. Steuerverwaltungen werden dieses Zugeständnis nicht machen können, wenn die Erbringung einer Dienstleistung eine Haupttätigkeit des verbundenen Unternehmens darstellt, wenn das Gewinnelement relativ wichtig ist oder wenn eine direkte Verrechnung als Grundlage für die Bestimmung des Fremdvergleichspreises möglich ist.

7.38. Dieser Abschnitt enthält einige Beispiele für Verrechnungspreisfragen bei der Erbringung konzerninterner Dienstleistungen. Diese Beispiele dienen nur der Veranschaulichung. Bei der Behandlung einzelner Fälle ist es notwendig, die tatsächlichen Gegebenheiten und Umstände zu untersuchen, um die Anwendbarkeit der einen oder anderen Verrechnungspreismethode zu beurteilen.

7.39. Ein Beispiel betrifft Factoring-Aktivitäten (Abtretung von Forderungen), wenn ein multinationaler Konzern beschließt, diese aus wirtschaftlichen Gründen zentral auszuüben. So kann es beispielsweise vernünftig sein, die Factoring-Aktivitäten zu zentralisieren, um das Management der Liquiditäts-, Währungs- und Kreditrisiken zu verbessern und die Verwaltungseffizienz zu steigern. Eine Factoring-Zentrale, die diese Aufgabe übernimmt, übt konzerninterne Dienstleistungen aus, für die ein Fremdvergleichspreis zu verrechnen ist. Eine Preisvergleichsmethode könnte in einem solchen Fall zweckmäßig sein.

7.40. Ein weiteres Beispiel für eine Tätigkeit, die konzerninterne Dienstleistungen umfassen kann, sind Fertigungs- oder Montagetätigkeiten. Solche Tätigkeiten können verschiedene Formen annehmen, darunter die sogenannte Auftragsfertigung. In einigen Fällen von Auftragsfertigung kann der Hersteller vom Auftraggeber ausführliche Anweisungen in Bezug darauf erhalten, was er produzieren soll, in welchen Mengen und in welcher Qualität. In einigen Fällen kann der Auftraggeber dem Hersteller Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 393

oder Bauteile zur Verfügung stellen. Das Fertigungsunternehmen kann die Zusicherung erhalten, dass seine gesamte Produktion abgenommen wird, vorausgesetzt, die Qualitätsstandards werden eingehalten. In einem solchen Fall könnte das Fertigungsunternehmen so betrachtet werden, als übe es eine risikoarme Dienstleistung für den Auftraggeber aus, und die Kostenaufschlagsmethode könnte vorbehaltlich der Prinzipien von Kapitel II die am besten geeignete Verrechnungspreismethode sein.

7.41. Forschung ist ebenfalls ein Beispiel für eine Tätigkeit, die konzerninterne Dienstleistungen umfassen kann. Die Bedingungen der Tätigkeit können in einem detaillierten Vertrag mit dem Beteiligten festgelegt werden, der die Dienstleistung in Auftrag gibt, was allgemein als Auftragsforschung bezeichnet wird. Die Tätigkeit kann hochqualifiziertes Personal erfordern und sowohl in ihrer Art als auch in ihrer Bedeutung für den Erfolg des Konzerns erheblich variieren. Die tatsächlichen Vereinbarungen können äußerst unterschiedlich gestaltet sein, von der bloßen Durchführung detaillierter, vom Auftraggeber festgelegter Programme bis zu Vereinbarungen, bei denen das Forschungsunternehmen innerhalb grob abgesteckter Vorgaben über seine Arbeit frei entscheiden kann. Im letzteren Fall können zusätzliche Aufgaben, wie die Bestimmung wirtschaftlich wertvoller Bereiche und die Beurteilung des Risikos erfolgloser Forschung, für die Leistung des Gesamtkonzerns einen entscheidenden Faktor darstellen. Es ist deshalb von entscheidender Bedeutung, vor der Prüfung der angemessenen Verrechnungspreismethode eine detaillierte Funktionsanalyse durchzuführen und ein klares Verständnis von der genauen Art der Forschung sowie von der Art und Weise, wie die Tätigkeiten vom Unternehmen wahrgenommen werden, zu gewinnen. Die Prüfung der dem Auftraggeber der Forschungsarbeit realistischerweise zur Verfügung stehenden Optionen kann bei der Auswahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode ebenfalls hilfreich sein. Vgl. Kapitel VI Abschnitt B.2.

7.42. Ein weiteres Beispiel für konzerninterne Dienstleistungen ist die Verwaltung von Lizenzen. Die Verwaltung und Durchsetzung von Eigentumsrechten an immateriellen Werten sollte von der Verwertung solcher Rechte unterschieden werden. Der Schutz einer Lizenz könnte einem Dienstleistungszentrum des Konzerns obliegen, das für die Aufdeckung etwaiger Lizenzrechtsverletzungen und für die Durchsetzung von Lizenzrechten zuständig ist.

7.43. Dieser Abschnitt enthält spezifische Leitlinien in Bezug auf eine bestimmte Kategorie von konzerninternen Dienstleistungen, die als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung bezeichnet werden. Abschnitt D.1 enthält die Definition von konzerninternen Dienstleistungen 394 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

mit geringer Wertschöpfung. In Abschnitt D.2 wird ein optionaler, vereinfachter Ansatz für die Bestimmung von fremdvergleichskonformen Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, einschließlich eines vereinfachten Vorteilstests, beschrieben. Abschnitt D.3 enthält Leitlinien zu den Dokumentations- und Berichtspflichten, die ein multinationaler Konzern, der beschließt, diesen vereinfachten Ansatz anzuwenden, erfüllen sollte. Abschnitt D.4 behandelt schließlich einige Fragestellungen in Bezug auf die Erhebung von Quellensteuern auf Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung. Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass nach dem vereinfachten Ansatz anerkannt wird, dass der fremdvergleichskonforme Preis für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung eng mit den Kosten zusammenhängt, die Kosten der Erbringung der verschiedenen Kategorien solcher Dienstleistungen denjenigen Konzernunternehmen zugerechnet werden, denen durch die Inanspruchnahme dieser Dienstleistungen ein Vorteil entsteht, und anschließend auf alle Dienstleistungskategorien der gleiche Aufschlag angewendet wird. Multinationale Konzerne, die beschließen, den in diesem Abschnitt dargelegten vereinfachten Ansatz nicht anzuwenden, sollten Verrechnungspreisfragen in Bezug auf Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung nach Maßgabe der vorstehenden Abschnitte A und B behandeln.

D.1. Definition konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 7.44. Dieser Abschnitt befasst sich mit den Definitionsfragen, die sich im Zusammenhang mit konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung im Hinblick auf die Anwendung des in Abschnitt D.2 erörterten optionalen, vereinfachten Ansatzes stellen. Zunächst werden die Merkmale aufgeführt, die Dienstleistungen aufweisen müssen, um als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu gelten, die für die Anwendung des optionalen, vereinfachten Ansatzes infrage kommen. Dann wird eine Reihe von Tätigkeiten ermittelt, die nicht als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung gelten, für die der optionale, vereinfachte Ansatz angewandt werden kann. Abschließend werden Beispiele für Dienstleistungen aufgeführt, die die erforderlichen Merkmale aufweisen, um als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zu gelten, für die der vereinfachte Ansatz angewandt werden kann.

7.45. Konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung im Sinne des vereinfachten Ansatzes sind Dienstleistungen, die von einem oder mehreren Unternehmen eines multinationalen Konzerns im Auftrag einer oder mehrerer anderer Konzerngesellschaften ausgeübt werden, und die • einen unterstützenden Charakter aufweisen, KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 395

• nicht Teil des Kerngeschäfts des multinationalen Konzerns sind (d. h., die keine gewinnerzielenden Tätigkeiten begründen und nicht zu den wirtschaftlich signifikanten Tätigkeiten des multinationalen Konzerns beitragen), • nicht die Nutzung von einzigartigen und wertvollen immateriellen Werten erfordern und nicht zur Entstehung von einzigartigen und wertvollen immateriellen Werten führen, und die • nicht mit der Übernahme oder Kontrolle wesentlicher oder signifikanter Risiken durch den Dienstleistungserbringer verbunden sind und nicht zur Entstehung signifikanter Risiken für den Dienstleistungserbringer führen.

7.46. Die Leitlinien dieses Abschnitts sind nicht auf normalerweise als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung geltende Dienstleistungen anwendbar, wenn solche Dienstleistungen für unabhängige Kunden der Unternehmen des multinationalen Konzerns erbracht werden. In diesen Fällen kann davon ausgegangen werden, dass verlässliche interne Vergleichswerte vorliegen, die genutzt werden können, um den fremdvergleichskonformen Preis für die konzerninternen Dienstleistungen zu bestimmen.

7.47. Die folgenden Tätigkeiten kommen für den in diesem Abschnitt beschriebenen vereinfachten Ansatz nicht infrage: • Dienstleistungen, die das Kerngeschäft des multinationalen Konzerns darstellen • Forschungs- und Entwicklungsleistungen (einschließlich Software- Entwicklung, es sei denn, sie falle unter die Kategorie der in Ziffer 7.49 aufgeführten IT-Dienstleistungen) • Fertigungs- und Produktionsdienstleistungen • Einkaufsaktivitäten in Bezug auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die im Fertigungs- oder Produktionsprozess verwendet werden • Verkaufs-, Marketing- und Vertriebstätigkeiten • Finanztransaktionen • Förderung, Exploration oder Verarbeitung von Rohstoffen • Versicherung und Rückversicherung • Managementleistungen der Geschäftsführung (mit Ausnahme der Aufsicht über Dienstleistungen, die gemäß der Definition von Ziffer 7.45 als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung gelten)

396 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

7.48. Die Tatsache, dass eine Tätigkeit nach Ziffer 7.45 nicht für den vereinfachten Ansatz infrage kommt, sollte nicht dahingehend interpretiert werden, dass diese Tätigkeit hohe Erträge bringt. Die Tätigkeit könnte trotzdem einen geringen Wertschöpfungsbeitrag leisten, und die Bestimmung der fremdüblichen Vergütung für eine solche Tätigkeit sollte gegebenenfalls nach Maßgabe der unter den Ziffern 7.1–7.42 dargelegten Leitlinien erfolgen.

7.49. Unter den folgenden Aufzählungspunkten sind Beispiele für Dienstleistungen aufgelistet, die der in Ziffer 7.45 aufgeführten Definition von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung entsprechen dürften: • Rechnungswesen und Revision, beispielsweise Erfassung und Überprüfung von Informationen, die in Jahresabschlüssen verwendet werden, Buchhaltung, Erstellung von Jahresabschlüssen, Vorbereitung und Unterstützung von Betriebsaudits und Prüfungen der Rechnungslegung, Überprüfung der Echtheit und Zuverlässigkeit der Buchhaltungsunterlagen sowie Unterstützung bei der Budgeterstellung durch Sammlung von Daten und Informationen • Bearbeitung und Verwaltung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, beispielsweise Zusammenstellung von kundenbezogenen Rechnungsinformationen sowie Überprüfung und Bearbeitung von Kundenkrediten • Aufgaben des Personalwesens, wie beispielsweise: - Personalbeschaffung und Mitarbeiteranwerbung, beispielsweise Einstellungsverfahren, Unterstützung bei der Beurteilung von Bewerbern sowie bei der Auswahl und Einstellung von Personal, Eingliederung neuer Mitarbeiter, Leistungsbewertung und Unterstützung bei der Laufbahnplanung, Unterstützung bei Entlassungsverfahren und Personalabbau - Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern, beispielsweise Evaluierung des Weiterbildungsbedarfs, Schaffung interner Ausbildungs- und Personalentwicklungsprogramme, Einrichtung von Programmen zur Vermittlung von Managementkompetenzen und zur Förderung der Laufbahnentwicklung - Dienstleistungen im Bereich der Personalentlohnung, beispielsweise Beratung im Hinblick auf die Vergütung der Mitarbeiter und Festlegung der Vergütungspolitik, einschließlich Lohnnebenleistungen wie Kranken- und Lebensversicherung, Aktienoptionspläne und Altersvorsorgepläne; Anwesenheitsprüfung und Zeiterfassung, Lohnbuchhaltungsdienste, einschließlich Gehaltsabrechnung, und Befolgung der Steuervorschriften KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 397

- Ausarbeitung und Überwachung der Verfahren für den betrieblichen Gesundheitsschutz sowie der Sicherheits- und Umweltstandards am Arbeitsplatz • Überwachung und Erhebung von Daten in Bezug auf Gesundheits-, Sicherheits- und Umweltstandards sowie sonstige für das Unternehmen geltende Standards • IT-Dienstleistungen, die nicht Teil der Haupttätigkeit des Konzerns sind, beispielsweise Installation, Wartung und Aktualisierung von im Unternehmen genutzten IT-Systemen; Unterstützung der Informationssysteme (was Informationssysteme, die in den Bereichen Buchhaltung, Fertigung, Kundenbeziehungen, Personalwesen und Lohnbuchhaltung eingesetzt werden, sowie E-Mail-Systeme umfassen kann); Schulungen in der Nutzung oder Anwendung von Informationssystemen sowie der entsprechenden Geräte, die eingesetzt werden, um Informationen zu sammeln, zu verarbeiten und zu präsentieren; Entwicklung von IT-Richtlinien, Bereitstellung von Telekommunikationsdiensten, Organisation eines IT-Helpdesks, Einführung und Wartung von IT-Sicherheitssystemen; Unterstützung, Wartung und Überwachung von IT-Netzwerken (lokales Netz [LAN], Weitverkehrsnetz [WAN], Internet) • Unterstützung bei interner und externer Kommunikation und Öffentlichkeitsarbeit (jedoch ohne konkrete Werbe- oder Marketingaktivitäten sowie die Entwicklung der entsprechenden Strategien); • juristische Dienstleistungen, beispielsweise allgemeine juristische Dienstleistungen interner Rechtsberater wie beispielsweise Entwurf und Überprüfung von Verträgen, Vereinbarungen und sonstigen Rechtsdokumenten, Rechtsberatung und Rechtsgutachten, Vertretung des Unternehmens (Rechtsstreitigkeiten, Schiedsgremien, Verwaltungsverfahren), juristische Recherche sowie juristische und administrative Arbeiten im Hinblick auf die Anmeldung und den Schutz immaterieller Wirtschaftsgüter • Tätigkeiten im Hinblick auf Steuerverpflichtungen, beispielsweise Sammlung von Informationen und Erstellung von Steuererklärungen (Ertragsteuer, Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer, Grundsteuer, Zölle und Verbrauchsteuer), Leistung von Steuerzahlungen, Unterstützung der Steuerverwaltung bei Steuerprüfungen sowie Beratung in Steuerfragen • allgemeine Verwaltungs- oder Bürodienstleistungen 7.50. Die folgenden Beispiele veranschaulichen ein wichtiges Element der Definition konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, nämlich dass sie keine Dienstleistungen umfassen sollten, die Teil des Kern- 398 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

geschäfts des multinationalen Unternehmens sind. Dienstleistungen, die oberflächlich betrachtet ähnlicher Art zu sein scheinen (wie die Kreditrisikoanalysen in den Beispielen), können je nach dem konkreten Kontext und den spezifischen Umständen konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung sein oder auch nicht. Die Beispiele veranschaulichen auch, dass Dienstleistungen möglicherweise nicht als konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung gelten, weil sie im jeweiligen Kontext erhebliche Risiken oder einzigartige und wertvolle immaterielle Werte entstehen lassen.

a) Unternehmen A mit Sitz in Staat A ist ein Schuhhersteller und -großhändler in der Nordwestregion. Seine 100%ige Tochtergesellschaft B mit Sitz in Staat B vertreibt die von A hergestellten Schuhe als Großhändler in der Südostregion. Im Rahmen seiner Geschäftstätigkeit analysiert A regelmäßig das Kreditrisiko seiner Kunden auf der Basis von Berichten, die bei einer Kreditauskunftei eingekauft werden. Unternehmen A führt im Auftrag von Unternehmen B nach den gleichen Methoden und Ansätzen die gleiche Kreditrisikoanalyse in Bezug auf die Kunden von Unternehmen B durch. Unter diesen Gegebenheiten und Umständen kann vernünftigerweise die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die von Unternehmen A für Unternehmen B erbrachte Dienstleistung eine konzerninterne Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung ist.

b) Unternehmen X ist eine Tochtergesellschaft einer weltweit agierenden Investment-Banking-Gruppe. Unternehmen X führt Kreditrisikoanalysen im Hinblick auf potenzielle Kontrahenten für Geschäftsvorfälle mit Finanzderivateverträgen durch und erstellt Bonitätsberichte für die weltweite Investment-Banking-Gruppe. Die von Unternehmen X durchgeführten Kreditanalysen werden von dem Konzern verwendet, um die Preise von Finanzderivaten für die Kunden des Konzerns festzulegen. Die Mitarbeiter von Unternehmen X haben spezielle Fachkenntnisse erworben und nutzen intern entwickelte vertrauliche Kreditrisikoanalysemodelle, Algorithmen und Software. Unter den Gegebenheiten und Umständen dieses Falls kann nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, dass die von Unternehmen X für die weltweite Investment-Banking-Gruppe erbrachte Dienstleistung eine konzerninterne Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung ist.

7.51. Die Definition konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung bezieht sich auf den unterstützenden Charakter dieser Dienstleistungen, die nicht Teil des Kerngeschäfts des multinationalen Konzerns sind. Die Bereitstellung von konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung kann in der Tat die Hauptgeschäftstätigkeit der juristischen KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 399

Person sein, die die Dienstleistung erbringt, z. B. ein gemeinsames Dienstleistungszentrum, sofern diese Dienstleistungen nicht mit dem Kerngeschäft des Konzerns zusammenhängen. Nehmen wir z. B. an, dass ein multinationales Unternehmen weltweit in der Entwicklung, der Produktion, dem Verkauf und dem Marketing von Milcherzeugnissen tätig ist. Der Konzern hat ein gemeinsames Dienstleistungszentrum gegründet, dessen einzige Tätigkeit darin besteht, als globales Zentrum für IT-Unterstützungsleistungen zu agieren. Aus der Perspektive des Erbringers der IT-Unterstützungsleistungen ist die Erbringung der IT-Dienstleistungen die Hauptgeschäftstätigkeit des Unternehmens. Aus der Perspektive der Dienstleistungsempfänger wie auch aus der Perspektive des multinationalen Konzerns insgesamt ist die Dienstleistung jedoch keine Kerngeschäftstätigkeit und kann deshalb als konzerninterne Dienstleistung mit geringer Wertschöpfung gelten.

D.2. Vereinfachte Bestimmung fremdüblicher Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 7.52. Dieser Unterabschnitt beschreibt die Elemente eines vereinfachten Vergütungsverfahrens für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung. Diese vereinfachte Methode beruht auf dem Gedanken, dass alle bei der Erbringung von Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung zur Unterstützung der Geschäftstätigkeit von Unternehmen eines multinationalen Konzerns angefallenen Kosten diesen Unternehmen zugerechnet werden sollten. Die wesentlichen Vorteile des vereinfachten Ansatzes umfassen: 1. Verringerung des mit der Einhaltung des Vorteilskriteriums und dem Nachweis der Fremdvergleichskonformität der Vergütungen verbundenen Erfüllungsaufwands; 2. Erhöhung der Gewissheit für die Mitglieder von multinationalen Konzernen, dass der für die qualifizierten Tätigkeiten berechnete Preis von den Steuerverwaltungen, die den vereinfachten Ansatz eingeführt haben, akzeptiert wird, sofern die unter Ziffer 7.45 genannten Voraussetzungen für den vereinfachten Ansatz erfüllt sind, und 3. Bereitstellung einer gezielten Dokumentation für die Steuerverwaltungen, die eine effiziente Überprüfung der Befolgungsrisiken ermöglicht. Ein multinationaler Konzern, der sich für die Anwendung dieser vereinfachten Methode entscheidet, wird sie nach Möglichkeit auf einer konzernweit einheitlichen Basis in allen Staaten anwenden, in denen er tätig ist.

7.53. Wenn eine Steuerverwaltung den vereinfachten Ansatz nicht eingeführt hat und der multinationale Konzern in diesem Staat folglich die inländischen Anforderungen zu erfüllen hat, hindert dies den multinationalen Konzern nicht daran, den vereinfachten Ansatz in anderen Staaten anzuwenden. Zudem sind nicht alle multinationalen Konzerne vertikal integriert, sondern können stattdessen nach Regionen oder Geschäftsbereichen mit eigenen Management- und Unterstützungsstrukturen aufgeteilt sein. Deshalb können 400 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

multinationale Konzerne beschließen, die vereinfachte Methode auf der Ebene einer Zwischenholdinggesellschaft einzuführen und sie auf einheitlicher Basis in allen Tochtergesellschaften dieser Zwischenholding anzuwenden. Wenn der multinationale Konzern den vereinfachten Ansatz wählt und anwendet, gelten Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, die gemäß den Leitlinien dieses Unterabschnitts ermittelt werden oder wurden, als fremdvergleichskonform. Ein möglicher alternativer Ansatz für die Behandlung der in diesem Unterabschnitt erörterten Fragen wäre die Verwendung von Kostenumlagevereinbarungen, was in Kapitel VIII behandelt wird.

D.2.1. Anwendung des Vorteilstests auf konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 7.54. Wie unter Ziffer 7.6 erörtert, besteht gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz nur dann eine Verpflichtung, eine konzerninterne Dienstleistung zu vergüten, wenn das Vorteilskriterium erfüllt ist, d. h., wenn die Tätigkeit dem Konzernunternehmen, von dem erwartet wird, dass es eine Vergütung für die Dienstleistung zahlt, einen wirtschaftlichen oder kommerziellen Vorteil verschafft, der seine Geschäftsposition stärkt oder sichert, was wiederum danach bestimmt wird, ob ein unabhängiges Unternehmen unter vergleichbaren Umständen bereit gewesen wäre, für diese Tätigkeit zu zahlen, wenn sie ihm von einem unabhängigen Unternehmen erbracht worden wäre, oder sie in Eigenleistung erbracht hätte. Aufgrund der Art der in diesem Abschnitt erörterten konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung kann eine solche Bestimmung jedoch schwierig sein oder größere Anstrengungen erfordern, als der Betrag der Vergütung rechtfertigt. Die Steuerverwaltungen sollten deshalb generell davon absehen, den Vorteilstest zu überprüfen oder anzufechten, wenn der vereinfachte Ansatz unter den in diesem Abschnitt erörterten Bedingungen und Umständen und insbesondere in Übereinstimmung mit den im nachfolgenden Abschnitt D.3 erörterten Dokumentations- und Berichtspflichten angewendet wurde.

7.55. Konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung können zwar allen Empfängern dieser Dienstleistungen Vorteile verschaffen, dabei können sich jedoch Fragen in Bezug auf das Ausmaß der Vorteile sowie darauf stellen, ob unabhängige Unternehmen bereit gewesen wären, die betreffende Dienstleistung zu vergüten oder in Eigenleistung zu erbringen. Wenn der multinationale Konzern die Leitlinien des vereinfachten Ansatzes befolgt und die im nachfolgenden Abschnitt D.3 erörterten Dokumente und Berichte vorgelegt hat, dürfte diese Evidenz angesichts der Beschaffenheit von konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung ausreichen, um nachzuweisen, dass das Vorteilskriterium erfüllt ist. Bei der Bewertung des Vorteilstests sollten die Steuerverwaltungen die Vorteile nur nach Dienst- KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 401

leistungskategorien und nicht auf einer bestimmten Vergütungsbasis prüfen. Die Steuerpflichtigen müssen folglich nur nachweisen, dass beispielsweise bei der Lohn- und Gehaltsabrechnung Unterstützung geleistet wurde, und sind nicht verpflichtet, die einzelnen Vorgänge, die zu den angerechneten Kosten führen, anzugeben. Falls der Steuerverwaltung die unter Ziffer 7.64 aufgeführten Informationen zur Verfügung gestellt werden, dürfte eine einzige Jahresabrechnung, in der eine Dienstleistungskategorie beschrieben wird, als Nachweis für die Vergütung ausreichen, und es sollte nicht verlangt werden, dass Korrespondenz oder anderen Nachweise einzelner Vorgänge vorgelegt werden. Im Hinblick auf konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung, von denen nur ein Unternehmen des multinationalen Konzerns profitiert, wird erwartet, dass die dem Dienstleistungsempfänger entstehenden Vorteile separat nachweisbar sind.

D.2.2. Bestimmung von Kostenpools 7.56. Der erste Schritt bei der Anwendung des vereinfachten Ansatzes auf konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung besteht darin, dass der multinationale Konzern auf Jahresbasis einen Kostenpool berechnet, in den alle bei sämtlichen Konzernunternehmen für die Erbringung der einzelnen Kategorien konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung angefallene Kosten eingehen. In den Kostenpool einzubeziehen sind die direkten und indirekten Kosten der Dienstleistungserbringung sowie gegebenenfalls ein angemessener Anteil der Betriebsaufwendungen (z. B. Aufsichtskosten, allgemeine Aufwendungen und Verwaltungskosten). Die Kosten sollten unter Angabe der bei der Schaffung des Kostenpools verwendeten Kostenstellen nach Dienstleistungskategorien zusammengefasst werden. Die Durchlaufkosten im Kostenpool sollten für die Zwecke der Anwendung von Ziffer 7.61 ermittelt werden. Der Kostenpool sollte Kosten ausschließen, die einer Eigenleistung zuzuordnen sind, von der nur das Unternehmen profitiert, das die Leistung erbringt (einschließlich Gesellschaftertätigkeiten der Holdinggesellschaft).

7.57. Im zweiten Schritt sollte der multinationale Konzern die Kosten ermitteln und aus dem Pool entfernen, die Dienstleistungen zuzuordnen sind, die von einem Konzernunternehmen im Auftrag nur eines anderen Konzernunternehmens erbracht werden. Wenn beispielsweise Konzernunternehmen A nur für Konzernunternehmen B Lohnbuchhaltungsdienste erbringt, sollten die entsprechenden Kosten separat ermittelt und aus dem Pool herausgenommen werden. Wenn dagegen Konzernunternehmen A Lohnbuchhaltungsdienste sowohl für sich selbst als auch für Unternehmen B erbringt, sollten die entsprechenden Kosten im Pool verbleiben.

7.58. In diesem Stadium der Berechnung hat der multinationale Konzern einen Kostenpool in Bezug auf Kategorien von Dienstleistungen mit geringer 402 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

Wertschöpfung ermittelt, die für mehrere Unternehmen des multinationalen Konzerns erbracht werden.

D.2.3. Aufteilung der bei Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung anfallenden Kosten 7.59. Der dritte Schritt dieser vereinfachten Preisverrechnungsmethode für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung besteht darin, die in den Kostenpool einbezogenen Kosten, von denen mehrere Unternehmen des Konzerns profitieren, zwischen diesen Konzernunternehmen aufzuteilen. Der Steuerpflichtige wählt für diesen Zweck einen oder mehrere Umlageschlüssel auf der Basis der folgenden Grundsätze. Die Bestimmung des bzw. der geeigneten Umlageschlüssel hängt von der Art der Dienstleistungen ab: Für alle Kostenumlagen, die sich auf dieselbe Dienstleistungskategorie beziehen, müssen einheitlich der- bzw. dieselben Umlageschlüssel verwendet werden. Im Einklang mit den Leitlinien unter Ziffer 7.24 sollten der bzw. die in Bezug auf die Kosten für die betreffenden Dienstleistungskategorien gewählten Umlageschlüssel die Höhe der Vorteile, die die einzelnen Empfänger der jeweiligen Dienstleistung erwarten können, angemessen widerspiegeln. Generell gilt, dass der oder die Umlageschlüssel den zugrunde liegenden Bedarf an den jeweiligen Dienstleistungen widerspiegeln sollten. So könnte sich der Umlageschlüssel für personalbezogene Dienstleistungen beispielsweise am Anteil der einzelnen Unternehmen an der Gesamtzahl der Mitarbeiter des Gesamtkonzerns orientieren, bei IT-Dienstleistungen könnte der Anteil an der Gesamtzahl der Nutzer verwendet werden, bei Dienstleistungen im Bereich des Fuhrparkmanagements könnte der Anteil an der Gesamtzahl der Fahrzeuge zugrunde gelegt werden, und bei Unterstützungsleistungen für das Rechnungswesen könnte der Anteil an allen relevanten Geschäftsvorfällen oder der Anteil an der Bilanzsumme verwendet werden. In vielen Fällen kann der Anteil am Gesamtumsatz ein passender Umlageschlüssel sein.

7.60. Die im vorstehenden Absatz aufgeführten Beispiele für Umlageschlüssel sollen keine erschöpfende Liste darstellen. Je nach den Gegebenheiten und Umständen könnten ausgefeiltere Umlageschlüssel verwendet werden. Es sollte jedoch ein Gleichgewicht zwischen der theoretischen Komplexität und der praktischen Umsetzung gefunden werden, wobei nicht vergessen werden darf, dass die fraglichen Kosten für den Konzern nicht zur Entstehung von hohem Wert führen. In diesem Kontext ist es möglicherweise nicht notwendig, mehrere Umlageschlüssel zu verwenden, wenn der Steuerpflichtige begründen kann, warum ein einziger Schlüssel die jeweiligen Vorteile seiner Ansicht nach angemessen widerspiegelt. Aus Gründen der Einheitlichkeit sollte bei der Bestimmung der Aufteilung gleichartiger konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung auf alle Empfänger innerhalb des Konzerns derselbe bzw. dieselben Umlageschlüssel angewendet werden, KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 403

und es wird erwartet, dass jedes Jahr derselbe angemessene Schlüssel angewendet wird, sofern es keinen berechtigten Grund für gibt, diesen zu ändern. Die Steuerverwaltungen und Steuerpflichtigen sollten außerdem berücksichtigen, dass eine Änderung des angemessenen Umlageschlüssels erhebliche Komplikationen mit sich bringen kann. Es wird erwartet, dass der Steuerpflichtige in seiner Dokumentation (vgl. Ziffer 7.64 unten) die Gründe für die Schlussfolgerung darlegt, dass der Umlageschlüssel Ergebnisse liefert, die die von den einzelnen Dienstleistungsempfängern voraussichtlich zu erzielenden Vorteile angemessen widerspiegeln.

D.2.4. Gewinnaufschlag 7.61. Bei der Bestimmung der fremdüblichen Vergütung für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung wendet das multinationale Unternehmen, das die Dienstleistungen erbringt, einen Gewinnaufschlag auf alle im Pool enthaltenen Kosten an, mit Ausnahme der gemäß den Ziffern 2.99 und 7.34 ermittelten Durchlaufkosten. Für alle Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung wird unabhängig von den Dienstleistungskategorien derselbe Gewinnaufschlag angewendet. Der Aufschlag entspricht 5 % der betreffenden gemäß Abschnitt D.2.2 ermittelten Kosten. Der nach dem vereinfachten Ansatz angewendete Aufschlag muss nicht durch eine Vergleichsstudie begründet werden. Derselbe Aufschlag kann auf konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung angewendet werden, die von einem Konzernunternehmen im Auftrag nur eines anderen Konzernunternehmens erbracht werden, wobei die Kosten gemäß den Leitlinien von Ziffer 7.57 separat ermittelt werden. Es ist zu beachten, dass der Aufschlag für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung nicht ohne weitere Begründung und Analyse als Vergleichsmaßstab für die Bestimmung des fremdvergleichskonformen Preises von Dienstleistungen, die nicht unter die Definition konzerninterner Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung fallen, oder ähnlicher nicht in den Anwendungsbereich des optionalen, vereinfachten Verfahrens fallender Dienstleistungen herangezogen werden sollte.

D.2.5. Vergütung für Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 7.62. Vorbehaltlich von Ziffer 7.55 entspricht die Vergütung für Dienstleistungen an ein Unternehmen des multinationalen Konzerns, der den optionalen Ansatz gewählt hat, der Summe aus i) den Kosten, die einem anderen Konzernunternehmen durch speziell für das betreffende Unternehmen erbrachte Dienstleistungen nach dem in Ziffer 7.57 dargelegten zweiten Schritt entstanden sind, zuzüglich des gewählten Gewinnaufschlags, und ii) dem Anteil der in den Pool einbezogenen Kosten, der dem Unternehmen nach dem in Ziffer 7.59 dargelegten dritten Schritt unter Verwendung des gewählten Umlageschlüssels zugerechnet wird, zuzüglich des gewählten 404 – KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN

Gewinnaufschlags. Die Vergütung ist an das Konzernunternehmen zu zahlen, bei dem die in den Pool einbezogenen Kosten anfallen; wenn diese Kosten bei mehr als einer Konzerngesellschaft anfallen, erfolgt die Zahlung proportional zum Anteil jedes Unternehmens an den in den Pool einbezogenen Kosten.

D.2.6. Grenzwert für die Anwendung des vereinfachten Ansatzes 7.63. Steuerverwaltungen, die den in diesem Abschnitt dargelegten vereinfachten Ansatz für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung einführen, können einen angemessenen Grenzwert vorsehen, der es ihnen ermöglicht, den vereinfachten Ansatz in Fällen, in denen der Grenzwert überschritten wird, zu überprüfen. Ein derartiger Grenzwert könnte beispielsweise auf festen Finanzkennzahlen des Dienstleistungsempfängers basieren (z. B. dem Anteil der Kosten der konzerninternen Dienstleistungen an den Gesamtkosten oder am Umsatz oder am Gewinn vor Abzug der Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen), oder könnte unter Bezugnahme auf eine konzernweite Relation zwischen den gesamten Dienstleistungskosten und dem Umsatz des multinationalen Konzerns oder einer anderen angemessenen Messgröße bestimmt werden. Wenn ein solcher Grenzwert eingeführt wird, ist die Steuerverwaltung nicht verpflichtet, den vereinfachten Ansatz zu akzeptieren, falls die Höhe der Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung den Grenzwert übersteigt, und kann dann eine vollständige Funktionsanalyse und Vergleichbarkeitsanalyse einschließlich der Anwendung des Vorteilstests bei bestimmten Dienstleistungsvergütungen verlangen.

D.3. Dokumentation und Berichterstattung 7.64. Ein multinationaler Konzern, der beschließt, die vereinfachte Methode anzuwenden, stellt die folgenden Informationen und Unterlagen zusammen und unterbreitet sie auf Ersuchen der Steuerverwaltung jedes Konzernunternehmens, das eine Zahlung für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung leistet oder erhält. • Eine Beschreibung der Kategorien der erbrachten konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung; Informationen zur Identität der Begünstigten; die Begründungen dafür, dass die einzelnen Dienstleistungskategorien konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung nach der in Abschnitt D.1 dargelegten Definition sind; die Argumente für die Erbringung von Dienstleistungen innerhalb des Kontexts der Geschäftstätigkeit des multinationalen Unternehmens; eine Beschreibung der Vorteile oder erwarteten Vorteile der einzelnen Dienstleistungskategorien; eine Beschreibung der gewählten Aufteilungsschlüssel und die Begründungen dafür, dass diese Aufteilungsschlüssel Ergebnisse liefern, die die erhaltenen Vorteile KAPITEL VII: KONZERNINTERNE DIENSTLEISTUNGEN – 405

hinreichend widerspiegeln, sowie die Bestätigung des angewendeten Aufschlags. • Schriftliche Verträge oder Vereinbarungen über die Erbringung von Dienstleistungen und etwaige Änderungen dieser Verträge und Vereinbarungen, in denen die verschiedenen Konzernunternehmen vereinbaren, dass die Aufteilungsregeln dieses Abschnitts für sie verbindlich sind. Diese schriftlichen Verträge oder Vereinbarungen könnten die Form eines zeitnah erstellten Dokuments annehmen, in dem die betroffenen Unternehmen, die Art der Dienstleistungen und die Bedingungen, unter denen die Dienstleistungen erbracht werden, genannt sind. • Unterlagen und Berechnungen, aus denen die Bestimmung des in Abschnitt D.2.2 beschriebenen Kostenpools und des darauf angewendeten Aufschlags hervorgeht, insbesondere eine detaillierte Auflistung aller Kategorien und Beträge der betreffenden Kosten, einschließlich der Kosten von Dienstleistungen, die nur für ein Konzernunternehmen erbracht wurden. • Berechnungen, aus denen die Anwendung der angegebenen Umlageschlüssel hervorgeht.

D.4. Erhebung von Quellensteuern auf Vergütungen für konzerninterne Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung 7.65. Die Erhebung von Quellensteuern auf die Erbringung von konzerninternen Dienstleistungen mit geringer Wertschöpfung kann dazu führen, dass der Dienstleistungserbringer die bei der Erbringung der Dienstleistungen angefallenen Kosten nicht vollständig decken kann. Wenn ein Gewinnelement oder Gewinnaufschlag in der Vergütung für die Dienstleistungen enthalten ist, sind Steuerverwaltungen, die eine Quellensteuer erheben, dazu angehalten, diese nur auf den Betrag dieses Gewinnelements oder Aufschlags anzuwenden.

KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 407

Kapitel VIII

Kostenumlagevereinbarungen

8.1. Dieses Kapitel befasst sich mit Kostenumlagevereinbarungen (KUV), die zwischen zwei oder mehreren verbundenen Unternehmen geschlossen werden. Zweck dieses Kapitels ist es, einige allgemeine Hinweise für die Beurteilung der Frage zu liefern, ob die zwischen verbundenen Unternehmen für Geschäftsvorfälle im Rahmen einer KUV festgelegten Bedingungen mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar sind. Die Analyse der Struktur solcher Vereinbarungen sollte sich an den Ausführungen dieses Kapitels sowie anderen Ausführungen dieser Leitlinien orientieren und auf einer angemessenen Dokumentation der betreffenden Vereinbarung beruhen.

8.2. Abschnitt B enthält eine allgemeine Definition und einen Überblick über das Konzept der KUV, und Abschnitt C gibt Hinweise bezüglich der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf KUV. Abschnitt C enthält Leitlinien dazu, wie im Rahmen von KUV geleistete Beiträge zu messen sind, ob Ausgleichszahlungen erforderlich sind (d. h. Zahlungen zwischen den Vereinbarungsteilnehmern, um ihre anteilsmäßigen Beiträge aneinander anzupassen) und wie Beiträge und Ausgleichszahlungen steuerlich zu behandeln sind. Zudem befasst er sich mit der Bestimmung der Teilnehmer einer KUV sowie Fragen im Zusammenhang mit dem Ein- oder Austritt von Teilnehmern und der Beendigung von KUV. Abschnitt D erörtert schließlich Vorschläge für die Gestaltung und Dokumentation von KUV.

B.1. Allgemeines 8.3. Eine KUV ist eine vertragliche Vereinbarung zwischen Wirtschaftsunternehmen zur Teilung der Beiträge und Risiken im Zusammenhang mit der gemeinsamen Entwicklung, Produktion oder Beschaffung von immateriellen Werten, materiellen Vermögenswerten oder Dienstleistungen, wobei erwartet 408 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

wird, dass die betreffenden immateriellen Werte, materiellen Vermögenswerte oder Dienstleistungen Vorteile für die jeweiligen Unternehmen aller Teilnehmer der Vereinbarung entstehen lassen. Eine KUV ist eine vertragliche Vereinbarung und nicht zwangsläufig eine selbstständige juristische Person oder eine feste Geschäftseinrichtung aller ihrer Teilnehmer. Eine KUV verlangt von den Teilnehmern nicht, dass sie ihre Geschäftstätigkeiten bündeln, um beispielsweise die geschaffenen immateriellen Werte gemeinsam zu verwerten oder die Einkünfte oder Gewinne aufzuteilen. Vielmehr können die Teilnehmer einer KUV ihre Beteiligung an den Ergebnissen der KUV durch ihre jeweiligen Unternehmen verwerten. Bei den Verrechnungspreisfragen liegt das Augenmerk auf den kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Teilnehmern der Vereinbarung und den von ihnen geleisteten Beiträgen, die die Möglichkeiten zur Erzielung dieser Ergebnisse schaffen.

8.4. Wie in Kapitel I Abschnitt D.1 festgestellt, bildet die Abgrenzung des tatsächlich getätigten Geschäftsvorfalls die erste Phase jeder Verrechnungspreisanalyse. Den Ausgangspunkt für die Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls liefert die vertragliche Vereinbarung. Diesbezüglich besteht im Hinblick auf die Verrechnungspreisanalyse kein Unterschied zwischen einer KUV und jeder anderen Art vertraglicher Vereinbarung, bei der die Aufteilung der Zuständigkeiten, Risiken und erwarteten Ergebnisse laut der Funktionsanalyse des Geschäftsvorfalls dieselbe ist. Die Leitlinien zur Ermittlung der sonstigen wirtschaftlich relevanten Merkmale sind auf KUV ebenso anzuwenden wie auf jede andere Art vertraglicher Vereinbarung, wobei es insbesondere zu beurteilen gilt, ob die Beteiligten, die Risiken vertraglich übernommen haben, diese Risiken auf der Grundlage des unter Ziffer 1.60 dargelegten Risikoanalyserahmens auch tatsächlich tragen. Beteiligte, die Tätigkeiten im Rahmen von Vereinbarungen mit ähnlichen wirtschaftlichen Merkmalen ausüben, sollten somit ähnliche erwartete Erträge erhalten, unabhängig davon, ob die vertragliche Vereinbarung im konkreten Fall als KUV bezeichnet wird. KUV weisen jedoch spezifische Eigenschaften auf, die besondere Aufmerksamkeit verdienen. 8.5. Ein wesentliches Merkmal einer KUV ist das Teilen der Beiträge. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz muss im Zeitpunkt des Abschlusses der KUV der Anteil jedes Teilnehmers an der Gesamtheit der zur KUV geleisteten Beiträge mit seinem Anteil an der Gesamtheit der aus der Vereinbarung erwarteten Vorteile übereinstimmen. Im Fall von KUV, die die Entwicklung, Produktion oder Beschaffung immaterieller Werte oder materieller Vermögenswerte betreffen, erhält darüber hinaus jeder Teilnehmer vertraglich eine Beteiligung an den durch die Tätigkeit der KUV entstehenden immateriellen Werten bzw. materiellen Vermögenswerten oder Rechte zur Nutzung bzw. Verwertung dieser immateriellen Werte oder materiellen Vermögenswerte. Im Fall von KUV zu Dienstleistungszwecken ist jeder Teilnehmer vertraglich berechtigt, Dienstleistungen in Anspruch zu nehmen, die aus der Tätigkeit KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 409

der KUV resultieren. In jedem Fall können die Teilnehmer ihre Anteile, Rechte oder Ansprüche nutzen, ohne einem anderen Beteiligten für solche Anteile, Rechte oder Ansprüche eine zusätzliche Vergütung (außer den in Abschnitt C.4 bzw. C.5 beschriebenen Beiträgen und Ausgleichszahlungen) zu zahlen.

8.6. Einige Vorteile der KUV-Tätigkeit können von vornherein bestimmt werden, während andere ungewiss sind. Manche KUV-Tätigkeiten bringen laufende Vorteile, während andere einen längeren Zeitrahmen haben oder möglicherweise nicht von Erfolg gekrönt sind. Dennoch liegt einer KUV immer ein erwarteter Vorteil zugrunde, den jeder Teilnehmer mit seinem Beitrag zu erzielen sucht, wozu auch das Anrecht auf eine sachgerechte Durchführung der KUV zählt. Der Anteil jedes Teilnehmers am Ergebnis der KUV-Tätigkeit sollte bereits zu Beginn festgelegt werden, selbst dann, wenn sein Anteil mit dem anderer Teilnehmer verknüpft ist, z. B. weil nur einem der Teilnehmer das rechtliche Eigentum an den entwickelten immateriellen Werten oder materiellen Vermögenswerten übertragen wurde, aber alle Teilnehmer laut den vertraglichen Vereinbarungen bestimmte Nutzungs- oder Verwertungsrechte an den immateriellen Werten oder den materiellen Vermögenswerten haben (z. B. dauerhafte gebührenfreie Lizenzen für das Gebiet, auf dem der jeweilige Teilnehmer tätig ist).

8.7. In manchen Fällen können KUV eine hilfreiche Vereinfachung mehrfacher Geschäftsvorfälle darstellen (wobei zu beachten ist, dass die steuerlichen Folgen von Geschäftsvorfällen nach den geltenden inländischen Rechtsvorschriften bestimmt werden). In einer Situation, in der verbundene Unternehmen Tätigkeiten für andere Konzerngesellschaften ausüben und zugleich Nutzen aus Tätigkeiten ziehen, die von anderen Konzerngesellschaften ausgeübt werden, kann eine KUV einen Mechanismus bieten, um ein Netz von separaten fremdvergleichskonformen Zahlungen innerhalb eines Konzerns durch ein schlankeres System saldierter Zahlungen zu ersetzen, das auf den Gesamtvorteilen und den Gesamtbeiträgen im Zusammenhang mit allen erfassten Tätigkeiten beruht (vgl. auch die Ziffern 3.9–3.17). Im Fall einer KUV, die der gemeinsamen Entwicklung immaterieller Werte dient, kann die Notwendigkeit komplexer Überkreuz-Lizenzvereinbarungen und der damit verbundenen Risikoaufteilung entfallen, an deren Stelle eine übersichtlichere Teilung der Beiträge und Risiken tritt, bei der die Eigentumsrechte an dem oder den geschaffenen immateriellen Werten gemäß den Bedingungen der KUV geteilt werden. Die Verschlankung der Ströme, die sich aus dem Abschluss einer KUV ergeben kann, hat jedoch keine Auswirkungen auf die angemessene Bewertung der Beiträge der einzelnen Beteiligten.

8.8. Zur Veranschaulichung einer KUV nehmen wir das Beispiel eines multinationalen Konzerns, der Produkte über drei Unternehmen fertigen lässt, von denen jedes eine Produktionsstätte betreibt und die alle über eigene 410 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

FuE-Teams verfügen, die an verschiedenen Projekten zur Verbesserung der Produktionsverfahren arbeiten. Diese drei Unternehmen schließen eine KUV, die auf die Erzielung von Verbesserungen der Produktionsverfahren abzielt, was zur Folge hat, dass sie ihr Fachwissen bündeln und die Risiken teilen. Da die KUV jedem Teilnehmer Rechte an den Ergebnissen des Vorhabens gewährt, ersetzt sie die Überkreuz-Lizenzvereinbarungen, die möglicherweise geschlossen worden wären, wenn es keine KUV gegeben hätte und wenn die Unternehmen bestimmte immaterielle Werte einzeln entwickelt und sich gegenseitig Rechte an diesen gewährt hätten.

B.2. Verhältnis zu anderen Kapiteln 8.9. Wie in Ziffer 8.4 erwähnt, unterscheidet sich der Rahmen für die Verrechnungspreisanalyse im Zusammenhang mit KUV nicht von demjenigen für die Analyse anderer Formen von Vertragsbeziehungen. Die Leitlinien in Kapitel I Abschnitt D sind maßgeblich für die Analyse aller Geschäftsvorfälle zwischen verbundenen Unternehmen und gelten für die Ermittlung der wirtschaftlich relevanten Merkmale der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten, die in einer KUV geregelt sind. Die Vertragsbedingungen der KUV bilden den Ausgangspunkt für die Abgrenzung des zwischen den Beteiligten stattfindenden Geschäftsvorfalls sowie die Bestimmung der im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung beabsichtigten Aufteilung der Zuständigkeiten, Risiken und erwarteten Ergebnisse. Wie in diesen Leitlinien dargelegt, kann Evidenz zum Verhalten der Beteiligten allerdings Aspekte der Vereinbarung klären oder ergänzen. Der Rahmen für die Analyse der Risiken in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 ist maßgeblich für die Bestimmung, ob Beteiligte im Rahmen der KUV Risiken übernehmen, wie in Abschnitt C.2 dieses Kapitels erörtert, sowie der Konsequenzen der Bereitstellung von Finanzierungsmitteln ohne Übernahme von Risiken oder Ausübung anderer Funktionen. Kapitel VI liefert Leitlinien zur Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen für Geschäftsvorfälle, in denen immaterielle Werte genutzt oder übertragen werden. Die Ziffern 6.60–6.64 enthalten einschlägige Leitlinien zur Ausübung der Kontrolle über das finanzielle Risiko, wenn die betreffenden Finanzmittel für Investitionen in FuE-Projekte genutzt werden. Die Leitlinien in den Abschnitten D.3 und D.4 von Kapitel VI zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten gelten gleichermaßen für KUV. Kapitel VII liefert Leitlinien zu Fragen, die sich stellen, wenn für Verrechnungspreiszwecke bestimmt wird, ob ein Unternehmen eines multinationalen Konzerns anderen Konzernunternehmen Dienstleistungen erbracht hat und wie gegebenenfalls die fremdüblichen Preise für solche konzerninternen Dienstleistungen zu ermitteln sind. Ziel des vorliegenden Kapitels ist es, ergänzende Leitlinien für Situationen zu liefern, in denen Ressourcen und Fertigkeiten gebündelt werden und die erhaltene Gegenleistung ganz oder teilweise in der berechtigten Erwartung wechselseitiger Vorteile besteht. Daher KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 411

gelten die Ausführungen der Kapitel VI und VII, wie überhaupt aller anderen Kapitel dieser Leitlinien, weiterhin, soweit relevant, z. B. für die Bewertung eines zu einer KUV geleisteten Beitrags im Rahmen der Bestimmung der anteiligen Aufteilung der Beiträge. Multinationale Unternehmen werden ermutigt, die Leitlinien dieses Kapitels zu befolgen, um sicherzustellen, dass ihre KUV mit dem Fremdvergleichsgrundsatz übereinstimmen.

B.3. Arten von KUV 8.10. Es gibt im Wesentlichen zwei Arten von KUV: Solche, die getroffen werden, um immaterielle Werte oder materielle Vermögenswerte gemeinsam zu entwickeln und zu produzieren oder zu erwerben („KUV zu Entwicklungszwecken“), und solche, die für die Inanspruchnahme von Dienstleistungen getroffen werden („KUV zu Dienstleistungszwecken“). Auch wenn jede KUV unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Gegebenheiten und Umstände betrachtet werden sollte, bestehen die wichtigsten Unterschiede zwischen diesen beiden Arten von KUV in der Regel darin, dass KUV zu Entwicklungszwecken dauerhafte, künftige Vorteile für die Teilnehmer schaffen sollen, wohingegen KUV zu Dienstleistungszwecken lediglich laufende Vorteile bringen. KUV zu Entwicklungszwecken, insbesondere solche in Bezug auf immaterielle Werte, sind oftmals mit erheblichen Risiken im Zusammenhang mit möglicherweise ungewissen und in weiter Ferne liegenden Vorteilen behaftet, wohingegen KUV zu Dienstleistungszwecken häufig einen sichereren und weniger risikobehafteten Vorteil verschaffen. Diese Unterscheidung ist nützlich, da die größere Komplexität von zu Entwicklungszwecken getroffenen KUV spezifischere Leitlinien erforderlich machen kann, insbesondere zur Bewertung der Beträge, als sie für KUV zu Dienstleistungszwecken erforderlich sind, wie weiter unten erörtert wird. Die Analyse einer KUV sollte jedoch nicht auf oberflächlichen Unterscheidungen beruhen: In manchen Fällen kann eine KUV zur Inanspruchnahme laufender Dienstleistungen ebenfalls einen immateriellen Wert schaffen oder verbessern, der einen dauerhaften, ungewissen Vorteil bietet, und manche im Rahmen einer KUV entwickelte immaterielle Werte können einen kurzfristigen und relativ sicheren Nutzen bringen.

8.11. Im Rahmen einer KUV zu Entwicklungszwecken haben alle Teilnehmer Anspruch auf Rechte an dem bzw. den entwickelten immateriellen Werten oder materiellen Wirtschaftsgütern. In Bezug auf immaterielle Werte nehmen solche Rechte oftmals die Form separater Rechte zur Verwertung des immateriellen Werts in einer bestimmten geografischen Region oder für eine bestimmte Anwendung an. Die erworbenen separaten Rechte können tatsächliches rechtliches Eigentum begründen; es kann aber auch sein, dass nur einer der Teilnehmer der rechtliche Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, die anderen Teilnehmer jedoch über bestimmte Nutzungs- oder Verwertungsrechte an dem Wirtschaftsgut verfügen. Hat ein Teilnehmer solche Rechte an einem durch 412 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

die KUV geschaffenen Wirtschaftsgut, dann besteht keine Notwendigkeit zur Zahlung einer Lizenzgebühr oder anderen Vergütung für eine Nutzung des geschaffenen Wirtschaftsguts entsprechend den dem Teilnehmer im Rahmen der KUV zuerkannten Ansprüchen (die Beiträge eines Teilnehmers sind jedoch möglicherweise anzupassen, wenn sie nicht im richtigen Verhältnis zu den erwarteten Vorteilen stehen; vgl. Abschnitt C.5).

C.1. Allgemeines 8.12. Damit die Bedingungen einer KUV dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, muss der Wert der Beiträge der Teilnehmer dem entsprechen, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen aufgrund ihres Anteils an den voraussichtlichen Gesamtvorteilen, die sie vernünftigerweise aus der Vereinbarung erwarten, beizutragen bereit gewesen wären. Der Unterschied zwischen Beiträgen aufgrund einer KUV und anderen konzerninternen Geschäftsvorfällen mit Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen liegt darin, dass die von den Teilnehmern der Vereinbarung angestrebte Vergütung ganz oder teilweise in den wechselseitigen und anteiligen Vorteilen besteht, die sie aus der Bündelung der Ressourcen und Fertigkeiten erwarten. Außerdem vereinbaren die Teilnehmer, insbesondere bei KUV zu Entwicklungszwecken, die positiven und negativen Konsequenzen der Risiken, die an die Erzielung der erwarteten KUV-Ergebnisse geknüpft sind, gemeinsam zu tragen. Folglich besteht beispielsweise ein Unterschied zwischen der konzerninternen Lizenzierung eines immateriellen Werts, bei der der Lizenzgeber das Entwicklungsrisiko allein trägt und dafür eine Vergütung in Form der Lizenzgebühren erwartet, die er erhält, wenn die Entwicklung des immateriellen Werts abgeschlossen ist, und einer KUV zu Entwicklungszwecken, bei der alle Beteiligten Beiträge leisten und die Konsequenzen der Risiken, die im Zusammenhang mit der Entwicklung des immateriellen Werts eintreten können, gemeinsam tragen und beschließen, dass jeder von ihnen aufgrund dieser Beiträge ein Recht an dem immateriellen Wert erwirbt.

8.13. Die Erwartung wechselseitiger und anteiliger Vorteile bildet die Grundlage dafür, dass unabhängige Unternehmen einer Vereinbarung zustimmen, die vorsieht, dass sie die Folgen eintretender Risiken gemeinsam tragen und Ressourcen und Fertigkeiten bündeln. Unabhängige Unternehmen würden verlangen, dass sich der Wert des Anteils jeden Teilnehmers an der tatsächlichen Gesamtsumme aller Beiträge mit seinem Anteil an den aus der Vereinbarung insgesamt erwarteten Vorteilen deckt. Bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf eine KUV ist es deshalb eine notwendige Voraussetzung, dass alle Beteiligten vernünftigerweise Vorteile aus der Vereinbarung erwarten können. Der nächste Schritt besteht darin, für jeden KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 413

Teilnehmer den Wert des jeweils von ihm zu der gemeinsamen Tätigkeit geleisteten Beitrags zu berechnen und dann zu untersuchen, ob die Aufteilung der Beiträge zur KUV (unter Berücksichtigung etwaiger Ausgleichszahlungen zwischen den Teilnehmern) mit dem jeweiligen Anteil der Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen übereinstimmt. Dabei ist einzuräumen, dass diese Beurteilungen wahrscheinlich ein gewisses Maß an Unsicherheit aufweisen, insbesondere im Hinblick auf KUV, die Entwicklungszwecken dienen. Es besteht die Möglichkeit, dass die Beiträge zwischen den Teilnehmern der KUV so aufgeteilt werden, dass die steuerpflichtigen Gewinne gemessen am Fremdvergleichsgrundsatz in einigen Staaten zu hoch und in anderen zu niedrig ausgewiesen werden. Aus diesem Grund sollten die Steuerpflichtigen in der Lage sein, nachzuweisen, worauf sich ihre Behauptungen hinsichtlich der KUV gründen (vgl. Abschnitt E).

C.2. Bestimmung der Teilnehmer 8.14. Weil das Konzept der wechselseitigen Vorteile für eine KUV von grundlegender Bedeutung ist, kann ein Unternehmen nicht als Teilnehmer einer KUV angesehen werden, wenn es nicht vernünftigerweise erwarten kann, aus den Zielen der KUV-Tätigkeit selbst (und nicht bloß daraus, dass es diese Tätigkeit ganz oder teilweise ausübt) Vorteile zu ziehen, beispielsweise aus der Verwertung seiner Beteiligung oder seiner Rechte an den durch die KUV geschaffenen immateriellen Werten oder materiellen Vermögenswerten oder der Inanspruchnahme der durch die KUV erbrachten Dienstleistungen. Daher muss einem Teilnehmer eine Beteiligung oder ein Recht an den immateriellen Werten, materiellen Vermögenswerten oder Dienstleistungen zugesichert werden, die Gegenstand der KUV sind, und muss er vernünftigerweise erwarten können, Nutzen aus dieser Beteiligung oder diesen Rechten ziehen zu können. Ein Unternehmen, das die Tätigkeit, die Gegenstand der KUV ist, beispielsweise Forschungsfunktionen, lediglich ausübt, aber keine Beteiligung am Ergebnis der KUV erhält, wird nicht als Teilnehmer dieser KUV betrachtet, sondern vielmehr als Dienstleistungserbringer für die KUV. Deshalb sollte es außerhalb der KUV eine fremdübliche Vergütung für die von ihm erbrachten Dienstleistungen erhalten. Vgl. Ziffer 8.18. Ebenso ist ein Unternehmen nicht Teilnehmer einer KUV, wenn es nicht in der Lage ist, die Ergebnisse der KUV auf irgendeine Art und Weise in seiner eigenen Geschäftstätigkeit zu verwerten.

8.15. Ein Unternehmen ist auch dann nicht Teilnehmer einer KUV, wenn es nicht die Kontrolle über die spezifischen Risiken ausübt, die es im Rahmen der KUV übernimmt, und nicht über die finanzielle Kapazität verfügt, diese Risiken zu tragen, da ein solches Unternehmen auf der Grundlage der Funktionen, die es tatsächlich ausübt, keinen Anspruch auf einen Anteil an dem Ergebnis hat, das Ziel der KUV ist. Die in Kapitel I dargelegten allgemei- 414 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

nen Grundsätze zur Übernahme von Risiken gelten auch für Situationen im Zusammenhang mit KUV. Jeder Teilnehmer leistet bestimmte Beiträge zu den Zielen der KUV und übernimmt vertraglich bestimmte Risiken. Die Leitlinien in Kapitel I Abschnitt D.1 zur Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls gelten für die Verrechnungspreisanalyse im Hinblick auf diese Risiken. Dies bedeutet auch, dass ein Beteiligter, der laut einer Analyse gemäß Schritt 4i des in Ziffer 1.60 dargelegten Verfahrens für die Risikoanalyse Risiken im Rahmen einer KUV übernimmt („übernimmt das Risiko im Rahmen der KUV“), die Kontrolle über die spezifischen Risiken ausüben muss, die er im Rahmen der KUV übernimmt, und über die finanzielle Kapazität verfügen muss, diese Risiken zu tragen. Im Einzelnen bedeutet dies, dass ein Teilnehmer einer KUV folgende Fähigkeiten besitzen muss: i) die Fähigkeit, Entscheidungen bezüglich der Annahme, Abgabe oder Ablehnung einer risikoträchtigen Geschäftschance zu treffen, die sich aus der Teilnahme an einer KUV ergibt, wobei er diese Entscheidungsfunktion tatsächlich ausüben muss, und ii) die Fähigkeit, Entscheidungen darüber zu treffen, ob und wie auf die mit der Geschäftschance verbundenen Risiken zu reagieren ist, wobei er diese Entscheidungsfunktion tatsächlich ausüben muss. Der Teilnehmer muss zwar nicht die laufenden Tätigkeiten der Risikominderung im Zusammenhang mit Aktivitäten der KUV wahrnehmen, er muss in solchen Fällen jedoch über die Fähigkeit verfügen, die Ziele dieser Risikominderungstätigkeiten, die von einer anderen Person ausgeübt werden, festzulegen, über die Beauftragung dieser anderen Person mit der Ausübung der Risikominderungsfunktionen zu entscheiden, zu beurteilen, ob die Ziele in angemessener Weise erfüllt werden, und nötigenfalls zu entscheiden, ob die Vereinbarung geändert oder gekündigt werden sollte, und er muss diese Beurteilungs- und Entscheidungsfunktionen tatsächlich ausüben. Nach den Grundsätzen einer ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleitung entscheidet der Umfang der Risiken, die die Vereinbarung beinhaltet, über den Grad der jeweils erforderlichen Fähigkeit und Kontrolle. Die Leitlinien von Ziffer 6.60–6.64 sind für die Beurteilung relevant, ob ein Beteiligter, der Finanzierungsmittel bereitstellt, über die funktionale Fähigkeit zur Ausübung der Kontrolle über das an seine Beiträge zur KUV geknüpfte finanzielle Risiko verfügt und ob er diese Funktionen tatsächlich ausübt. Vgl. die Beispiele 4 und 5 im Anhang zu diesem Kapitel wegen einer Veranschaulichung dieses Grundsatzes.

8.16. Soweit sich die spezifischen Beiträge, die die Teilnehmer einer KUV leisten, in ihrer Art unterscheiden, z. B. wenn die Teilnehmer sehr unterschiedliche FuE-Tätigkeiten durchführen oder wenn einer der Beteiligten Vermögenswerte einbringt und ein anderer FuE-Tätigkeiten durchführt, gelten die Leitlinien von Ziffer 6.64 gleichermaßen. Dies bedeutet: Je höher das Entwicklungsrisiko ist, das an die von dem anderen Beteiligten durchgeführten Entwicklungstätigkeiten geknüpft ist, und je enger das von dem ersten Beteiligten übernommene Risiko mit diesem Entwicklungsrisiko verknüpft KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 415

ist, desto mehr muss der erste Beteiligte in der Lage sein, die Fortschritte bei der Entwicklung des immateriellen Werts sowie die Konsequenzen dieser Fortschritte im Hinblick auf den von ihm erwarteten Nutzen zu beurteilen, und umso stärker muss dieser Beteiligte die tatsächlichen Entscheidungen, die er im Hinblick auf die weitere Leistung von Beiträgen zur KUV treffen muss, möglicherweise von wichtigen operationellen Entwicklungen abhängig machen, die sich auf die spezifischen Risiken auswirken können, die er im Rahmen der KUV übernimmt. Eine Entwicklungszwecken dienende KUV, bei der die Vorteile ungewiss sind und in weiter Ferne liegen, ist wahrscheinlich mit größeren Risiken verbunden als eine KUV zu Dienstleistungszwecken, die laufende Vorteile verschafft.

8.17. Wie unter den vorstehenden Ziffern beschrieben, ist es nicht erforderlich, dass die Teilnehmer einer KUV alle KUV-Tätigkeiten mit ihrem eigenen Personal durchführen. In einigen Fällen können die Teilnehmer einer KUV beschließen, bestimmte Funktionen im Zusammenhang mit der KUV-Tätigkeit in ein anderes Unternehmen auszulagern, das nach dem Kriterium der obigen Ziffer 8.14 kein Teilnehmer der Vereinbarung ist. In solchen Fällen sollten die Teilnehmer einer KUV jeweils die Voraussetzungen für die Ausübung der Kontrolle über die spezifischen Risiken erfüllen, die sie im Rahmen der KUV übernehmen. Diese Voraussetzungen beinhalten, dass mindestens ein Teilnehmer der KUV die Kontrolle über die ausgelagerten Funktionen ausübt. In Fällen, in denen das Ziel der KUV in der Entwicklung eines immateriellen Werts besteht, sollte mindestens einer der Teilnehmer der KUV auch die Kontrolle über die wichtigen ausgelagerten Entwicklungs-, Verbesserungs-, Erhaltungs-, Schutz- und Verwertungsfunktionen ausüben. Wenn der Beitrag eines Teilnehmers der KUV in anderen Tätigkeiten als der Ausübung der Kontrolle über die ausgelagerten Funktionen besteht, sind die Leitlinien unter Ziffer 8.15 maßgeblich, um zu beurteilen, ob dieser Beteiligte über die funktionale Fähigkeit verfügt, die Kontrolle über die spezifischen Risiken auszuüben, die er im Rahmen der KUV übernimmt, insbesondere wenn diese Risiken eng mit den ausgelagerten Funktionen verbunden sind.

8.18. Werden KUV-Tätigkeiten ausgelagert, dann wäre eine fremdübliche Vergütung angemessen, um das betreffende Unternehmen für die Dienstleistungen oder anderen Beiträge zu entschädigen, die es gegenüber den Teilnehmern der KUV erbringt. Wenn es sich bei dem Unternehmen um ein verbundenes Unternehmen eines oder mehrerer KUV-Teilnehmer handelt, ist die fremdübliche Vergütung nach den allgemeinen Grundsätzen der Kapitel I-III zu bestimmen, wobei u.a. die ausgeübten Funktionen, die genutzten Vermögenswerte und die übernommenen Risiken sowie die besonderen Überlegungen bezüglich einer fremdüblichen Vergütung für Dienstleistungen und/oder im Zusammenhang mit immateriellen Werten, wie in Kapitel VII und Kapitel VI (einschließlich der Leitlinien zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten) beschrieben, zu berücksichtigen sind.

416 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

C.3. Aus der KUV-Tätigkeit erwartete Vorteile 8.19. Die relativen Anteile an den erwarteten Vorteilen können ausgehend von den voraussichtlichen Einnahmezuwächsen oder Kosteneinsparungen oder sonstigen Vorteilen geschätzt werden, in deren Genuss die einzelnen Teilnehmer infolge der Vereinbarung kommen. Ein in der Praxis – insbesondere bei KUV zu Dienstleistungszwecken – häufig angewendeter Lösungsansatz besteht darin, die jeweiligen Anteile der Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen mit Hilfe eines geeigneten Umlageschlüssels zu ermitteln. Möglich sind beispielsweise Umlageschlüssel, die sich am Umsatz, am Gewinn, an der Zahl der eingesetzten, hergestellten oder verkauften Einheiten, der Beschäftigtenzahl usw. orientieren.

8.20. Soweit davon ausgegangen wird, dass ein wesentlicher Teil oder die Gesamtheit der Vorteile einer im Rahmen einer KUV ausgeübten Tätigkeit in der Zukunft und nicht nur in dem Jahr, in dem die Kosten entstehen, realisiert werden, wird man bei der Aufteilung der Beiträge, insbesondere im Fall von KUV zu Dienstleistungszwecken, Prognoserechnungen bezüglich der Anteile der Teilnehmer an diesen Vorteilen berücksichtigen müssen. Die Heranziehung von Prognoserechnungen kann für die Steuerverwaltungen Probleme hinsichtlich der Überprüfung der Annahmen, auf denen solche Prognosen beruhen, und der Behandlung von Fällen, in denen die Prognosen deutlich von den tatsächlichen Ergebnissen abweichen, aufwerfen. Diese Probleme können sich verschärfen, wenn die KUV-Tätigkeit mehrere Jahre, bevor sich die erwarteten Vorteile tatsächlich einstellen, endet. Insbesondere wenn Vorteile in der Zukunft erzielt werden sollen, kann es angebracht sein, in einer KUV von vornherein die Möglichkeit von Anpassungen der anteiligen Beiträge während der Laufzeit der KUV vorzusehen, um etwaigen Veränderungen der Umstände Rechnung zu tragen, die zu Veränderungen der relativen Anteile an den Vorteilen führen. In Fällen, in denen die tatsächlichen Anteile an den Vorteilen deutlich von den Prognosen abweichen, können sich die Steuerverwaltungen veranlasst sehen zu prüfen, ob die erstellten Prognosen von unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen als akzeptabel angesehen worden wären, wobei alle Entwicklungen zu berücksichtigen sind, die für die Beteiligten vernünftigerweise vorhersehbar waren, ohne jedoch den Sachverhalt rückwirkend aufgrund nachträglich gewonnener Erkenntnisse zu beurteilen. Wenn die aus einer KUV erwarteten Vorteile in einem Recht an einem immateriellen Wert bestehen, der zu Beginn des Entwicklungsvorhabens schwer zu bewerten ist, oder wenn bereits zuvor existierende immaterielle Werte, die schwer zu bewerten sind, Teil der Beiträge zu dem KUV-Vorhaben sind, gelten für die Bewertung der Beiträge der einzelnen Teilnehmer der KUV die Leitlinien der Abschnitte D.3 und D.4 von Kapitel VI zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten.

KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 417

8.21. Bezieht sich eine Vereinbarung gleichzeitig auf mehrere Tätigkeiten, dann ist es wichtig, dies bei der Wahl der Umlagemethode zu berücksichtigen, um sicherzustellen, dass der Wert der von den einzelnen Teilnehmern geleisteten Beiträge im richtigen Verhältnis zu den jeweils von ihnen erwarteten Vorteilen steht. Eine Lösungsmöglichkeit hierfür (wenngleich nicht die einzige) wäre die Heranziehung mehrerer Umlageschlüssel. Zählt eine KUV beispielsweise fünf Teilnehmer, von denen einem durch bestimmte im Rahmen der KUV durchgeführte Dienstleistungsaktivitäten kein Vorteil entsteht, dann könnten, sofern keine Form des Vorteilsausgleichs oder der Beitragsermäßigung vorgesehen ist, die mit diesen Tätigkeiten verbundenen Beiträge nur auf die anderen vier Teilnehmer aufgeteilt werden. In diesem Fall könnten zur Aufteilung der Beiträge zwei Umlageschlüssel herangezogen werden. Ob sich einer oder mehrere besondere Umlageschlüssel eignen, hängt von der genauen Art der im Rahmen der KUV ausgeübten Tätigkeit und von dem zwischen dem oder den Umlageschlüsseln und den erwarteten Vorteilen bestehenden Zusammenhang ab. Die Leitlinien in Kapitel VII zur Anwendung indirekter Methoden zur Ermittlung der fremdüblichen Vergütung für Dienstleistungen (Ziffern 7.23–7.26) können diesbezüglich hilfreich sein. In dem unter Ziffer 8.8 beschriebenen Beispiel einer KUV erwarten hingegen alle drei Unternehmen, die Produktionsstätten betreiben, Vorteile aus den verschiedenen Projekten zur Verbesserung der Produktionsverfahren, sodass sie einen Umlageschlüssel wählen können, der sich beispielsweise nach dem relativen Umfang ihrer Produktionskapazitäten richtet. Wenn sich eines der Unternehmen entscheidet, die Ergebnisse eines bestimmten Projekts nicht umzusetzen, sollte dies keine Auswirkungen auf seinen relativen Anteil an den Vorteilen oder den verwendeten Umlageschlüssel haben. In solchen Fällen sollte jedoch sorgfältig untersucht werden, aus welchem Grund das Unternehmen sich dazu entschlossen hat, das Ergebnis nicht umzusetzen, ob es je eine begründete Absicht hatte, dies zu tun, ob die erwarteten Vorteile mit der Fortentwicklung der KUV-Struktur hätten angepasst werden müssen und wann das Unternehmen seine Absicht geändert hat.

8.22. Ungeachtet der Methode, die für die Bewertung der relativen Anteile der Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen angewendet wird, können Anpassungen des herangezogenen Aufteilungsmaßstabs erforderlich sein, um Unterschieden zwischen den von den Beteiligten erwarteten Vorteilen und den tatsächlich von ihnen bezogenen Vorteilen Rechnung zu tragen. Eine KUV sollte eine regelmäßige Überprüfung der Beiträge im Verhältnis zu den aktualisierten Anteilen an den Vorteilen vorsehen, damit entschieden werden kann, ob die zukünftigen Beiträge der Teilnehmer entsprechend angepasst werden sollten. Daher ist es möglich, dass sich der oder die passendsten Umlageschüssel für eine bestimmte KUV im Zeitverlauf ändern, was zu zukünftigen Anpassungen führen kann. Solche Anpassungen können entweder auf die Tatsache, dass die Teilnehmer mit der Zeit über zuverlässigere 418 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

Informationen über vorhersehbare (aber ungewisse) Ereignisse verfügen, oder auf das Eintreten unvorhersehbarer Ereignisse zurückzuführen sein.

C.4. Wert des Beitrags der einzelnen Teilnehmer 8.23. Um festzustellen, ob eine KUV dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, d. h., ob sich der Anteil jedes Teilnehmers an der Gesamtsumme aller Beiträge zur KUV mit seinem Anteil an den insgesamt erwarteten Vorteilen deckt, ist es notwendig, den Wert der aufgrund der Vereinbarung geleisteten Beiträge jedes Teilnehmers zu bewerten.

8.24. Beiträge zu KUV können zahlreiche Formen annehmen. Im Fall von Dienstleistungszwecken dienenden KUV bestehen die Beiträge in erster Linie in der Erbringung von Dienstleistungen. Bei KUV, die Entwicklungszwecken dienen, umfassen die Beiträge in der Regel die Durchführung von Entwicklungstätigkeiten (z. B. FuE, Marketing) und beinhalten oftmals zusätzliche Beiträge, die für die Entwicklungs-KUV relevant sind, beispielsweise bereits zuvor existierende materielle Vermögenswerte oder immaterielle Werte. Unabhängig von der Art der KUV sind alle laufenden Wertbeiträge oder Beiträge in Form bereits zuvor existierender Werte dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechend zu ermitteln und angemessen zu berücksichtigen. Da der Wert des relativen Anteils jedes Teilnehmers an den Beiträgen seinem Anteil an den erwarteten Vorteilen entsprechen sollte, können Ausgleichszahlungen erforderlich sein, um diese Übereinstimmung zu erzielen. Der in diesem Kapitel verwendete Begriff „Beiträge“ umfasst sowohl laufende Wertbeiträge der Teilnehmer einer KUV als auch Beiträge in Form bereits zuvor existierender Werte.

8.25. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sollte der Wert der Beiträge jedes Teilnehmers mit dem Wert übereinstimmen, den unabhängige Unternehmen diesen Beiträgen unter vergleichbaren Umständen beigemessen hätten. Demnach müssen die Beiträge im Allgemeinen aufgrund ihres Werts im Zeitpunkt der Beitragsstellung unter Berücksichtigung der wechselseitigen Risikoteilung sowie der Art und des Umfangs der entsprechenden von den Teilnehmern der KUV erwarteten Vorteile bewertet werden, um dem Fremdvergleichsgrundsatz zu entsprechen. Bei der Ermittlung des Werts der zu einer KUV geleisteten Beiträge sollten die in diesen Leitlinien an anderer Stelle gelieferten Hinweise befolgt werden.

8.26. Bei der Bewertung der Beiträge sollte zwischen Beiträgen in Form von bereits existierenden Werten und laufenden Beiträgen unterschieden werden. Bei einer KUV zur Entwicklung eines immateriellen Werts stellt die Einbringung einer patentgeschützten Technologie durch einen der Teilnehmer beispielsweise einen Beitrag in Form eines bereits existierenden Werts dar, der für die Entwicklung des immateriellen Werts nützlich ist, die Ziel der KUV KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 419

ist. Der Wert dieser Technologie sollte nach dem Fremdvergleichsgrundsatz anhand der Leitlinien in den Kapiteln I-III und in Kapitel VI ermittelt werden, gegebenenfalls unter Anwendung von Bewertungsmethoden, wie dies in letzterem Kapitel dargelegt ist. Die laufende FuE-Tätigkeit, die von einem oder mehreren verbundenen Unternehmen im Rahmen der Entwicklungszwecken dienenden KUV ausgeübt wird, stellt einen laufenden Beitrag dar. Der Wert der fortlaufenden funktionalen Beiträge beruht nicht auf dem potenziellen Wert der daraus resultierenden weiteren Anwendung der Technologie, sondern auf dem Wert der ausgeübten Funktionen. Der potenzielle Wert der weiteren Anwendung der Technologie wird über den Wert der bereits existierenden Beiträge und durch die Aufteilung des Entwicklungsrisikos entsprechend den auf die verschiedenen Teilnehmer der KUV entfallenden Anteilen am erwarteten Nutzen berücksichtigt. Der Wert der fortlaufenden Beiträge sollte anhand der Leitlinien in den Kapiteln I–III, VI und VII ermittelt werden. Wie unter Ziffer 6.79 erwähnt, wird eine Vergütung auf der Basis einer Erstattung der Kosten zuzüglich einer kleinen Gewinnmarge dem erwarteten Wert des Beitrags des Forschungsteams oder dem fremdüblichen Preis dafür nicht in allen Fällen gerecht werden.

8.27. Auch wenn alle Beiträge ihrem Wert nach gemessen werden sollten (vgl. jedoch Ziffer 8.28 weiter unten), kann die Bezahlung der laufenden Beiträge auf Kostenbasis für die Steuerpflichtigen leichter zu handhaben sein. Dies könnte insbesondere für KUV relevant sein, die Entwicklungszwecken dienen. Wenn dieser Ansatz gewählt wird, sollten die Beiträge in Form bereits existierender Werte die Opportunitätskosten decken, die mit der im Voraus geleisteten Zusage über die Bereitstellung von Ressourcen im Rahmen der KUV verbunden sind. Eine vertragliche Vereinbarung (d. h. die KUV), in deren Rahmen beispielsweise zugesagt wird, dass ein bereits existierendes FuE-Team Arbeiten für die KUV durchführen wird, sollte in den aus bereits existierenden Werten bestehenden Beiträgen die Opportunitätskosten alternativer FuE- Anstrengungen (z. B. den Barwert des fremdüblichen Gewinnaufschlags auf die FuE-Kosten) berücksichtigen, während die Beiträge in Form laufender Tätigkeiten auf Kostenbasis erfasst werden sollten (vgl. Beispiel 1A im Anhang zu diesem Kapitel).

8.28. Während nicht davon ausgegangen werden kann, dass der Wert bereits zuvor existierender Beiträge den Kosten entspricht, kann es manchmal möglich sein, die Kosten als zweckmäßiges Instrument zur Messung des relativen Werts der laufenden Beiträge heranzuziehen. Ist die Differenz zwischen dem Wert und den Kosten vergleichsweise unerheblich, können ähnlich geartete laufende Beiträge bei KUV zu Dienstleistungszwecken in solchen Fällen aus praktischen Gründen auf Kostenbasis bewertet werden. In anderen Situationen (beispielsweise wenn die von den Teilnehmern geleisteten Beiträge unterschiedlicher Natur sind und eine Kombination verschiedener Dienstleistungsarten und/oder immaterieller Werte oder anderer 420 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

Vermögenswerte umfassen) dürfte die Messung der laufenden Beiträge auf Kostenbasis indessen kaum eine verlässliche Grundlage für die Ermittlung des Werts der relativen Beiträge der Teilnehmer bieten und könnte zu Ergebnissen führen, die nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Bei KUV zu Entwicklungszwecken bietet die Messung der laufenden Beiträge auf Kostenbasis (abgesehen vom Prinzip der leichteren Handhabung in Ziffer 8.27) im Allgemeinen keine verlässliche Grundlage für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Vgl. die Beispiele 1–3 im Anhang zu diesem Kapitel wegen einer Veranschaulichung dieser Leitlinien. Wird geltend gemacht, dass Vereinbarungen, die zwischen unabhängigen Unternehmen getroffen wurden, mit den Vereinbarungen vergleichbar sind, die zwischen den an einer KUV teilnehmenden verbundenen Unternehmen getroffen wurden, und sehen diese Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen vor, dass die Beiträge auf Kostenbasis erbracht werden, ist es wichtig, die Vergleichbarkeit aller wirtschaftlich relevanten Merkmale der Geschäftsvorfälle im allgemeineren Kontext der Vereinbarung zu prüfen, einschließlich der Auswirkungen etwaiger allgemeinerer Vereinbarungen über wirtschaftlich zusammenhängende Geschäftsvorfälle, die zwischen den an den Fremdgeschäftsvorfällen Beteiligten existieren können, sowie der Risikoteilung. Besondere Aufmerksamkeit sollte der Frage gelten, ob im Rahmen der Vereinbarungen zwischen unabhängigen Unternehmen andere Zahlungen geleistet werden, z. B. könnten zusätzlich zur Kostenerstattung Ratenzahlungen oder Ausgleichsbeiträge geleistet werden.

8.29. Da sich die Beiträge nach den erwarteten Vorteilen richten, gilt im Allgemeinen, dass in Fällen, in denen eine Kostenerstattungsbasis für die Bewertung der laufenden Beiträge gestattet ist, die Analyse zunächst auf den budgetierten Kosten beruhen sollte. Dies bedeutet nicht unbedingt, dass die Kosten festgelegt werden müssen, da der Budgetrahmen Schwankungen aufgrund von Faktoren wie Nachfrageänderungen zulassen kann (beispielsweise können die budgetierten Kosten als fester Prozentsatz des tatsächlichen Umsatzes ausgedrückt werden). Zudem dürfte es während der Laufzeit der KUV zu Abweichungen zwischen den budgetierten Kosten und den tatsächlichen Kosten kommen. Unter fremdüblichen Bedingungen werden die zwischen den Beteiligten vereinbarten Vertragsbedingungen wahrscheinlich Bestimmungen hinsichtlich der Behandlung solcher Abweichungen enthalten, da unabhängige Unternehmen, wie unter Ziffer 2.96 dargelegt, wohl kaum budgetierte Kosten zugrunde legen werden, ohne zu vereinbaren, welche Faktoren bei der Festlegung des Budgets berücksichtigt werden und wie mit unvorhergesehenen Situationen umzugehen ist. Bei größeren Abweichungen zwischen den budgetierten Kosten und den tatsächlichen Kosten sollte dem Grund hierfür Aufmerksamkeit geschenkt werden, da die Abweichungen auf Änderungen des Umfangs der Tätigkeiten hindeuten könnten, die nicht allen Beteiligten in gleicher Weise zugutekommen wie die ursprünglich geplan- KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 421

ten Tätigkeiten. Wenn festgestellt wird, dass die Kosten eine angemessene Grundlage für die Bewertung der laufenden Beiträge bieten, dürfte es jedoch im Allgemeinen ausreichend sein, die tatsächlichen Kosten als Basis hierfür zu verwenden.

8.30. Es ist wichtig, dass das Bewertungsverfahren allen Beiträgen der Teilnehmer der Vereinbarung Rechnung trägt. Dies umfasst Beiträge, die von einem oder mehreren Beteiligten bei Abschluss der KUV geleistet werden (z. B. Beiträge in Form bereits existierender immaterieller Werte), sowie Beiträge, die kontinuierlich während der Laufzeit der KUV geleistet werden. Zu den zu berücksichtigenden Beiträgen zählen Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen, die nur für die KUV-Tätigkeit genutzt werden, aber auch Wirtschaftsgüter und Dienstleistungen, die teilweise für die KUV-Tätigkeit und teilweise für die eigene Geschäftstätigkeit eines der Teilnehmer eingesetzt werden (d. h. gemeinsam genutzte Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen). Die Bewertung der Beiträge kann sich als schwierig erweisen, wenn diese gemeinsam genutzte Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen umfassen, z. B. wenn der Beitrag eines Teilnehmers in der teilweisen Überlassung von Vermögenswerten wie Bürogebäuden oder IT-Systemen besteht oder wenn dieser Teilnehmer Überwachungs-, Büro- und administrative Funktionen sowohl für die KUV als auch für sein eigenes Unternehmen ausübt. Es wird erforderlich sein, das Verhältnis der im Zusammenhang mit der KUV-Tätigkeit genutzten Vermögenswerte oder Dienstleistungen in wirtschaftlich begründeter Weise zu ermitteln, wobei die anerkannten Rechnungslegungsgrundsätze und die tatsächlichen Gegebenheiten zu berücksichtigen sind, zudem können in wesentlichen Fällen Berichtigungen erforderlich sein, um Übereinstimmung zu erzielen, wenn mehrere Staaten betroffen sind. Steht das Verhältnis fest, kann der jeweilige Beitrag unter Beachtung der übrigen Grundsätze dieses Kapitels bewertet werden.

8.31. Bei KUV, die Entwicklungszwecken dienen, dürften Beiträge in Form der Kontrolle und Verwaltung der KUV, ihrer Tätigkeiten und Risiken, wie in Ziffer 6.56 beschrieben, wichtige Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung, Produktion oder Beschaffung immaterieller Werte oder materieller Vermögenswerte darstellen, und sie sollten gemäß den in Kapitel VI dargelegten Grundsätzen bewertet werden.

8.32. Im folgenden Szenario werden die Leitlinien zur Ermittlung der Teilnehmer, der Aufteilung der Vorteile und des Werts der Beiträge veranschaulicht.

8.33. Unternehmen A mit Sitz in Staat A und Unternehmen B mit Sitz in Staat B gehören einem multinationalen Konzern an und haben eine KUV geschlossen, um immaterielle Werte zu entwickeln. Unternehmen B ist im Rahmen der KUV berechtigt, die immateriellen Werte in Staat B zu verwerten, und Unternehmen A ist im Rahmen der KUV berechtigt, die imma- 422 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

teriellen Werte in den übrigen Teilen der Welt zu verwerten. Die Beteiligten gehen davon aus, dass auf Unternehmen A 75 % und auf Unternehmen B 25 % des Gesamtumsatzes entfallen werden und dass sich die voraussichtlichen Vorteile aus der KUV zwischen ihnen im Verhältnis von 75:25 verteilen werden. Sowohl A als auch B haben Erfahrung in der Entwicklung immaterieller Werte und verfügen über eigenes Personal für Forschung und Entwicklung. Beide kontrollieren ihr Entwicklungsrisiko im Rahmen der KUV entsprechend den unter den Ziffern 8.14–8.16 dargelegten Bedingungen. Unternehmen A leistet zu der KUV einen Beitrag in Form bereits zuvor existierender immaterieller Werte, die es kürzlich bei einem fremden Dritten erworben hat. Unternehmen B trägt unternehmenseigene Analysemethoden bei, die es entwickelt hat, um die Effizienz zu verbessern und die Entwicklungszeit bis zur Marktreife zu verkürzen. Diese beiden bereits zuvor existierenden Beiträge sollten gemäß den Leitlinien in den Kapiteln I-III und VI bewertet werden. Die laufenden Beiträge in Form laufender Forschungsarbeiten werden zu 80 % von Unternehmen B und zu 20 % von Unternehmen A unter der Leitung eines Führungsteams erbracht, das sich aus Mitarbeitern beider Unternehmen im Verhältnis von 90:10 zugunsten von Unternehmen A zusammensetzt. Diese beiden Arten laufender Beiträge sollten gemäß den Leitlinien in den Kapiteln I-III und VI gesondert analysiert und bewertet werden. Wenn die aus einer KUV erwarteten Vorteile in einem Recht an einem immateriellen Wert bestehen, der zu Beginn des Entwicklungsvorhabens schwer zu bewerten ist, oder wenn bereits zuvor existierende immaterielle Werte, die schwer zu bewerten sind, Teil der Beiträge zu dem KUV-Vorhaben sind, gelten für die Bewertung der Beiträge der einzelnen Teilnehmer der KUV die Leitlinien der Abschnitte D.3 und D.4 von Kapitel VI zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten.

C.5. Ausgleichszahlungen 8.34. Eine KUV gilt dann als mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar, wenn der Wert des Anteils jedes Teilnehmers an der Gesamtheit der vertraglich geleisteten Beiträge (nach Berücksichtigung etwaiger bereits geleisteter Ausgleichszahlungen) mit dessen Anteil an den insgesamt erwarteten Vorteilen aus der KUV übereinstimmt. Deckt sich der Wert des Anteils eines Teilnehmers an der Gesamtheit der Beiträge zu einer KUV in dem Zeitpunkt, in dem die Beiträge geleistet werden, nicht mit dem Anteil des Teilnehmers an den aus der KUV erwarteten Vorteilen, so sind die von mindestens einem der Teilnehmer geleisteten Beiträge zu niedrig und die von mindestens einem anderen Teilnehmer geleisteten Beiträge zu hoch. In einem solchen Fall ist nach dem Fremdvergleichsgrundsatz im Allgemeinen zu erwarten, dass eine Anpassung vorgenommen wird. Dies wird im Allgemeinen in Form einer Anpassung des Beitrags durch Leistung oder Anrechnung einer (weiteren) Ausgleichszahlung geschehen. Solche Ausgleichszahlungen erhöhen den Wert KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 423

der vom Zahlungsleistenden geleisteten Beiträge und vermindern den der vom Zahlungsempfänger geleisteten Beiträge. 8.35. Ausgleichszahlungen können von den Teilnehmern geleistet werden, um den Wert ihrer Beiträge „aufzustocken“, wenn ihre anteiligen Beiträge niedriger sind als ihre erwarteten anteiligen Vorteile. Solche Anpassungen können von den Teilnehmern bei Abschluss einer KUV im Voraus vereinbart werden oder das Ergebnis einer regelmäßigen Neubewertung ihres Anteils an den erwarteten Vorteilen und/oder des Werts ihrer Beiträge sein (vgl. Ziffer 8.22).

8.36. Ausgleichszahlungen können auch von den Steuerverwaltungen vorgeschrieben werden, wenn der Wert der anteiligen Beiträge eines Teilnehmers in Form von Wirtschaftsgütern oder Dienstleistungen im Zeitpunkt der Beitragsleistung unzutreffend ermittelt wurde oder wenn die von dem Teilnehmer erwarteten anteiligen Vorteile falsch bewertet wurden, z. B. wenn der Umlageschlüssel, als er gewählt wurde oder an geänderte Umstände angepasst wurde, die anteiligen erwarteten Vorteile nicht angemessen widerspiegelte. Üblicherweise wird die Anpassung in Form einer Ausgleichszahlung erfolgen, die ein oder mehrere Teilnehmer einem anderen Teilnehmer für den betreffenden Zeitraum zahlen oder anrechnen.

8.37. Im Fall von KUV, die Entwicklungszwecken dienen, können in einem gegebenen Jahr Diskrepanzen zwischen dem Anteil eines Teilnehmers an der Gesamtsumme aller Beiträge und dem Anteil dieses Teilnehmers an der Gesamtsumme der erwarteten Vorteile auftreten. Ist die betreffende KUV ansonsten akzeptabel und wird sie unter Beachtung der Empfehlungen des Abschnitts E gewissenhaft umgesetzt, sollten die Steuerverwaltungen grundsätzlich davon absehen, eine Berichtigung auf der Grundlage der Ergebnisse eines einzigen Wirtschaftsjahres vorzunehmen. Es sollte untersucht werden, ob der Anteil jedes Teilnehmers an der Gesamtheit der Beiträge mit seinem Anteil an den insgesamt aus der Vereinbarung erwarteten Vorteilen über einen mehrjährigen Zeitraum hinweg übereinstimmt (vgl. Ziffer 3.75–3.79). Für Beiträge in Form bereits zuvor existierender Werte und für laufende Beiträge können jeweils gesonderte Ausgleichszahlungen geleistet werden. Eine verlässlichere und leichter zu handhabende Alternative könnte ansonsten die Leistung einer globalen Ausgleichszahlung sein, die sich auf die bereits zuvor existierenden Beiträge und die laufenden Beiträge zusammengenommen bezieht. Vgl. Beispiel 4 im Anhang zu diesem Kapitel.

8.38. In dem unter Ziffer 8.33 beschriebenen Beispiel erwarten die Teilnehmer, Unternehmen A und B, aus der KUV Vorteile im Verhältnis von 75:25. Im ersten Jahr beträgt der Wert ihrer bereits zuvor existierenden Beiträge 10 Millionen für Unternehmen A und 6 Millionen für Unternehmen B. Folglich muss Unternehmen A Unternehmen B eine Nettoausgleichszahlung von 2 Millionen leisten (d. h. 4,5 Millionen von Unternehmen A an Unternehmen B 424 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

abzüglich 2,5 Millionen von Unternehmen B an Unternehmen A), um den Beitrag von Unternehmen A auf 12 Millionen zu erhöhen (75 % der Gesamtbeiträge) und den Beitrag von Unternehmen B auf 4 Millionen zu verringern (25 % der Gesamtbeiträge).

C.6. Sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls 8.39. Wie unter Ziffer 8.9 erwähnt, können die nach Kapitel I Abschnitt D ermittelten wirtschaftlich relevanten Merkmale der Vereinbarung darauf schließen lassen, dass der tatsächliche Geschäftsvorfall von den Bedingungen der KUV abweicht, welche die Teilnehmer angeblich vereinbart haben. Ein solcher Fall liegt etwa dann vor, wenn einer oder mehrere der angeblichen Teilnehmer vernünftigerweise keinen Vorteil aus der KUV-Tätigkeit erwarten können. Der geringe Umfang des Anteils eines Teilnehmers an den erwarteten Vorteilen stellt zwar im Prinzip keinen Grund dar, diesen Teilnehmer nicht anzuerkennen; soll ein Teilnehmer, der die gesamte Tätigkeit ausübt, die Gegenstand der Vereinbarung ist, nur einen kleinen Teil der insgesamt erwarteten Vorteile erhalten, erhebt sich jedoch die Frage, ob die Vereinbarung für diesen Beteiligten tatsächlich in einer Bündelung der Ressourcen und Teilung der Risiken besteht oder ob die äußere Erscheinungsform der Teilung wechselseitiger Vorteile nicht vielmehr gewählt wurde, um günstigere steuerliche Ergebnisse zu erzielen. Das Vorliegen umfangreicher Ausgleichszahlungen, die sich aus einer wesentlichen Differenz zwischen den anteiligen Beiträgen und Vorteilen der Beteiligten ergeben, kann ebenfalls die Frage aufwerfen, ob wechselseitige Vorteile vorliegen oder ob es nicht vielmehr sachgerecht wäre, die Vereinbarung unter Berücksichtigung aller wirtschaftlich relevanten Merkmale als Finanzierungstransaktion abzugrenzen.

8.40. Wie in Ziffer 8.33 erwähnt, können die Leitlinien in Kapitel VI zu schwer zu bewertenden immateriellen Werten auch in Situationen im Zusammenhang mit KUV angewandt werden. Dies wird der Fall sein, wenn das Ziel der KUV in der Entwicklung eines neuen immateriellen Werts besteht, der zu Beginn des Entwicklungsprojekts schwer zu bewerten ist, aber auch bei der Bewertung von Beiträgen, die bereits zuvor existierende immaterielle Werte umfassen. Fehlt es der Vereinbarung in ihrer Gesamtheit betrachtet nach den Kriterien von Kapitel I, Abschnitt D.2 an kaufmännischer Rationalität, so kann der KUV die Anerkennung versagt werden.

C.7. Steuerliche Behandlung von Beiträgen und Ausgleichszahlungen 8.41. Die von einem Teilnehmer einer KUV geleisteten Beiträge, einschließlich etwaiger Ausgleichszahlungen, sollten steuerlich so behandelt werden, wie dies nach den allgemeinen Vorschriften des oder der für diesen Teilnehmer maßgebenden Steuersysteme zu geschehen hätte, wenn diese Beiträge KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 425

außerhalb einer KUV für die betreffende Tätigkeit geleistet würden. Die Qualifizierung des Beitrags hängt von der Tätigkeit ab, die im Rahmen der KUV ausgeübt wird, und ist maßgebend für seine steuerliche Behandlung.

8.42. Bei KUV zu Dienstleistungszwecken führt der Beitrag eines Teilnehmers oftmals zu Vorteilen in Form von Kosteneinsparungen (in welchem Fall möglicherweise keine unmittelbar aus der KUV-Tätigkeit resultierenden Einnahmen erzielt werden). Bei KUV, die Entwicklungszwecken dienen, fallen die erwarteten Vorteile möglicherweise erst einige Zeit nach der Leistung der Beiträge an, weshalb es zu keiner unmittelbaren Erfassung von Einkünften der Teilnehmer im Zeitpunkt der Beitragsleistung kommt.

8.43. Ausgleichszahlungen sollten als Beitragserhöhung für den Zahlungsleistenden und als Beitragsermäßigung für den Zahlungsempfänger behandelt werden. Wie bei Beiträgen im Allgemeinen, erfolgt die Qualifizierung etwaiger Ausgleichszahlungen und die Bestimmung ihrer steuerlichen Behandlung nach innerstaatlichem Recht, einschließlich einschlägiger Steuerabkommen.

8.44. Veränderungen des Teilnehmerkreises einer KUV sind im Allgemeinen Anlass für eine Neubewertung der jeweiligen Anteile der Teilnehmer an den Beiträgen und den erwarteten Vorteilen. Es kann vorkommen, dass ein Unternehmen, das in eine bereits laufende KUV als neuer Teilnehmer eintritt, eine Beteiligung an allen Ergebnissen der bisherigen Tätigkeit der KUV erhält, wie etwa fertiggestellten oder noch in Arbeit befindlichen immateriellen Werten oder materiellen Vermögenswerten. In solchen Fällen übertragen die bisherigen Teilnehmer effektiv einen Teil ihrer jeweiligen Beteiligung an den Ergebnissen der bisherigen Tätigkeit der KUV an das neu eintretende Unternehmen. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz muss für jede derartige Übertragung immaterieller Werte oder materieller Vermögenswerte eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die übertragene Beteiligung gezahlt werden. Eine solche Vergütung wird in diesem Kapitel als „Eintrittszahlung“ bezeichnet.

8.45. Die Höhe einer Eintrittszahlung sollte auf der Grundlage des Werts (d. h. des Fremdvergleichspreises) der Beteiligung ermittelt werden, welche der neu eintretende Teilnehmer an den immateriellen Werten und/oder materiellen Vermögenswerten erwirbt, und zwar unter Berücksichtigung des Anteils des neuen Teilnehmers an den insgesamt aus der KUV erwarteten Vorteilen. Es kann auch Fälle geben, in denen ein neuer Teilnehmer bereits zuvor existierende immaterielle Werte oder materielle Vermögenswerte in die KUV einbringt, sodass Ausgleichszahlungen der anderen Teilnehmer als Vergütung für diesen Beitrag angebracht sein könnten. Etwaige Ausgleichszahlungen an den neuen Teilnehmer könnten mit etwa erforderlichen Eintrittszahlungen 426 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

saldiert werden, wobei jedoch für die Zwecke der Steuerverwaltung adäquate Aufzeichnungen über die vollständigen Beträge der einzelnen Zahlungen zu führen sind.

8.46. Fragen ähnlicher Art können sich ergeben, wenn ein Teilnehmer aus einer KUV austritt. Insbesondere kann ein aus einer KUV austretendes Unternehmen seine Beteiligung an den gegebenenfalls erzielten Ergebnissen der bisherigen KUV-Tätigkeit (einschließlich noch laufender Arbeiten) an die anderen Teilnehmer veräußern. Eine entsprechende Übertragung sollte nach dem Fremdvergleichsgrundsatz vergütet werden. Eine solche Vergütung wird in diesem Kapitel als „Austrittszahlung“ bezeichnet.

8.47. Die Leitlinien in den Kapiteln I–III und VI sind für die Bestimmung der fremdvergleichskonformen Höhe der erforderlichen Eintritts-, Austritts- oder Ausgleichszahlungen vollumfänglich anwendbar. Es kann Fälle geben, in denen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz keine solchen Zahlungen erforderlich sind. Eine KUV für die gemeinsame Nutzung administrativer Dienstleistungen beispielsweise bringt den Teilnehmern im Allgemeinen lediglich laufende Vorteile, jedoch keine wertvollen dauerhaften Ergebnisse.

8.48. Eintritts- und Austrittszahlungen sollten steuerlich so behandelt werden, wie dies nach den allgemeinen Vorschriften des oder der für die jeweiligen Teilnehmer maßgebenden Steuersysteme (einschließlich von Doppelbesteuerungsabkommen) zu geschehen hätte, wenn die Zahlung für den Erwerb oder die Veräußerung der Beteiligung an den Ergebnissen der bisherigen KUV- Tätigkeit außerhalb einer KUV geleistet worden wäre.

8.49. Endet eine KUV, verlangt der Fremdvergleichsgrundsatz, dass jeder Teilnehmer eine Beteiligung an den etwaigen Ergebnissen der KUV-Tätigkeit erhält, die mit den anteiligen Beiträgen im Einklang steht, welche er während ihrer gesamten Laufzeit zu der KUV geleistet hat (wobei gegebenenfalls eine Anpassung aufgrund tatsächlich erfolgter Ausgleichszahlungen vorzunehmen ist, einschließlich solcher, die infolge der Beendigung der Vereinbarung getätigt wurden), oder dass ihm gegebenenfalls eine angemessene Vergütung für die Übertragung dieser Beteiligung an andere Teilnehmer gezahlt wird.

8.50. Im Allgemeinen sollte eine KUV zwischen verbundenen Unternehmen die folgenden Bedingungen erfüllen:

a) Als Teilnehmer gelten nur solche Unternehmen, bei denen davon ausgegangen werden kann, dass ihnen durch die KUV-Tätigkeit als solche (und nicht nur aufgrund des Umstands, dass sie diese Tätigkeit ganz oder teilweise ausüben) wechselseitige und anteilige Vorteile entstehen. Vgl. Ziffer 8.14.

KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 427

b) Die Vereinbarung enthält genaue Angaben über Art und Umfang der Beteiligung der einzelnen Teilnehmer an den Ergebnissen der KUV-Tätigkeit sowie ihrem jeweiligen Anteil an den erwarteten Vorteilen.

c) Abgesehen von den Beiträgen zur KUV sowie angemessenen Ausgleichs- und Eintrittszahlungen erfolgen keine Zahlungen für die durch die KUV erworbenen Beteiligungen oder Rechte an immateriellen Werten, materiellen Vermögenswerten oder Dienstleistungen.

d) Der Wert der Beiträge der Teilnehmer wird im Einklang mit diesen Leitlinien bestimmt, und gegebenenfalls sollten Ausgleichszahlungen geleistet werden, um sicherzustellen, dass der Anteil jedes Teilnehmers an den Beiträgen mit seinem Anteil an den aus der Vereinbarung erwarteten Vorteilen übereinstimmt.

e) Die Vereinbarung kann die Möglichkeit von Ausgleichszahlungen und/oder von künftigen Änderungen der Aufteilung der Beiträge nach Ablauf eines angemessenen Zeitraums vorsehen, um wesentlichen Veränderungen des Anteils der einzelnen Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen Rechnung zu tragen.

f) Nach Bedarf werden Anpassungen (einschließlich der Möglichkeit von Eintritts- und Austrittszahlungen) bei Ein- oder Austritt eines Teilnehmers und bei Beendigung der KUV vorgenommen.

8.51. Der in Kapitel V beschriebene Standard für die Verrechnungspreisdokumentation verlangt den Ausweis wichtiger Dienstleistungsvereinbarungen und wichtiger Vereinbarungen im Hinblick auf immaterielle Werte, einschließlich KUV, in der Stammdokumentation (Master File). In der Einzeldokumentation (Local File) sind geschäftsvorfallbezogene Informationen zu liefern, darunter eine Beschreibung der Geschäftsvorfälle, die Beträge der geleisteten und erhaltenen Zahlungen, die Namen der beteiligten verbundenen Unternehmen, Abschriften aller wesentlichen konzerninternen Vereinbarungen und Informationen über die Bestimmung der Preise, einschließlich einer Beschreibung der Gründe für die Schlussfolgerung, dass die Geschäftsvorfälle fremdvergleichskonform vergütet wurden. Es ist davon auszugehen, dass die Teilnehmer einer KUV zur Erfüllung dieser Dokumentationsanforderungen Aufzeichnungen erstellen oder sich beschaffen, die Aufschluss über die Art der betreffenden Tätigkeit, die Bedingungen der Vereinbarung und deren Übereinstimmung mit dem Fremdvergleichsgrundsatz geben. Daraus ergibt sich, dass jeder Teilnehmer uneingeschränkten Zugang zu den Einzelheiten der im Rahmen der KUV durchgeführten Aktivitäten, zu Informationen über Identität und Standort der anderen an der KUV teilnehmenden Beteiligten, zu den Prognoserechnungen, aufgrund derer die Beiträge zu leisten sind und 428 – KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN

die erwarteten Vorteile ermittelt werden, sowie zu den budgetierten und tatsächlichen Ausgaben für die KUV-Tätigkeit hat, und zwar in einem Grad der Detailliertheit, der der Komplexität und der Bedeutung der KUV für den Steuerpflichtigen angemessen ist. Alle diese Informationen können für die Steuerverwaltungen im Zusammenhang mit einer KUV relevant und nützlich sein, und die Steuerpflichtigen sollten – sofern diese Informationen nicht in der Stammdokumentation oder der Einzeldokumentation enthalten sind – in der Lage sein, sie auf Ersuchen vorzulegen. Welche Informationen für eine bestimmte KUV relevant sind, hängt von den jeweiligen Gegebenheiten und Umständen ab. Es ist hervorzuheben, dass es sich bei den in dieser Aufzählung beschriebenen Informationen weder um Mindestanforderungen handelt noch um eine erschöpfende Liste aller Informationen, die eine Steuerverwaltung verlangen könnte.

8.52. Die nachstehenden Informationen sind hinsichtlich der bei Abschluss der KUV vereinbarten Bedingungen relevant und nützlich: a) eine Liste der Teilnehmer b) eine Liste aller weiteren verbundenen Unternehmen, die an der KUV-Tätigkeit mitwirken oder bei denen davon ausgegangen werden kann, dass sie die Ergebnisse der KUV-Tätigkeit verwerten oder nutzen werden c) der Umfang der Aktivitäten und spezifischen Projekte, die Gegenstand der KUV sind, und die Methoden der Verwaltung und Kontrolle der KUV-Aktivitäten d) die Dauer der Vereinbarung e) die Art und Weise, wie der Anteil der verschiedenen Teilnehmer an den erwarteten Vorteilen ermittelt wird, einschließlich aller hierbei angewandten Prognoserechnungen f) die Art und Weise, wie zukünftige Vorteile (z. B. immaterielle Werte) verwertet werden sollen g) die Art und Höhe der anfänglichen Beiträge der einzelnen Teilnehmer sowie eine genaue Beschreibung, wie der Wert von anfänglichen und späteren Beiträgen ermittelt wird (einschließlich etwaiger veranschlagter bzw. tatsächlicher Anpassungen) und wie die Rechnungslegungsgrundsätze bei der Ermittlung der Ausgaben und des Werts der Beiträge auf alle Teilnehmer einheitlich angewendet werden h) die voraussichtliche Aufteilung der Zuständigkeiten und Aufgaben und die Mechanismen für die Kontrolle und Verwaltung dieser Zuständigkeiten und Aufgaben, insbesondere derjenigen im KAPITEL VIII: KOSTENUMLAGEVEREINBARUNGEN – 429

Zusammenhang mit der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz oder der Verwertung von im Rahmen der KUV- Tätigkeit genutzten immateriellen Werten oder materiellen Vermögenswerten i) die Verfahren und Folgen im Fall des Ein- oder Austritts eines Teilnehmers und der Beendigung der KUV j) alle Bestimmungen hinsichtlich Ausgleichszahlungen oder Anpassungen der Bedingungen der Vereinbarung an veränderte wirtschaftliche Umstände 8.53. Während der Laufzeit der KUV könnten die nachstehenden Informationen nützlich sein:

a) Informationen zu etwaigen Änderungen der Vereinbarung (z. B. betreffend Bedingungen, Teilnehmern, Tätigkeit) und den Folgen solcher Änderungen b) ein Vergleich zwischen den Prognosen, die zur Bestimmung der Aufteilung der aus der KUV-Tätigkeit erwarteten Vorteile zugrunde gelegt wurden, und der tatsächlichen Aufteilung der Vorteile (wobei jedoch Ziffer 3.74 beachtet werden sollte) c) die bei Ausübung der KUV-Tätigkeit jährlich angefallenen Ausgaben, die Art und Höhe der von jedem Teilnehmer während der Laufzeit der KUV geleisteten Beiträge sowie eine genaue Beschreibung, wie der Wert der Beiträge ermittelt wird KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 431

Kapitel IX

Verrechnungspreisaspekte bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit

Einleitung

A.1. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit im Sinne dieses Kapitels 9.1. Für den Begriff der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit gibt es keine gesetzlich verankerte oder allgemein anerkannte Definition. Im Sinnzusammenhang dieses Kapitels bezieht sich Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit auf die grenzüberschreitende Reorganisation der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen verbundenen Unternehmen, einschließlich der Auflösung oder wesentlichen Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen. Beziehungen zu fremden Dritten (z. B. Zulieferfirmen, Unterauftragnehmer, Kunden) können ein Grund für die Umstrukturierung sein oder durch sie beeinflusst werden.

9.2. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit beinhalten häufig die Zentralisierung von immateriellen Werten, Risiken oder Funktionen einschließlich des an sie geknüpften Gewinnpotenzials. Bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit kann es zu Folgendem kommen: • Umwandlung von Eigenhändlern (d. h. Unternehmen mit vergleichsweise größeren Funktionen und Risiken) in risikoarme Vertriebsunternehmen, Marketingunternehmen, Verkaufsvertreter oder Kommissionäre (d. h. Unternehmen mit vergleichsweise geringeren Funktionen und Risiken), die für ein verbundenes ausländisches Unternehmen tätig sind, das als Prinzipal auftreten kann 432 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

• Umwandlung von Eigenproduzenten (d. h. Unternehmen mit vergleichsweise größeren Funktionen und Risiken) in Auftragsfertiger oder Lohnfertiger (d. h. Unternehmen mit vergleichsweise geringeren Funktionen und Risiken), die für ein verbundenes ausländisches Unternehmen tätig sind, das als Prinzipal auftreten kann • Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten an eine zentrale Konzerneinheit (z. B. eine sogenannte „Patentverwertungsgesellschaft“) • Zusammenführung von Funktionen in einer regionalen oder zentralen Konzerneinheit, mit entsprechender Verringerung des dezentral ausgeübten Funktionsspektrums oder -umfangs; mögliche Beispiele hierfür sind Beschaffung, Vertriebsunterstützung oder Lieferkettenlogistik 9.3. Es gibt auch Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit, in deren Zuge operativen Konzerneinheiten (z. B. Fertigungs- oder Vertriebsunternehmen) mehr immaterielle Werte oder Risiken zugeteilt werden. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit können auch in der Rationalisierung, Spezialisierung oder Entspezialisierung von Tätigkeitsbereichen (Fertigungsstätten und/ oder -verfahren, FuE-Aktivitäten, Verkauf, Dienstleistungen) bestehen, einschließlich der Verkleinerung oder Schließung von Geschäftsbereichen. Der Fremdvergleichsgrundsatz und die Leitlinien dieses Kapitels gelten gleichermaßen für alle Arten von Geschäftsvorfällen, die eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, unabhängig davon ob sie zu einem stärker zentralisierten oder weniger zentralisierten Geschäftsmodell führen.

9.4. Zu den Gründen, die Unternehmen für eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit anführen, zählt der Wunsch, Synergieeffekte und Skalenvorteile zu maximieren, das Management von Geschäftsbereichen zu rationalisieren und die Effizienz der Wertschöpfungskette zu erhöhen, wozu die Vorteile der internetbasierten Technologien genutzt werden, die die Entwicklung weltweit operierender Organisationen erleichtert haben. Darüber hinaus können Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit erforderlich sein, um beispielsweise bei bestehenden Überkapazitäten oder während eines Konjunkturabschwungs die Rentabilität zu sichern oder die Verluste zu begrenzen.

A.2. In diesem Kapitel behandelte Themen 9.5. Dieses Kapitel enthält eine Erörterung der Verrechnungspreisaspekte von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit, d. h. der Anwendung des Artikels 9 (Verbundene Unternehmen) des OECD-Musterabkommens und dieser Leitlinien auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 433

9.6. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit gehen in der Regel mit einer Umverteilung von Gewinnpotenzial zwischen den Unternehmen eines multinationalen Konzerns einher, entweder unmittelbar nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit oder innerhalb eines Zeitraums von ein paar Jahren. Eines der Hauptziele dieses Kapitels in Bezug auf Artikel 9 ist die Untersuchung der Frage, inwieweit eine solche Umverteilung von Gewinnpotenzial mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar ist, und ganz allgemein, wie dieser Grundsatz auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit anwendbar ist. Die Einführung integrierter Geschäftsmodelle und der Aufbau globaler Organisationen können die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erschweren, dem zufolge der Gewinn von Unternehmen eines multinationalen Konzerns unter Bezugnahme auf die Bedingungen ermittelt wird, die unabhängige Unternehmen bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen unter vergleichbaren Umständen vereinbart hätten. Diese Schwierigkeit der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in der Praxis wird in diesen Leitlinien anerkannt (vgl. Ziffer 1.10–1.11). Dessen ungeachtet sind diese Leitlinien Ausdruck des starken Engagements der OECD- Mitgliedstaaten für den Fremdvergleichsgrundsatz und für Anstrengungen zur Beschreibung seiner Anwendung und Verbesserung seiner Funktionsweise in der Praxis (vgl. Ziffer 1.14–1.15). Bei der Erörterung der im Zusammenhang mit Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit auftretenden Fragen hat die OECD dieser Schwierigkeit Rechnung getragen, um Ansätze zu entwickeln, die realistisch und hinreichend pragmatisch sind.

9.7. Dieses Kapitel befasst sich nur mit Geschäftsvorfällen zwischen verbundenen Unternehmen im Kontext von Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und geht nicht auf die Zurechnung von Gewinnen innerhalb eines einzelnen Unternehmens auf Grundlage von Artikel 7 des OECD-Musterabkommens ein, da dies Gegenstand des Berichts über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten ist.

9.8. Innerstaatliche Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung und zur Hinzurechnungsbesteuerung werden in diesem Kapitel nicht behandelt. Die innerstaatliche steuerliche Behandlung einer fremdüblichen Zahlung, einschließlich der Bestimmungen über die steuerliche Abzugsfähigkeit einer solchen Zahlung, sowie die Frage, wie innerstaatliche Bestimmungen über die Besteuerung von Kapitalerträgen auf eine fremdübliche Zahlung anzuwenden sein könnten, sind ebenfalls nicht Gegenstand dieses Kapitels. Auch die Umsatzsteuer und indirekte Steuern bleiben in diesem Kapitel unberücksichtigt, obwohl sie im Zusammenhang mit Umstrukturierungen wichtige Fragen aufwerfen können.

1. Vgl. Bericht über die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten, vom Ausschuss für Steuerfragen am 22.–23. Juni 2010 und vom Rat am 22. Juli 2010 zur Veröffentlichung freigegeben.

434 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

B. Anwendung von Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und dieser Leitlinien auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit: theoretischer Rahmen

9.9. Dieses Kapitel geht von der Prämisse aus, dass der Fremdvergleichsgrundsatz und diese Leitlinien auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit oder auf nach einer solchen Umstrukturierung stattfindende Geschäftsvorfälle nicht anders angewendet werden und auch nicht anders angewendet werden sollten als auf Geschäftsvorfälle, die bei der Neuaufnahme einer Geschäftstätigkeit entsprechend strukturiert werden. Die sich in Zusammenhang mit Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und dem Fremdvergleichsgrundsatz stellende Frage lautet, ob im Rahmen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit Bedingungen vereinbart oder auferlegt wurden, die sich von denen unterscheiden, die zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen vereinbart würden. Dies ist der theoretische Rahmen, innerhalb dessen sämtliche Leitlinien in diesem Kapitel zu sehen sind. Die Leitlinien in diesem Kapitel gliedern sich in zwei Teile: Der erste befasst sich mit der Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung für die Umstrukturierung als solche, der zweite mit der Vergütung konzerninterner Geschäftsvorfälle nach der Umstrukturierung. Beide Teile sollten im Zusammenhang gelesen und im Einklang mit den Leitlinien der übrigen Kapitel und insbesondere Kapitel I angewendet werden.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 435

Teil I: Fremdvergleichskonforme Vergütung für die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit als solche

9.10. Eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kann mit der grenzüberschreitenden Übertragung von etwas Werthaltigem, z. B. von wertvollen immateriellen Werten, einhergehen, auch wenn dies nicht immer der Fall ist. Sie kann ebenso oder wahlweise auch die Auflösung oder wesentliche Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen beinhalten, z. B. von Fertigungs-, Vertriebs-, Lizenz- oder Dienstleistungsvereinbarungen usw. Der erste Schritt bei der Analyse der Verrechnungspreisaspekte einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit besteht in der sachgerechten Abgrenzung der Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung ausmachen, durch Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen sowie der an diese Beziehungen geknüpften Bedingungen, die zu einer Übertragung von Wert zwischen den Unternehmen des multinationalen Konzerns führen. Dies wird in Abschnitt B erörtert. Abschnitt C befasst sich mit der Anerkennung der sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen. Der Zusammenhang zwischen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit und der Umverteilung von Gewinnpotenzial wird in Abschnitt D behandelt. Die Folgen der Übertragung von etwas Werthaltigem für die Verrechnungspreisbestimmung werden in Abschnitt E dieses Teils besprochen, während die Folgen der Auflösung oder wesentlichen Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen für die Verrechnungspreisbestimmung in Abschnitt F erörtert werden.

9.11. Für Verrechnungspreiszwecke besteht das Ziel der Analyse darin zu bestimmen, ob nach Artikel 9 des OECD-Musterabkommens bei Geschäftsvorfällen, die eine Umstrukturierung ausmachen, Bedingungen vereinbart oder auferlegt wurden, die von denen abweichen, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart oder auferlegt würden, und – falls dies der Fall ist – die Gewinne zu bestimmen, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, und sie den Gewinnen dieses Unternehmens zuzurechnen und entsprechend zu besteuern.

436 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.12. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt, dass die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen einer Beurteilung auf Ebene der einzelnen Unternehmen unterzogen werden. Aus dem Umstand, dass eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit durch vernünftige geschäftliche Gründe auf Ebene des multinationalen Konzerns begründet ist, wie z. B. das Bestreben, Synergien auf Konzernebene zu erzielen, kann nicht geschlossen werden, dass sie auch aus Sicht der einzelnen umstrukturierten Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

9.13. Bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit müssen, wie bei allen konzerninternen Geschäftsvorfällen, zunächst die kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den an der Umstrukturierung beteiligten verbundenen Unternehmen sowie die Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände dieser Beziehungen ermittelt werden, um die konzerninternen Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung ausmachen, sachgerecht abzugrenzen. Diesbezüglich gelten die allgemeinen Leitlinien in Kapitel I Abschnitt D1. Diese Leitlinien verlangen die Untersuchung der wirtschaftlich relevanten Merkmale der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen und insbesondere der vertraglichen Bedingungen der Umstrukturierung (Abschnitt D.1.1), der vor und nach der Umstrukturierung von den einzelnen an der Umstrukturierung beteiligten Unternehmen ausgeübten Funktionen unter Berücksichtigung der genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken (Abschnitt D.1.2), der wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligten (Abschnitt D.1.4) und der Geschäftsstrategien (Abschnitt D.1.5). Darüber hinaus sollte die Analyse eine Prüfung der geschäftlichen Gründe der Umstrukturierung und der von ihr erwarteten Vorteile, einschließlich der Rolle von Synergieeffekten, sowie der Alternativen, die den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehen, umfassen. Wie unter Ziffer 1.33 ausgeführt, werden diese Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Begleitumstände der sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, anschließend mit den Bedingungen und wirtschaftlich relevanten Umständen vergleichbarer Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen verglichen.

9.14. Aspekte der Ermittlung der kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen zwischen den Beteiligten, die für die Bestimmung der fremdüblichen Bedingungen von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit besonders relevant sind, werden in den folgenden Abschnitten analysiert:

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 437

• sachgerechte Abgrenzung der Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung ausmachen, sowie Funktionen, Vermögenswerte und Risiken vor und nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit (vgl. Abschnitt B.1) • geschäftliche Gründe der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit und von ihr erwartete Vorteile, einschließlich der Rolle von Synergieeffekten (vgl. Abschnitt B.2) • den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehende Alternativen (vgl. Abschnitt B.3)

B.1. Sachgerechte Abgrenzung der Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung ausmachen: Funktionen, Vermögenswerte und Risiken vor und nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit 9.15. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit können eine Vielzahl verschiedener Formen annehmen und zwei oder mehrere Unternehmen eines multinationalen Konzerns betreffen. Beispielsweise kann vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit eine einfache Vereinbarung zwischen einem Eigenproduzenten, der Produkte herstellt, und einem verbundenen Eigenhändler bestanden haben, an den ersterer die hergestellten Produkte verkauft, damit letzterer sie auf dem Markt vertreibt. Die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kann mit einer Änderung dieser zweiseitigen Vereinbarung verbunden sein, durch die der Eigenhändler in ein Vertriebsunternehmen mit begrenztem Risiko oder einen Kommissionär umgewandelt wird, was zur Folge hat, dass die zuvor vom Eigenhändler getragenen Risiken vom Produzenten übernommen werden (unter Berücksichtigung der Leitlinien in Abschnitt D.1 von Kapitel I). Häufig sind Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit mit wesentlich komplexeren Vorgängen verbunden, wobei die von einem oder beiden an einer vor der Umstrukturierung bestehenden Vereinbarung beteiligten Unternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken im Zuge der Umstrukturierung auf eines oder mehrere andere Unternehmen des Konzerns übergehen.

9.16. Um zu bestimmen, ob nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bei einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit eine Vergütung an ein umstrukturiertes Unternehmen eines multinationalen Konzerns zu zahlen ist und falls ja, in welcher Höhe und von welchem Konzernunternehmen, ist es wichtig, die zwischen dem umstrukturierten Konzernunternehmen und einem oder mehreren anderen Konzernunternehmen stattfindenden Geschäftsvorfälle sachgerecht abzugrenzen. Für diese Zwecke sind die ausführlichen Leitlinien in Abschnitt D von Kapitel I maßgeblich.

438 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.17. Wenn die Bedingungen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit von dem multinationalen Konzern schriftlich niedergelegt wurden (z. B. durch schriftliche vertragliche Vereinbarungen, Korrespondenz und/oder sonstige Mitteilungen), dienen diese Vereinbarungen als Ausgangspunkt für die Abgrenzung der die Umstrukturierung ausmachenden Geschäftsvorfälle zwischen den beteiligten Konzernunternehmen. In den Vertragsbedingungen kann beschrieben sein, welche Aufgaben, Verpflichtungen und Rechte das umstrukturierte Konzernunternehmen gemäß der vor der Umstrukturierung bestehenden Vereinbarung (gegebenenfalls auch aufgrund von vertrags- und handelsrechtlichen Bestimmungen) hatte und wie und in welchem Umfang sich diese Rechte und Pflichten infolge der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ändern. Wenn aber keine schriftlichen Bedingungen vorliegen oder wenn die Gegebenheiten des Einzelfalls, einschließlich des Verhaltens der Beteiligten, wesentlich von den schriftlichen Bedingungen einer Vereinbarung zwischen ihnen abweichen oder diese schriftlichen Bedingungen ergänzen, müssen die tatsächlichen Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, aus den festgestellten Sachverhalten, einschließlich des Verhaltens der Beteiligten, abgeleitet werden (vgl. Abschnitt D.1.1 von Kapitel I).

9.18. Die sachgerechte Abgrenzung der Geschäftsvorfälle, aus denen sich die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zusammensetzt, erfordert die Durchführung einer Funktionsanalyse, die darauf abzielt, die von den beteiligten Unternehmen vor und nach der Umstrukturierung wahrgenommenen wirtschaftlich signifikanten Tätigkeiten und Aufgaben, genutzten oder bereitgestellten Vermögenswerte und übernommenen Risiken zu ermitteln. Folglich konzentriert sich die Analyse auf die tatsächlichen Tätigkeiten der Beteiligten und die Kapazitäten sowie die Art und Beschaffenheit der Vermögenswerte, die von den Beteiligten genutzt oder bereitgestellt werden, jeweils vor und nach der Umstrukturierung. Vgl. Kapitel I Abschnitt D.1.2. Angesichts der Bedeutung, die den Risiken bei der Analyse von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit zukommt, liefert der folgende Abschnitt spezifische Hinweise zur Analyse der Risiken in Geschäftsvorfällen, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen.

B.1.1. Analyse der Risiken im Kontext von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit 9.19. Risiken spielen bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit eine entscheidende Rolle. Auf dem freien Markt wirkt sich die Übernahme eines mit einer Geschäftschance verbundenen Risikos in der Regel auf das an diese Geschäftschance geknüpfte Gewinnpotenzial aus, und die Aufteilung der übernommenen Risiken zwischen den an der Vereinbarung beteiligten Unternehmen hat Auswirkungen darauf, wie die Gewinne oder Verluste aus KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 439

dem Geschäftsvorfall über die fremdvergleichskonforme Preisbestimmung für den Geschäftsvorfall aufgeteilt werden. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit führen oft dazu, dass inländische Geschäftstätigkeiten in risikoarme Geschäftstätigkeiten (z. B. „risikoarme Vertriebsunternehmen“ oder „risikoarme Auftragsfertiger“) umgewandelt und mit relativ niedrigen (aber in der Regel stabilen) Erträgen vergütet werden, und zwar mit der Begründung, dass die wirtschaftlich signifikanten Risiken von einem anderen Beteiligten übernommen werden, dem die an diese Risiken geknüpften Gewinne oder Verluste zugerechnet werden. Aus diesem Grund ist die Untersuchung der Risikoaufteilung zwischen verbundenen Unternehmen vor und nach der Umstrukturierung ein wesentlicher Bestandteil der Funktionsanalyse. Diese Analyse sollte es den Steuerverwaltungen ermöglichen, die Übertragung der wirtschaftlich signifikanten Risiken des umstrukturierten Unternehmens und die Auswirkungen dieser Übertragung im Hinblick auf die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Umstrukturierung als solche und auf die nach der Umstrukturierung getätigten Geschäftsvorfälle zu beurteilen.

9.20. Der Rahmen für die Risikoanalyse und die entsprechenden ausführlichen Leitlinien, die in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 dargelegt sind, bilden die maßgebliche Grundlage für die Analyse der Risiken im Zusammenhang mit Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit, insbesondere um unter Berücksichtigung der Kriterien der Kontrolle und der finanziellen Kapazität zu ermitteln, welcher Beteiligte ein bestimmtes Risiko trägt. Die Anwendung dieses Rahmens ist entscheidend, um zu ermitteln, welcher Beteiligte bestimmte Risiken vor der Umstrukturierung und welcher Beteiligte bestimmte Risiken nach der Umstrukturierung trägt. Im Fall einer Umstrukturierung, in deren Rahmen angeblich Lagerrisiken übertragen werden, ist es beispielsweise zweckmäßig, nicht nur die Vertragsbedingungen zu prüfen, sondern auch das Verhalten der Beteiligten gemäß Schritt 3 des Risikoanalyserahmens (z. B. im Hinblick darauf, wo Abschreibungen auf den Lagerbestand vor und nach der Umstrukturierung vorgenommen werden, ob eine Entschädigung für diese Lagerbestandsabschreibungen vorgesehen ist und welcher bzw. welche Beteiligten Risikokontrollfunktionen ausüben und über die finanzielle Kapazität verfügen, die Risiken zu tragen). Diese Analyse kann ergeben, dass das Lagerrisiko nach der Umstrukturierung weiterhin von demselben Beteiligten getragen wird wie vor der Umstrukturierung, obwohl sich die Vertragsbedingungen geändert haben. Ist dies der Fall, wird das Risiko weiter demselben Beteiligten zugeordnet. Begriffe wie „Übertragung von Risiken“, „Umverteilung von Risiken“, „Verlagerung von Risiken“ oder „Abgabe von Risiken“ in diesem Kapitel sind im Kontext von Kapitel I Abschnitt D.1 zu betrachten. Insbesondere gilt das Risiko als von demjenigen Beteiligten übernommen, auf den das Risiko übertragen wurde, wenn die Bedingungen erfüllt sind, die im Rahmen für die Risikoanalyse bei konzerninternen Geschäftsvorfällen (Kapitel I Abschnitt D.1.2.1) dargelegt sind.

440 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.21. Ein zweites Beispiel wäre der Fall einer angeblichen Übertragung von Kreditrisiken im Rahmen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit. Die Analyse gemäß Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 berücksichtigt die Vertragsbedingungen vor und nach der Umstrukturierung, untersucht aber auch das Verhalten der Beteiligten in Bezug auf das Risiko vor und nach der Umstrukturierung. Bei der Analyse wird dann geprüft, ob der Beteiligte, der das Risiko vertraglich übernimmt, das Risiko in der Praxis durch entsprechende Fähigkeiten und Entscheidungen kontrolliert, wie in Ziffer 1.65 definiert, und über die finanzielle Kapazität verfügt, dieses Risiko zu übernehmen, wie in Ziffer 1.64 definiert. Dabei ist zu beachten, dass ein Beteiligter, der ein Risiko vor der Umstrukturierung laut der Analyse in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 nicht trug, dieses Risiko nicht an einen anderen Beteiligten übertragen kann, und dass einem Beteiligten, der ein Risiko nach der Umstrukturierung laut der Analyse in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 nicht trägt, nicht das mit diesem Risiko verbundene Gewinnpotenzial zugerechnet werden sollte. • Beispielsweise sei angenommen, dass ein Eigenhändler vor einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit vertraglich Forderungsausfallrisiken übernommen hat, was zum Jahresende in der Bilanz zum Ausdruck kommt. Allerdings ergibt die vorstehend beschriebene Analyse, dass Entscheidungen über die Verlängerung von Zahlungsfristen für Kunden und die Forderungsbeitreibung vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit nicht von dem Eigenhändler, sondern von einem verbundenen Unternehmen getroffen wurden und dass dieses verbundene Unternehmen die Kosten uneinbringlicher Forderungen erstattete. Außerdem wird festgestellt, dass das verbundene Unternehmen als einziges Konzernunternehmen das Risiko kontrollierte und über die finanzielle Kapazität verfügte, das Forderungsausfallrisiko zu übernehmen, was darauf schließen lässt, dass das Risiko vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit nicht von dem Eigenhändler getragen wurde. In diesem Fall konnte der Eigenhändler bei der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kein Förderungsausfallrisiko übertragen. • In anderen Situationen wird möglicherweise festgestellt, dass der Eigenhändler vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit die Kontrolle über das Forderungsausfallrisiko hatte und über die finanzielle Kapazität verfügte, das von ihm vertraglich übernommene Risiko zu tragen, dass er aber sein Risiko durch Entschädigungs- oder Factoring-Vereinbarungen mit einem verbundenen Unternehmen gegen eine entsprechende Vergütung verringerte. Nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit wird das Forderungsausfallrisiko vertraglich von diesem verbundenen Unternehmen übernommen, das, wie anhand der vorstehend beschriebenen Analyse ermittelt wird, nun die Kontrolle über das Risiko hat und über die finanzielle Kapazität ver- KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 441

fügt, das Risiko zu tragen. Folglich wurde das Risiko zwar übertragen, doch könnte der Effekt, den die Übertragung des Risikos für sich genommen auf die zukünftigen Gewinne des Eigenhändlers im Vergleich zu früher hat, begrenzt sein, da vor der Umstrukturierung Maßnahmen mit entsprechenden Kosten ergriffen wurden, um die Risikofolgen für den Eigenhändler zu verringern.

9.22. Ein wichtiger Punkt der Risikoanalyse bei konzerninternen Geschäftsvorfällen besteht darin festzustellen, ob ein Risiko wirtschaftlich signifikant ist, d. h., ob es mit einem bedeutenden Gewinnpotenzial verbunden ist, und ob dieses Risiko folglich eine bedeutende Umverteilung des Gewinnpotenzials erklären könnte. Die Bedeutung eines Risikos hängt von der Eintrittswahrscheinlichkeit des Risikos und dem Umfang der potenziellen Verluste oder Gewinne ab, die sich aus dem Risiko ergeben können. Rechnungslegungsunterlagen können nützliche Informationen zur Eintrittswahrscheinlichkeit und zur Größenordnung bestimmter Risiken (z. B. Forderungsausfallrisiken, Lagerrisiken) liefern, sofern aus den Entwicklungen der Vergangenheit auf die aktuellen Risiken geschlossen werden kann, es gibt jedoch auch wirtschaftlich signifikante Risiken, die in der Rechnungslegung möglicherweise nicht gesondert als solche erfasst sind (z. B. Marktrisiken). Wird ein Risiko für wirtschaftlich unbedeutend für das Unternehmen befunden, kann dieses Risiko keinen wesentlichen Teil des Gewinnpotenzials des Unternehmens erklären. Unter fremdüblichen Bedingungen wäre nicht zu erwarten, dass ein Unternehmen ein für wirtschaftlich unbedeutend befundenes Risiko abtritt, wenn es dafür eine wesentliche Verringerung seines Gewinnpotenzials in Kauf nehmen muss.

9.23. Wenn beispielsweise ein Eigenhändler in ein risikoarmes Vertriebsunternehmen oder einen Kommissionär umgewandelt wird und dadurch die Lagerrisiken dieses umstrukturierten Unternehmens verringert oder beseitigt werden, könnte die Steuerverwaltung die folgenden Faktoren analysieren, um zu ermitteln, ob besagte Risiken wirtschaftlich signifikant sind: • Bedeutung der Lagerbestände für das Geschäftsmodell (z. B. für die erforderliche Zeit, um ein Produkt auf dem Markt zur Verfügung zu stellen, oder für die Angebotsbreite) • Art der Lagerbestände (z. B. Ersatzteile, Schnittblumen) • Höhe der Investitionen in die Lagerbestände • Faktoren, die Abschreibungen oder eine Veralterung von Lagerbeständen bewirken (z. B. Verderblichkeit, Preisdruck, Tempo des technischen Fortschritts, Marktbedingungen) • bisherige Entwicklung der Abschreibungen und der Veralterung der Lagerbestände sowie potenzieller Einfluss geschäftlicher Veränderun- 442 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

gen auf die Verlässlichkeit der historischen Entwicklung als Indikator für das gegenwärtige Risiko • Kosten der Versicherung gegen Lagerbestandsschäden oder -verluste • bisherige Entwicklung der Schäden oder Verluste (falls kein Versicherungsschutz besteht)

B.2. Untersuchung der geschäftlichen Gründe der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit und der von ihr erwarteten Vorteile, einschließlich der Rolle von Synergieeffekten 9.24. Laut Aussage einiger Unternehmen verändern multinationale Unternehmen, unabhängig davon welche Produkte sie herstellen und in welchen Branchen sie tätig sind, ihre Organisationsstrukturen, um eine stärker zentralisierte Kontrolle und Steuerung ihrer Fertigungs-, Forschungs- und Vertriebsfunktionen zu gewährleisten. Der in einer globalisierten Wirtschaft bestehende Wettbewerbsdruck, die durch Größenvorteile erzielbaren Einsparungen sowie die Notwendigkeit, sich zu spezialisieren, die Effizienz zu steigern und die Kosten zu senken, wurden als wichtige Gründe für Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit genannt. Wenn der Steuerpflichtige erwartete Synergieeffekte als wichtige geschäftliche Gründe für eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit anführt, empfiehlt es sich für ihn, im Zeitpunkt der Entscheidung über die Umstrukturierung oder im Zeitpunkt ihrer Durchführung zu belegen, um welche Art von Synergieeffekten es sich handelt und auf Grundlage welcher Annahmen mit ihnen gerechnet wird. Dabei handelt es sich um Unterlagen, die auf Konzernebene vermutlich auch für nichtsteuerliche Zwecke zusammengestellt werden, um die Entscheidung über die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu erleichtern. Für die Zwecke von Artikel 9 würde es sich für den Steuerpflichtigen empfehlen, zu belegen, wo diese Synergien herrühren und wie sich diese erhofften Synergien auf Ebene der Konzernunternehmen bei Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auswirken (vgl. Kapitel I Abschnitt D.8). Wenn es durch eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu bewusstem konzertiertem Handeln von Konzernunternehmen kommt, sollte sichergestellt werden, dass die verbundenen Unternehmen, die zu den positiven Synergieeffekten nach der Umstrukturierung beitragen, eine angemessene Vergütung erhalten (vgl. das Beispiel im folgenden Absatz). Darüber hinaus muss beachtet werden, dass erhoffte Synergieeffekte zwar für das Verständnis einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit relevant sein können, dass aber eine rückwirkende Beurteilung aufgrund nachträglicher Erkenntnisse und Expost-Analysen zu vermeiden ist (vgl. Ziffer 3.74).

9.25. Beispielsweise kann eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit darin bestehen, dass ein multinationaler Konzern eine zentrale Beschaffungsstelle KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 443

einrichtet, die die Beschaffungsaktivitäten mehrerer verbundener Unternehmen übernimmt. Ähnlich wie in Ziffer 1.180 beschrieben, hat der multinationale Konzern konkrete Maßnahmen zur Zentralisierung des Einkaufs in einem einzigen Konzernunternehmen ergriffen, um von Mengenrabatten und potenziellen Einsparungen bei den Verwaltungskosten zu profitieren. In Einklang mit den Leitlinien von Kapitel I sollten die Vorteile, die durch bewusstes konzertiertes Handeln erzielt werden, auf die verbundenen Unternehmen aufgeteilt werden, auf deren Beiträgen die Synergien beruhen. Bei einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kann es aber auch sein, dass die zentrale Beschaffungsgesellschaft vertraglich das Risiko übernimmt, das mit dem Kauf, Besitz und Weiterverkauf von Waren verbunden ist. Wie im vorangegangenen Abschnitt ausgeführt, wird über eine Risikoanalyse nach dem in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 dargelegten Rahmen ermittelt, welche wirtschaftliche Bedeutung das Risiko besitzt und welcher bzw. welche Beteiligten dieses Risiko tragen. Die zentrale Beschaffungsgesellschaft hat zwar Anspruch auf Gewinnpotenzial, das daraus herrührt, dass sie das Risiko im Zusammenhang mit dem Kauf, Besitz und Weiterverkauf von Waren übernommen hat, sie ist aber nicht berechtigt, Gewinne einzubehalten, die durch die gebündelte Kaufkraft des Konzerns zustande kommen, weil sie nicht zur Schaffung von Synergien beiträgt (vgl. Ziffer 1.188).

9.26. Dass eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit durch erwartete Synergieeffekte begründet ist, bedeutet nicht zwangsläufig, dass die Gewinne des multinationalen Konzerns nach der Umstrukturierung tatsächlich steigen werden. Es kann sein, dass es dem multinationalen Konzern durch die verstärkten Synergien möglich ist, verglichen mit den zukünftig erzielbaren Gewinnen, wenn die Umstrukturierung nicht durchgeführt worden wäre, zusätzliche Gewinne zu erzielen, dass aber nicht unbedingt zusätzliche Gewinne im Vergleich zur Situation vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit erwirtschaftet werden; dies kann z. B. der Fall sein, wenn die Umstrukturierung zur Wahrung anstatt zur Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit notwendig war. Zudem treten erwartete Synergieeffekte nicht immer ein: Es kann Fälle geben, in denen die Umsetzung eines globalen Geschäftsmodells, das auf die Erzielung größerer Synergien innerhalb des Konzerns abzielt, in Wirklichkeit zu zusätzlichen Kosten und Effizienzeinbußen führt.

B.3. Den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehende Alternativen 9.27. Der Fremdvergleichsgrundsatz beruht auf dem Gedanken, dass unabhängige Unternehmen bei der Beurteilung der Bedingungen eines potenziellen Geschäftsvorfalls diesen mit den Alternativen vergleichen, die ihnen realistischerweise zur Verfügung stehen, und den Geschäftsvorfall nur dann tätigen, wenn sie keine Alternative sehen, die eine eindeutig attraktivere Möglichkeit 444 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

zur Verwirklichung ihrer Geschäftsziele darstellen würde. Anders ausgedrückt würden unabhängige Unternehmen einen Geschäftsvorfall nur dann tätigen, wenn sie dadurch nicht schlechter gestellt sind als mit ihrer nächstbesten Alternativmöglichkeit. Für eine Vergleichbarkeitsanalyse kann es daher sinnvoll sein, die realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen zu untersuchen, um die jeweiligen Standpunkte der Beteiligten zu verstehen.

9.28. Bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sollte die Steuerverwaltung daher jeden Geschäftsvorfall unter sachgerechter Abgrenzung nach Kapitel I Abschnitt D evaluieren und die wirtschaftlich relevanten Merkmale untersuchen, aufgrund derer die Beteiligten zu dem Schluss gelangten, dass ihnen realistischerweise keine Alternative zur Verfügung steht, die eine eindeutig attraktivere Möglichkeit zur Verwirklichung ihrer Geschäftsziele darstellt als die gewählte Umstrukturierung (vgl. Ziffer 1.38). Bei dieser Evaluierung kann es notwendig oder sinnvoll sein, die Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, im Kontext eines größeren Gefüges wirtschaftlich miteinander zusammenhängender Geschäftsvorfälle zu betrachten.

9.29. Unter fremden Dritten gibt es Situationen, in denen dem umstrukturierten Unternehmen realistischerweise keine eindeutig attraktivere Alternative zur Verfügung gestanden hätte, als die Bedingungen der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu akzeptieren, z. B. eine Vertragsauflösung (mit oder ohne Entschädigung, wie nachstehend in Abschnitt F erörtert). Bei längerfristigen Verträgen kann eine solche Vertragsbeendigung durch Inanspruchnahme einer Ausstiegsklausel erfolgen, die es einer der Vertragsparteien ermöglicht, den Vertrag in begründeten Fällen vorzeitig aufzukündigen. In Verträgen, die es sowohl der einen als auch der anderen Partei gestatten, aus dem Vertrag auszusteigen, kann die Vertragspartei, die den Vertrag aufkündigt, dies z. B. tun, weil sie zu dem Schluss gekommen ist, dass es für sie – je nach den Bedingungen der Kündigungsklausel – günstiger ist, die von der anderen Vertragspartei wahrgenommene Funktion nicht mehr zu nutzen oder sie selbst wahrzunehmen oder einen billigeren oder leistungsfähigeren Anbieter damit zu betrauen oder ertragreichere Möglichkeiten zu suchen. Falls das umstrukturierte Unternehmen Rechte oder sonstige Vermögenswerte oder eine Geschäftstätigkeit an eine andere Vertragspartei überträgt, kann es dafür aber möglicherweise entschädigt werden, wie nachfolgend in Abschnitt E erörtert.

9.30. Unter fremden Dritten kann es auch Situationen geben, in denen einem Unternehmen realistischerweise eine oder mehrere Alternativen zur Verfügung gestanden hätten, die eindeutig attraktivere Möglichkeiten zur Verwirklichung seiner Ziele dargestellt hätten, als die Bedingungen der Umstrukturierung zu akzeptieren (unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Bedingungen, einschließlich der Wirtschaftslage und der Marktbedingungen in der näheren Zukunft, des mit den verschiedenen Alter- KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 445

nativen verbundenen Gewinnpotenzials sowie etwaiger Vergütungen oder Entschädigungen für die Umstrukturierung), darunter auch die Möglichkeit, die Umstrukturierungstransaktion nicht zu tätigen. In solchen Fällen hätte ein unabhängiges Unternehmen den Bedingungen der Umstrukturierung u. U. nicht zugestimmt, sodass eine Anpassung der vereinbarten oder auferlegten Bedingungen erforderlich sein könnte.

9.31. Der Verweis auf das Konzept der realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen zielt nicht darauf ab, für den Steuerpflichtigen das Erfordernis zu schaffen, alle möglichen Hypothesen über realistischerweise zur Verfügung stehende Alternativen zu dokumentieren. Die Absicht ist vielmehr, darauf hinzuweisen, dass eine eindeutig attraktivere Alternative, falls eine solche realistischerweise zur Verfügung gestanden hätte, bei der Analyse der Bedingungen der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit berücksichtigt werden sollte.

B.4. Verrechnungspreisdokumentation für Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit 9.32. In der Stammdokumentation (Master File, vgl. Anhang I zu Kapitel V) sollen die Steuerpflichtigen im Jahresverlauf möglicherweise erfolgte wesentliche Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit beschreiben. Außerdem sollen sie in der Einzeldokumentation (Local File) Angaben darüber machen, ob das inländische Unternehmen im laufenden oder im unmittelbar vorangegangenen Jahr an Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit beteiligt oder von solchen Umstrukturierungen betroffen war, und diejenigen Aspekte dieser Geschäftsvorfälle erläutern, die sich auf das inländische Unternehmen auswirken (vgl. Anhang II zu Kapitel V).

9.33. Multinationalen Konzernen wird empfohlen, im Rahmen ihrer Verrechnungspreisdokumentation ihre Entscheidungen und Absichten in Bezug auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit – insbesondere Entscheidungen hinsichtlich der Übernahme oder Übertragung signifikanter Risiken – aufzuzeichnen, bevor die betreffenden Geschäftsvorfälle stattfinden, und die Evaluierung der Auswirkungen, die die aus der Umstrukturierung resultierende Aufteilung signifikanter Risiken auf das Gewinnpotenzial hat, zu dokumentieren. Bei der Beschreibung der Risikoübernahme im Zuge einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit wird den Steuerpflichtigen empfohlen, sich an dem in Abschnitt D.1.2.1 von Kapitel I dargelegten Rahmen zu orientieren.

446 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.34. Multinationalen Unternehmen steht es frei, ihre Geschäftstätigkeit so zu organisieren, wie sie es für angebracht halten. Die Steuerverwaltungen haben nicht das Recht, einem multinationalen Unternehmen vorzuschreiben, wie es seine Geschäftsstrukturen zu gestalten hat oder wo es seine Geschäftsbereiche ansiedeln soll. Bei kaufmännischen Entscheidungen können steuerliche Gesichtspunkte eine Rolle spielen. Die Steuerverwaltungen haben jedoch das Recht, die steuerlichen Folgen der von einem multinationalen Unternehmen geschaffenen Strukturen unter Anwendung der geltenden Abkommen und insbesondere des Artikels 9 des OECD-Musterabkommens zu bestimmen. Das bedeutet, dass die Steuerverwaltungen gegebenenfalls Gewinnberichtigungen nach Artikel 9 des OECD-Musterabkommens und andere nach innerstaatlichem Recht zulässige Berichtigungen vornehmen können (z. B. nach allgemeinen oder spezifischen Missbrauchsbekämpfungsvorschriften), soweit solche Berichtigungen mit ihren Abkommenspflichten zu vereinbaren sind.

9.35. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit erfolgen in multinationalen Konzernen häufig zur Umsetzung von globalen Geschäftsmodellen, die zwischen unabhängigen Unternehmen, wenn überhaupt, nur selten anzutreffen sind, denn sie dienen dazu, gerade den Vorteil zu nutzen, über den multinationale Konzerne verfügen, nämlich integriert operieren zu können. So können z. B. multinationale Konzerne weltweite Wertschöpfungsketten oder zentralisierte Funktionen einrichten, die zwischen unabhängigen Unternehmen möglicherweise nicht anzutreffen sind. Dieses Fehlen von Vergleichsgrößen bedeutet nicht, dass die Umsetzung derartiger globaler Geschäftsmodelle nicht fremdvergleichskonform ist. Es sollte alles getan werden, um den Preis für die umstrukturierten Geschäftsvorgänge unter sachgerechter Abgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bestimmen. Eine Steuerverwaltung sollte weder einen Teil noch die gesamte Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit unberücksichtigt lassen oder durch andere Geschäftsvorfälle ersetzen, sofern nicht die unter Ziffer 1.142 beschriebenen außergewöhnlichen Umstände vorliegen. In diesen Fällen können die Leitlinien in Kapitel I Abschnitt D.2 anwendbar sein. Die Struktur, mit der die von den Steuerpflichtigen tatsächlich gewählte Struktur für Verrechnungspreiszwecke ersetzt wird, sollte soweit wie möglich mit den Gegebenheiten des tatsächlichen Geschäftsvorfalls übereinstimmen, dabei aber zu einem kaufmännisch rationellen erwarteten Ergebnis führen, das es den Beteiligten ermöglicht hätte, einen Preis festzulegen, der für beide Seiten im Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls annehmbar gewesen wäre. Wenn z. B. ein Element einer Umstrukturierungsvereinbarung die Schließung einer Fabrikanlage beinhaltet, kann die für Verrechnungspreiszwecke gewählte Struktur nicht die Tatsache außer Acht lassen, dass die Fabrikanlage ihren Betrieb eingestellt hat. Und KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 447

wenn eine Umstrukturierung eine effektive Verlagerung grundlegender Unternehmensfunktionen beinhaltet, kann die für Verrechnungspreiszwecke gewählte Struktur auch nicht die Tatsache außer Acht lassen, dass diese Funktionen effektiv verlagert wurden.

9.36. Bei der Prüfung der kaufmännischen Rationalität einer Umstrukturierung nach den Leitlinien für die Nichtanerkennung in Abschnitt D.2 von Kapitel I kann sich die Frage stellen, ob ein Geschäftsvorfall isoliert oder in einem größeren Kontext unter Berücksichtigung anderer wirtschaftlich miteinander verbundener Geschäftsvorfälle zu betrachten ist. In der Regel ist es zweckmäßig, die kaufmännische Rationalität der Umstrukturierung als Ganzes zu betrachten. Zum Beispiel sollte in Fällen, in denen der Verkauf eines immateriellen Werts Teil einer umfassenderen Umstrukturierung ist, die zu Änderungen der Vereinbarungen über die Entwicklung und Nutzung dieses immateriellen Werts führt, die Frage der kaufmännischen Rationalität der Veräußerung des immateriellen Werts nicht losgelöst von diesen Änderungen untersucht werden. Demgegenüber kann es sich in Fällen, in denen eine Umstrukturierung Änderungen von mehr als einer Komponente oder eines Aspekts einer Geschäftstätigkeit zur Folge hat, die wirtschaftlich gesehen nicht miteinander in Verbindung stehen, als erforderlich erweisen, die kaufmännische Rationalität bestimmter Änderungen gesondert zu prüfen. Zum Beispiel kann eine Umstrukturierung die Zentralisierung der Einkaufsfunktion eines Konzerns und die Zentralisierung seines Eigentums an wertvollen, von der Einkaufsfunktion unabhängigen immateriellen Wirtschaftsgütern umfassen. In solch einem Fall kann es erforderlich sein, die kaufmännische Rationalität der Zentralisierung der Einkaufsfunktion und der Zentralisierung des Eigentums an wertvollen immateriellen Wirtschaftsgütern jeweils gesondert zu beurteilen.

9.37. Für die Umstrukturierung eines multinationalen Konzerns kann es auf Konzernebene wirtschaftliche Gründe geben. Jedoch ist nochmals zu betonen, dass der Fremdvergleichsgrundsatz Unternehmen eines multinationalen Konzerns wie unabhängige Unternehmen behandelt und nicht wie untrennbare Teile eines einzigen einheitlichen Unternehmens (vgl. Ziffer 1.6). Infolgedessen reicht es aus der Verrechnungspreisperspektive gesehen nicht aus, dass eine Umstrukturierungsvereinbarung für den Konzern als Gesamtheit in kaufmännischer Hinsicht rationell ist; die Vereinbarung muss auf der Ebene jedes einzelnen Steuerpflichtigen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, und zwar unter Berücksichtigung von dessen Rechten und sonstigen Vermögenswerten, der aufgrund der Vereinbarung zu erwartenden Vorteile (d. h. einer Vergütung für die nach der Umstrukturierung bestehende Geschäftsbeziehung zuzüglich gegebenenfalls einer Vergütung für die Umstrukturierung als solche) sowie der realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen. Ist eine Umstrukturierung für den Gesamtkonzern auf Vorsteuerbasis in kaufmännischer Hinsicht rationell, ist davon auszugehen, dass sich ein angemessener Verrechnungspreis (d. h. eine Vergütung für die 448 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

nach der Umstrukturierung bestehende Geschäftsbeziehung zuzüglich gegebenenfalls einer Vergütung für die Umstrukturierung als solche) ermitteln lässt, mit dem eine fremdvergleichskonforme Vergütung der einzelnen an der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit beteiligten Konzernunternehmen für jeden sachgerecht abgegrenzten Geschäftsvorfall, der die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmacht, gewährleistet ist.

9.38. Die Tatsache, dass eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit in der Absicht vorgenommen wird, steuerliche Vorteile zu erzielen, reicht nach Artikel 9 des OECD-Musterabkommens für sich genommen nicht aus, um den Schluss zu rechtfertigen, dass die betreffende Vereinbarung nicht fremdvergleichskonform ist. Das Vorliegen steuerlicher Gründe oder Motive liefert für sich genommen keine Rechtfertigung, die Qualifizierung oder Gestaltung der Vereinbarung durch die Beteiligten nicht anzuerkennen. Steuervorteile auf Konzernebene entscheiden jedoch nicht darüber, ob der Fremdvergleichsgrundsatz auf Unternehmensebene bei einem von der Umstrukturierung betroffenen Steuerpflichtigen erfüllt ist (vgl. vorstehender Absatz). Zudem kann die Tatsache, dass ein multinationaler Konzern als Ganzes auf Vorsteuerbasis schlechter gestellt ist als zuvor, wie unter Ziffer 1.142 ausgeführt, ein entscheidendes Indiz bei der Beurteilung der kaufmännischen Rationalität der Umstrukturierung darstellen.

D.1. Gewinnpotenzial 9.39. Ein unabhängiges Unternehmen erhält nicht zwangsläufig eine Vergütung als Entschädigung dafür, dass eine Veränderung seiner Geschäftsbeziehungen zu einer Verringerung seines Gewinnpotenzials bzw. seiner erwarteten zukünftigen Gewinne führt. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt nicht, dass für eine bloße Verringerung der erwarteten künftigen Gewinne eine Entschädigung zu zahlen ist. Bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit stellt sich die Frage, ob die Umstrukturierung mit der Übertragung von etwas Werthaltigem (einem Vermögenswert oder einer Geschäftstätigkeit) oder einer Auflösung bzw. wesentlichen Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen einhergeht und ob diese Übertragung, Auflösung oder wesentliche Neuverhandlung zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen zur Zahlung einer Entschädigung Anlass geben würde. Diese beiden Situationen sind nachstehend in Abschnitt E und F erörtert.

2. Wie unter Ziffer 9.8 ausgeführt, sind innerstaatliche Vorschriften zur Missbrauchsbekämpfung nicht Gegenstand dieses Kapitels.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 449

9.40. In diesen Leitlinien steht „Gewinnpotenzial“ für „erwartete künftige Gewinne“. In einigen Fällen kann dies auch „Verluste“ beinhalten. Das Konzept des „Gewinnpotenzials“ wird häufig für Zwecke der Wertermittlung eingesetzt, zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die Übertragung immaterieller Werte oder einer Geschäftstätigkeit oder zur Bestimmung einer fremdvergleichskonformen Entschädigung für die Auflösung bzw. wesentliche Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen, wenn festgestellt wurde, dass zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen eine solche Vergütung oder Entschädigung erfolgt wäre.

9.41. Im Kontext von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit sollte das Gewinnpotenzial nicht einfach als die Gewinne bzw. Verluste interpretiert werden, die entstehen würden, wenn die vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit bestehenden Vereinbarungen über eine unbestimmte Zeit hinweg fortgeführt würden. Zum einen gilt, dass ein Unternehmen, wenn es im Zeitpunkt der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit über keine erkennbaren Rechte oder sonstigen Vermögenswerte verfügt, auch kein Gewinnpotenzial besitzt, für das Anspruch auf Entschädigung bestehen könnte. Zum anderen gilt, dass ein Unternehmen, das im Zeitpunkt der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit über erhebliche Rechte oder sonstige Vermögenswerte verfügt, ein erhebliches Gewinnpotenzial besitzen kann, das letztendlich angemessen vergütet werden muss, damit der Verzicht auf dieses Gewinnpotenzial gerechtfertigt ist.

9.42. Um zu bestimmen, ob die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit als solche unter fremden Dritten zu einer Form der Vergütung Anlass gegeben hätte, ist es von entscheidender Bedeutung, diese Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu untersuchen, einschließlich der eingetretenen Veränderungen und deren Auswirkungen auf die Analyse der Funktionen der Beteiligten, der geschäftlichen Gründe für die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit, der von ihr erwarteten Vorteile und der den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen, wie dies in Abschnitt B erörtert wird.

D.2. Umverteilung von Risiken und Gewinnpotenzial 9.43. Allgemeine Leitlinien zu den verrechnungspreisbezogenen Aspekten von Risiken sind in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 zu finden, und die Umverteilung von Risiken infolge einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit sollte anhand des dort dargelegten Rahmens analysiert werden, um zu ermitteln, ob der Beteiligte, dem im Zuge der Umstrukturierung ein Risiko zugeteilt wurde, die Kontrolle über das Risiko hat und über die finanzielle Kapazität verfügt, das Risiko zu tragen.

450 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.44. Als Beispiel soll die Umstrukturierung eines Eigenproduzenten in ein auf Auftragsbasis tätiges Fertigungsunternehmen dienen. In einem solchen Fall kann eine Vergütung nach der Kostenaufschlagsmethode zwar eine fremdvergleichskonforme Vergütung für die Erledigung der Auftragsfertigung nach der Umstrukturierung darstellen, eine andere Frage ist jedoch, ob nach dem Fremdvergleichsgrundsatz eine Entschädigung für die Änderung der bestehenden Vereinbarung gezahlt werden muss, die dazu führt, dass das Fertigungsunternehmen ein risikoträchtigeres Gewinnpotenzial aufgibt; dabei gilt es dessen Rechte, sonstige Vermögenswerte und wirtschaftlich relevante Merkmale zu berücksichtigen. Entschädigungsleistungen werden in Abschnitt F erörtert.

9.45. Als weiteres Beispiel kann der Fall eines Eigenhändlers herangezogen werden, der im Rahmen einer langfristigen vertraglichen Vereinbarung eine bestimmte Art von Geschäftsvorgängen erledigt. Angenommen, dieses Unternehmen hat aufgrund der Rechte, über die es gemäß der langfristigen Vereinbarung in Bezug auf diese Geschäftsvorgänge verfügt, realistischerweise die Option, eine Umwandlung in ein im Auftrag eines verbundenen ausländischen Unternehmens tätiges risikoarmes Vertriebsunternehmen anzunehmen oder abzulehnen, und angenommen, die fremdvergleichskonforme jährliche Vergütung für eine derartige risikoarme Vertriebstätigkeit würde konstant bei 2 % liegen, während das darüber hinausgehende, an die Risiken geknüpfte Gewinnpotenzial auf das ausländische verbundene Unternehmen übergehen würde. Für die Zwecke dieses Beispiels soll unterstellt werden, dass die Umstrukturierung zu einer Neuverhandlung der bestehenden vertraglichen Vereinbarungen führt, dass aber außer den Rechten aus der langfristigen Vereinbarung keine Vermögenswerte übertragen werden. Aus Sicht des Vertriebsunternehmens stellt sich die Frage, ob zu erwarten ist, dass es durch die neue Vereinbarung (unter Berücksichtigung sowohl der Vergütung für die nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit getätigten Geschäftsvorfälle als auch einer etwaigen Vergütung für die Umstrukturierung als solche) ebenso gut gestellt sein wird wie mit seinen realistischen – wenngleich risikoreicheren – Alternativen. Ist dies nicht der Fall, bedeutet das, dass der Preis für die nach der Umstrukturierung bestehende Geschäftsbeziehung nicht fremdvergleichskonform ist und dass eine zusätzliche Vergütung erforderlich ist, um das Vertriebsunternehmen angemessen für die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu entschädigen, oder dass eine Prüfung der kaufmännischen Rationalität des Geschäftsvorfalls auf der Grundlage von Abschnitt D.2 erforderlich sein könnte. Ferner ist es für Verrechnungspreiszwecke wichtig zu bestimmen, ob im Zuge der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit vertraglich übertragene Risiken im Einklang mit Kapitel I Abschnitt D.1 von dem ausländischen verbundenen Unternehmen übernommen werden.

9.46. Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz dürfte die Antwort auf diese Frage von den Rechten und sonstigen Vermögenswerten der Beteiligten, vom Gewinnpotenzial des Vertriebsunternehmens und seines verbundenen KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 451

Unternehmens unter Bezugnahme auf beide Geschäftsmodelle (Eigenhändler bzw. risikoarmes Vertriebsunternehmen) sowie der voraussichtlichen Laufzeit der neuen Vereinbarung abhängen. Bei der Evaluierung des Gewinnpotenzials ist insbesondere zu prüfen, ob (gemäß dem Fremdvergleichsgrundsatz bestimmte) in der Vergangenheit erzielte Gewinne ein Indikator für das zukünftige Gewinnpotenzial sind oder ob zur Zeit der Umstrukturierung Veränderungen des Geschäftsumfelds eingetreten sind, aufgrund derer die in der Vergangenheit verzeichnete Entwicklung kein Indikator für das Gewinnpotenzial ist. Beispielsweise könnten Konkurrenzprodukte die Rentabilität beeinträchtigt haben, oder die Produkte könnten durch neue Technologien oder Verbraucherpräferenzen an Attraktivität verloren haben. Die Untersuchung dieser Faktoren aus Sicht des Vertriebsunternehmens kann anhand des folgenden Beispiels dargestellt werden.

Anmerkung: Dieses Beispiel dient nur der Veranschaulichung. Mit ihm sollen keine Aussagen zur Wahl der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode, zur Zusammenfassung von Geschäftsvorfällen oder zu den fremdvergleichskonformen Vergütungssätzen von Vertriebsaktivitäten getroffen werden. In diesem Beispiel wird unterstellt, dass die Veränderung der vom Vertriebsunternehmen getragenen Risiken die Folge der Neuverhandlung der bestehenden Vertriebsvereinbarung ist, durch die die Risiken zwischen den Beteiligten neu verteilt werden. Dieses Beispiel soll die Situation aus der Sicht des Vertriebsunternehmens verdeutlichen. Die Sichtweise des ausländischen verbundenen Unternehmens (Prinzipal) wird dabei außer Acht gelassen, obgleich bei der Verrechnungspreisanalyse die Sichtweise beider Beteiligter berücksichtigt werden muss.

Szenario 1 Szenario 2 Szenario 3 Eigenhändler Jahr 1: −2 % Jahr 1: 5 % Jahr 1: 5 % Bisherige Jahr 2: 4 % Jahr 2: 10 % Jahr 2: 7 % Gewinnentwicklung Jahr 3: 2 % Jahr 3: 5 % Jahr 3: 10 % (letzte fünf Jahre) Jahr 4: 0 % Jahr 4: 5 % Jahr 4: 8 % Jahr 5: 6 % Jahr 5: 10 % Jahr 5: 6 %

Eigenhändler (−2) % bis 6 % 5 % bis 10 % 0 % bis 4 % Gewinnerwartung (für Mit erheblicher Mit erheblicher Mit erheblicher die Restlaufzeit der Unsicherheit innerhalb Unsicherheit innerhalb Unsicherheit inner- Vereinbarung) dieser Bandbreite dieser Bandbreite halb dieser Bandbreite (aufgrund von neuem Wettbewerbsdruck)

Risikoarmes 2 % pro Jahr 2 % pro Jahr 2 % pro Jahr Vertriebsunternehmen Gewinnerwartung (für die nächsten drei Jahre)

452 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.47. In Szenario Nr. 1 gibt das Vertriebsunternehmen ein mit erheblichen Unsicherheiten behaftetes Gewinnpotenzial auf und erhält dafür im Gegenzug einen relativ niedrigen, aber konstanten Gewinn. Ob ein unabhängiges Unternehmen bereit wäre, dies zu tun, hängt von seinem erwarteten Gewinn in beiden Szenarien, seiner eigenen Risikobereitschaft, den ihm realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen und einer möglichen Vergütung für die Umstrukturierung als solche ab. In Szenario Nr. 2 ist es unwahrscheinlich, dass sich unabhängige Unternehmen in der gleichen Situation wie das Vertriebsunternehmen ohne zusätzliche Vergütung mit der Umverteilung der Risiken und des damit verbundenen Gewinnpotenzials einverstanden erklären würden, wenn sie eine andere Möglichkeit hätten. Szenario 3 verdeutlicht, dass die Analyse das zukünftige Gewinnpotenzial berücksichtigen sollte und dass es im Fall einer erheblichen Veränderung des geschäftlichen oder wirtschaftlichen Umfelds nicht ausreicht, allein Vergangenheitsdaten heranzuziehen.

9.48. In den nachstehenden Abschnitten E.1 bis E.3 werden einige typische Formen von Übertragungen erörtert, zu denen es bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit kommen kann: Übertragungen von materiellen Vermögenswerten, Übertragungen von immateriellen Werten und Rechten an immateriellen Werten sowie Übertragungen einer Geschäftstätigkeit (ongoing concern).

E.1. Materielle Vermögenswerte 9.49. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit können mit der Übertragung materieller Vermögenswerte (z. B. Maschinen) von einem umstrukturierten Unternehmen auf ein ausländisches verbundenes Unternehmen einhergehen. Für Schwierigkeiten sorgt oft die Bewertung der Lagerbestände, die bei einer Umstrukturierung von einem umstrukturierten Fertigungs- oder Vertriebsunternehmen auf ein ausländisches verbundenes Unternehmen (Prinzipal) übergehen, wenn letzteres mit der Umsetzung des neuen Geschäftsmodells und der neuen Liefervereinbarungen Eigentümer dieser Lagerbestände wird.

Beispiel

Anmerkung: Das folgende Beispiel dient allein der Veranschaulichung der Frage der Bewertung übertragener Lagerbestände. Es soll weder dazu dienen, die Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, nach sachgerechter Abgrenzung gemäß Kapitel I Abschnitt D.1 zu analysieren, noch nahelegen, dass eine bestimmte Verrechnungspreismethode bei Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit grundsätzlich geeignet ist.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 453

9.50. Angenommen, ein Steuerpflichtiger, der einem multinationalen Konzern angehört, war bislang als Eigenproduzent und Eigenhändler tätig. Gemäß dem vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit bestehenden Geschäftsmodell kaufte dieser Steuerpflichtige Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe ein, stellte daraus Endprodukte unter Verwendung materieller Wirtschaftsgüter und immaterieller Werte her, die sich in seinem Eigentum befanden oder die er aufgrund von Miet-/Lizenzverträgen nutzen konnte, übte Marketing- und Vertriebsfunktionen aus und verkaufte die Endprodukte an fremde Dritte. Dabei trug der Steuerpflichtige eine Reihe von Risiken wie z. B. Lagerhaltungsrisiken, Forderungsausfallrisiken und Marktrisiken.

9.51. Angenommen, dieses Geschäftsmodell wird umgestellt und der Steuerpflichtige wird nun als sogenannter „Lohnfertiger“ und „risikoarmes Vertriebsunternehmen“ tätig. Im Rahmen der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit wird ein ausländisches verbundenes Unternehmen gegründet, das verschiedene immaterielle Werte von verschiedenen Konzerngesellschaften erwirbt, zu denen auch der Steuerpflichtige gehört. Nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit sollen die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe von dem ausländischen verbundenen Unternehmen eingekauft und auf dem Unternehmensgelände des Steuerpflichtigen zur Verarbeitung in Kommission genommen werden, wobei letzterer für die Verarbeitung ein Fertigungsentgelt erhält. Die Lagerbestände an Endprodukten befinden sich im Eigentum des ausländischen verbundenen Unternehmens und sollen vom Steuerpflichtigen zum Zweck des unmittelbaren Weiterverkaufs an fremde Dritte erworben werden (d. h., der Steuerpflichtige erwirbt die Endprodukte erst, wenn er einen entsprechenden Verkaufsvertrag mit einem Kunden abgeschlossen hat). Nach diesem neuen Geschäftsmodell übernimmt das ausländische verbundene Unternehmen vertraglich die Lagerhaltungsrisiken, die zuvor vom Steuerpflichtigen getragen wurden, und erfüllt die Anforderungen hinsichtlich der Kontrolle über das Risiko und der finanziellen Kapazität, das Risiko zu übernehmen.

9.52. Angenommen, die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie die Endprodukte, die im Zeitpunkt der Umsetzung der neuen Vereinbarung beim Steuerpflichtigen bilanziert sind, werden mit der Umstellung vom bisherigen auf das neue Geschäftsmodell dem ausländischen verbundenen Unternehmen übertragen. Dabei stellt sich die Frage, wie der fremdvergleichskonforme Preis für die Lagerbestände bei der Umstrukturierung bestimmt werden soll. Dies ist eine Frage, die sich üblicherweise bei einer Umstellung von einem Geschäftsmodell auf ein anderes stellt. Der Fremdvergleichsgrundsatz gilt für Übertragungen von Lagerbeständen zwischen verbundenen Unternehmen, die in verschiedenen Staaten ansässig sind. Die Entscheidung über die am besten geeignete Verrechnungspreismethode hängt von der Vergleichbarkeitsanalyse (einschließlich Funktionsanalyse) der Beteiligten ab. Die Funktionsanalyse dürfte eine Übergangsperiode abzudecken haben, während der die Übertragung erfolgt. Im obigen Beispiel bestünden z. B. folgende Möglichkeiten:

454 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

• Eine Möglichkeit wäre, den fremdüblichen Preis für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie die Endprodukte unter Bezugnahme auf die Preise zu bestimmen, die bei vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen unabhängigen Unternehmen gezahlt werden, soweit diese Preise den Vergleichbarkeitsanforderungen entsprechen, was bedeutet, dass die Bedingungen der fraglichen Geschäftsvorfälle zwischen unabhängigen Unternehmen mit den Bedingungen der Übertragung vergleichbar sein müssen, zu der es im Kontext der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kommt. • Eine andere Möglichkeit wäre, den Verrechnungspreis für die Endprodukte anhand des Verkaufspreises an die Kunden abzüglich einer fremdvergleichskonformen Vergütung für die Marketing- und Vertriebsfunktionen, die weiterhin wahrgenommen werden müssen, zu bestimmen. • Eine dritte Möglichkeit bestünde darin, die Fertigungskosten als Ausgangspunkt zu nehmen und mit einem fremdvergleichskonformen Aufschlag zu versehen, mit dem die vom Fertigungsunternehmen in Bezug auf die Lagerbestände ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken vergütet werden. Es gibt allerdings Fälle, in denen der Marktwert der Lagerbestände zu gering ist, als dass es nach dem Fremdvergleichsgrundsatz möglich wäre, die Kostenerstattung um ein Gewinnelement zu ergänzen.

9.53. Die Wahl der geeigneten Verrechnungspreismethode hängt teilweise davon ab, welcher Teil des Geschäftsvorfalls weniger komplex ist und mit größerer Sicherheit beurteilt werden kann (die vom Fertigungsunternehmen ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken oder die weiterhin auszuübenden Marketing- und Vertriebsfunktionen unter Berücksichtigung der zur Wahrnehmung dieser Funktionen zu nutzenden Vermögenswerte und zu übernehmenden Risiken). Vgl. Ziffer 3.18–3.19 zur Wahl des untersuchten Unternehmens.

9.54. In der Praxis würden fremde Dritte die Frage, was mit den Lagerbeständen im Zeitpunkt der Umstrukturierung geschieht, wahrscheinlich bei der Vereinbarung der Bedingungen der Abmachung als Ganzes berücksichtigen, weshalb die Lagerbestände bei der Abgrenzung der tatsächlichen Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, analysiert werden sollten. Eine entscheidende Überlegung besteht darin, wie mit den inhärenten Risiken von Lagerbeständen umzugehen ist und wie Doppelzählungen zu vermeiden sind – so sollte etwa dem Beteiligten, der sein Risiko reduziert, kein Preis gezahlt werden, in dem Risiken berücksichtigt sind, die er abgetreten hat und die er folglich nicht nutzen kann. Wenn der Marktpreis von Rohstoffen, die zu einem Preis von 100 angeschafft wurden, mittlerweile 80 oder 120 beträgt, würde eine Übertragung zu einem Verlust KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 455

bzw. Gewinn führen, der für eines der an der Umstrukturierung beteiligten Unternehmen einen wesentlichen Nachteil darstellen könnte. Diese Frage würde wahrscheinlich im Rahmen der Gesamtbedingungen der Umstrukturierung geklärt und sollte dementsprechend analysiert werden. In der Praxis geht dem Beginn der neuen Geschäftsbeziehungen möglicherweise eine Übergangsphase voran, während der die Lagerbestände aufgebraucht werden, wodurch die Übertragung von Lagerbeständen vermieden wird; dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn es bei der grenzüberschreitenden Übertragung des rechtlichen Eigentums an Lagerbeständen zu verschiedenen über Verrechnungspreisfragen hinausgehenden Schwierigkeiten kommen kann.

E.2. Immaterielle Werte 9.55. Übertragungen von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten werfen schwierige Fragen sowohl in Bezug auf die Ermittlung der übertragenen Werte als auch auf deren Bewertung auf. Ihre Ermittlung kann Schwierigkeiten bereiten, weil nicht alle wertvollen immateriellen Werte gesetzlich geschützt und eingetragen sind und nicht alle wertvollen immateriellen Werte für Rechnungslegungszwecke ausgewiesen oder erfasst werden. Zu den relevanten immateriellen Werten können beispielsweise Nutzungsrechte für gewerbliche Vermögenswerte wie Patente, Marken, Firmennamen, Muster oder Modelle sowie Urheberrechte an literarischen, künstlerischen oder wissenschaftlichen Arbeiten (einschließlich Software) und geistiges Eigentum wie Know-how und Geschäftsgeheimnisse gehören. Sie können ferner auch Kundenlisten, Vertriebskanäle, einzigartige Namen, Symbole oder Bilder umfassen. Ein unverzichtbarer Bestandteil der Analyse einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ist die konkrete Bestimmung der gegebenenfalls übertragenen relevanten immateriellen Werte oder Rechte an immateriellen Werten sowie die Klärung der Frage, ob unabhängige Unternehmen deren Übertragung vergütet hätten und was ihr fremdüblicher Wert ist.

9.56. Die Bestimmung des fremdüblichen Preises für eine Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten sollte nach Maßgabe von Kapitel VI Abschnitt D.1 erfolgen. Dieser Preis wird durch eine Reihe von Faktoren beeinflusst; dazu gehören die Höhe, die Dauer und der Risikogehalt der erwarteten Vorteile aus der Verwertung der immateriellen Werte, die Art der Rechte an den immateriellen Werten und die möglicherweise an sie geknüpften Beschränkungen (Beschränkungen in Bezug auf die Art, den Ort oder den Zeitraum der Nutzung bzw. Verwertung), der Umfang und die noch verbleibende Dauer des rechtlichen Schutzes (sofern vorhanden) sowie etwaige Ausschließlichkeitsklauseln, die an die Rechte geknüpft sein können. Vgl. Kapitel VI Abschnitt D.2.1. Die Bewertung immaterieller Werte kann ein komplexes und mit Unsicherheiten behaftetes Unterfangen sein. Die allgemeinen Leitlinien zu immateriellen Werten und zu Kostenumlagevereinbarungen in Kapitel VI und VIII können im Kontext von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit anzuwenden sein.

456 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

E.2.1. Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten durch ein inländisches Unternehmen an ein zentrales ausländisches verbundenes Unternehmen 9.57. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit sind manchmal mit der Übertragung des rechtlichen Eigentums an immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten, die sich zuvor im Eigentum eines oder mehrerer inländischer Unternehmen befanden, an ein zentrales, in einem anderen Steuerhoheitsgebiet angesiedeltes Unternehmen verbunden (z. B. ein ausländisches verbundenes Unternehmen, das als Prinzipal oder als sogenannte Patentverwertungsgesellschaft auftritt). In manchen Fällen wird der übertragene immaterielle Wert vom übertragenden Unternehmen weiter genutzt, allerdings unter anderen rechtlichen Bedingungen (z. B. als Lizenznehmer des übernehmenden Unternehmens oder im Rahmen eines Vertrags, der begrenzte Rechte an dem immateriellen Wert zusichert, z. B. eine Auftragsfertigungsvereinbarung, die die Nutzung der übertragenen Patente gestattet, oder einer risikoarmen Vertriebsvereinbarung, die sich auf ein übertragenes Markenzeichen stützt). Im Einklang mit den Leitlinien in Kapitel VI ist zu bedenken, dass das rechtliche Eigentum an einem immateriellen Wert allein keinen Anspruch auf die Erträge verleiht, die der multinationale Konzern durch die Verwertung dieses immateriellen Werts erzielt (vgl. 6.42). Stattdessen kann die Vergütung, die an verbundene Unternehmen zu entrichten ist, die mit der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz oder der Verwertung immaterieller Werte zusammenhängende Funktionen ausüben oder kontrollieren, einem beliebig hohen Anteil an dem voraussichtlich durch die Verwertung des immateriellen Werts zu erzielenden Gesamtertrag entsprechen (vgl. 6.54). Folglich hat eine Veränderung des rechtlichen Eigentums an einem immateriellen Wert, zu der es im Zuge einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kommt, möglicherweise keinen Einfluss darauf, welcher Beteiligte Anspruch auf Erträge aus diesem immateriellen Wert hat.

9.58. Multinationale Konzerne können vernünftige geschäftliche Gründe dafür haben, das Eigentum an immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten zu zentralisieren. Ein Beispiel hierfür im Kontext von Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit ist eine Übertragung des rechtlichen Eigentums an immateriellen Werten, die mit der Spezialisierung verschiedener Produktionsstätten innerhalb eines multinationalen Konzerns einhergeht. Vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit war möglicherweise jedes Fertigungsunternehmen Eigentümer und Verwalter einer Reihe von Patenten, z. B. weil die Produktionsstätten zu einem früheren Zeitpunkt zusammen mit den immateriellen Werten von Dritten erworben wurden. In einem globalen Geschäftsmodell kann statt einer Spezialisierung auf bestimmte Patente eine Spezialisierung der verschiedenen Produktionsstätten auf eine bestimmte Art von Produktionsverfahren oder auf eine bestimmte Region vorgesehen sein. Eine dahingehende Umstrukturierung kann zur Folge KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 457

haben, dass der multinationale Konzern sämtliche Patente, die sich bislang in dezentralem Eigentum befanden, an ein zentrales verbundenes Unternehmen übertragen lässt, das im Gegenzug allen Produktionsstätten des Konzerns (über Lizenzen oder Produktionsvereinbarungen) vertragliche Rechte zur Herstellung der in ihren neuen Aufgabenbereich fallenden Produkte zusichert, unter Nutzung von Patenten, die sich ursprünglich in ihrem Eigentum oder im Eigentum eines anderen Unternehmens des Konzerns befanden. In einem solchen Szenario ist es wichtig, den tatsächlichen Geschäftsvorfall abzugrenzen und zu klären, ob die Übertragung des rechtlichen Eigentums der Vereinfachung der Verwaltungsstrukturen dient (wie in Beispiel 1 von Anhang I zu Kapitel VI) oder ob die Umstrukturierung die Identität der beteiligten Unternehmen, die Funktionen im Zusammenhang mit der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz und der Verwertung immaterieller Werte ausüben oder kontrollieren, verändert.

9.59. Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt, dass die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen einer Beurteilung auf Ebene der einzelnen Unternehmen unterzogen werden. Aus dem Umstand, dass die Zentralisierung des rechtlichen Eigentums an immateriellen Werten u. U. durch vernünftige geschäftliche Argumente auf Ebene des multinationalen Konzerns begründet ist, kann nicht geschlossen werden, dass die Bedingungen der Übertragung sowohl aus Sicht des übertragenden Unternehmens als auch aus Sicht des übernehmenden Unternehmens dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

9.60. Auch in Fällen, in denen ein inländisches Unternehmen das rechtliche Eigentum an seinen immateriellen Werten an ein ausländisches verbundenes Unternehmen veräußert und die immateriellen Werte nach der Übertragung weiter nutzt, allerdings unter anderen rechtlichen Bedingungen (z. B. als Lizenznehmer), sollten die Bedingungen der Veräußerung sowohl aus Sicht des übertragenden Unternehmens als auch aus Sicht des übernehmenden Unternehmens beurteilt werden. Bei der Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung für die Übernahme des Eigentums an einem immateriellen Wert sowie für dessen Kontrolle und Verwertung sollte der Umfang der von den Beteiligten im Zusammenhang mit dem übertragenen immateriellen Wert ausgeübten Funktionen, genutzten Vermögenswerte und übernommenen Risiken berücksichtigt werden, wobei insbesondere die Kontrolle der Risiken und die Kontrolle der im Zusammenhang mit der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz oder der Verwertung des immateriellen Werts ausgeübten Funktionen analysiert werden sollten.

9.61. Wenn eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit die Übertragung eines immateriellen Werts beinhaltet und im Anschluss daran eine neue Vereinbarung besteht, der zufolge das übertragende Unternehmen den übertragenen immateriellen Wert weiter nutzen kann, sollte die gesamte geschäft- 458 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

liche Vereinbarung zwischen den beteiligten Unternehmen untersucht werden, um den Geschäftsvorfall sachgerecht abzugrenzen. Wenn ein unabhängiges Unternehmen einen Vermögenswert überträgt, den es weiter zu verwerten gedenkt, tut es gut daran, die Bedingungen der künftigen Nutzung (z. B. im Rahmen einer Lizenzvereinbarung) gleichzeitig mit den Bedingungen der Übertragung auszuhandeln. In der Tat besteht im Allgemeinen ein Zusammenhang zwischen der Bestimmung der fremdüblichen Vergütung für die Übertragung, der Bestimmung der fremdüblichen Vergütung für die nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit im Zusammenhang mit dem übertragenen immateriellen Wert getätigten Geschäftsvorfälle – z. B. den Lizenzgebühren, die das übertragende Unternehmen zu zahlen hat, um den Vermögenswert weiter nutzen zu können – und den zukünftigen Gewinnen, die sich das übertragende Unternehmen aus der zukünftigen Nutzung des Vermögenswerts erwartet. Bei einer Vereinbarung beispielsweise, wonach ein Patent im Jahr N zu einem Preis von 100 veräußert wird und gleichzeitig eine Lizenzvereinbarung geschlossen wird, der zufolge das übertragende Unternehmen das übertragene Patent gegen eine Lizenzgebühr von 100 pro Jahr für einen Zeitraum von zehn Jahren weiter nutzt, ist mit einiger Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass mindestens einer der beiden Preise nicht fremdvergleichskonform ist oder dass die Vereinbarung nicht als Veräußerung und gleichzeitige Rücklizenzierung, sondern als anderweitiger Geschäftsvorfall abgegrenzt werden sollte. Unter bestimmten Umständen könnte die sachgerechte Abgrenzung des Geschäftsvorfalls zu dem Schluss führen, dass die Vereinbarung einer Bereitstellung von Finanzierung entspricht, wie in Beispiel 16 von Anhang I zu Kapitel VI dargelegt.

E.2.2. Übertragung eines immateriellen Werts zu einem Zeitpunkt, zu dem seine Bewertung höchst unsicher ist 9.62. Zu Schwierigkeiten kann es im Kontext einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit kommen, wenn die Bewertung eines immateriellen Werts oder von Rechten an einem immateriellen Wert zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls höchst unsicher ist. In solchen Fällen stellt sich die Frage, wie der Fremdvergleichspreis bestimmt werden soll. Bei der Lösung dieser Frage sollten sich die Steuerpflichtigen ebenso wie die Steuerverwaltungen daran orientieren, was unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen getan hätten, um der Bewertungsunsicherheit bei der Preisbestimmung des Geschäftsvorfalls Rechnung zu tragen. Hierfür sind die Leitlinien in Kapitel VI Abschnitt D.3 maßgeblich.

9.63. Zusätzlich sind in Fällen, in denen der im Zuge der Umstrukturierung übertragene immaterielle Wert die Kriterien für die Einstufung als schwer zu bewertender immaterieller Wert in Ziffer 6.189 erfüllt, die Leitlinien in Abschnitt D.4 von Kapitel VI anwendbar.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 459

E.2.3. Inländische immaterielle Werte 9.64. Wenn ein inländischer Eigenproduzent oder Eigenhändler in ein Unternehmen umgewandelt wird, das begrenzte Risiken trägt, begrenzte immaterielle Werte nutzt und eine niedrige Vergütung erhält, stellt sich die Frage, ob diese Umstrukturierung mit der Übertragung von wertvollen immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten von dem umstrukturierten inländischen Unternehmen an ein ausländisches verbundenes Unternehmen einhergeht und ob es inländische immaterielle Werte gibt, die im Besitz des inländischen Unternehmens verbleiben.

9.65. Insbesondere kann es beispielsweise bei der Umwandlung eines Eigenhändlers in ein risikoarmes Vertriebsunternehmen oder einen Kommissionär wichtig sein zu untersuchen, ob der Eigenhändler in den Jahren vor seiner Umstrukturierung inländische immaterielle Marketingwerte entwickelt hat und falls ja, um welche Art von immateriellen Werten es sich dabei handelt, was diese wert sind und ob sie an ein verbundenes Unternehmen übertragen wurden. Wird festgestellt, dass solche inländischen immateriellen Werte vorhanden sind und an ein ausländisches verbundenes Unternehmen übertragen wurden, sollte der Fremdvergleichsgrundsatz angewandt werden, um zu bestimmen, ob und falls ja, wie diese Übertragung zu vergüten ist, wobei als Anhaltspunkt dienen sollte, was zwischen unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vereinbart würde. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das übertragende Unternehmen eine (zu der fremdvergleichskonformen Vergütung für die übertragenen immateriellen Werte hinzukommende) fremdvergleichskonforme Vergütung erhalten sollte, wenn es nach der Umstrukturierung weiter Funktionen ausübt, die mit der Entwicklung, Verbesserung, Erhaltung, dem Schutz oder der Verwertung der übertragenen inländischen immateriellen Werte zusammenhängen (vgl. Kapitel VI, Abschnitt B.2.1). Wird hingegen festgestellt, dass solche inländischen immateriellen Werte zwar vorhanden sind, aber beim umstrukturierten Unternehmen verbleiben, sollten diese Werte in der Funktionsanalyse der Geschäftstätigkeit nach der Umstrukturierung berücksichtigt werden. Folglich können sie die Auswahl und Anwendung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode für die konzerninternen Geschäftsvorfälle nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit beeinflussen, um die Bestimmung einer angemessenen Vergütung zu ermöglichen.

3. Vgl. Teil II dieses Kapitels wegen einer Erörterung der Vergütung der nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit bestehenden Geschäftsbeziehungen.

460 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

E.2.4. Vertragliche Rechte 9.66. Vertragliche Rechte können wertvolle immaterielle Werte darstellen. Werden wertvolle vertragliche Rechte zwischen verbundenen Unternehmen übertragen (oder abgetreten), sollten sie nach dem Fremdvergleichsgrundsatz vergütet werden, wobei der Wert der übertragenen Rechte sowohl aus Sicht des übertragenden Unternehmens als auch des übernehmenden Unternehmens zu berücksichtigen ist.

9.67. Steuerverwaltungen haben Bedenken über in der Praxis beobachtete Fälle geäußert, in denen ein für ein Unternehmen vorteilhafter Vertrag von diesem bewusst gekündigt wird, um einem ausländischen verbundenen Unternehmen die Möglichkeit zu geben, einen ähnlichen Vertrag abzuschließen und von dem damit verbundenen Gewinnpotenzial zu profitieren. Als Beispiel sei angenommen, dass Gesellschaft A wertvolle langfristige Verträge mit unabhängigen Kunden abgeschlossen hat, die für Gesellschaft A mit einem erheblichen Gewinnpotenzial verbunden sind. Angenommen, Gesellschaft A kündigt diese Verträge mit ihren Kunden zu einem bestimmten Zeitpunkt von sich aus auf, und zwar in einer Situation, in der die Kunden rechtlich verpflichtet oder aus geschäftlichen Gründen gezwungen sind, ähnliche Vereinbarungen mit Gesellschaft B einzugehen, einem ausländischen Unternehmen, das demselben multinationalen Konzern angehört wie Gesellschaft A. Als Folge davon gehen die vertraglichen Rechte und das mit ihnen verbundene Gewinnpotenzial, über das zuvor Gesellschaft A verfügte, auf Gesellschaft B über. Wenn die Sachlage so ist, dass Gesellschaft B die Verträge mit den Kunden nur abschließen konnte, weil Gesellschaft A zugunsten von B auf ihre vertraglichen Rechte verzichtet hat, und dass Gesellschaft A die Verträge nur aufgekündigt hat, weil sie weiß, dass die Kunden rechtlich verpflichtet oder wirtschaftlich gezwungen sind, ähnliche Vereinbarungen mit Gesellschaft B einzugehen, würde dies der Sache nach einen dreiseitigen Geschäftsvorfall darstellen und könnte einer Übertragung wertvoller vertraglicher Rechte von Gesellschaft A auf Gesellschaft B gleichkommen, für die möglicherweise eine Vergütung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu entrichten ist, die vom Wert der von Gesellschaft A abgetretenen Rechte aus Sicht von Gesellschaft A und Gesellschaft B abhängt.

E.3. Übertragung einer Geschäftstätigkeit (ongoing concern)

E.3.1. Bewertung der Übertragung einer Geschäftstätigkeit 9.68. Umstrukturierungen beinhalten manchmal die Übertragung einer Geschäftstätigkeit (ongoing concern), d. h. einer funktionierenden, wirtschaftlich integrierten Geschäftseinheit. Übertragung einer Geschäftstätigkeit bedeutet in diesem Zusammenhang die Übertragung von Vermögenswerten, zusammen mit der Fähigkeit zur Ausübung bestimmter Funktionen und KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 461

zur Übernahme bestimmter Risiken. Solche Funktionen, Vermögenswerte und Risiken können u. a. Folgendes umfassen: materielle Wirtschaftsgüter und immaterielle Werte; Verbindlichkeiten, die mit dem Besitz bestimmter Vermögenswerte und der Ausübung bestimmter Funktionen, wie z. B. FuE und Fertigung, verbunden sind; die Kapazität, die Geschäftstätigkeit fortzusetzen, die das übertragende Unternehmen vor der Übertragung ausübte; sowie Ressourcen, Fähigkeiten und Rechte. Bei der Bewertung der Übertragung einer Geschäftstätigkeit sollten sämtliche werthaltigen Elemente berücksichtigt werden, für die unter vergleichbaren Verhältnissen zwischen unabhängigen Unternehmen eine Vergütung gezahlt würde. Vgl. Kapitel VI Abschnitt A.4.6. Im Fall einer Umstrukturierung beispielsweise, die mit der Übertragung einer Geschäftseinheit einhergeht, zu der u.a. Forschungseinrichtungen mit erfahrenen Mitarbeitern gehören, sollten bei der Bewertung dieser Geschäftstätigkeit u.a. der Wert der Einrichtungen und der Effekt dieser Mitarbeiter (z. B. Zeit- und Kostenersparnis) auf den Fremdvergleichspreis berücksichtigt werden. Eine Erörterung der Behandlung von Mitarbeitern für Verrechnungspreiszwecke ist in Abschnitt D.7 von Kapitel I zu finden.

9.69. Die zu bestimmende fremdvergleichskonforme Vergütung für die Übertragung einer Geschäftstätigkeit entspricht nicht zwangsläufig der Summe der gesondert ermittelten Bewertungen der einzelnen Elemente, die Gegenstand der Übertragung sind. Wenn bei der Übertragung einer Geschäftstätigkeit gleichzeitig eine Vielzahl miteinander zusammenhängender Vermögenswerte, Risiken oder Funktionen übertragen wird, kann eine Bewertung dieser verschiedenen Übertragungen auf einer zusammengefassten Grundlage erforderlich sein, um einen möglichst verlässlichen Anhaltspunkt für den fremdvergleichskonformen Preis einer Geschäftstätigkeit zu erhalten. Bewertungsmethoden, wie sie bei Übernahmegeschäften zwischen unabhängigen Unternehmen angewandt werden, können für die Bewertung der Übertragung einer Geschäftstätigkeit zwischen verbundenen Unternehmen zweckdienlich sein. Dabei sollten die Leitlinien in Kapitel VI Abschnitt D.2.6.3 zur Anwendung von Bewertungsmethoden für Geschäftsvorfälle im Zusammenhang mit der Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten berücksichtigt werden. 9.70. Ein Beispiel hierfür ist der Fall, in dem eine Fertigungstätigkeit, die bislang von M1, einem Unternehmen eines multinationalen Konzerns, wahrgenommen wurde, in ein anderes Unternehmen dieses Konzerns, M2, verlagert wird (z. B. um durch Standortvorteile bedingte Einsparungen zu erzielen). Dabei wird unterstellt, dass M1 seine Maschinen und Anlagen, Lagerbestände, Patente, Produktionsabläufe, sein Know-how sowie wichtige Verträge mit Zulieferern und Kunden an M2 überträgt. Ferner wird unterstellt, dass mehrere Mitarbeiter von M1 zu M2 entsandt werden, um M2 beim Start der verlagerten Fertigungstätigkeit zu unterstützen. Es sei angenommen, diese Übertragung würde als Übertragung einer Geschäftstätigkeit betrach- 462 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

tet, wenn sie unter unabhängigen Unternehmen stattfände. Um eine etwaige fremdvergleichskonforme Vergütung für eine solche Übertragung zwischen verbundenen Unternehmen zu bestimmen, sollte diese Übertragung mit der Übertragung einer Geschäftstätigkeit zwischen unabhängigen Unternehmen anstatt mit einer Übertragung einzelner Vermögenswerte verglichen werden.

E.3.2. Unrentable Geschäftstätigkeiten 9.71. Die Verringerung seiner Funktionen, Vermögenswerte und Risiken ist für ein umstrukturiertes Unternehmen nicht immer mit einem Verlust an erwarteten künftigen Gewinnen verbunden. Bei einigen Umstrukturierungen kann sich die Situation so darstellen, dass das umstrukturierte Unternehmen nicht etwa Gewinnchancen einbüßt, sondern vielmehr vor wahrscheinlich drohenden Verlusten bewahrt wird. Möglicherweise stimmt ein Unternehmen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit zu, weil dies eine günstigere Option ist als eine gänzliche Geschäftsaufgabe. Wenn das umstrukturierte Unternehmen ohne die Umstrukturierung für die Zukunft mit Verlusten zu rechnen gehabt hätte (z. B. weil es eine Produktionsanlage betreibt, die aufgrund von zunehmendem Wettbewerb durch kostengünstigere Importe unrentabel geworden ist), bedeutet die Umstrukturierung im Vergleich zur Fortsetzung der bisherigen Geschäftstätigkeit effektiv keinen Verlust einer Gewinnchance. In einer solchen Situation könnte die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit für das umstrukturierte Unternehmen von Vorteil sein, da sie künftige Verluste verringert oder verhindert, sofern die erwarteten Verluste höher sind als die Kosten der Umstrukturierung.

9.72. Dabei könnte sich die Frage stellen, ob nicht das übernehmende Unternehmen vom übertragenden Unternehmen eine Vergütung für die Übernahme der unrentablen Geschäftstätigkeit erhalten sollte. Die Antwort auf diese Frage hängt davon ab, ob ein unabhängiges Unternehmen in einer vergleichbaren Situation bereit wäre, dafür zu bezahlen, dass ihm die unrentable Geschäftstätigkeit abgenommen wird, oder ob es stattdessen andere Möglichkeiten, wie z. B. eine Geschäftsaufgabe, in Betracht ziehen würde; außerdem gilt es zu untersuchen, ob ein fremder Dritter bereit wäre, die unrentable Geschäftstätigkeit zu übernehmen (z. B. aufgrund von potenziellen Synergien mit seinen eigenen Geschäftstätigkeiten), und falls ja, unter welchen Bedingungen, z. B. gegen eine Vergütung. Es kann Situationen geben, in denen ein unabhängiges Unternehmen zur Zahlung einer Vergütung bereit wäre, z. B. wenn die finanziellen Kosten und sozialen Risiken einer Geschäftsaufgabe so hoch wären, dass es für dieses Unternehmen vorteilhafter wäre, eine Vergütung an ein übernehmendes Unternehmen zu zahlen, das versucht, die Geschäftstätigkeit umzustellen, und das die Verantwortung für etwaige in diesem Zusammenhang notwendige Entlassungen übernehmen würde.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 463

9.73. Die Situation könnte sich allerdings anders darstellen, wenn die unrentable Geschäftstätigkeit sonstige Vorteile, z. B. Synergieeffekte mit anderen vom selben Steuerpflichtigen ausgeübten Geschäftstätigkeiten, bringen würde. Es kann auch Situationen geben, in denen eine unrentable Geschäftstätigkeit fortgeführt wird, weil sie dem Konzern als Ganzes Vorteile bringt. In solchen Fällen stellt sich die Frage, ob das Konzernunternehmen, das die unrentable Geschäftstätigkeit fortführt, nach dem Fremdvergleichsgrundsatz von denen, die von der Fortsetzung dieser Geschäftstätigkeit profitieren, eine Vergütung dafür erhalten sollte. Vgl. Kapitel I Abschnitt D.3.

E.4. Auslagerung einer Geschäftstätigkeit (outsourcing) 9.74. Im Fall der Auslagerung einer Geschäftstätigkeit kann es sein, dass ein Beteiligter von sich aus entscheidet, eine Umstrukturierung vorzunehmen und die damit verbundenen Umstrukturierungskosten zu tragen, weil er sich davon Kosteneinsparungen verspricht. Angenommen, ein Steuerpflichtiger, der in einem Staat mit hohem Kostenniveau Produkte herstellt und verkauft, beschließt, die Produktionstätigkeit in ein verbundenes Unternehmen zu verlagern, das in einem Staat mit niedrigem Kostenniveau angesiedelt ist. Nach der Umstrukturierung wird der Steuerpflichtige die von dem verbundenen Unternehmen hergestellten Produkte kaufen, um sie wie zuvor an fremde Dritte zu verkaufen. Die Umstrukturierung kann für den Steuerpflichtigen mit Umstrukturierungskosten verbunden sein, ihm aber zugleich die Möglichkeit geben, Kosteneinsparungen zu erzielen, weil die künftigen Beschaffungen im Vergleich zu seinen eigenen Fertigungskosten günstiger sind. Unabhängige Unternehmen, die derartige Vereinbarungen über die Auslagerung von Geschäftstätigkeiten treffen, verlangen vom übernehmenden Unternehmen nicht zwangsläufig eine explizite Vergütung, wenn beispielsweise die erwarteten Vorteile für das übertragende Unternehmen höher sind als die Umstrukturierungskosten.

F. Entschädigung des umstrukturierten Unternehmens für die Auflösung oder wesentliche Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen

9.75. Abschnitt F beschäftigt sich mit der Frage, ob das umstrukturierte Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz bei einer Auflösung oder wesentlichen Neuverhandlung seiner bestehenden Vereinbarungen, die mit der

4. Eine weitere in Abschnitt D.6 von Kapitel I und Abschnitt E von Teil II dieses Kapitels erörterte Frage ist, ob und falls ja, wie durch Standortvorteile bedingte Einsparungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zwischen den Beteiligten aufgeteilt werden sollten.

464 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

Übertragung von etwas Werthaltigem (vgl. vorangegangenen Abschnitt) einhergehen kann, aber nicht muss, eine Vergütung in Form einer Entschädigung erhalten sollte. Für die Zwecke dieses Kapitels ist unter Entschädigung jede Art von Vergütung zu verstehen, die als Ausgleich für Nachteile gezahlt wird, die dem umstrukturierten Unternehmen entstehen, sei es in Form einer Vorauszahlung, einer Beteiligung an den Umstrukturierungskosten, niedrigerer (oder höherer) Einkaufspreise (oder Verkaufspreise) bei den nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit durchgeführten Geschäftsvorfällen oder einer anderen Form.

9.76. Auflösungen oder Neuverhandlungen von Vereinbarungen gehen im Allgemeinen mit Veränderungen des Risiko- und Funktionsprofils der Beteiligten einher, was Konsequenzen für die Aufteilung des Gewinnpotenzials zwischen ihnen hat. Zusätzlich können dem umstrukturierten Unternehmen durch die Auflösung oder wesentliche Neuverhandlung vertraglicher Vereinbarungen im Rahmen einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit Nachteile entstehen, wie etwa Umstrukturierungskosten (z. B. Abschreibung von Vermögenswerten oder Kündigung von Arbeitsverträgen), Umstellungskosten (z. B. für die Anpassung der bestehenden betrieblichen Abläufe an veränderte Kundenbedürfnisse) und/oder ein Verlust von Gewinnpotenzial. In solchen Situationen stellt sich die Frage, ob das umstrukturierte Unternehmen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz eine Entschädigung erhalten sollte und falls ja, wie die Höhe einer solchen Entschädigung zu bestimmen wäre.

9.77. Wenn die Auflösung oder Neuverhandlung bestehender Vereinbarungen mit der Übertragung von etwas Werthaltigem einhergeht (so ist beispielsweise die Kündigung eines Vertriebsvertrags manchmal mit einer Übertragung immaterieller Werte verbunden), gelten die Leitlinien in Abschnitt E für die Übertragung von etwas Werthaltigem, während sich dieser Abschnitt damit auseinandersetzt, ob weitere Vergütungen für entstandene Nachteile gerechtfertigt wären.

9.78. Es sollte nicht davon ausgegangen werden, dass bei allen Auflösungen oder wesentlichen Neuverhandlungen von Verträgen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz Anspruch auf eine Entschädigung besteht, da dies von den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls abhängt. Die Prüfung der Frage, ob nach dem Fremdvergleichsgrundsatz eine Entschädigung angebracht wäre, sollte auf der Grundlage der sachgerechten Abgrenzung der vor und nach der Umstrukturierung bestehenden Vereinbarungen (basierend auf den Leitlinien in Abschnitt D.1 von Kapitel I und Abschnitt B.1 dieses Teils) sowie der den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen vorgenommen werden.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 465

9.79. Nach sachgerechter Abgrenzung der Umstrukturierungsvereinbarungen und Prüfung der den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen sollten die folgenden Aspekte untersucht werden: • Sieht das Handelsrecht unter den Gegebenheiten des sachgerecht abgegrenzten Falls Entschädigungsansprüche für das umstrukturierte Unternehmen vor (vgl. Abschnitt F.1 weiter unten)? • Entspricht das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein einer Entschädigungsklausel oder ähnlichen Bestimmung (sowie gegebenenfalls der Inhalt einer solchen Klausel) in den Bedingungen der sachgerecht abgegrenzten Vereinbarung dem Fremdvergleichsgrundsatz (vgl. Abschnitt F.2 weiter unten)? • Welcher Beteiligte sollte letztlich die Kosten tragen, die mit der Entschädigung des durch die Auflösung oder Neuverhandlung der Vereinbarung beeinträchtigten Beteiligten verbunden sind (vgl. Abschnitt F.3 weiter unten)?

F.1. Sieht das Handelsrecht unter den Gegebenheiten des sachgerecht abgegrenzten Falls Entschädigungsansprüche für das umstrukturierte Unternehmen vor? 9.80. Bei der Beurteilung, ob die Bedingungen der Auflösung bzw. Nichtverlängerung einer bestehenden Vereinbarung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, können mögliche Entschädigungsansprüche, die in den geltenden handelsrechtlichen Vorschriften vorgesehen sind, nützliche Erkenntnisse bringen. Die geltenden handelsrechtlichen Vorschriften oder die Rechtsprechung können nützliche Informationen über die Entschädigungsansprüche sowie die Bedingungen liefern, die im Fall der Auflösung bestimmter Arten von Vereinbarungen, wie z. B. Vertriebsvereinbarungen, zu erwarten sein könnten. Solchen Vorschriften zufolge kann es sein, dass das gekündigte Unternehmen vor Gericht Klage auf Entschädigung erheben kann, unabhängig davon ob diese Möglichkeit im Vertrag vorgesehen ist oder nicht. Wenn die Vertragsparteien ein und demselben multinationalen Konzern angehören, ist es in der Praxis allerdings unwahrscheinlich, dass das gekündigte Unternehmen ein Verfahren gegen sein verbundenes Unternehmen anstrengt, um eine solche Entschädigung einzuklagen, weshalb die Bedingungen der Vertragsauflösung von denen abweichen können, die unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen miteinander vereinbaren würden.

466 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

F.2. Entspricht das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein einer Entschädigungsklausel oder ähnlichen Bestimmung (sowie gegebenenfalls der Inhalt einer solchen Klausel) in den Bedingungen der sachgerecht abgegrenzten Vereinbarung dem Fremdvergleichsgrundsatz? 9.81. Mit der sachgerechten Abgrenzung des Geschäftsvorfalls wird ermittelt, ob bei Auflösung, Nichtverlängerung oder Neuverhandlung der Vereinbarungen eine Entschädigungsklausel oder -vereinbarung gilt. Ausgangspunkt sollte die Prüfung der Frage sein, ob eine Entschädigungsklausel oder ähnliche Bestimmung für den Fall einer Auflösung, Nichtverlängerung oder Neuverhandlung vorgesehen ist und ob die Bedingungen für die Auflösung, Nichtverlängerung oder Neuverhandlung des Vertrags eingehalten wurden (z. B. in Bezug auf eine gegebenenfalls geltende Kündigungsfrist). Die Untersuchung der Bedingungen des Vertrags, der zwischen den verbundenen Unternehmen geschlossen wurde, dürfte unter dem Gesichtspunkt der Verrechnungspreise allerdings nicht ausreichend sein, da allein die Tatsache, dass ein bestimmter aufgelöster, nicht verlängerter oder neu verhandelter Vertrag ursprünglich keine Entschädigungsklausel oder ähnliche Bestimmung enthielt, nicht zwangsläufig bedeutet, dass dies dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, wie nachstehend erörtert wird.

9.82. Wie unter Ziffer 1.46 dargelegt, gewährleistet bei Geschäftsvorfällen zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen die Divergenz der Interessen der Beteiligten, dass i) Vertragsbedingungen vereinbart werden, die den Interessen beider Seiten gerecht werden, ii) die Beteiligten üblicherweise bestrebt sind sicherzustellen, dass die jeweils andere Seite die Vertragsbedingungen einhält, und iii) die Vertragsbedingungen im Allgemeinen nur dann nicht beachtet oder nachträglich geändert werden, wenn dies im Interesse beider Seiten liegt. Eine solche Divergenz der Interessen besteht im Fall verbundener Unternehmen jedoch möglicherweise nicht bzw. kann gegebenenfalls in einer Weise überwunden werden, die durch die zwischen den verbundenen Unternehmen bestehende Beziehung erleichtert wird, anstatt ausschließlich oder hauptsächlich durch vertragliche Vereinbarungen. Wenn die Gegebenheiten des Einzelfalls von den schriftlichen Bedingungen der Vereinbarung zwischen den Beteiligten abweichen oder wenn keine schriftlichen Bedingungen existieren, sollte daher das Nichtvorhandensein oder Vorhandensein einer Entschädigungsklausel (und deren Inhalt) aus dem Verhalten der Beteiligten abgeleitet werden. Beispielsweise könnte es sein, dass auf der Grundlage der Gegebenheiten des Einzelfalls und des tatsächlichen Verhaltens der verbundenen Unternehmen festgestellt wird, dass die Laufzeit der Vereinbarung länger ist als im schriftlichen Vertrag festgelegt, womit der gekündigte Beteiligte im Fall einer vorzeitigen Kündigung Anspruch auf Entschädigung hätte.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 467

9.83. Wenn ermittelt wurde, ob eine Entschädigungsklausel zugunsten des umstrukturierten Unternehmens für den Fall der Auflösung, Nichtverlängerung oder wesentlichen Neuverhandlung der Vereinbarungen vorhanden ist, sollte sich die Analyse der Frage zuwenden, ob diese Entschädigungsklausel und ihr Inhalt (bzw. ihr Nichtvorhandensein) fremdvergleichskonform ist. Wenn vergleichbare Daten das Vorhandensein (bzw. Nichtvorhandensein) einer ähnlichen Entschädigungsklausel in einer vergleichbaren Situation bestätigen, kann das Vorhandensein (bzw. Nichtvorhandensein) einer solchen Entschädigungsklausel im konzerninternen Geschäftsvorfall als fremdvergleichskonform betrachtet werden.

9.84. In den Fällen hingegen, in denen sich keine vergleichbaren Daten finden lassen, sollte die Entscheidung darüber, ob die Entschädigungsklausel (bzw. deren Nichtvorhandensein) fremdvergleichskonform ist, die Rechte und sonstigen Vermögenswerte der Beteiligten im Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung sowie ihrer Auflösung oder Neuverhandlung berücksichtigen. Dabei könnte sich auch eine Untersuchung der den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen als zweckmäßig erweisen, da es in einigen Situationen sein kann, dass sich einem unabhängigen Unternehmen unter vergleichbaren Umständen realistischerweise keine Alternative geboten hätte, die eindeutig attraktiver gewesen wäre, als die Bedingungen der Auflösung bzw. wesentlichen Neuverhandlung des Vertrags zu akzeptieren. Hier sind die Leitlinien in Abschnitt D von Kapitel I sowie die Leitlinien in Abschnitt B dieses Teils zu beachten.

9.85. Für die Prüfung der Frage, ob die Bedingungen einer Vereinbarung im Hinblick auf eine Entschädigungsklausel dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen, ist es möglicherweise auch erforderlich, sowohl die Vergütung für die Geschäftsvorfälle, die Gegenstand der Vereinbarung sind, als auch die finanziellen Bedingungen der Auflösung der Vereinbarung zu untersuchen, da beides miteinander zusammenhängen kann. Der Inhalt einer Kündigungsklausel (bzw. deren Nichtvorhandensein) kann in der Tat ein wesentliches Element der Funktionsanalyse der Geschäftsvorfälle und insbesondere der Analyse der von den Beteiligten getragenen Risiken sein und wird deshalb bei der Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung der Geschäftsvorfälle zu berücksichtigen sein. Desgleichen wird die Vergütung der Geschäftsvorfälle Auswirkungen darauf haben, ob die Bedingungen der Auflösung der Vereinbarung dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

9.86. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit können dazu führen, dass Arbeitsverträge von Belegschaftsmitgliedern aufgelöst werden. Diesbezüglich sollten bei der Prüfung, ob die Umstrukturierung unter fremdvergleichskonformen Bedingungen erfolgte, die Gegebenheiten und Umstände im Zusammenhang mit der betreffenden Mitarbeitergruppe vor und nach der Umstrukturierung berücksichtigt werden, darunter die Frage, ob bei der Auf- 468 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

lösung der Vereinbarungen zwischen den verbundenen Unternehmen etwas Werthaltiges übertragen wurde und ob beispielsweise die Arbeitsverträge der Mitarbeiter implizite oder explizite vertragliche Beschränkungen (z. B. Wettbewerbsverbotsklauseln) enthielten, was in der Höhe einer etwaigen Entschädigung zum Ausdruck kommen sollte, die dem Beteiligten gezahlt werden sollte, der die betreffenden Tätigkeiten zuvor über diese Mitarbeiter durchführte. 9.87. Eine Situation, die besondere Aufmerksamkeit verdient, ist der Fall, in dem der nunmehr aufgelöste Vertrag von einem der Unternehmen erforderte, eine erhebliche Investition zu tätigen, bei der nur im Fall einer längeren Vertragslaufzeit ein fremdvergleichskonformer Ertrag zu erwarten war. Für die Vertragspartei, die die Investition tätigte, entstand dadurch ein finanzielles Risiko für den Fall einer Vertragskündigung vor Ablauf dieses Zeitraums. Die Höhe dieses Risikos hängt davon ab, ob die Investition stark spezialisiert war oder ob sie (u. U. mit gewissen Anpassungen) auch für andere Kunden genutzt werden konnte. Handelte es sich um ein wesentliches Risiko, wäre es für unabhängige Unternehmen unter vergleichbaren Umständen vernünftig gewesen, dieses Risiko bei der Aushandlung des Vertrags zu berücksichtigen.

9.88. Ein Beispiel dafür wäre ein Fertigungsvertrag zwischen verbundenen Unternehmen, der vom Fertigungsunternehmen verlangt, in eine neue Produktionsstätte zu investieren. Angenommen, das Fertigungsunternehmen kann sich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berechtigterweise einen fremdvergleichskonformen Ertrag aus dieser Investition erhoffen, vorausgesetzt der Vertrag bleibt mindestens fünf Jahre bestehen, es werden mindestens × Einheiten pro Jahr produziert und die Vergütung für die Produktionstätigkeit wird auf einer Basis berechnet (z. B. USD/Einheit), bei der effektiv mit einem fremdvergleichskonformen Ertrag aus der Gesamtinvestition in die neue Produktionsstätte zu rechnen ist. Angenommen, nach drei Jahren kündigt das verbundene Unternehmen den Vertrag im Einklang mit den Vertragsbestimmungen im Kontext einer konzernweiten Umstrukturierung der Fertigungstätigkeiten auf. Angenommen, die Produktionsstätte ist hochspezialisiert und dem Fertigungsunternehmen bleibt nach der Kündigung des Vertrags keine andere Wahl, als die Aktiva abzuschreiben.

9.89. Unter fremdvergleichskonformen Bedingungen könnte das Fertigungsunternehmen die mit der Investition verbundenen Risiken durch Folgendes verringern: • Ergänzung des Vertrags um eine entsprechende Entschädigungsklausel oder Strafbestimmung für den Fall einer vorzeitigen Vertragsauflösung oder um eine Option, die es der investierenden Vertragspartei gestattet, die Investition zu einem festgelegten Preis an die andere Vertragspartei zu übertragen, falls die Investition für erstere aufgrund der vorzeitigen Vertragsauflösung durch letztere nutzlos wird.

KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 469

• Berücksichtigung des mit der möglichen Vertragsauflösung verbundenen Risikos bei der Bestimmung der Vergütung der durch den Vertrag geregelten Tätigkeiten (z. B. Berücksichtigung des Risikos bei der Bestimmung der Vergütung für die Fertigungsaktivitäten in Fällen, in denen vergleichbare Geschäftsvorfälle zwischen fremden Dritten mit vergleichbaren Risiken ermittelt werden können, etwa durch eine degressive Vergütungsstruktur). In einem solchen Fall akzeptiert die Vertragspartei, die die Investition tätigt, bewusst das Risiko und erhält dafür eine Vergütung; eine gesonderte Entschädigung im Fall der Vertragsauflösung erscheint nicht notwendig.

9.90. Generell ist es nur dann relevant, Maßnahmen zur Minderung des mit der Investition eines Fertigungsunternehmens verbundenen Risikos zu berücksichtigen, wenn das Fertigungsunternehmen dieses Risiko trägt. In der Praxis dürfte bei einer Investition eines verbundenen Unternehmens in eine Produktionsanlage in Fällen, in denen die Fähigkeit des Unternehmens zur Erwirtschaftung von Erträgen gänzlich von einem anderen verbundenen Unternehmen abhängt, eine eingehende Prüfung erforderlich sein, um die Risiken zu bestimmen und festzustellen, wie diese Risiken kontrolliert werden. Wie in Beispiel 2 in Ziffer 1.84 und 1.102 dargelegt, werden in Fällen, in denen signifikante mit der Erwirtschaftung eines Ertrags aus den Fertigungsaktivitäten verbundene Risiken gänzlich von einem anderen Unternehmen kontrolliert werden (das auch über die finanzielle Kapazität verfügt, diese Risiken zu übernehmen), diesem anderen Unternehmen die positiven und negativen Konsequenzen besagter Risiken zugeordnet, einschließlich Unterauslastung, Abschreibungen und Schließungskosten. In diesem Fall sollte das Fertigungsunternehmen die finanziellen Konsequenzen einer vorzeitigen Kündigung nicht zu tragen haben, da es die wirtschaftlich signifikanten Risiken, die zur Stilllegung der Produktionsanlage beitrugen, nicht kontrollierte, und es würde in einem solchen Fall auch nicht von ihm erwartet, Risiken zu mindern, die es in Wirklichkeit nicht übernommen hat.

9.91. Eine ähnliche Frage kann sich stellen, wenn eine der Vertragsparteien Entwicklungsanstrengungen unternommen hat, die in der Anfangsphase zu Verlusten geführt oder nur geringe Erträge erbracht haben, während für den Zeitraum nach der Vertragsauflösung überdurchschnittliche Erträge zu erwarten gewesen wären. In einem solchen Fall müssen die tatsächlichen Vereinbarungen sehr sorgfältig analysiert werden, um zu bestimmen, ob diese Vertragspartei der Sache nach an den Ergebnissen der Entwicklungstätigkeit beteiligt ist oder lediglich akzeptiert hat, erst zu einem späteren Zeitpunkt bezahlt zu werden. Für die Durchführung der Analyse sind die Leitlinien zur Kontrolle des Risikos in Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 maßgeblich. Wenn die Vertragspartei die Risiken kontrolliert, dürfte zu erwarten sein, dass sie versucht, sich durch Straf- oder Entschädigungsbestimmungen gegen das Risiko nicht einbringbarer Kosten abzusichern. Wenn die Vertragspartei 470 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

dieses Risiko nicht kontrolliert, ist es unwahrscheinlich, dass die Bedingungen fremdvergleichskonform sind.

9.92. In Fällen, in denen die zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten oder auferlegten Bedingungen in Bezug auf die Auflösung, Nichtverlängerung oder wesentliche Neuverhandlung der bestehenden Vereinbarungen von den Bedingungen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

F.3. Welcher Beteiligte sollte letztlich die Kosten tragen, die mit der Entschädigung des durch die Auflösung oder Neuverhandlung der Vereinbarung beeinträchtigten Beteiligten verbunden sind? 9.93. Die Verrechnungspreisanalyse der Fremdvergleichskonformität der Bedingungen der Auflösung oder wesentlichen Neuverhandlung einer Vereinbarung sollte sowohl den Standpunkt des übertragenden Unternehmens als auch den des übernehmenden Unternehmens berücksichtigen. Die Berücksichtigung der Sichtweise des übernehmenden Unternehmens ist wichtig, sowohl um gegebenenfalls die Höhe der fremdvergleichskonformen Entschädigung zu bewerten als auch um zu entscheiden, welcher Beteiligte dafür aufkommen sollte. Es ist nicht möglich, hierauf eine für alle Fälle gültige Antwort zu geben, da dazu jeweils die Gegebenheiten und Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind, insbesondere die Rechte und sonstigen Vermögenswerte der Beteiligten, die von den Beteiligten übernommenen Risiken, die wirtschaftlichen Beweggründe für die Vertragsauflösung, die Frage, für welchen bzw. welche Beteiligte die Vertragsauflösung von Vorteil sein dürfte, sowie die Alternativen, die den Beteiligten realistischerweise zur Verfügung stehen. Dies lässt sich folgendermaßen veranschaulichen.

9.94. Angenommen, zwischen zwei verbundenen Unternehmen A und B besteht ein Fertigungsvertrag, der von A gekündigt wird (B ist das Fertigungsunternehmen). Angenommen, A beschließt, ein anderes verbundenes Fertigungsunternehmen C mit der Fertigungstätigkeit zu beauftragen, die zuvor von B wahrgenommen wurde. Wie unter Ziffer 9.78 ausgeführt, sollte nicht davon ausgegangen werden, dass bei allen Auflösungen oder wesentlichen Neuverhandlungen von Verträgen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ein Anspruch auf Entschädigung besteht. Angenommen, nach den Leitlinien in obigem Abschnitt wird festgestellt, dass B in diesem konkreten Fall unter fremdüblichen Bedingungen in der Lage wäre, eine Entschädigung für die Nachteile zu verlangen, die ihm durch die Kündigung entstehen. Dabei stellt sich die Frage, welcher Beteiligte letztlich für die an B zu entrichtende Entschädigung aufkommen sollte: A (d. h. das Unternehmen, das den Vertrag KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 471

kündigt), C (d. h. das Unternehmen, das die zuvor von B wahrgenommene Fertigungstätigkeit übernimmt) oder ein anderes Unternehmen des multinationalen Konzerns, das von der Umstrukturierung profitiert. Die Analyse sollte mit der sachgerechten Abgrenzung der tatsächlichen Geschäftsvorfälle beginnen, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen, und wirtschaftlich damit zusammenhängende Geschäftsvorfälle mit anderen Unternehmen des multinationalen Konzerns berücksichtigen, die bei der Abgrenzung des konzerninternen Geschäftsvorfalls helfen könnten (vgl. Ziffer 1.36–1.38).

9.95. Es kann Situationen geben, in denen Unternehmen A unter fremdüblichen Bedingungen bereit wäre, die Kosten der Entschädigung zu tragen, z. B. weil es damit rechnet, dass die Kündigung des Vertrags mit B es ihm gestattet, durch die neue Produktionsvereinbarung mit C Kosteneinsparungen zu erzielen, und der Gegenwartswert der erwarteten Kosteneinsparungen höher ist als die zu zahlende Entschädigung. 9.96. Es kann Situationen geben, in denen Unternehmen C bereit wäre, vorab eine Vergütung zu zahlen, um die Rechte an dem Fertigungsvertrag von A zu erhalten, z. B. wenn der Gegenwartswert der durch den neuen Fertigungsvertrag voraussichtlich zu erzielenden Gewinne diese Investition für C rentabel macht.In solchen Fällen kann die Zahlung durch Unternehmen C auf verschiedene Weise erfolgen, z. B. könnte C den Betrag direkt an A entrichten oder A indirekt vergüten, indem es der Entschädigungspflicht von A gegenüber B nachkommt. Es ist auch möglich, dass C eine Zahlung an Unternehmen B tätigt, beispielsweise wenn B über bestimmte Rechte verfügte und von C für die Übertragung dieser Rechte bezahlt wird.

9.97. Es kann ferner Fälle geben, in denen A und C unter fremdüblichen Bedingungen bereit wären, die Kosten der Entschädigung zu teilen. In Fällen, in denen die mit der Umstrukturierung einhergehenden Vorteile einem anderen Unternehmen des multinationalen Konzerns zugutekommen, kann u. U. dieses andere Unternehmen – entweder direkt oder indirekt – die Kosten der Entschädigung tragen.

472 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

Teil II: Vergütung für konzerninterne Geschäftsvorfälle nach einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit

A.1. Allgemeiner Grundsatz: keine unterschiedliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes 9.98. Der Fremdvergleichsgrundsatz und diese Leitlinien werden auf Geschäftsvorfälle, die nach einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit stattfinden, nicht anders angewendet und sollten auch nicht anders angewendet werden als auf Geschäftsvorfälle, die bei der Neuaufnahme einer Geschäftstätigkeit entsprechend strukturiert werden. Andernfalls käme es zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen bereits bestehenden Unternehmen, die ihre Tätigkeiten umstrukturieren, und neuen Marktteilnehmern, die das gleiche Geschäftsmodell verwirklichen, ohne eine Umstrukturierung vornehmen zu müssen.

9.99. Vergleichbare Situationen müssen gleich behandelt werden, unabhängig davon ob sie auf die Umstrukturierung einer bereits zuvor bestehenden Geschäftstätigkeit zurückzuführen sind oder nicht. Die Auswahl und praktische Anwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode muss auf den wirtschaftlich relevanten Merkmalen des Geschäftsvorfalls beruhen, anhand derer die sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls erfolgt. 9.100. Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit sind jedoch mit Veränderungen verbunden, und der Fremdvergleichsgrundsatz muss nicht nur auf die Geschäftsvorfälle nach der Umstrukturierung angewendet werden, sondern auch auf zusätzliche Geschäftsvorfälle, die die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit ausmachen. Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf diese zusätzlichen Geschäftsvorfälle wird in Teil I dieses Kapitels erörtert. 9.101. Die Vergleichbarkeitsanalyse einer Vereinbarung, die das Resultat einer Umstrukturierung ist, könnte zudem gegenüber der Vergleichbarkeitsanalyse einer Vereinbarung, die bei der Neuaufnahme einer Geschäftstätigkeit ent- KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 473

sprechend strukturiert wurde, einige sachverhaltsbezogene Unterschiede aufweisen, wie im Folgenden erörtert wird. Diese sachverhaltsbezogenen Unterschiede wirken sich zwar nicht auf den Fremdvergleichsgrundsatz oder die Art und Weise aus, wie diese Leitlinien zu interpretieren und anzuwenden sind, sie können sich jedoch auf die Vergleichbarkeitsanalyse und damit auf das Ergebnis der Anwendung dieser Leitlinien auswirken. Siehe Abschnitt D zum Vergleich der Situation vor und nach der Umstrukturierung.

A.2. Mögliche sachverhaltsbezogene Unterschiede zwischen aus einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit und vergleichbaren aus der Neuaufnahme einer Geschäftstätigkeit resultierenden Situationen 9.102. Wenn eine Vereinbarung zwischen verbundenen Unternehmen an die Stelle einer bereits bestehenden Vereinbarung tritt (Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit), können sachverhaltsbezogene Unterschiede zwischen der Ausgangslage des umstrukturierten Unternehmens und der Lage eines neu gegründeten Unternehmens bestehen. Manchmal wird die nach der Umstrukturierung geltende Vereinbarung zwischen Beteiligten ausgehandelt, die bereits zuvor vertragliche und kaufmännische Beziehungen unterhielten. In einer solchen Situation kann dies – je nach den Gegebenheiten und Umständen des Einzelfalls und insbesondere den Rechten und Pflichten der Beteiligten aufgrund der früheren Vereinbarungen – Einfluss auf die Möglichkeiten haben, über die die Beteiligten realistischerweise bei der Aushandlung der Bedingungen der neuen Vereinbarung verfügen, und damit auch auf die Bedingungen der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit und der nach der Umstrukturierung bestehenden Vereinbarungen (vgl. Ziffer 9.27– 9.31 wegen einer Erörterung der realistischerweise zur Verfügung stehenden Alternativen im Zusammenhang mit der Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung für die Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit als solche). Als Beispiel sei angenommen, dass ein Beteiligter in der Vergangenheit gute Ergebnisse als Eigenhändler erzielt und eine ganze Reihe von Marketing- und Vertriebsfunktionen wahrgenommen hat, wertvolle immaterielle Marketingwerte genutzt und entwickelt und eine Reihe von Risiken im Zusammenhang mit seiner Geschäftstätigkeit übernommen hat, wie z. B. Lagerhaltungsrisiken, Forderungsausfallrisiken und Marktrisiken. Angenommen, sein Vertriebsvertrag wird neu verhandelt und in einen risikoarmen Vertriebsvertrag geändert, dem zufolge er begrenzte Marketingaktivitäten unter der Aufsicht eines ausländischen verbundenen Unternehmens ausübt, begrenzte immaterielle Marketingwerte einsetzt und im Rahmen seiner Beziehung zu dem ausländischen verbundenen Unternehmen und den Kunden begrenzte Risiken übernimmt. In einem solchen Fall befände sich das umstrukturierte Vertriebsunternehmen nicht in derselben Situation wie ein neu gegründetes Vertriebsunternehmen.

474 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT

9.103. In Fällen, in denen die Beteiligten vor und nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit in einer laufenden Geschäftsbeziehung miteinander stehen, besteht zwischen den Bedingungen der Geschäftstätigkeit vor der Umstrukturierung und/oder denen der Umstrukturierung als solcher einerseits und den Bedingungen der nach der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit geltenden Vereinbarungen andererseits möglicherweise eine Wechselwirkung, wie nachstehend in Abschnitt C erörtert. 9.104. Einige Unterschiede zwischen der Ausgangslage des umstrukturierten Unternehmens und der Lage eines neu gegründeten Unternehmens können mit der bereits etablierten Marktpräsenz des umstrukturierten Unternehmens zusammenhängen. Vergleicht man beispielsweise die Situation eines seit Langem bestehenden Eigenhändlers, der in ein risikoarmes Vertriebsunternehmen umgewandelt wird, mit der Situation eines risikoarmen Vertriebsunternehmens, das auf einem Markt tätig wird, auf dem der Konzern zuvor nicht über eine kommerzielle Präsenz verfügte, sind möglicherweise Bemühungen zur Markterschließung vonseiten des neuen Marktteilnehmers erforderlich, die sich für das umstrukturierte Unternehmen erübrigen. Dies kann sich auf die Vergleichbarkeitsanalyse und die Bestimmung der fremdvergleichskonformen Vergütung in den beiden Situationen auswirken. 9.105. Vergleicht man eine Situation, in der ein seit Langem bestehender Eigenhändler in ein risikoarmes Vertriebsunternehmen umgewandelt wird, mit der Situation eines risikoarmen Vertriebsunternehmens, das genauso lange auf dem Markt präsent ist, können ebenfalls Unterschiede bestehen, da der Eigenhändler vor seiner Umstrukturierung bestimmte Funktionen ausgeübt, bestimmte Ausgaben (z. B. Marketingausgaben) getragen, bestimmte Risiken übernommen und zur Entwicklung bestimmter immaterieller Werte beigetragen haben könnte, die das seit Langem bestehende risikoarme Vertriebsunternehmen möglicherweise nicht ausgeübt, getragen oder übernommen hat bzw. zu denen es keinen Beitrag geleistet hat. Es stellt sich die Frage, ob sich solche zusätzlichen Funktionen, Vermögenswerte und Risiken nach dem Fremdvergleichsgrundsatz lediglich auf die Vergütung des Vertriebsunternehmens vor seiner Umwandlung auswirken sollten, ob sie bei der Ermittlung der Vergütung der Übertragungen berücksichtigt werden sollten, die im Zuge der Umwandlung erfolgen (und gegebenenfalls auf welche Art und Weise), ob sie sich auf die Vergütung des umstrukturierten risikoarmen Vertriebsunternehmens auswirken sollten (und gegebenenfalls auf welche Art und Weise) oder ob eine Kombination dieser drei Möglichkeiten sinnvoll ist. Wird beispielsweise festgestellt, dass der Eigenhändler aufgrund seiner Geschäftstätigkeit vor der Umstrukturierung bestimmte immaterielle Werte besitzt, wohingegen dies bei dem seit Langem etablierten risikoarmen Vertriebsunternehmen nicht der Fall ist, kann der Fremdvergleichsgrundsatz erfordern, dass diese immateriellen Werte entweder im Zuge der Umstrukturierung vergütet werden, wenn sie vom Eigenhändler an ein ausländisches KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT – 475

verbundenes Unternehmen übertragen werden, oder bei der Ermittlung der fremdvergleichskonformen Vergütung der Geschäftstätigkeit nach der Umstrukturierung berücksichtigt werden, wenn sie nicht übertragen werden (vgl. Abschnitt E.2 von Teil I weiter oben sowie Kapitel VI). 9.106. Wenn eine Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit die Übertragung von Risiken an ein ausländisches verbundenes Unternehmen beinhaltet, die zuvor von einem Steuerpflichtigen getragen wurden, sollte untersucht werden, ob die Übertragung der Risiken lediglich die künftigen Risiken betrifft, die sich aus der Geschäftstätigkeit nach der Umstrukturierung ergeben, oder auch die Risiken, die zum Zeitpunkt der Umstrukturierung aufgrund der Geschäftstätigkeit vor der Umstrukturierung bestehen, d. h., es kann ein Abgrenzungsproblem vorliegen. Als Beispiel sei angenommen, dass ein Vertriebsunternehmen Forderungsausfallrisiken getragen hat, die es nach seiner Umwandlung in ein risikoarmes Vertriebsunternehmen nicht mehr trägt, und dass das Unternehmen mit einem seit Langem bestehenden risikoarmen Vertriebsunternehmen verglichen wird, das nie selbst Forderungsausfallrisiken getragen hat. Für den Vergleich der beiden Situationen kann es wichtig sein, auf Basis von Kapitel I Abschnitt D.1.2.1 zu untersuchen, ob das durch die Umstrukturierung entstehende risikoarme Vertriebsunternehmen die Forderungsausfallrisiken, die vor der Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit entstanden sind, als es noch als Eigenhändler tätig war, weiterhin trägt oder ob sämtliche Forderungsausfallrisiken, einschließlich derjenigen, die zum Zeitpunkt der Umstrukturierung bestanden, übertragen wurden. 9.107. Die gleichen Anmerkungen und Fragen gelten für andere Formen von Umstrukturierungen, darunter andere Formen der Umstrukturierung von Vertriebsaktivitäten ebenso wie Umstrukturierungen von Fertigungstätigkeiten, Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten oder anderen Dienstleistungstätigkeiten.

B. Anwendung auf Umstrukturierungen der Geschäftstätigkeit: Auswahl und Anwendung einer Verrechnungspreismethode für die konzerninternen Geschäftsvorfälle nach einer Umstrukturierung

9.108. Die Auswahl und Anwendung einer Verrechnungspreismethode für die konzerninternen Geschäftsvorfälle nach einer Umstrukturierung der Geschäftstätigkeit muss auf der Analyse der wirtschaftlich relevanten Merkmale des sachgerecht abgegrenzten konzerninternen Geschäftsvorfalls beruhen. Es ist wesentlich zu verstehen, welche Funktionen, Vermögenswerte und Risiken mit den Geschäftsvorfällen nach der Umstrukturierung verbunden sind und von welchem Beteiligten sie ausgeübt, genutzt bzw. übernommen werden. Hierfür müssen Informationen über die Funktionen, Vermögenswerte und Risiken beider an einem Geschäftsvorfall beteiligten Unternehmen zur 476 – KAPITEL IX: UMSTRUKTURIERUNGEN DER GESCHÄFTSTÄTIGKEIT