Entwurf eines BMF-Schreibens zu den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes

Beispiel:

Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-GmbH hält 100 Prozent der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft C-Co. Die Zwischeneinkünfte der C-Co. sind im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der unmittelbar beteiligten A-GmbH besteuert worden. Erhält die A-GmbH von der C-Co. eine Ausschüttung, ist hierfür bei der A-GmbH unter den Voraussetzungen des § 11 AStG ein Kürzungsbetrag anzusetzen.

Ein Kürzungsbetrag ist nach § 11 Absatz 1 Satz 1 AStG bei einer unmittelbaren Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft auch anzusetzen, wenn diese (ausschüttende) ausländische Gesellschaft im Zeitpunkt der Ausschüttung nicht mehr Zwischengesellschaft ist (z. B. durch Wegfall der Beherrschung oder durch ausschließliche Erzielung aktiver Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG); dies gilt jedoch nicht z. B. bei vollständiger Veräußerung der Anteile an der Zwischengesellschaft oder Umstrukturierung dieser Beteiligung; vgl. zu den Folgen für hierdurch betroffene Hinzurechnungskorrekturvolumen Tz. 11.3.5.

Beispiel:

Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A ist zu 50 Prozent an der Zwischengesellschaft C-Co. beteiligt und hält diese Beteiligung im Betriebsvermögen. Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige X-GmbH ist ebenfalls zu 50 Prozent an der C-Co. beteiligt. Der A und die X-GmbH sind nahestehende Personen gem. § 7 Absatz 2 und Absatz 3 AStG; die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 AStG liegen im Übrigen vor. Das Wirtschaftsjahr des A entspricht dem Kalenderjahr. Die X-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.05. bis 30.04. Die C-Co. hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Die nach § 7 Absatz 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte betragen für das Wirtschaftsjahr 00/01 der C-Co. 100 (Hinzurechnungsbetrag). Die C-Co. tätigt folgende Ausschüttungen, die Bezüge im Sinne des § 11 AStG darstellen:

24.04.01: 40; 30.10.01: 60.

Für die Ausschüttungen liegen die Voraussetzungen des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG bzw. § 8b Absatz 1 Satz 2 KStG vor (Korrespondenzprinzip), so dass die Bezüge sowohl bei A als auch bei der X-GmbH zu 100 Prozent steuerpflichtig sind. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen zum 31.12.00 beträgt für beide Steuerpflichtige jeweils 0.

Der Hinzurechnungsbetrag erhöht gem. § 10 Absatz 2 Satz 2 AStG den nach dem EStG bzw. KStG ermittelten Gewinn des Betriebs für das Wirtschaftsjahr, in dem das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (Tz. 10.2.1). Der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 50 ist bei A im Veranlagungszeitraum 01 zu erfassen; der Hinzurechnungsbetrag ist bei der X-GmbH im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. Veranlagungszeitraum ist bei A und der X-GmbH das Kalenderjahr (§ 25 EStG bzw. § 31 KStG).

Die Bezüge sind nach den Vorschriften des EStG im Gewinn des Wirtschaftsjahres des Steuerpflichtigen zu erfassen. Nach § 4a Absatz 2 EStG gilt der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Die Bezüge vom 24.04.01 und vom 30.10.01 sind bei A im Kalenderjahr 01 zu erfassen. Bei der X- GmbH sind die Bezüge vom 24.04.01 im Kalenderjahr 01 (Wirtschaftsjahr 00/01), die Bezüge vom 30.10.01 jedoch im Kalenderjahr 02 (Wirtschaftsjahr 01/02) zu erfassen.

Der Kürzungsbetrag für A beträgt somit im Veranlagungszeitraum 01 insgesamt 50 (20 + 30), da in gleicher Höhe in 01 bei A ein Hinzurechnungsbetrag der Einkommensteuer unterliegt.

Für die X-GmbH kann von dem steuerpflichtigen Bezug in Höhe von 20 im Veranlagungszeitraum 01 kein Kürzungsbetrag berücksichtigt werden, da insoweit in 01 kein Hinzurechnungsbetrag der Körperschaftsteuer unterlegen hat und zum 31.12.00 kein Hinzurechnungskorrekturvolumen festgestellt wurde. Der Kürzungsbetrag für die X-GmbH im Veranlagungszeitraum 02 beträgt 30, da insoweit in 02 ein Hinzurechnungsbetrag der Körperschaftsteuer unterlegen hat.

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen wird gem. § 11 Absatz 3 Satz 1 AStG auf den Schluss des Veranlagungszeitraumes festgestellt. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen zum 31.12.01 wird für A auf 0 (Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 50 abzgl. steuerpflichtiger Bezug von 50) und für die X-GmbH ebenfalls auf 0 festgestellt. Auf den 31.12.02 ist eine Feststellung in Höhe von 20 (Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 50 abzgl. steuerpflichtiger Bezug von 30) durchzuführen und gesellschaftsbezogen der X- GmbH zuzurechnen (vgl. Tz. 11.3.1).

11.3.5.1 Hinzurechnungskorrekturvolumen bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr und Beteiligungen über eine Personengesellschaft Hinweis auf Tz. 11.5.3.

11.3.6 Wegfall des Hinzurechnungskorrekturvolumens beim Steuerpflichtigen und Nichtübertragbarkeit Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist personenbezogen für den Steuerpflichtigen festzustellen, bei dem Hinzurechnungsbeträge der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben, und dient als Grundlage zur Berechnung des Kürzungsbetrages (Obergrenze 2; vgl. Tz. 11.2.2) zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung. Solange derselbe Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar über eine Beteiligungskette an der ausländischen Gesellschaft (Zwischengesellschaft) im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG beteiligt ist, bleibt das diesbezügliche Hinzurechnungskorrekturvolumen auf der Ebene des Steuerpflichtigen bestehen. Andernfalls fällt es endgültig und ohne die Möglichkeit einer Übertragung auf ein anderes Hinzurechnungskorrekturvolumen desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen weg.

Ein Hinzurechnungskorrekturvolumen fällt somit insbesondere weg durch

 Auflösung der körperschaftsteuerpflichtigen Person im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG,  Umwandlungsvorgänge nach dem UmwStG, sofern der Steuerpflichtige als übertragender Rechtsträger unter Auflösung ohne Abwicklung das gesamte Vermögen überträgt, es sei denn, dass der Steuerpflichtige als übertragender Rechtsträger bestehen bleibt und danach weiterhin unmittelbar oder mittelbar an der Zwischengesellschaft beteiligt ist,  einen Formwechsel, einschließlich eines fiktiven Formwechsels im Sinne des § 1a KStG des Steuerpflichtigen, mit Ausnahme des homogenen Formwechsels in eine andere Kapitalgesellschaftsform,  entgeltliche oder unentgeltliche Übertragungen der unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer Zwischengesellschaft, sofern der Steuerpflichtige nach § 7 AStG danach weder unmittelbar noch mittelbar an der Zwischengesellschaft beteiligt ist; dies gilt auch in Erbfällen,  Auflösung der Zwischengesellschaft,  ausländische Umwandlungsvorgänge, sofern die Zwischengesellschaft als übertragender Rechtsträger danach nicht mehr besteht oder  Änderungen des Gesellschaftsstatus, infolge derer die Zwischengesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich (Tz. 7.1.1.3) nicht mehr als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist.

Darüber hinaus fällt ein Hinzurechnungskorrekturvolumen insbesondere auch weg durch

 entgeltliche oder unentgeltliche Übertragungen der gesamten unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung einer vermittelnden Gesellschaft (Tz. 11.3.1.2), es sei denn, dass hierdurch eine neue unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Zwischengesellschaft begründet wird,  Umwandlungsvorgänge bei der vermittelnden Gesellschaft, sofern der Steuerpflichtige danach weder unmittelbar noch mittelbar an der Zwischengesellschaft beteiligt ist.

Eine gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung des betreffenden Hinzurechnungskorrekturvolumens ist insoweit grundsätzlich nicht mehr durchzuführen. In diesen Fällen kann das nach § 18 Absatz 2 AStG zuständige Finanzamt feststellen, dass kein Feststellungsverfahren durchzuführen ist (negativer Feststellungsbescheid).

Ein Hinzurechnungskorrekturvolumen fällt insbesondere nicht weg (Tzn. 11.1.7.1 und 11.1.7.2)

 durch Wegfall der Beherrschung oder  infolge der ausschließlichen Erzielung aktiver Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG.

11.3.7 Erstmalige Feststellung des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 Als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 wird die Summe der Hinzurechnungsbeträge erfasst, die beim Steuerpflichtigen gem. § 10 Absatz 2 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2022 der Besteuerung unterliegen, soweit sie nicht für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 41 EStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung zu berücksichtigen sind (§ 21 Absatz 4 Satz 4 AStG).

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ist ggf. in Teilbeträgen fortzuschreiben (vgl. Tzn. 11.3.1.1 und 11.3.1.2). Soweit sich der Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens rechnerisch auch aus Zurechnungsbeträgen von Untergesellschaften im Sinne des § 14 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung zusammensetzt, sind diese gesellschafts- und beteiligungskettenbezogen mit dem Teilbetrag anzusetzen und fortzuschreiben.

Beispiel 1:

Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A ist zu 70 Prozent an der B-Co. (Zwischengesellschaft) beteiligt. Die B-Co. ist wiederum zu 80 Prozent an der C-Co. (Zwischengesellschaft) beteiligt. Die Summe der Hinzurechnungsbeträge für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2022 gem. § 10 Absatz 2 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung beträgt 500. Davon sind für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 1 EStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung insgesamt 200 berücksichtigt worden.

Der Betrag in Höhe von 300 (= 500 – 200) ist gesellschaftsbezogen nach den Beteiligungsverhältnissen zum 31.12.2021 aufzuteilen und als Anfangsbestand des jeweiligen Hinzurechnungskorrekturvolumens zu erfassen:

 B-Co. (Beteiligungsverhältnis 70 Prozent): 167 (300 x 70/126);  C-Co. (Beteiligungsverhältnis 56 Prozent): 133 (300 x 56/126).

Soweit sich der Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens rechnerisch auch aus Zurechnungsbeträgen von Untergesellschaften im Sinne des § 14 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung zusammensetzen würde, die zum 31.12.2021 nicht mehr bestehen oder an denen der Steuerpflichtige zum 31.12.2021 weder unmittelbar noch mittelbar beteiligt ist, ist das Hinzurechnungskorrekturvolumen für die (vormals) vermittelnde Gesellschaft gesellschafts- und beteiligungskettenbezogen anzusetzen und fortzuschreiben, es sei denn, der Steuerpflichtige ist auch an der vermittelnden Gesellschaft nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Dies gilt auch, wenn diese vermittelnde Gesellschaft keine Zwischengesellschaft ist, so dass von Bezügen dieser Gesellschaft unter den Voraussetzungen des § 11 AStG Kürzungsbeträge anzusetzen sind.

Beispiel 2:

Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A ist an der B-Co. (Zwischengesellschaft) beteiligt. Die B-Co. ist wiederum an der C-Co. (Zwischengesellschaft) beteiligt. Die Summe der Hinzurechnungsbeträge für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2022 gem. § 10 Absatz 2 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung beträgt 800, davon entfallen nach den Feststellungen gem. § 18 AStG auf B-Co. 200 und auf C-Co. 600. Insgesamt sind in den Jahren 2015 bis 2021 für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 41 EStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung 400 berücksichtigt worden. Zum 31.12.2021 ist der Steuerpflichtige A weder unmittelbar noch mittelbar an der C-Co. beteiligt; die Beteiligung an der B-Co. besteht weiterhin.

Der Betrag in Höhe von 400 (800 – 400) stellt den Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 bei A für die Beteiligung an der B-Co. dar. Auch wenn A zum 31.12.2021 weder unmittelbar noch mittelbar an der C-Co. beteiligt ist, erfolgt innerhalb dieser Beteiligungskette keine anteilige Kürzung der Hinzurechnungsbeträge aus den Jahren 2015 bis 2021, die rechnerisch auf die C-Co. entfallen. Die bisher insgesamt rechnerisch erfassten Steuerbefreiungen nach § 3 Nummer 41 EStG innerhalb der Beteiligungskette mindern den Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021.

Falls auch die Beteiligung an der B-Co. zum 31.12.2021 nicht mehr besteht, ist kein Anfangsbestand eines Hinzurechnungskorrekturvolumens zu erfassen.

11.4 Veräußerung von Anteilen, Auflösung oder Kapitalherabsetzung § 11 Absatz 4 AStG erweitert den Anwendungsbereich des § 11 Absatz 1 bis 3 AStG auf Gewinne des Steuerpflichtigen aus der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft oder an einer Gesellschaft, die an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, sowie aus deren Auflösung oder aus der Herabsetzung ihres Kapitals. Umwandlungen und Einbringungen stellen auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers Veräußerungsvorgänge im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG dar.

11.5 Kürzungsbetrag bei der Gewerbesteuer 11.5.1 Ausgangsbetrag für den Kürzungsbetrag Wenn Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Absatz 2 AStG der Gewerbesteuer unterlegen haben, mindert der abzuziehende Kürzungsbetrag grundsätzlich auch den Gewerbeertrag. Der Ausgangsbetrag für die Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG ist der nicht um den in der Einkommen- oder Körperschaftsteuer zu berücksichtigenden Kürzungsbetrag im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG geminderte Gewinn aus Gewerbebetrieb. Nach § 11 Absatz 5 Satz 1 AStG kommt es bei der Gewerbesteuer jedoch nur insoweit zum Ansatz eines Kürzungsbetrages, als die Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG den Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Anwendung von § 8 Nummer 5 und § 9 Nummer 7 oder 8 GewStG erhöht haben. Werden die Bezüge nach § 9 Nummer 7 oder 8 GewStG bei Ermittlung des Gewerbeertrages gekürzt, ist ein Kürzungsbetrag nicht zu berücksichtigen.

11.5.2 Erhöhung des Kürzungsbetrages Für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages erhöht sich der Kürzungsbetrag nach § 11 Absatz 2 AStG, wenn ein Anwendungsfall des § 11 Absatz 5 Satz 2 AStG vorliegt, da in diesen Fällen durch die Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 i. V. m. § 9 Nummer 7 GewStG die Bezüge im Gewerbeertrag erfasst werden. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen wird jedoch einheitlich abgebildet (vgl. Tz. 11.3).

11.5.3 Kürzungsbetrag bei Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen bzw. aus der Auflösung oder der Herabsetzung des Kapitals einer ausländischen Gesellschaft Es erfolgt eine entsprechende Berücksichtigung eines Kürzungsbetrages gem. § 11 Absatz 5 AStG bei Ermittlung des Gewerbeertrages.

11.5.3.1 Kürzungsbetrag bei Personengesellschaften Ist ein Steuerpflichtiger über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), treten die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausschließlich auf Ebene des unbeschränkt Steuerpflichtigen ein, wenn eine vermittelnde Personengesellschaft unmittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist. Die Personengesellschaft bleibt von der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt, insbesondere ist sie nicht Empfängerin des Hinzurechnungsbetrages (vgl. Tzn. 7.1.1.6, 7.1.4.3 und 13.1.1.4).

Auf Ebene einer vermittelnden Personengesellschaft führt die Hinzurechnungsbesteuerung danach zu keinen gewerbesteuerlichen Auswirkungen. Gewerbesteuerliche Auswirkungen aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung können sich bei mittelbaren Beteiligungen ausschließlich auf Ebene der Mitunternehmer ergeben, falls diese steuerpflichtig nach § 2 Absatz 1 bzw. 2 GewStG sind (vgl. Tz. 10.2.2).

11.6 Besonderheiten bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft 11.6.1 Hinzurechnungsbetrag, Kürzungsbetrag, Hinzurechnungskorrekturvolumen Sofern im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft nach § 14 KStG die Organgesellschaft eine Beteiligung (unmittelbar oder mittelbar) an einer Zwischengesellschaft hält, ist der Hinzurechnungsbetrag gegenüber der Organgesellschaft festzustellen und beim Organträger anzusetzen. Der Kürzungsbetrag ist grundsätzlich beim Organträger abzuziehen. Soweit der Kürzungsbetrag auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Organträger entfällt, ist er bei diesen abzuziehen. Das für die Begrenzung des Kürzungsbetrages erforderliche Hinzurechnungskorrekturvolumen im Sinne des § 11 Absatz 3 AStG ist jedoch gem. § 18 AStG gegenüber der Organgesellschaft festzustellen und fortzuschreiben.

11.6.2 Beginn und Beendigung der Organschaft Wurde für einen Steuerpflichtigen ein Hinzurechnungskorrekturvolumen für eine Zwischengesellschaft festgestellt und wird dieser Steuerpflichtige Organgesellschaft im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 bzw. § 17 KStG (z. B. durch Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages), steht dieses Hinzurechnungskorrekturvolumen dem Organträger zur Verfügung. Das Hinzurechnungskorrekturvolumen wird weiterhin gegenüber der Organgesellschaft festgestellt und fortgeschrieben. Der Kürzungsbetrag ist bei dem Organträger abzuziehen, soweit die Hinzurechnungsbeträge bei ihm oder in vororganschaftlicher Zeit bei der Organgesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben. Endet die Organschaft, ist das Hinzurechnungskorrekturvolumen bei der Organgesellschaft fortzuführen.

11.7 Kürzungsbetrag und Investmentsteuer Zu den Bezügen im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG gehören auch  Investmenterträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG i. V. m. § 16 Absatz 1 Nummer 1 InvStG (Ausschüttungen des Investmentfonds nach § 2 Absatz 11 InvStG) und  Spezial-Investmenterträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 3a EStG i. V. m. § 34 Absatz 1 Nummer 1 InvStG (ausgeschüttete Erträge nach § 35 InvStG).

Handelt es sich bei den Bezügen um Erträge, die nach dem InvStG (zum Teil) steuerbefreit sind (§§ 20 ff. InvStG für Investmentfonds bzw. §§ 42 ff. InvStG für Spezial- Investmentfonds), findet der Kürzungsbetrag auch nur auf die verbleibenden steuerpflichtigen Beträge Anwendung (vgl. Tz. 11.2.1 zur Obergrenze 1).

Soweit ein Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Absatz 6 AStG gemindert wurde, unterliegt dieser nicht der Einkommen- oder Körperschaftsteuer im Sinne des § 11 AStG und erhöht somit auch nicht das Hinzurechnungskorrekturvolumen.

Die Vorabpauschale nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 InvStG bzw. die ausschüttungsgleichen Erträge nach § 34 Absatz 1 Nummer 2 InvStG stellen keine Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 AStG dar.

12 Steueranrechnung (§ 12 AStG) Die anrechenbaren Steuern nach § 12 Absatz 1 und 2 AStG werden nach § 18 Absatz 1 AStG gesondert und ggf. einheitlich festgestellt (vgl. Tz. 18.1.1.1).

12.1 Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG Auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, werden die Steuern vom Einkommen angerechnet, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünfte tatsächlich erhoben worden sind (§ 12 Absatz 1 Satz 1 AStG).

In den Fällen des § 8 Absatz 5 Satz 2 AStG sind die Steuern um die dort bezeichneten Ansprüche des Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, zu kürzen.

Die Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG ist von Amts wegen durchzuführen. Ein Antrag ist insoweit nicht erforderlich.

12.1.1 Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen auf den Hinzurechnungsbetrag Die Anrechnung von Steuern der ausländischen Gesellschaft erfolgt auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen, die auf den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 AStG entfällt. Die Steueranrechnung setzt damit eine beim Steuerpflichtigen tatsächlich durchgeführte Hinzurechnungsbesteuerung voraus (vgl. Tz. 7.1.2.2).

Die Steueranrechnung ist gesellschaftsbezogen vorzunehmen. Werden dem Steuerpflichtigen mehrere Hinzurechnungsbeträge aus verschiedenen Zwischengesellschaften nach § 10 Absatz 2 AStG hinzugerechnet, erfolgt die Steueranrechnung für jeden Hinzurechnungsbetrag gesondert; jede Beteiligung bildet hierfür einen eigenen Anrechnungskreis.

Eine Anrechnung von Steuern der ausländischen Gesellschaft auf die Gewerbesteuer erfolgt nicht.

Übersteigen die nach § 12 Absatz 1 AStG anrechenbaren Steuern die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, ist eine Erstattung der übersteigenden Steuer ausgeschlossen. Auch ein Steuerabzug ist ausgeschlossen.

Sind mehrere Steuerpflichtige an der ausländischen Gesellschaft beteiligt, ist eine Aufteilung der nach § 12 Absatz 1 AStG anrechenbaren Steuern vorzunehmen; der Aufteilungsmaßstab richtet sich dabei nach der Hinzurechnungsquote (zur Hinzurechnungsquote vgl. Tzn. 7.1.1.5 und 7.1.3).

Beispiel:

Die inländische A-GmbH hält 60 Prozent der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft und ist mit 30 Prozent an deren Nennkapital beteiligt. Die inländische B-GmbH hält hingegen 30 Prozent der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft und ist mit 60 Prozent an deren Nennkapital beteiligt. Die restlichen 10 Prozent des Nennkapitals werden von Steuerpflichtigen gehalten, die nicht nach § 7 Absatz 1 AStG der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.

Sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH beherrschen die Zwischengesellschaft (zur Beherrschung vgl. Tz. 7.2). Die Zwischengesellschaft erzielt im Wirtschaftsjahr (= Kalenderjahr) 01 Zwischeneinkünfte in Höhe von 100.000 €. Auf diese Zwischeneinkünfte wurden Steuern in Höhe von 20.000 € im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft tatsächlich erhoben.

Die jeweilige Hinzurechnungsquote richtet sich ausschließlich nach der jeweiligen Beteiligung am Nennkapital der Zwischengesellschaft (Tz. 7.1.1.5). Die anrechenbaren Steuern im Sinn des § 12 Absatz 1 AStG sind entsprechend der Hinzurechnungsquote auf die beiden Steuerpflichtigen A-GmbH (30 Prozent) und B-GmbH (60 Prozent) aufzuteilen.

Mithin sind der A-GmbH ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 30.000 € und anrechenbare Steuern im Sinn des § 12 Absatz 1 AStG in Höhe von 6.000 € zuzurechnen und der B-GmbH ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 60.000 € und anrechenbare Steuern im Sinne des § 12 Absatz 1 AStG in Höhe von 12.000 €. Von den insgesamt anrechenbaren Steuern in Höhe von 20.000 € können tatsächlich 18.000 € angerechnet werden.

Im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft erfolgt die Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG ausschließlich auf Ebene des Organträgers, auch wenn die anzurechnenden Steuern gegenüber der Organgesellschaft gesondert und ggf. einheitlich nach § 18 Absatz 1 AStG festgestellt werden (vgl. § 19 KStG). Ist der Organträger eine Personengesellschaft, erfolgt die Steueranrechnung auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft.

12.1.2 Steuern vom Einkommen zu Lasten der ausländischen Gesellschaft Nach § 12 Absatz 1 AStG können alle nach deutschem Steuerrecht nicht als Betriebsausgaben zu behandelnden Steuern vom Einkommen angerechnet werden, zu denen die ausländische Gesellschaft mit den dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünften herangezogen worden ist.

Anrechenbar sind alle Steuern vom Einkommen, für die die ausländische Gesellschaft selbst Steuerschuldnerin ist (zu den Einzelheiten vgl. Tz. 10.3.2.7).

Soweit die ausländische Gesellschaft zu Lasten anderer Steuerpflichtiger Steuern einbehält und abführt (z. B. Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen an Beteiligte), scheidet eine Anrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG aus.

12.1.3 Auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünfte Die Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG setzt voraus, dass die Steuern auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Zwischeneinkünfte erhoben wurden.

Werden zu Lasten der ausländischen Gesellschaft durch mehrere Staaten Steuern auf die Zwischeneinkünfte erhoben, bedarf es keiner Aufteilung der anrechenbaren Steuern nach den einzelnen Staaten. Anrechenbar sind sämtliche Steuern gleichermaßen.

Bei gemischten Einkünften der ausländischen Gesellschaft ist eine entsprechende Aufteilung der anrechenbaren Steuern auf die Zwischeneinkünfte und die sonstigen (aktiven oder nicht niedrig besteuerten passiven) Einkünfte vorzunehmen (vgl. auch Tzn. 8.5.1.3 und 10.3.2.15).

Beispiel:

Die A-GmbH hält 100 Prozent der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft. Die Zwischengesellschaft erzielt im Wirtschaftsjahr 01 (= Kalenderjahr) Gesamteinkünfte in Höhe von 200.000 €, davon Zwischeneinkünfte in Höhe von 150.000 €. Im Ansässigkeitsstaat wird auf die Gesamteinkünfte eine Steuer in Höhe von 20.000 € einbehalten.

Anrechenbar nach § 12 Absatz 1 AStG sind die Steuern, die auf die Zwischeneinkünfte entfallen, mithin Steuern in Höhe von 15.000 € (= 20.000 € x 150.000 € / 200.000 €).

12.1.4 Tatsächliche Steuererhebung Die anrechenbaren Steuern müssen gegenüber der ausländischen Gesellschaft tatsächlich erhoben worden sein. Dies bedeutet, dass die Steuern sowohl festgesetzt als auch entrichtet wurden.

Soweit sich die anrechenbaren Steuern nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist ändern, ist dies durch den Steuerpflichtigen anzuzeigen (§ 153 AO).

12.1.5 Maßgeblicher Zeitpunkt der Steueranrechnung Die Steueranrechnung erfolgt für den Veranlagungszeitraum, in dem der Hinzurechnungsbetrag erfasst wird, für den die Steuern auf die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte entrichtet wurden (vgl. Tz. 10.2.1). Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an.

Im Falle der späteren Entrichtung bzw. Erstattung der Steuer ist die Festsetzung nach den Grundsätzen des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu korrigieren.

12.1.6 Kürzung der anrechenbaren Steuern In den Fällen des § 8 Absatz 5 Satz 2 AStG sind die Steuern, um die dort bezeichneten Ansprüche des Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, zu kürzen (§ 12 Absatz 1 Satz 2 AStG).

Die Ansprüche müssen tatsächlich entstanden sein und sich auf eine Erstattung von Steuern beziehen, die auf die Zwischeneinkünfte erhoben wurden. Bei Zwischeneinkünften aus mehreren Einkunftsarten und ggf. unterschiedlicher Steuerbelastung im Ausland bzw. gemischten Einkünften ist eine Zuordnung der Erstattungsansprüche zu den jeweiligen Einkünften entsprechend ihrem wirtschaftlichen Zusammenhang vorzunehmen.

Die Steuer ist auch dann zu kürzen, wenn der Anspruch zu einem späteren Zeitpunkt entsteht (vgl. Tz. 12.1.5).

12.2 Steueranrechnung auf Antrag nach § 12 Absatz 2 AStG Auf Antrag des Steuerpflichtigen wird auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, auch die anteilige Steuer angerechnet, die im Staat einer die Beteiligung an der Zwischengesellschaft vermittelnden Gesellschaft oder Betriebsstätte im Wege einer der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbaren ausländischen Regelung tatsächlich erhoben worden ist (siehe Beispiel 1).

§ 12 Absatz 2 AStG ist auch anzuwenden, wenn eine vermittelnde Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist oder eine vermittelnde Betriebsstätte im Inland unterhalten wird und auf der Vorstufe zwar eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 13 AStG erfolgt ist, aber weiterhin eine Niedrigbesteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG vorliegt (vgl. Beispiel 2).

Soweit mittelbare Beteiligungen nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG unberücksichtigt bleiben (vgl. Tz. 7.1.2), kommt eine Steueranrechnung nach § 12 Absatz 2 AStG nicht in Betracht.

Zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf den Hinzurechnungsbetrag vgl. Tz. 12.1.1; zur Hinzurechnungsbesteuerung bei einer vermittelnden Person vgl. Tz. 7.1.2.2; zu einer der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG vergleichbaren ausländischen Regelung vgl. Tz. 7.1.2.2; zur tatsachlichen Steuerhebung vgl. Tz. 12.1.1.5.

Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Steueranrechnung wird auf Tz. 12.1.5 verwiesen.

Beispiel 1 (vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung im Ausland):

Die A-GmbH mit Sitz im Inland ist zu 100 Prozent an der B-Ltd. mit Sitz im Staat B beteiligt. Die B-Ltd. hält 100 Prozent der Anteile an der Zwischengesellschaft ZG im Staat C. Der Staat B rechnet die passiven Einkünfte der ZG aufgrund seiner Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung, die mit den §§ 7 ff. AStG vergleichbar sind, der B-Ltd. zu. Die dortige Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag beträgt 10 Prozent. Die ZG unterliegt im Staat C keiner Besteuerung.

Die A-GmbH beherrscht die ausländische ZG, so dass ihr nach § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG die Zwischeneinkünfte der ZG in Höhe ihrer mittelbaren Beteiligung am Nennkapital in Höhe von 100 Prozent hinzuzurechnen sind. Die mittelbare Beteiligung der A-GmbH ist nicht nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG unbeachtlich, da bei der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft B-Ltd. zwar eine Hinzurechnungsbesteuerung nach einer dem AStG vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist, die danach hinzugerechneten Einkünfte aber insgesamt weiterhin einer niedrigen Besteuerung (= 10 Prozent) im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen.

Nach § 12 Absatz 2 AStG kann daher auf Antrag bei der A-GmbH die Steuer, die bei der B-Ltd. insoweit tatsächlich erhoben worden ist, angerechnet werden, soweit sie auf denselben Zwischeneinkünften beruht.

Beispiel 2 (vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung im Inland):

Die natürliche Person A hält 100 Prozent der Anteile an der B-GmbH im Privatvermögen. Die B-GmbH (vermittelnde Gesellschaft) hält 100 Prozent an der Zwischengesellschaft ZG. Aus der ZG ist der B-GmbH ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 100.000 € zuzurechnen. Die ZG unterliegt keiner Besteuerung.

Die B-GmbH hat ihren Sitz in einer Gemeinde mit einem Gewerbesteuerhebesatz in Höhe von 200 Prozent, so dass der Hinzurechnungsbetrag einer inländischen Besteuerung in Höhe von insgesamt 22,825 Prozent (= 15 Prozent Körperschaftsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und 7 Prozent Gewerbesteuer [= Gewerbesteuermessbetrag 3,5 x Hebesatz 200 Prozent]) unterliegt. Die Besteuerung des Hinzurechnungsbetrages in Höhe von 100.000 € auf Ebene der B-GmbH (Vorstufe) überschreitet die Niedrigsteuergrenze im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG nicht.

Daher ist sowohl auf Ebene der natürlichen Person A als auch auf Ebene der B-GmbH eine Hinzurechnungsbesteuerung vorzunehmen, da § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG keine Anwendung findet.

Bei A unterliegt der Hinzurechnungsbetrag einer inländischen Besteuerung von insgesamt 47,475 Prozent (= 45 Prozent Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag).

A kann auf Antrag die bei der B-GmbH erhobene Körperschaftsteuer in Höhe von 15 Prozent nach § 12 Absatz 2 AStG i. V. m. § 34c Absatz 1 EStG auf die Einkommensteuer auf den Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 100.000 € anrechnen. Der bei der B-GmbH erhobene Solidaritätszuschlag sowie die bei der B-GmbH erhobene Gewerbesteuer können als Steuern vom Einkommen und Ertrag ebenfalls auf die Einkommensteuer nach § 12 Absatz 2 AStG angerechnet werden.

12.2.1 Antrag des Steuerpflichtigen Die Anwendung des § 12 Absatz 2 AStG setzt einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Der Antrag ist im Rahmen der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerveranlagung zu stellen, in dem der Hinzurechnungsbetrag erfasst wird. Die Antragstellung kann bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides erfolgen. In diesem zeitlichen Umfang kann der Antrag auch zurückgenommen, geändert und erneut gestellt werden. Der Nachweis über die auf Antrag anrechenbaren Steuern nach § 12 Absatz 2 AStG ist durch den Steuerpflichtigen im Feststellungsverfahren zu erbringen (vgl. auch Tz. Vor 7 – 4 und 18.1.1.1).

Der Antrag ist für jeden Veranlagungszeitraum und bei Beteiligung an mehreren Zwischengesellschaften für jede Beteiligung gesondert zu stellen.

Soweit mehrere Steuerpflichtige an derselben ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind, verfügt jeder Steuerpflichtige über ein Antragsrecht. Das Antragsrecht bezieht sich dabei auf den ihm zuzurechnenden Hinzurechnungsbetrag.

Im Rahmen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft ist der Antrag durch die Organgesellschaft als Steuerpflichtige zu stellen (vgl. Tz. 12.1.1).

12.3 Verweis auf § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 und 2 Satz 2 KStG Nach § 12 Absatz 3 AStG sind bei der Anrechnung die Vorschriften des § 34c Absatz 1 EStG und des § 26 Absatz 1 und 2 Satz 2 KStG auf den Gesamtbetrag der Anrechnungsbeträge nach § 12 Absatz 1 und 2 AStG entsprechend anzuwenden.

Im Rahmen der Steueranrechnung nach § 12 AStG findet daher die Höchstbetragsberechnung nach § 34c Absatz 1 EStG ggf. i. V. m. § 26 Absatz 1 und 2 Satz 2 KStG entsprechende Anwendung. Der Anrechnungshöchstbetrag ermittelt sich für jeden Hinzurechnungsbetrag gesondert. Der Hinzurechnungsbetrag tritt hierbei an die Stelle der ausländischen Einkünfte.

Für Zwecke der Anrechnung wird der Gesamtbetrag der anrechnungsfähigen Steuern nach § 12 Absatz 1 und 2 AStG zusammengefasst und auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, angerechnet. Es ist innerhalb eines Anrechnungskreises (vgl. Tz. 12.1.1) unerheblich, wie sich die Zwischeneinkünfte nach Staat und Höhe zusammensetzen.

Bei der Ermittlung der auf den Hinzurechnungsbetrag entfallenden ausländischen Steuern gelten die allgemeinen Grundsätze; hierzu gehört auch § 68b EStDV.

Die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich des Hinzurechnungsbetrages, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b EStG ergebende durchschnittliche Steuersatz auf den Hinzurechnungsbetrag anzuwenden ist.

Die ausländischen Steuern sind nach dem Kurs umzurechnen, der im Zeitpunkt der Zahlung gilt (zur Umrechnung im Übrigen vgl. Tz. 10.3.2.9).

Beispiel:

Die A-GmbH mit Sitz im Inland ist zu 40 Prozent an der B-Ltd. mit Sitz im Staat B beteiligt. Die B-Ltd. hält 100 Prozent der Anteile an der Zwischengesellschaft ZG im Staat C. Die ZG erzielt passive Einkünfte in Höhe von 500.000 € und unterliegt im Staat C einer Besteuerung in Höhe von 25.000 € (= 5 Prozent). Der Staat B rechnet die passiven Einkünfte der ZG aufgrund seiner Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung, die mit den §§ 7 ff. AStG vergleichbar sind, der B-Ltd. zu. Die dortige Steuer auf den Hinzurechnungsbetrag beträgt 50.000 € (= 10 Prozent).

Die passiven Einkünfte werden zwar auf Ebene der ZG in Höhe von 5 Prozent besteuert und unterliegen bei der die Beteiligung vermittelnden Gesellschaft B-Ltd. einer Hinzurechnungsbesteuerung nach einer mit Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG vergleichbaren ausländischen Regelung in Höhe von weiteren 10 Prozent, sie sind jedoch weiterhin niedrig besteuert im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG (5 Prozent zzgl. 10 Prozent = 15 Prozent).

Der A-GmbH ist entsprechend ihrer mittelbaren Beteiligung am Nennkapital ein Hinzurechnungsbetrag aus der ZG in Höhe von 200.000 € (= 40 Prozent x 500.000 €) zuzurechnen.

Nach § 12 Absatz 1 AStG ist die bei ZG einbehaltenen Steuer bei der A-GmbH in Höhe von 10.000 € (= 40 Prozent x 25.000 €) anrechenbar.

Nach § 12 Absatz 2 AStG kann auf Antrag bei der A-GmbH die Steuer, die bei der B-Ltd. tatsächlich erhoben worden ist, ebenfalls in Höhe von 20.000 € (= 40 Prozent x 50.000 €) angerechnet werden.

Auf den Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 200.000 € ist bei der A-GmbH ein Gesamtbetrag in Höhe von 30.000 € als anrechenbare Steuern nach Maßgabe des § 12 Absatz 3 AStG zu berücksichtigen.

12.4 Übergangsregelung des § 21 Absatz 4 Satz 3 AStG Für Steuern der ausländischen Gesellschaft für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2022 enden, gelten § 10 Absatz 1 Satz 2, § 10 Absatz 3 Satz 6 und § 12 Absatz 1 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung (AStG a. F.) fort (§ 21 Absatz 4 Satz 3 AStG).

Dies hat zur Folge, dass sowohl der Abzug von Steuern im Sinne des § 10 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. Absatz 3 Satz 6 AStG a. F. als auch der Antrag auf Steueranrechnung nach § 12 Absatz 1 AStG a. F. fort gilt. Die entsprechenden Steuern sind auf die Steuer anzurechnen, die auf den im Jahr der Steuererhebung nach geltendem Recht anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag entfällt. Soweit ein Steuerabzug nach § 10 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. Absatz 3 Satz 6 AStG a. F. vorgenommen wurde, ist der Hinzurechnungsbetrag für Zwecke der Steueranrechnung um die abziehbaren Steuern zu erhöhen. Tz. 12.3 gilt entsprechend.

Sind aufgrund der Übergangsregelungen in einem Veranlagungszeitraum zwei Hinzurechnungsbeträge aus derselben Zwischengesellschaft zu versteuern (vgl. Tz. 18.1.1.4), erfolgt die Steueranrechnung für jeden Hinzurechnungsbetrag nach Maßgabe des § 12 AStG in der jeweils geltenden Fassung gesondert.

13 Beteiligung an Kapitalanlagegesellschaften (§ 13 AStG) § 13 AStG regelt die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung.

13.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich (§ 13 Absatz 1 AStG) 13.1.1 Grundtatbestand (§ 13 Absatz 1 Satz 1 AStG) Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger unmittelbar oder mittelbar an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt und bestehen die Einkünfte der Gesellschaft aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen (§ 8 Absatz 5 AStG), sind diese Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaft steuerpflichtig, auch wenn die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG im Übrigen nicht erfüllt sind (§ 13 Absatz 1 Satz 1 AStG).

13.1.1.1 Unbeschränkt Steuerpflichtiger Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gilt ausschließlich für unbeschränkt Steuerpflichtige (zum Begriff des unbeschränkt Steuerpflichtigen vgl. Tz. 7.1.1.2). Für beschränkt Steuerpflichtige gilt sie nicht.

13.1.1.2 Ausländische Gesellschaft Der Begriff der ausländischen Gesellschaft entspricht demjenigen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG (vgl. hierzu Tz. 7.1.1.3). Im Anwendungsbereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung wird die ausländische Gesellschaft – entsprechend der amtlichen Überschrift des § 13 AStG – als Kapitalanlagegesellschaft bezeichnet.

13.1.1.3 Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung Eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Kapitalanlagegesellschaft ist eine solche am Nennkapital (oder einer strukturell vergleichbaren Bezugsgröße nach ausländischem Gesellschaftsrecht) der ausländischen Gesellschaft. Insoweit gelten die Ausführungen unter Tz. 7.1.1.5 entsprechend.

13.1.1.4 Mittelbare Beteiligungen über Personengesellschaften Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der Kapitalanlagegesellschaft beteiligt (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5), treten die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung auch dann ausschließlich auf Ebene des unbeschränkt Steuerpflichtigen ein, wenn eine vermittelnde Personengesellschaft unmittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist. Die Personengesellschaft bleibt von der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt, insbesondere ist sie nicht Empfängerin des Hinzurechnungsbetrages (Hinweis auf Tzn. 10.2.2, 10.2.5.3, 11.3.1, 11.5.3.1 und 18.1.1.2.1).

Die Grundsätze des zu § 7 Absatz 1 AStG in einer vor dem 01.07.2021 geltenden Fassung ergangenen BFH-Urteils vom 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122 sind insoweit nicht auf § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG übertragbar.

13.1.1.5 Niedrig besteuerte Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter Voraussetzung für die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung ist, dass die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bestehen, die einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Dies ist dann gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft entsprechende Einkünfte erzielt oder ihr diese nach Maßgabe der §§ 39 ff. AO zugerechnet werden.

Das Vorliegen von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter richtet sich nach § 13 Absatz 2 und 3 AStG (vgl. hierzu Tzn. 13.2 und 13.3).

Eine niedrige Besteuerung der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter ist gegeben, wenn die nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 bis 5 AStG ermittelten Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (vgl. § 8 Absatz 5 Satz 1 AStG); § 8 Absatz 5 Satz 2 und 3 AStG ist zu beachten. Abzustellen ist insoweit ausschließlich auf die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (segmentierende Betrachtung). Unbeachtlich ist danach, ob die ausländische Gesellschaft daneben auch Einkünfte ohne Kapitalanlagecharakter erzielt und – falls zutreffend – diese einer niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen.

13.1.1.6 Steuerpflicht entsprechend der Beteiligung am Nennkapital Sind die Voraussetzungen des § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG erfüllt, sind die niedrig besteuerten Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft steuerpflichtig (Hinzurechnung). Die danach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen nach § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG i. V. m. § 10 Absatz 1 AStG grundsätzlich als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen (vgl. Tz. 13.4).

13.1.1.7 Subsidiarität gegenüber der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung Bei Vorliegen des Tatbestands des § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG ist die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung anwendbar, auch wenn die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG im Übrigen nicht erfüllt sind. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung greift somit ausschließlich in Fällen ein, in denen ein unbeschränkt Steuerpflichtiger die ausländische Gesellschaft nicht im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG beherrscht (vgl. auch BT- Drs. 19/28652, 63). Sind demgegenüber die Voraussetzungen der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12 AStG erfüllt, kommt der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung keine selbständige Bedeutung mehr zu (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2019 – I R 59/17, BStBl II 2021 S. 270); zur Abgrenzung von allgemeiner und erweiterter Hinzurechnungsbesteuerung vgl. auch Tz. Vor 7 – 1.

Beispiel:

Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-GmbH hält 60 Prozent, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige B-GmbH 40 Prozent der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft. Die Zwischengesellschaft erzielt Zinsen aus Kapitalanlagen, die einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Absatz 5 AStG unterliegen. Die A-GmbH und die B- GmbH stehen einander nicht nahe im Sinne des § 7 Absatz 3 oder 4 AStG.

Die A-GmbH beherrscht die Zwischengesellschaft nach § 7 Absatz 2 AStG; für sie gilt ausschließlich die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 12 AStG (ggf. unter Beachtung des § 9 Satz 1 und 2 StAbwG). Die B-GmbH beherrscht die Zwischengesellschaft nicht; für sie gilt daher die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung.

13.1.2 Geltung des § 7 Absatz 1 Satz 2 und 3 AStG (§ 13 Absatz 1 Satz 2 AStG) Nach § 13 Absatz 1 Satz 2 AStG gilt § 7 Absatz 1 Satz 2 und 3 AStG entsprechend.

Danach sind mittelbare Beteiligungen für die Steuerpflicht nach § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG unbeachtlich, soweit bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 13 AStG oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 AStG unterliegen (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG). Für Einzelheiten wird auf Tz. 7.1.2 verwiesen.

Ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, ist für die Steuerpflicht der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG der Maßstab für die Gewinnverteilung zugrunde zu legen (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG). Für Einzelheiten wird auf Tz. 7.1.3 verwiesen.

13.1.3 Freigrenze (§ 13 Absatz 1 Satz 3 AStG) Nach § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG ist die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nach § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG ausgeschlossen, wenn die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, betragen und die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 € nicht übersteigen.

Die Vorschrift enthält eine relative und eine absolute Freigrenze. Sie kommt nur zum Tragen, wenn beide Freigrenzen kumulativ gewahrt sind. Die – ggf. geringfügige – Überschreitung einer der beiden oder beider Freigrenzen führt zur Nichtanwendbarkeit des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG.

Sind die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter negativ, gilt § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG nicht; hinsichtlich des Verlustabzugs ist § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG i. V. m. § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG zu beachten (vgl. hierzu Tzn. 10.3.5 und 13.4.1).

§ 9 AStG gilt im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nicht (vgl. Tz. 13.4.1).

13.1.3.1 Relative Freigrenze Die relative Freigrenze ist gewahrt, wenn die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, betragen. Um die Wahrung der Freigrenze zu prüfen, ist auf das Verhältnis der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 13 Absatz 2 und 3 AStG (= Zähler) und sämtlicher Zwischeneinkünfte, einschließlich Veräußerungsgewinnen, der Kapitalanlagegesellschaft abzustellen (= Nenner); dabei ist zu beachten, dass die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter einen Teilbereich der passiven Einkünfte bilden (vgl. Tz. 13.2). Sind die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter positiv und die Zwischeneinkünfte der Kapitalanlagegesellschaft nicht positiv, ist die relative Freigrenze nicht gewahrt. Die Ermittlung der hierzu jeweils maßgeblichen Einkünfte richtet sich nach § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG i. V. m. § 10 Absatz 3 bis 5 AStG. Die Wahrung der relativen Freigrenze ist für jedes Wirtschaftsjahr der Kapitalanlagegesellschaft gesondert zu prüfen.

13.1.3.2 Absolute Freigrenze Die absolute Freigrenze ist gewahrt, wenn die bei einer Kapitalanlagegesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen nach Maßgabe der relativen Freigrenze (vgl. Tz. 13.1.3.1) außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80.000 € nicht übersteigen. Zur Wahrung der Freigrenze reicht es aus, wenn diese auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft (gesellschaftsbezogen) oder auf Ebene des Steuerpflichtigen (gesellschafterbezogen) gewahrt ist.

13.1.3.2.1 Absolute Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft Die absolute Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft ist gewahrt, wenn die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nach § 13 Absatz 2 und 3 AStG der Kapitalanlagegesellschaft nicht mehr als 80.000 € betragen. Sie ist für jedes Wirtschaftsjahr der Kapitalanlagegesellschaft gesondert zu prüfen.

13.1.3.2.2 Absolute Freigrenze auf Ebene des unbeschränkt Steuerpflichtigen Die Freigrenze auf Ebene des unbeschränkt Steuerpflichtigen ist gewahrt, wenn die Summe der bei diesem nach § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG außer Ansatz zu lassenden Hinzurechnungsbeträge aus sämtlichen Beteiligungen an Kapitalanlagegesellschaften 80.000 € nicht übersteigt. Sie gilt veranlagungszeitraumbezogen und ist für jeden Steuerpflichtigen gesondert zu prüfen; das Überschreiten der Freigrenze durch einen Steuerpflichtigen schließt die Anwendung des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG für die übrigen Steuerpflichtigen, die an der Kapitalanlagegesellschaft beteiligt sind, nicht aus.

13.1.3.3 Verfahren Über die Wahrung der gesellschaftsbezogenen relativen und absoluten Freigrenze ist im Rahmen der gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 1 AStG mit Bindungswirkung für die Folgebescheide zu entscheiden. Ist danach ausschließlich die gesellschaftsbezogene relative Freigrenze gewahrt, aber denkbar, dass bei einem Steuerpflichtigen der Hinzurechnungsbetrag außer Ansatz bleibt, weil – neben der gesellschaftsbezogenen relativen Freigrenze – die gesellschafterbezogene absolute Freigrenze gewahrt sein könnte, ist die Hinzurechnung unter den Vorbehalt zu stellen, dass sie nur gegenüber den Steuerpflichtigen gilt, welche die gesellschafterbezogene Freigrenze überschreiten (vgl. auch Tz. 18.1.1.1.5).

13.1.3.4 Prüfungsschema Die Prüfung des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG erfolgt dreistufig:

1. Zunächst ist die Wahrung der relativen Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft (Tz. 13.1.3.1) zu prüfen. Ist diese nicht gewahrt, scheidet die Anwendung des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG für alle an dieser Kapitalanlagegesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen aus.

2. Ist die relative Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft gewahrt, ist die Wahrung der absoluten Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft (Tz. 13.1.3.2.1) zu prüfen. Ist diese gewahrt und in der Folge § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG einschlägig, scheidet die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung für alle an dieser Kapitalanlagegesellschaft beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen aus. Dies gilt unabhängig davon, ob der beim jeweiligen unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der Beteiligung an dieser Kapitalanlagegesellschaft außer Ansatz zu lassende Hinzurechnungsbetrag alleine oder zusammen mit weiteren – anzusetzenden oder außer zu lassenden – Hinzurechnungsbeträgen aus Beteiligungen an anderen Kapitalanlagegesellschaften 80.000 € übersteigt.

3. Ist die absolute Freigrenze auf Ebene der Kapitalanlagegesellschaft nicht gewahrt, ist die Wahrung der absoluten Freigrenze auf Ebene der beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen (Tz. 13.1.3.2.2) jeweils gesondert zu prüfen. Nur für die Steuerpflichtigen, bei denen diese Freigrenze gewahrt ist, scheidet die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung in Bezug auf die jeweilige Kapitalanlagegesellschaft aus. Für die an der Kapitalanlagegesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen, bei denen die Freigrenze nicht gewahrt ist, gilt § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG nicht.

Beispiel:

Der unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige A ist zu jeweils 20 Prozent am Nennkapital der Kapitalanlagegesellschaften K1, K2 und K3 beteiligt. Der unbeschränkt Einkommensteuerpflichtige B ist zu jeweils 49 Prozent am Nennkapital dieser Gesellschaften beteiligt. Weder A noch B beherrscht eine der Gesellschaften im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG. Die Gesellschaften erzielen folgende Einkünfte:

K1 K2 K3 Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter 100.000 € 77.000 € 64.000 € Zwischeneinkünfte 1.200.000 € 700.000 € 800.000 €

Bei K1 und K3 ist jeweils die gesellschaftsbezogene relative Freigrenze des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG gewahrt. Bei K1 beträgt das Verhältnis von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter und den Zwischeneinkünften 8,33 Prozent, bei K3 8,0 Prozent. Bei K2 ist die relative Freigrenze überschritten; das entsprechende Verhältnis beträgt hier 11 Prozent.

In Bezug auf K2 ist die Anwendung des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG daher sowohl für A als auch für B ausgeschlossen.

Bei K2 und K3 ist jeweils die gesellschaftsbezogene absolute Freigrenze des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG gewahrt, da die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter jeweils 80.000 € nicht übersteigen. In Bezug auf K3 kommt § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG daher sowohl für A als auch für B zur Anwendung. Bei K1 ist die gesellschaftsbezogene absolute Freigrenze nicht gewahrt, weil deren Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter 80.000 € übersteigen.

Da bei K1 zwar die gesellschaftsbezogene relative, nicht aber die gesellschaftsbezogene absolute Freigrenze gewahrt ist, kommt es für die Anwendung des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG darauf an, ob die gesellschafterbezogene absolute Freigrenze auf Ebene von A und B gewahrt ist. Bei A ist diese gewahrt, da die außer Ansatz zu lassenden (Hinzurechnungs-)Beträge aus den Beteiligungen an K1 (= 20.000 €) und K3 (= 12.800 €) in Summe 32.800 € betragen und 80.000 € folglich nicht übersteigen. Bei B ist die Freigrenze nicht gewahrt, da die potenziell außer Ansatz zu lassenden (Hinzurechnungs-) Beträge aus den Beteiligungen an K1 (= 49.000 €) und K3 (= 31.360 €) in Summe 80.360 € betragen und folglich 80.000 € übersteigen.

Es ergibt sich folgende Übersicht:

K1 K2 K3 A kein Ansatz [20.000 €] 15.400 € kein Ansatz [12.800 €] B 49.000 € 37.730 € kein Ansatz [31.360 €]

13.1.4 Beteiligungen von weniger als einem Prozent (§ 13 Absatz 1 Satz 4 AStG) § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG gilt bei einer Beteiligung in Höhe von weniger als einem Prozent nur, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bestehen und mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder an einer in einem anderen Staat nach § 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB von der BaFin zugelassenen Börse stattfindet (§ 13 Absatz 1 Satz 4 AStG). Die Regelung knüpft die Anwendbarkeit der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung bei Beteiligungen in Höhe von weniger als einem Prozent somit an zusätzliche Voraussetzungen.

Für die Prüfung des Vorliegens einer Beteiligung in Höhe von weniger als einem Prozent ist auf die unmittelbare und mittelbare Beteiligung am Nennkapital (oder einer strukturell vergleichbaren Bezugsgröße nach ausländischem Gesellschaftsrecht) der ausländischen Gesellschaft abzustellen (vgl. auch Tz. 13.1.1.3).

13.1.4.1 Ausschließlichkeitserfordernis § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG gilt nur für Fälle, in denen die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter bestehen. Dies ist erfüllt, wenn die gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft zu mindestens 90 Prozent aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 13 Absatz 2 oder 3 AStG bestehen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 63; BFH-Urteil vom 30.08.1995 – I R 77/94, BStBl II 1996 S. 122).

13.1.4.2 Börsenklausel Neben der Ausschließlichkeit (vgl. Tz. 13.1.4.1) setzt § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG voraus, dass mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder an einer in einem anderen Staat nach § 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB von der BaFin zugelassenen Börse stattfindet (sog. Börsenklausel).

Für Zwecke der Börsenklausel ist zunächst festzustellen, ob die ausländische Gesellschaft Aktien ausgegeben hat. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die ausländische Gesellschaft nach dem Rechtstypenvergleich (vgl. Tz. 7.1.1.3) strukturell einer AG entspricht und die ausgegebenen Anteile deren Aktienkapital repräsentieren.

Hat die ausländische Gesellschaft keine Aktien ausgegeben, sind die Voraussetzungen des § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG bei Vorliegen des Ausschließlichkeitserfordernisses (vgl. Tz. 13.1.4.1) gegeben. Hat die ausländische Gesellschaft Aktien ausgegeben, sind diese zur Feststellung der Hauptaktiengattung gesellschaftsbezogen in Gattungen einzuteilen. Die Hauptaktiengattung bilden dabei die Aktien, die das Aktienkapital repräsentieren und i. d. R. auch Stimmrechte verleihen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 63).

§ 13 Absatz 1 Satz 4 AStG greift nur, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft kein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse im Sinne der Vorschrift stattfindet. Ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse liegt vor, wenn der Handel aktiv erfolgt und in kurzen Zeitabständen wiederholt stattfindet; die bloße Notierung an der Börse und nur vereinzelte Aktienübertragungen reichen hierfür nicht aus.

Maßgebend ist der Handel an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens oder an einer in einem anderen Staat nach § 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB von der BaFin zugelassenen Börse. Eine Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR- Abkommens ist eine solche, die in dem jeweiligen EU-/EWR-Staat nach den Grundsätzen der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente sowie zur Änderung der RL 2002/92/EG und 2011/61/EU (sog. MiFID II) zugelassen ist. Die aktuelle Liste der nach § 193 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 4 KAGB zugelassenen Börsen ist im Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Schreibens auf der Internetseite der BaFin abrufbar: https://www.bafin.de/SharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Auslegungsentscheidung/WA/ae_ 080208_boersenInvG.html.

13.2 Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 Absatz 2 AStG) Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter sind Einkünfte, einschließlich Veräußerungsgewinne und -verluste, die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen aktive Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 und 8 AStG) oder ähnlichen Vermögenswerten stammen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass sie aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient (§ 13 Absatz 2 AStG).

Die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter bilden einen Teilbereich der passiven Einkünfte. Dementsprechend können nur passive Einkünfte als Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter qualifizieren. Aktive Einkünfte, insbesondere solche im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 3 AStG, sind keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter.

Die Grundsätze der funktionalen Betrachtungsweise (vgl. Tz. 8.0.3) gelten im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung entsprechend. Danach bestimmt sich insbesondere, ob ein Veräußerungsgewinn oder -verlust aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen aktive Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 und 8 AStG) oder ähnlichen Vermögenswerten stammt (vgl. auch Tz. 8.0.4). Zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter gehören auch diesen funktional zuzuordnende Nebenerträge, z. B. aus Sicherungsgeschäften.

Die Ermittlung der Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, einschließlich Veräußerungsgewinne und -verluste, hat nach § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu erfolgen (vgl. § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG).

13.2.1 Halten, Verwaltung, Werterhaltung oder Werterhöhung Das Vorliegen von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter setzt voraus, dass die Einkünfte aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung der in § 13 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG aufgeführten Vermögenswerte stammen.

Ein Halten der Vermögenswerte ist gegeben, wenn diese dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe der §§ 39 ff. AO steuerlich zuzurechnen sind. Zum Halten der Vermögenswerte zählt in funktionaler Hinsicht auch deren Veräußerung.

Die Verwaltung der Vermögenswerte erstreckt sich auf sämtliche Nutzungsformen. Dazu gehören insbesondere die Fruchtziehung, das Finanzierungsleasing (Hinweis auf Tz. 8.1.6.1), soweit es sich nicht um eine Vermietungstätigkeit handelt, und Factoring. Die Verwaltung kann auch fremde Vermögenswerte umfassen.

Zur Werterhaltung zählen insbesondere Termingeschäfte. Werterhöhungen werden insbesondere durch die Veräußerung der Vermögenswerte realisiert.

13.2.2 Vermögenswerte Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter stammen aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen aktive Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 und 8 AStG) oder ähnlichen Vermögenswerten.

Zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter zählen auch Einkünfte aus Finanzinnovationen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 63).

13.2.2.1 Zahlungsmittel Zahlungsmittel sind insbesondere Bargeld (Münzen und Banknoten), Bankguthaben auf Girokonten, Schecks und Wechsel. Auch virtuelle Währungen wie insbesondere Bitcoin, Ether, Litecoin und Ripple (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 10.5.2022, BStBl I S. 668, Rn. 1) fallen unter den Begriff des Zahlungsmittels. Auf die Währung und die Zulassung als gesetzliches Zahlungsmittel kommt es insoweit nicht an.

Kursgewinne und -verluste gehören zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter, soweit diese realisiert sind und der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass sie aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der Kapitalanlagegesellschaft dient.

13.2.2.2 Forderungen Eine Forderung vermittelt das Recht, von einem anderen die Erbringung einer Leistung an den Forderungsinhaber zu verlangen. Forderungen in diesem Sinne sind insbesondere Forderungen aus (Bank-)Guthaben, Darlehens- und Versicherungsverträgen, Schuldverschreibungen und Anleihen sowie Beteiligungen stiller Gesellschafter. Der Forderungsbegriff ist nicht auf Geldforderungen begrenzt. Der Annahme einer Forderung steht es nicht entgegen, wenn diese bedingt, besichert oder bestritten ist.

13.2.2.3 Wertpapiere Wertpapiere sind verbriefte Forderungen. Dabei handelt es sich insbesondere um Aktien, Anteilsscheine an Kapitalgesellschaften, Genuss-, Gewinnanteils-, Zins- und Erneuerungsscheine, Hypotheken- und Grundschuldbriefe, Obligationen, Anleihen und Pfandbriefe. Auf die (steuer-)bilanzielle Behandlung des Wertpapieres bei der Kapitalanlagegesellschaft kommt es insoweit nicht an.

13.2.2.4 Beteiligungen Beteiligungen sind Anteile an in- oder ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a KStG), deren Einkommen nicht unmittelbar bei einer anderen Person zu versteuern ist (vgl. § 3 Absatz 1 KStG). Anteile an Rechtsträgern, deren Einkommen unmittelbar bei einer anderen Person zu versteuern ist (insbesondere Personengesellschaften, Mitunternehmerschaften und Gemeinschaften), sind keine Beteiligungen in diesem Sinne. Das Vorliegen einer Beteiligung richtet sich nach dem jeweils einschlägigen Gesellschaftsrecht (vgl. auch Tz. 7.1.1.5).

Aktive Einkünfte im Sinne des § 8 Absatz 1 Nummer 7 und 8 AStG (vgl. hierzu Tzn. 8.1.7 und 8.1.8) sind keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, auch wenn sie aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten stammen.

13.2.2.5 Ähnliche Vermögenswerte Bei den ähnlichen Vermögenswerten handelt es sich um einen Auffangtatbestand. Ähnliche Vermögenswerte in diesem Sinne sind z. B. Rechte an Trusts und Emissionsrechte.

13.2.3 Nachweis eines funktionalen Zusammenhangs mit einer aktiven Tätigkeit Einkünfte im Sinne des § 13 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG sind keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient (§ 13 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG).

Danach ist die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit, aus der die Einkünfte im Sinne des § 13 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG stammen, nach den Maßstäben der funktionalen Betrachtungsweise einer nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 bis 6 AStG aktiven Tätigkeit der Kapitalanlagegesellschaft dient, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (vgl. zur funktionalen Betrachtungsweise Tz. 8.0.3).

13.3 Einkünfte aus REIT-Aktiengesellschaften (§ 13 Absatz 3 AStG) Zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter gehören auch die Einkünfte aus einer Gesellschaft im Sinne des § 16 des REIT-Gesetzes vom 28.05.2007 (BGBl I S. 914) in der jeweils geltenden Fassung, es sei denn, dass mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse der in § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG genannten Art stattfindet (§ 13 Absatz 3 AStG).

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne der Vorschrift sind insbesondere Ausschüttungen von REIT-Aktiengesellschaften, die nach § 16 REITG von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit sind, sowie die Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Aktien entsprechender Gesellschaften. Die Einkünfte sind nach Maßgabe des § 10 Absatz 3 bis 5 AStG zu ermitteln (vgl. § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG); dabei sind die §§ 19 und 19a REITG zu beachten.

Entsprechende Einkünfte qualifizieren nicht als solche mit Kapitalanlagecharakter, wenn mit der Hauptgattung der Aktien der Kapitalanlagegesellschaft ein wesentlicher und regelmäßiger Handel an einer Börse der in § 13 Absatz 1 Satz 4 AStG genannten Art stattfindet. Insoweit wird auf Tz. 13.1.4.2 verwiesen.

13.4 Entsprechende Geltung des § 8 Absatz 2 und 5 sowie der §§ 10 bis 12 AStG § 8 Absatz 2 und 5 sowie die §§ 10 bis 12 AStG gelten im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung entsprechend (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG). Abweichend hiervon gilt § 8 Absatz 2 AStG nicht entsprechend, wenn der Staat, in dem die Gesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind (§ 13 Absatz 4 Satz 2 AStG).

13.4.1 Verweis auf § 8 Absatz 2 und 5 sowie die §§ 10 bis 12 AStG (§ 13 Absatz 4 Satz 1 AStG) Im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gelten nach § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG folgende Vorschriften der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung entsprechend:

 § 8 Absatz 2 AStG (Motivtest; vgl. Tz. 8.2),  § 8 Absatz 5 AStG (Niedrigsteuergrenze; vgl. Tz. 8.5),  § 10 AStG (Hinzurechnungsbetrag; vgl. Tz. 10),  § 11 AStG (Kürzungsbetrag; vgl. Tz. 11) und  § 12 AStG (Steueranrechnung; vgl. Tz. 12).

Die territoriale Beschränkung des Motivtests auf EU-/EWR-Staaten nach § 8 Absatz 3 AStG gilt im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Der Motivtest ist daher auch in Fällen eröffnet, in denen die Kapitalanlagegesellschaft ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat.

§ 9 AStG gilt im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Stattdessen gilt die Freigrenze des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG (vgl. auch Tzn. 9 und 13.1.3). Für die entsprechende Anwendung des § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG hat dies zur Folge, dass Verluste, die bei Einkünften mit Kapitalanlagecharakter entstanden sind, in entsprechender Anwendung des § 10d EStG abgezogen werden können, soweit sie die nach § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter übersteigen (zu Verlusten im Übrigen vgl. Tz. 10.3.5).

Für Zwecke der entsprechenden Anwendung des § 12 Absatz 2 AStG im Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung liegt eine vergleichbare Besteuerung vor, wenn diese mit der allgemeinen (einschließlich der verschärften) oder erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist (zur Vergleichbarkeit im Übrigen vgl. Tzn. 7.1.2.2 und 12.2).

13.4.2 Ausschluss des Motivtests (§ 13 Absatz 4 Satz 2 AStG) Nach § 13 Absatz 4 Satz 2 AStG ist der Motivtest nach § 8 Absatz 2 AStG ausgeschlossen, wenn der Staat, in dem die Kapitalanlagegesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind. Die Vorschrift entspricht dem im Bereich der allgemeinen Hinzurechnungsbesteuerung geltenden § 8 Absatz 4 AStG und hat zur Folge, dass die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn für die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit nach Maßgabe des § 8 Absatz 2 AStG nachgewiesen wird. Im Einzelnen wird auf Tz. 8.4 verwiesen.

13.5 Verhältnis zwischen erweiterter Hinzurechnungsbesteuerung und Investmentbesteuerung (§ 13 Absatz 5 AStG) § 13 Absatz 5 AStG regelt das Verhältnis zwischen erweiterter Hinzurechnungsbesteuerung und Investmentbesteuerung zugunsten eines Vorrangs der Investmentbesteuerung. Die Nichtanwendbarkeit der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gilt nach Satz 2 der Vorschrift auch im Hinblick auf einem Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds nachgeschaltete Kapitalanlagegesellschaften.

§ 13 Absatz 5 AStG gilt ausschließlich im Anwendungsbereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung; im Anwendungsbereich der allgemeinen einschließlich der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung gilt ausschließlich § 7 Absatz 5 AStG. In Beherrschungssituationen ist § 13 Absatz 5 AStG daher nicht anwendbar (vgl. auch Tz. 13.1.1.6).

Hinsichtlich des Verhältnisses zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und Investmentbesteuerung im Allgemeinen wird auf Tz. 7.5 verwiesen.

13.5.1 Ausländischer Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds als Kapitalanlagegesellschaft (§ 13 Absatz 5 Satz 1 AStG) Nach § 13 Absatz 5 Satz 1 AStG ist § 13 Absatz 1 bis 4 AStG und damit die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nicht anzuwenden, wenn auf die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind.

Bei den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, handelt es sich um die nach Maßgabe des § 8 Absatz 5 AStG niedrig besteuerten Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter im Sinne des § 13 Absatz 2 und 3 AStG der Kapitalanlagegesellschaft (vgl. hierzu Tz. 13.1.1.4).

Im Übrigen gelten die Ausführungen unter Tz. 7.5.1 entsprechend.

13.5.2 Zwischenschaltung eines in- oder ausländischen Investmentfonds oder Spezial- Investmentfonds (§ 13 Absatz 5 Satz 2 AStG) Nach § 13 Absatz 5 Satz 2 AStG sind mittelbare Beteiligungen für den Steuerpflichtigen nach § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG unbeachtlich, wenn er diese über einen Investmentfonds oder einen Spezial-Investmentfonds im Sinne des InvStG hält. Danach scheidet die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung im Hinblick auf mittelbare Beteiligungen aus, die der unbeschränkt Steuerpflichtige über einen inländischen Investmentfonds oder Spezial- Investmentfonds im Sinne des § 2 Absatz 2 InvStG oder einen ausländischen Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds im Sinne des § 2 Absatz 3 InvStG an einer Kapitalanlagegesellschaft hält (zum Begriff der mittelbaren Beteiligung siehe Tz. 7.1.1.5). Die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung ist damit über die Fälle des § 13 Absatz 5 Satz 1 AStG hinaus auch im Hinblick auf Kapitalanlagegesellschaften ausgeschlossen, die einem entsprechenden Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds im Beteiligungsstrang nachgeschaltet sind.

14 Nachgeschaltete Zwischengesellschaften (§ 14 AStG a. F.) § 14 AStG in der bis zum 30.06.2021 gültigen Fassung wurde durch Artikel 5 Nummer 8 ATADUmsG vom 25.06.2021 (BGBl 2021 I S. 2035) mit Wirkung zum 01.07.2021 aufgehoben.

15 Familienstiftungen 15.0 Vor § 15 AStG 15.0.1 Aufbau und Struktur § 15 AStG regelt die Zurechnung von Vermögen und Einkünften von Familienstiftungen oder diesen gleichstehenden sonstigen Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähigen oder nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen (bspw. Trusts) mit Sitz und Geschäftsleitung außerhalb des Geltungsbereiches des AStG an unbeschränkt steuerpflichtige Stifter oder bezugs- oder anfallsberechtigte Personen (Zurechnungsbesteuerung).

Die Vermögensteuer wird in Deutschland seit dem 01.01.1997 nicht mehr erhoben und bei der Erbschaftsteuer findet eine Zurechnung nach § 15 Absatz 1 Satz 2 AStG ausdrücklich nicht statt. § 15 AStG hat deshalb nur in Bezug auf die Einkünfte Bedeutung.

Die Zurechnungsbesteuerung setzt – anders als § 8 AStG im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – keine niedrige Besteuerung der Einkünfte der Familienstiftung im Ausland voraus. Auch wird nicht zwischen passiven und aktiven Einkünften unterschieden.

Die Vorschriften der DBA stehen einer Zurechnung nach § 15 AStG nicht entgegen, vgl. § 20 Absatz 1 AStG.

Die Zurechnungsbesteuerung lässt die ertragssteuerliche Erfassung von Zuwendungen einer Familienstiftung unberührt.

15.0.2 Verhältnis zu Vorschriften der AO § 15 AStG ist nicht anwendbar, wenn die zur Erzielung der Einkünfte verwendeten Wirtschaftsgüter bereits nach allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nach § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO, den hinter der Familienstiftung stehenden Personen zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 22.12.2010 – I R 84/09, BStBl II 2014 S. 361). Es ist also vorrangig zu prüfen, ob die der Familienstiftung zivilrechtlich übertragenen Wirtschaftsgüter auch in deren wirtschaftlichen Eigentum stehen. Für die Anwendung des § 15 AStG bleibt dann kein Raum, wenn die betreffenden Wirtschaftsgüter bzw. die daraus resultierenden Einkünfte nicht der Familienstiftung, sondern bspw. weiterhin dem Stifter steuerlich zuzurechnen sind.

Zur Prüfung der Voraussetzungen des § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO sind deshalb im Einzelfall Ermittlungen anzustellen, wem die betreffenden Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, insbesondere, ob eine vom Zivilrecht abweichende Zurechnungsentscheidung nach § 39 Absatz 2 AO zu treffen ist. Dabei sind die gesamten Vertragsgestaltungen, einschließlich Nebenabreden (z. B. „letter of wishes“), und deren tatsächliche Durchführung zu prüfen. Legen die Stiftungsstatuten die Beendigung der Familienstiftung in die (ggf. freie) Hand des Stifters (oder eines von ihm kontrollierten Gremiums) und ordnen sie für diesen Fall die Auskehrung des Stiftungsvermögens an den Stifter an, ist das wirtschaftliche Eigentum im Sinne des § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO regelmäßig nicht auf die Familienstiftung übergegangen.

Grundsätzlich kann bei derartigen Gestaltungen nicht allein auf die offizielle Gründungsurkunde und auf Ergänzungsstatuten und -regularien abgestellt werden, da diese zum einen den zivilrechtlichen Vorgaben Rechnung tragen müssen und zum anderen inhaltlich nicht unbedingt das wiedergeben, was die Beteiligten in Wirklichkeit anstreben und wie die tatsächliche Handhabung erfolgt. In Zweifelsfällen sollte von der Möglichkeit Gebrauch gemacht werden, ein Auskunftsersuchen an den Sitzstaat der Familienstiftung zu richten und um Übermittlung sämtlicher diesbezüglicher Unterlagen zu bitten. Letztlich ist eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller genannten Gesichtspunkte und der tatsächlichen Durchführung anzustellen.

§ 15 AStG findet losgelöst von § 42 AO Anwendung (BFH-Urteil vom 02.02.1994 – I R 66/92, BStBl II 1994 S. 727; BFH-Urteil vom 25.04.2001 – II R 14/98). Unter § 15 AStG sind deshalb unabhängig von den bei der Gründung verfolgten Absichten alle Stiftungen zu fassen, die die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift erfüllen. Ist der Tatbestand des § 15 AStG erfüllt, entfällt die Anwendung von § 42 AO. § 42 AO ist aber zu prüfen, wenn auf missbräuchliche Weise die Vorschrift des § 15 AStG umgangen wird.

15.0.3 Verhältnis zu den Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 bis 13 AStG) Zur Abgrenzung der Vorschriften der §§ 7 bis 13 AStG einerseits und des § 15 AStG andererseits vgl. Tz. 7.1.1.3.

15.0.4 Beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung § 15 AStG lässt eine beschränkte Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung hinsichtlich ihrer inländischen Einkünfte unberührt. Die danach erhobene deutsche Steuer wird nach § 15 Absatz 5 AStG auf die Steuer angerechnet, die auf den Zurechnungsbetrag entfällt.

15.0.5 Verhältnis zur Erbschaft- und Schenkungsteuer Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer einerseits und die Zurechnungsbesteuerung andererseits schließen sich grundsätzlich nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 25.06.2021 – II R 31/19, BStBl II 2022 S. 497). In diesem Fall liegt weder eine unzulässige Doppelbesteuerung noch eine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung vor.

15.0.6 Feststellungslast Für die Verteilung der Feststellungslast bei der Anwendung der Zurechnungsbesteuerung gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach trägt die Finanzverwaltung grundsätzlich die Feststellungslast für steuererhöhende und der unbeschränkt steuerpflichtige Stifter bzw. die unbeschränkt steuerpflichtige bezugs- oder anfallsberechtigte Person die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen (vgl. exemplarisch BFH-Urteil vom 05.11.1970 – V R 71/67, BStBl II 1971 S. 220).

Im Zusammenhang mit der Feststellungslast der Finanzverwaltung sind die erweiterten Mitwirkungspflichten des unbeschränkt steuerpflichtigen Stifters bzw. der unbeschränkt steuerpflichtigen bezugs- oder anfallsberechtigten Person zu beachten (vgl. § 90 Absatz 2 AO; § 17 Absatz 1 AStG; § 18 Absatz 4 AStG). Verletzt der unbeschränkt steuerpflichtige Stifter bzw. die unbeschränkt steuerpflichtige bezugs- oder anfallsberechtigte Person diese Mitwirkungspflichten, kommt es regelmäßig zu einer Reduzierung des Beweismaßes der Finanzverwaltung (vgl. exemplarisch BFH-Urteil vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl II S. 462).

Der unbeschränkt steuerpflichtige Stifter bzw. die unbeschränkt steuerpflichtige bezugs- oder anfallsberechtigte Person trägt insbesondere für folgende Tatsachen die Feststellungslast:

 anzurechnende Steuern vom Einkommen, die zu Lasten der ausländischen Stiftung auf die zuzurechnenden Einkünfte erhoben worden sind (vgl. § 15 Absatz 5 AStG);  Nachweis im Sinne des § 15 Absatz 6 Nummer 1 AStG;  Voraussetzungen für die Nichtanwendung des § 15 Absatz 1 AStG auf Gewinnausschüttungen im Sinne des § 15 Absatz 9 Satz 3 AStG;  Voraussetzungen für die Nichtanwendung des § 15 Absatz 1 AStG auf Zuwendungen im Sinne des § 15 Absatz 10 Satz 2 AStG;  Nachweis im Sinne des § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG und  anzurechnende oder abzuziehende Steuern im Sinne des § 15 Absatz 11 Satz 2 AStG.

15.1 Grundtatbestand (§ 15 Absatz 1 AStG) 15.1.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich Nach § 15 Absatz 1 AStG erstreckt sich der persönliche Anwendungsbereich auf unbeschränkt steuerpflichtige Stifter und auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Personen, die bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Der persönliche Anwendungsbereich umfasst somit sowohl natürliche als auch juristische Personen als Zurechnungssubjekte.

15.1.1.1 Stifter Unter dem Stifter ist die Person zu verstehen, die die Familienstiftung errichtet hat, die der Stiftung selbst Vermögen zugewendet hat oder für deren Rechnung Vermögen auf die Familienstiftung übertragen wurde (BFH-Urteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BStBl II 1993 S. 388). Der Stifter ist nach der Art einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu bestimmen. Als Stifter kommen sowohl Personen in Betracht, die eine Familienstiftung erstmalig mit Vermögen ausstatten (Erstdotation) als auch Personen, die eine bereits bestehende Familienstiftung mit zusätzlichem Vermögen – auch in Form einer freien Kapitalrücklage – ausstatten (Zustiftung). Als Stifter können auch mehrere Personen (z. B. Ehegatten) in Betracht kommen. Ein Verwandtschaftsverhältnis zwischen den Stiftern ist nicht erforderlich. Der Begriff des Stifters ist im Rahmen des § 15 AStG höchstpersönlich zu verstehen. Der Erbe des Stifters kann nicht deshalb als Stifter angesehen werden, weil er der Gesamtrechtsnachfolger des Stifters ist. Er kann jedoch Bezugs- oder Anfallsberechtigter sein (vgl. Tz. 15.1.1.2). Tatbestandsmäßig muss der Stifter nicht zur gleichen Zeit Bezugs- oder Anfallsberechtigter sein.

15.1.1.2 Bezugs- und Anfallsberechtigte (sog. Destinatäre) Subsidiär zur Stellung des Stifters stehen die Tatbestandsvoraussetzungen der Bezugs- und Anfallsberechtigung als gleichrangige Alternativen nebeneinander (BFH-Urteil vom 25.04.2001 – II R 14/98). Bezugs- und Anfallsberechtigte müssen nicht zum Personenkreis des § 15 Absatz 2 AStG gehören.

Bezugsberechtigter ist eine Person, die nach der Satzung der Familienstiftung in der Gegenwart oder in der Zukunft Vermögensvorteile aus der Familienstiftung erhält oder erhalten wird oder bei der nach der Satzung damit gerechnet werden kann, dass sie Vermögensvorteile erhalten wird. Eine Bezugsberechtigung setzt nicht voraus, dass ein Rechtsanspruch der bezugsberechtigten Person auf die Erträge des Stiftungsvermögens besteht. Anfallsberechtigter ist eine Person, die die Übertragung des Stiftungsvermögens rechtlich verlangen oder tatsächlich bewirken kann. Eine Anfallsberechtigung setzt nicht voraus, dass ein Rechtsanspruch der anfallsberechtigten Person auf den Anfall des Vermögens besteht. Die Zurechnung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Anfallsberechtigte bis zum Anfall des Vermögens bei Erreichen eines bestimmten Lebensalters keine Zuwendungen von der Familienstiftung erhält (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 – II R 14/98).

Eine Bezugs- oder Anfallsberechtigung ist auch dann anzunehmen, wenn in der Satzung bestimmt ist, dass die Berechtigung an ein zukünftiges Ereignis anknüpft. Dies gilt sowohl für zukünftige ungewisse Ereignisse (Bedingungen), wie z. B. das Erreichen eines bestimmten Alters oder das Überleben einer Person, als auch für zukünftige gewisse Ereignisse, die zu einem gewissen oder ungewissen Zeitpunkt eintreten (Befristungen), wie z. B. das Erreichen eines bestimmten Datums oder der Tod einer Person.

Zufallsdestinatäre gehören weder zu dem Kreis der bezugs- noch zu dem Kreis der anfallsberechtigten Personen und damit nicht in den persönlichen Anwendungsbereich des § 15 AStG. Als Zufallsdestinatäre sind Personen anzusehen, deren Bezugs- oder Anfallsberechtigung bloß spekulativer Natur ist. Zufallsdestinatären fehlt daher eine gesicherte Rechtsposition, so dass keine Prognose über den Zufluss von Stiftungsleistungen getroffen werden kann. Bei Zufallsdestinatären entfällt daher eine Zurechnung nach § 15 AStG.

15.1.1.3 Unbeschränkte Steuerpflicht § 15 Absatz 1 AStG setzt die unbeschränkte Steuerpflicht des Stifters oder der Bezugs- oder Anfallsberechtigten voraus. Zur unbeschränkten Steuerpflicht vgl. Tz. 7.1.1.2.

15.1.1.4 Ausländische Familienstiftung Die Familienstiftung muss für die Anwendung des § 15 AStG ihren Sitz (§ 11 AO) und den Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) außerhalb des Geltungsbereichs des AStG (im Ausland) haben. Hinsichtlich der weiteren Voraussetzungen der Familienstiftung vgl. § 15 Absatz 2 AStG sowie Tz. 15.2.

15.1.2 Zurechnung von Einkünften und Vermögen als Rechtsfolge Gem. § 15 Absatz 1 AStG werden die Einkünfte und das Vermögen den unbeschränkt steuerpflichtigen Stiftern bzw. den Bezugs- oder Anfallsberechtigten zugerechnet. Die in § 15 Absatz 1 AStG genannten Zurechnungssubjekte erzielen keine originären eigenen Einkünfte, ihnen werden vielmehr für Zwecke der Besteuerung Einkünfte zugerechnet. Hinsichtlich der Vermögenszurechnung hat die Vorschrift keine Bedeutung (vgl. Tz. 15.0.1). Zu der Frage der Einkunftsart beim Zurechnungssubjekt vgl. § 15 Absatz 8 AStG und Tz. 15.8.

15.1.2.1 Zurechnung „entsprechend ihrem Anteil“ Gem. § 15 Absatz 1 Satz 1 AStG erfolgt eine Zurechnung vorrangig gegenüber dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist (alleinige Zurechnung). Dabei ist unbeachtlich, ob er oder andere Personen bezugs- oder anfallsberechtigt sind (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BStBl II 1993 S. 388, Rn. 12 und 13). Im Rahmen dieses Vorrangverhältnisses findet eine Aufteilung der Zurechnung nur dann statt, wenn mehrere Stifter die Familienstiftung errichtet haben oder der Fall einer Zustiftung gegeben ist. Der auf den einzelnen Stifter entfallende Anteil an den gesamten Stiftungseinkünften ermittelt sich nach dem Verhältnis des jeweils auf die Familienstiftung übertragenen gemeinen Wertes des Vermögens. Soweit im Zeitpunkt der Zurechnung ein oder mehrere Stifter nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, erfolgt eine Zurechnung bei den unbeschränkt steuerpflichtigen bezugs- oder anfallsberechtigten Personen. Auf Ebene der bezugs- und anfallsberechtigten Personen ist für die Aufteilung der Stiftungseinkünfte das Verhältnis der Berechtigungen nach dem gemeinen Wert nach Bezugs- oder Anfallsberechtigung getrennt maßgebend. Die Zurechnung nach § 15 AStG erfolgt auch, wenn der Stifter bei der Errichtung nicht unbeschränkt steuerpflichtig war.

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter S1 und S2 haben jeweils 500.000 € der von ihnen errichteten ausländischen Familienstiftung F zugewendet. Der unbeschränkt steuerpflichtige Neffe N1 des S1 und der nicht unbeschränkt steuerpflichtige Neffe N2 des S2 sind bezugsberechtigt. S2 verzieht ins Ausland und ist somit nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig. Im Jahr 01 erzielt die F Einkünfte in Höhe von 100.000 €.

Da S1 und S2 jeweils hälftig der F 1.000.000 € zugewendet haben, werden dem S1 Einkünfte in Höhe von 50.000 € zugerechnet. Die übrigen 50.000 €, die dem S2 mangels unbeschränkter Steuerpflicht nicht zugerechnet werden können, werden dem unbeschränkt steuerpflichtigen N1 zugerechnet und nicht noch dem S1. Auch eine Zurechnung bei N2 kann mangels unbeschränkter Steuerpflicht nicht erfolgen.

15.1.2.2 Zeitpunkt der Zurechnung Die Zurechnung der Einkünfte der ausländischen Familienstiftung erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem deren Geschäftsjahr endet.

15.2 Familienstiftung (§ 15 Absatz 2 AStG) 15.2.1 Definition der Familienstiftung Die Anwendung des § 15 Absatz 1 AStG setzt das Vorhandensein einer Familienstiftung im Sinne des § 15 Absatz 2 AStG voraus. Danach ist eine Familienstiftung gegeben, wenn die Stifter, ihre Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind.

15.2.2 Charakteristikum einer ausländischen Familienstiftung Das ausländische Rechtsgebilde muss eine der deutschen Stiftung vergleichbare Rechtsform aufweisen. Als Maßstab ist die in den §§ 80 bis 88 BGB geregelte, mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattete und ohne mitgliedschaftliche Organisation ausgestaltete privatnützige Stiftung heranzuziehen, die die Aufgabe hat, den vom Stifter festgelegten Zweck dauerhaft mit Hilfe eines dafür gewidmeten Vermögens zu verfolgen. Dabei kommt es nicht auf die formale Bezeichnung des ausländischen Rechtsgebildes an, sondern im Rahmen eines Rechtstypenvergleiches ist die entsprechende Struktur festzustellen. Wesentliche Vergleichskriterien sind danach eine zweckgebundene Widmung von Vermögen in ein Zweckvermögen, die fehlende mitgliedschaftliche Organisation, die fehlende Verkörperung des Vermögens in Anteilen, die vermögensrechtliche Abschirmwirkung gegenüber dem Stifter und die Bestimmung von Begünstigten. Eine fehlende Rechtsfähigkeit des ausländischen Rechtsgebildes nach dem ausländischen Recht ist kein Ausschlusskriterium für die Vergleichbarkeit und mithin keine Voraussetzung des § 15 AStG (BFH-Urteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BStBl II 1993 S. 388).

15.2.3 Familiär berechtigte Personen Die Familienstiftung setzt voraus, dass die Stifter, ihre Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind. Dabei ist es im Rahmen des § 15 Absatz 2 AStG nicht erforderlich, dass die genannte Gruppe der Berechtigten insgesamt unbeschränkt steuerpflichtig sein muss, um eine Familienstiftung zu begründen. Als Angehörige der Stifter gelten die in § 15 AO genannten Personen. Als Abkömmlinge gelten die in absteigender Linie (im Rechtssinne) verwandten Personen gem. § 1589 und §§ 1924 ff. BGB. Die Abkömmlinge der Stifter unterfallen dem Begriff der Angehörigen. Die in der Aufzählung des für die mehr als hälftige Bezugs- oder Anfallsberechtigung relevanten Personenkreises enthaltene Konjunktion „und“ ist derart auszulegen, dass nicht alle erwähnten Personen berechtigt sein müssen, sondern zur Bestimmung des Umfangs der Berechtigungen diese addiert werden.

Beispiel:

Der unbeschränkt Steuerpflichtige S ist Stifter einer ausländischen Familienstiftung. Sein beschränkt steuerpflichtiger Bruder B ist gegenüber der Familienstiftung zu 60 Prozent bezugsberechtigt. Der unbeschränkt steuerpflichtige Sohn des B, C, ist weder bezugs- noch anfallsberechtigt.

Die Voraussetzungen der Familienstiftung nach § 15 Absatz 2 AStG sind erfüllt. Der Bruder B des Stifters S ist zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt. Dass B nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, ist für die Qualifikation als Familienstiftung unerheblich. Die Tatsache, dass das Gesetz die „Angehörigen und deren Abkömmlinge“ erwähnt, setzt nicht voraus, dass zur Erfüllung des § 15 Absatz 2 AStG auch C als Abkömmling des B gegenüber der Familienstiftung berechtigt sein muss. Im Ergebnis werden die Einkünfte der ausländischen Familienstiftung dem S zugerechnet.

15.2.4 Zu mehr als der Hälfte berechtigt Der maßgebende Tatbestand für das Merkmal „zu mehr als der Hälfte“ sind die Bezugs- oder die Anfallsberechtigung der Stifter, ihrer Angehörigen und deren Abkömmlinge entsprechend den gemeinen Werten ihrer wirtschaftlichen Begünstigungen. Dabei sind die Werte der Bezugs- oder Anfallsberechtigungen in einem ersten Schritt jeweils separat zu ermitteln. Es genügt, wenn ein oder mehrere Abkömmlinge allein oder zusammen zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sind (BFH-Urteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BStBl II 1993 S. 388). Die Bezugsgröße für das Merkmal „zu mehr als der Hälfte“ bezieht sich auf das Ende des maßgebenden Geschäftsjahres der Familienstiftung. Sowohl hinsichtlich des betroffenen Personenkreises als auch hinsichtlich der Berechtigungsgrenze sind die Bezugs- und die Anfallsberechtigten zwei voneinander getrennte alternative Tatbestandselemente. Diese können aber auch gemeinsam zu einer Berechtigung von mehr als der Hälfte im Sinne des § 15 Absatz 2 AStG führen. Danach ist eine Familienstiftung gegeben, wenn die Stifter oder die Familienangehörigen allein oder zusammen die mehr als hälftige Berechtigungsgrenze hinsichtlich der Bezugsberechtigung und/oder hinsichtlich der Anfallsberechtigung erfüllen.

Beispiel:

Der bereits verstorbene Stifter S war Stifter einer ausländischen Familienstiftung. Sein unbeschränkt steuerpflichtiger Neffe N1 ist zu 30 Prozent bezugsberechtigt und sein beschränkt steuerpflichtiger Neffe N2 ist zu 30 Prozent anfallsberechtigt.

Die Voraussetzungen der Familienstiftung nach § 15 Absatz 2 AStG sind erfüllt. Die Voraussetzung der mehr als hälftigen Bezugsberechtigung oder mehr als hälftigen Anfallsberechtigung sind gegeben.

15.3 Die Unternehmensstiftung (§ 15 Absatz 3 AStG) 15.3.1 Der Stifter im Sinne von § 15 Absatz 3 AStG § 15 Absatz 3 AStG erweitert den Anwendungsbereich des § 15 Absatz 1 AStG auf unternehmensbezogene Stiftungen (Unternehmensstiftung). Das sind solche Stiftungen, die im Rahmen eines Unternehmens gegründet worden sind.

Die Unternehmereigenschaft muss in der Person des Stifters erfüllt sein. Es kommt aber nicht darauf an, ob die Errichtung der Stiftung betrieblich veranlasst ist. Die Stiftung kann auch von mehreren Unternehmern errichtet werden. Weiterhin können auch Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen als Stifter gelten. Hinsichtlich der genannten Rechtsträger ist § 1 KStG zu deren Bestimmung heranzuziehen. Bezüglich des Merkmals „Stifter“ vgl. Tz. 15.1.1.1.

15.3.2 Errichtung einer ausländischen Stiftung Die Stiftung muss Sitz (§ 11 AO) und Geschäftsleitung (§ 10 AO) außerhalb des Geltungsbereiches des AStG (im Ausland) haben.

15.3.3 Bezugs- oder anfallsberechtigte Personen des § 15 Absatz 3 AStG Sowohl auf Ebene des Stifters als auch auf Ebene der bezugs- oder anfallsberechtigten Personen muss der Bezug zum Unternehmen, in dessen Rahmen die Stiftung gegründet wurde, gegeben sein.

15.3.3.1 Der Stifter als bezugs- oder anfallsberechtigte Person Bezugs- oder anfallsberechtigte Person kann der Stifter selbst sein. Vgl. auch Tz. 15.1.1.1.

15.3.3.2 Gesellschafter des Stifters Gesellschafter des Stifters ist eine Person mit Beteiligungsrechten an den aufgezählten potenziellen Stiftern (vgl. Tz. 15.3.1). Damit kommen als begünstigte Bezugs- oder Anfallsberechtigte nur Gesellschafter von als Stifter anzusehenden Körperschaften und Personenvereinigungen in Betracht.

15.3.3.3 Vom Stifter abhängige Gesellschaften Unter den Personenkreis der Bezugs- oder Anfallsberechtigten können auch vom Stifter abhängige Gesellschaften fallen. Als abhängig gilt eine Gesellschaft, wenn sie von dem Stifter finanziell, wirtschaftlich, organisatorisch oder gesellschaftsrechtlich abhängig ist.

15.3.3.4 Mitglieder des Stifters Die Mitgliedschaft zeichnet sich vornehmlich dadurch aus, dass nicht die vermögensmäßige Beteiligung ausschlaggebend ist. Vielmehr steht das Recht, durch Stimmabgabe auf die Geschicke der Stiftung Einfluss nehmen zu können, im Vordergrund. Dies umfasst beispielsweise den Fall, dass eine ausländische Stiftung durch einen Verein gegründet wird, dessen Mitglieder zu den Bezugs- oder Anfallsberechtigten gehören.

15.3.3.5 Vorstandsmitglieder des Stifters Kennzeichnend für die Funktion des Vorstands ist seine Position als gesetzlicher Vertreter sowie seine Befugnis zur umfassenden Leitung der laufenden Geschäfte, wobei eine ressortmäßige Aufteilung innerhalb eines Kollegialorgans unschädlich ist. Dabei ist bei dem Vorstandsmitglied auf dessen Funktion und nicht auf dessen Bezeichnung abzustellen. Neben Vorstandsmitgliedern bei AG, KGaA, Verein, Genossenschaft wird beispielsweise auch der Geschäftsführer der GmbH bzw. das Leitungsorgan einer ausländischen Rechtsform erfasst. Mitglieder von Aufsichtsgremien sind keine Vorstandsmitglieder in diesem Sinne.

15.3.3.6 Leitende Angestellte des Stifters Leitende Angestellte nehmen spezifische unternehmerische Teilaufgaben wahr, die im Hinblick auf die Gesamttätigkeit des Angestellten und die Gesamtheit der Unternehmeraufgaben erheblich sind und bei deren Erfüllung der Angestellte einen eigenen erheblichen Entscheidungsspielraum hat (vgl. § 5 Absatz 3 Betriebsverfassungsgesetz).

15.3.3.7 Angehörige des bezugs- oder anfallsberechtigten Personenkreises Der Angehörigenstatus der in den Tzn. 15.3.3.1 bis 15.3.3.6 genannten Personen richtet sich nach § 15 AO.

15.3.3.8 Zeitpunkt der Zugehörigkeit zum bezugs- oder anfallsberechtigten Personenkreis Die Eigenschaft als bezugs- oder anfallsberechtigte Person muss zum Ende des maßgebenden Geschäftsjahres der Familienstiftung bestehen.

15.3.4 Zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt Entsprechend § 15 Absatz 2 AStG muss der in § 15 Absatz 3 AStG enthaltene Personenkreis insgesamt zu mehr als der Hälfte bezugs- oder anfallsberechtigt sein. Hinsichtlich dieses Merkmals vgl. Tz. 15.2.4.

15.3.5 Rechtsfolge „wie eine Familienstiftung behandelt“ Sind die Tatbestandsmerkmale des § 15 Absatz 3 AStG erfüllt, wird die Unternehmensstiftung wie eine Familienstiftung behandelt. Darunter ist die Anwendung des § 15 Absatz 1 AStG zu verstehen; d. h., es findet eine Zurechnung der Einkünfte zu dem Stifter und subsidiär zu den Bezugs- oder Anfallsberechtigten statt. Im Rahmen der Anwendung des § 15 Absatz 1 AStG sind dabei hinsichtlich der Stifter und der Bezugs- oder Anfallsberechtigten die in § 15 Absatz 3 AStG genannten Personen und deren Angehörige zu berücksichtigen.

15.4 Gleichstellung von Zweckvermögen, Vermögensmassen und Personenvereinigungen mit Stiftungen (§ 15 Absatz 4 AStG) Den Stiftungen stehen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich. Als Vergleichsmaßstab für die in § 15 Absatz 4 AStG genannten gleichgestellten Organisationen kann auf § 1 Absatz 1 KStG abgestellt werden (bei gedachtem Sitz oder Geschäftsleitung im Inland). In seiner Anwendung zielt § 15 AStG auf Rechtsträger mit stiftungsähnlicher Struktur, wobei die Bezeichnung des Rechtsträgers irrelevant ist. Um den Merkmalen Zweckvermögen, Vermögensmasse oder Personenvereinigung im Sinne des § 15 Absatz 4 AStG zu unterfallen, muss der ausländische Rechtsträger folglich stiftungsähnlichen Charakter (vgl. Tz. 15.2.2) haben. Dieses Kriterium dient der Abgrenzung, ob die relevanten Zweckvermögen, Vermögensmassen oder Personenvereinigungen § 15 AStG oder §§ 7 ff. AStG unterfallen (vgl. Tz. 7.1.1.3). Der Begriff der Personenvereinigung umfasst ausländische Personengesellschaften, die nach dem Rechtstypenvergleich als Körperschaften qualifizieren, und schließt somit Personengesellschaften aus, die nach dem Rechtstypenvergleich als transparent einzustufen wären. Auch U.S.-Trusts können in die Anwendung des § 15 Absatz 4 AStG fallen und unabhängig davon, ob sie rechtsfähig oder nicht rechtsfähig sind, Familienstiftungen gleichgestellt werden (BFH- Urteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BStBl II 1993 S. 388). Im Übrigen müssen die Voraussetzungen des § 15 Absatz 2 oder 3 AStG hinsichtlich des ausländischen Zweckvermögens, der Vermögensmasse oder der Personenvereinigung erfüllt sein.

15.5 Steueranrechnung Nach § 15 Absatz 5 AStG sind die in- und ausländischen Steuern vom Einkommen, die zu Lasten der ausländischen Familienstiftung auf die zuzurechnenden Einkünfte erhoben werden, auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Zurechnungssubjekte anzurechnen. Die Steueranrechnung ist von Amts wegen durchzuführen. Ein Antrag ist insoweit nicht erforderlich.

Die Steueranrechnung erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem die Einkünfte der Familienstiftung erfasst werden, für den die Steuern entrichtet wurden. Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an. Im Falle der späteren Entrichtung bzw. Erstattung der Steuer ist die Festsetzung nach den Grundsätzen des § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu korrigieren.

Werden mehreren Steuerpflichtigen Einkünfte der ausländischen Familienstiftung nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet, ist eine Aufteilung der nach § 15 Absatz 5 AStG anrechenbaren Steuern vorzunehmen; der Aufteilungsmaßstab richtet sich dabei nach dem Aufteilungsmaßstab der zugerechneten Einkünfte.

Für die Anrechnung gelten § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 KStG entsprechend. Übersteigen die nach § 15 Absatz 5 AStG anrechenbaren Steuern die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Zurechnungssubjekts, die auf die zugerechneten Einkünfte nach § 15 Absatz 1 AStG entfallen, ist eine Erstattung der übersteigenden Steuer ausgeschlossen. Auch ein Steuerabzug ist ausgeschlossen.

Bezüglich der Auslegungen der Begriffe „Steuern vom Einkommen“, „zu Lasten“ und „erhoben werden“ gelten die Ausführungen zu den Tz. 12.1.2 ff. entsprechend.

15.6 Der stiftungsbezogene Entlastungsbeweis 15.6.1 Tatbestandsvoraussetzungen 15.6.1.1 EU-Mitgliedstaaten/EWR-Staaten Die Möglichkeit des Entlastungsbeweises nach § 15 Absatz 6 AStG besteht nur für Familienstiftungen mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR. Vgl. hierzu Tz. 8.3.2.

15.6.1.2 Nachweis der übertragenen Verfügungsmacht (Nummer 1) Um die Rechtsfolgen des § 15 Absatz 1 AStG für die Familienstiftung zu suspendieren, muss nach § 15 Absatz 6 Nummer 1 AStG nachgewiesen werden, dass das gesamte Stiftungsvermögen (auch in Fällen der Zustiftung) der Verfügungsmacht sämtlicher in § 15 Absatz 2 und 3 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist und auf die ausländische Familienstiftung rechtswirksam und unwiderruflich übertragen wurde.

Wenn aufgrund der fehlenden Übertragung der Verfügungsmacht der zur Erzielung der Einkünfte verwendeten Wirtschaftsgüter auf die Familienstiftung das wirtschaftliche Eigentum nicht nach Maßstab des § 39 AO auf die Familienstiftung übergegangen ist, liegt bereits im Grundsatz kein Fall des § 15 AStG vor (vgl. Tz. 15.0.2). Der Entlastungsbeweis nach § 15 Absatz 6 AStG erübrigt sich in einem solchen Fall.

Ist der Familienstiftung das Vermögen nach § 39 AO zuzurechnen, aber wird die Familienstiftung über ihre Organe durch Personen im Sinne des § 15 Absatz 2 und 3 AStG in der Weise kontrolliert, dass diese in der Lage sind – z. B. über ihre Organstellung – zugunsten der eigenen Vermögenssphäre oder zugunsten der Vermögenssphäre anderer Angehöriger des genannten Personenkreises über die Stiftungsmittel zu verfügen, ist dem von § 15 Absatz 6 Nummer 1 AStG postulierten Trennungsprinzip der Vermögenssphären der Familienstiftung und der Personen im Sinne des § 15 Absatz 2 und 3 AStG in nicht hinreichender Weise Rechnung getragen. Die Möglichkeit zur Führung eines Entlastungsbeweises nach § 15 Absatz 6 Nummer 1 AStG scheidet aus.

Für die Prüfung der tatsächlichen Verfügungsmacht ist nicht alleine die Satzung maßgeblich, sondern es sind auch weitere, die Verfügungsmacht berührende Rechtsakte, wie insbesondere Testamente, Nebenstatuten, Weisungen, „side letters“, Verträge oder Protokolle über die Sitzungen der Stiftungsorgane maßgeblich, die von den Personen nach § 15 Absatz 2 AStG oder den Stiftungsorganen ausgestellt worden sind. Die tatsächliche Verfügungsmacht setzt die tatsächliche Durchführung dieser Rechtsakte voraus.

Den Nachweis haben grundsätzlich die Zurechnungssubjekte in geeigneter Weise zu erbringen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze zur Feststellungslast, vgl. Tz. 8.2.1.3. Der Entlastungsbeweis kann nur einheitlich entweder als erbracht gelten oder nicht; er gilt stiftungsbezogen.

15.6.1.3 Möglichkeit der Überprüfung durch Informationsaustausch (Nummer 2) Die Nachweismöglichkeit gem. § 15 Absatz 6 Nummer 2 AStG setzt voraus, dass die Finanzbehörde eine Nachprüfungsmöglichkeit durch zwischenstaatliche Amtshilfe mittels Informationsaustausches hat. Insoweit gilt Tz. 8.4 entsprechend.

15.6.2 Rechtsfolge Die Rechtsfolge des § 15 Absatz 6 AStG besteht darin, dass bei Erbringen des Nachweises § 15 Absatz 1 AStG keine Anwendung findet. Im Ergebnis werden dann Vermögen und Einkünfte einer ausländischen Familienstiftung nicht nach § 15 Absatz 1 AStG den genannten Personen zugerechnet.

15.7 Einkünfteermittlung und Verlustberücksichtigung 15.7.1 Ermittlung der Einkünfte Die Einkünfteermittlung der ausländischen Familienstiftung erfolgt nach § 15 Absatz 7 Satz 1 AStG gem. den Bestimmungen des deutschen Steuerrechts in entsprechender Anwendung der Vorschriften des Körperschaft- und des Einkommensteuergesetzes. Für die Einkünfteermittlung sind ausschließlich die Verhältnisse der Familienstiftung maßgeblich.

15.7.2 Bei der Einkünfteermittlung anzuwendende Vorschriften Nach § 15 Absatz 7 Satz 2 AStG ist § 8b KStG auf Stiftungsebene nicht anzuwenden. Über die entsprechende Anwendung von § 10 Absatz 3 Satz 3 und 4 AStG findet § 10 Nummer 2 KStG auf von der ausländischen Familienstiftung zu entrichtende Vermögensteuer keine Anwendung und steuerliche Vergünstigungen, die an die unbeschränkte Steuerpflicht oder an das Bestehen eines inländischen Betriebs oder einer inländischen Betriebsstätte anknüpfen, sowie die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes bleiben unberücksichtigt. Mit der entsprechenden Anwendung von § 10 Absatz 3 Satz 5 und 6 AStG wird eine Anwendung des Verlustvortrags im Sinne des § 10d EStG ermöglicht und ein Verlustrücktrag ausgeschlossen (vgl. Tzn. 10.3.5 f.).

Auf die Vorschrift des § 8 Absatz 10 KStG wird hingewiesen.

15.7.3 Negative Einkünfte Sind die Einkünfte der Familienstiftung negativ, entfällt die Zurechnung (§ 15 Absatz 7 Satz 3 AStG). Die Verlustberücksichtigung erfolgt ausschließlich auf Ebene der ausländischen Familienstiftung (vgl. hierzu Tz. 15.7.2). Ein Verlustausgleich zwischen verschiedenen Familienstiftungen ist nicht zulässig.

15.8 Behandlung der Einkünfte auf Ebene des Zurechnungssubjekts 15.8.0 Allgemeines § 15 Absatz 8 AStG legt die Art und Weise fest, wie die zuzurechnenden Einkünfte beim Zurechnungssubjekt in dessen Einkommensermittlung nach § 2 Absatz 2 bis 5 EStG, ggf. i. V. m. § 8 Absatz 1 KStG, einzubeziehen sind.

Soweit Stiftungseinkünfte über eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft zugerechnet werden, ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO auf Ebene der Beteiligten zu prüfen, ob es sich um eine natürliche Person oder ein Körperschaftsteuersubjekt handelt.

15.8.1 § 15 Absatz 8 Satz 1 AStG § 15 Absatz 8 Satz 1 AStG gilt ausschließlich für Zurechnungssubjekte, die ihre Einkünfte nach dem Einkommensteuergesetz ermitteln. Das sind natürliche Personen nach § 1 Absatz 1 bis 3 EStG. § 15 Absatz 8 Satz 1 AStG legt im Grundsatz fest, dass die Einkünfte der Familienstiftung beim Zurechnungssubjekt zu den Einkünften gem. § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG gehören.

Zum Zeitpunkt der Zurechnung der Einkünfte vgl. Tz. 15.1.2.2.

15.8.2 § 15 Absatz 8 Satz 2 AStG 15.8.2.1 § 15 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 1 AStG Sofern die Zurechnungsbeträge der Familienstiftung beim Zurechnungssubjekt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung gezählt werden, wird der nach § 15 Absatz 7 AStG ermittelte Zurechnungsbetrag gem. § 15 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 1 AStG i. V. m. § 20 Absatz 8 EStG diesen Einkünften zugerechnet.

15.8.2.2 § 15 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 2 AStG Als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG unterliegen die den Zurechnungssubjekten zugerechneten Einkünfte grundsätzlich dem Abgeltungssteuersatz (§ 32d EStG). Sind die Einkünfte gem. § 20 Absatz 1 Nummer 9 i. V. m. § 20 Absatz 8 EStG einem Betriebsvermögen zuzurechnen, findet das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG Anwendung, soweit die weiteren Voraussetzungen hierfür vorliegen.

Dieser Grundsatz ist gem. § 15 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 2 AStG jedoch nur dann anzuwenden, wenn § 32d EStG für Einkünfte aus Kapitalvermögen oder das Teileinkünfteverfahren des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe d EStG bei den Zurechnungssubjekten bei einem direkten Bezug der Einkünfte Anwendung fänden.

Beispiel:

Die von dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter S errichtete ausländische Familienstiftung F erzielt Zinsen in Höhe von 200.000 € und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 100.000 €.

Die Einkünfte der F werden dem unbeschränkt Steuerpflichtigen S nach § 15 Absatz 1 AStG in vollem Umfang zugerechnet. Sie gehören nach § 15 Absatz 8 Satz 1 AStG bei ihm insgesamt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Absatz 1 Nummer 9 EStG. Hätte S die Einkünfte unmittelbar erzielt, würden die Zinseinkünfte in Höhe von 200.000 € dem Abgeltungssteuersatz gem. § 32d EStG unterfallen, so dass nach § 15 Absatz 8 Satz 2 Halbsatz 2 AStG bei S insoweit ebenfalls § 32d EStG zur Anwendung kommt. In Bezug auf die zugerechneten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung käme bei unmittelbarer Erzielung der Einkünfte durch S dagegen § 32d EStG nicht zur Anwendung, so dass die zugerechneten Einkünfte in Höhe von 100.000 € bei S insoweit dem progressiven Einkommensteuertarif unterliegen.

15.8.3 § 15 Absatz 8 Satz 3 AStG Die Vorschrift des § 15 Absatz 8 Satz 3 AStG ergänzt die Regelung des § 15 Absatz 8 Satz 1 AStG um die Zurechnungssubjekte, die ihre Einkünfte nach dem KStG ermitteln. Dies sind vor allem Kapitalgesellschaften (§ 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG) und Genossenschaften (§ 1 Absatz 1 Nummer 2 KStG). Insoweit erzielen die Zurechnungssubjekte grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, da § 8 Absatz 2 KStG unberührt bleibt.

Parallel zur gesetzlich vorgesehenen Privilegierung nach § 15 Absatz 8 Satz 1 Halbsatz 2 AStG ist § 8b Absatz 1 und 2 KStG nach § 15 Absatz 8 Satz 3 Halbsatz 2 AStG bei hypothetischem Direktbezug anwendbar. Auch hier soll sich die Zwischenschaltung einer Familienstiftung für die Zurechnungssubjekte nicht nachteilig auswirken.

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtige D-AG ist Stifterin einer ausländischen Unternehmensstiftung. Diese erzielt Dividendeneinkünfte aus einer Beteiligung in Höhe von 8 Prozent des Stammkapitals.

Nach § 15 Absatz 7 Satz 2 AStG ist auf Ebene der Unternehmensstiftung § 8b KStG nicht anzuwenden, so dass die Dividenden zu erfassen sind. Da allerdings vorliegend die Stifterin eine Kapitalgesellschaft (D-AG) ist, muss gem. § 15 Absatz 8 Satz 3 Halbsatz 2 AStG die Vorschrift des § 8b Absatz 1 und 2 KStG angewendet werden, soweit diese Vorschrift bei Direktbezug der Dividenden durch Zurechnungssubjekte anwendbar wäre. Da die Beteiligung der Stiftung unterhalb der Grenze von 10 Prozent im Sinne des § 8b Absatz 4 KStG liegt, ist § 8b Absatz 1 KStG hier nicht anzuwenden, weil dies auch bei einem Direktbezug der Dividenden durch die D-AG der Fall sein würde.

Auch inländische Stiftungen als Zurechnungssubjekte ermitteln ihre Einkünfte nach dem Körperschaftsteuergesetz. Dies gilt für rechtsfähige Stiftungen (§ 1 Absatz 1 Nummer 4 KStG) und für nichtrechtsfähige Stiftungen (§ 1 Absatz 1 Nummer 5 KStG). Da § 8 Absatz 2 KStG nicht auf sie verweist, erzielen sie gewerbliche Einkünfte nur dann, wenn die originäre Tätigkeit gewerblich ist. Erzielt die inländische Stiftung Einkünfte aus Kapitalvermögen, ist § 8 Absatz 10 KStG zu beachten.

15.9 Der Familienstiftung nachgeschaltete Zwischengesellschaft 15.9.0 Allgemeines Durch § 15 Absatz 9 AStG soll eine Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 bis 13 AStG mittels Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung zwischen den Steuerpflichtigen im Sinne des § 7 Absatz 1 AStG und der ausländischen Zwischengesellschaft verhindert werden. Daher ordnet § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG an, dass die Einkünfte einer solchen nachgeschalteten Zwischengesellschaft in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG mit dem Teil zu den Einkünften der Familienstiftung gehören, der auf die Beteiligung der Familienstiftung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt. § 15 AStG behandelt die adressierten mehrstufigen Strukturen in zwei Schritten. Zunächst werden die Einkünfte der nachgeschalteten Zwischengesellschaft in entsprechender Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG der ausländischen Familienstiftung zugerechnet. In einem zweiten Schritt erfolgt dann die Zurechnung dieser Einkünfte zum Zurechnungssubjekt.

Für Zwecke der Mitwirkungstatbestände des § 8 Absatz 1 Nummer 3 bis 6 AStG ist das Zurechnungssubjekt im Sinn des § 15 Absatz 1 AStG in diesem Fall als gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt anzusehen. Zur Bestimmung der nahestehenden Person im Sinne der Mitwirkungstatbestände nach § 8 Absatz 1 Nummer 3 bis 6 AStG ist auf das Zurechnungssubjekt, nicht auf die an der Zwischengesellschaft beteiligte ausländische Familienstiftung abzustellen.

15.9.1 Nachgeschaltete Zwischengesellschaft § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG stellt keinen eigenständigen Zurechnungstatbestand dar, vielmehr wird der Umfang der Stiftungseinkünfte, die dem Zurechnungssubjekt nach § 15 Absatz 1, 7 und 8 AStG zuzurechnen sind, um niedrig besteuerte passive Einkünfte einer Zwischengesellschaft erweitert, an der die Familienstiftung beteiligt ist.

15.9.1.1 Zurechnungssubjekte Die in § 15 Absatz 9 AStG bestimmten Subjekte der Einkünftezurechnung sind ausländische Familienstiftungen sowie andere ausländische Stiftungen. Welche Zurechnungssubjekte hierunter fallen, wird durch § 15 Absatz 1 bis 4 und 10 AStG festgelegt.

15.9.1.2 Ausländische Gesellschaft Der Begriff der ausländischen Gesellschaft in § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG entspricht demjenigen des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG (vgl. Tz. 7.1.1.3).

15.9.1.3 Beteiligung Die Beherrschungsmerkmale des § 7 Absatz 2 AStG gelten auch für die ausländische Familienstiftung. Sind die Voraussetzungen des § 7 Absatz 2 AStG insoweit nicht erfüllt, ist § 13 AStG zu beachten.

15.9.1.4 Entsprechende Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung Die im Rahmen des § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG angeordnete entsprechende Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung stellt eine eingeschränkte Verweisung dar; d. h., die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften müssen grundsätzlich erfüllt sein; die unbeschränkte Steuerpflicht der ausländischen Familienstiftung als Anteilseignerin ist aber z. B. in dieser Konstellation nicht erforderlich. Auch § 9 AStG ist im Rahmen der entsprechenden Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerungsvorschriften auf Ebene der ausländischen Familienstiftung anzuwenden. Antragsberechtigt für die Anrechnung nach § 12 Absatz 2 AStG ist ausschließlich das Zurechnungssubjekt; der Antrag ist im Folgeverfahren zu stellen, vgl. Tzn. 18.4 und 12.2.1.

Bei Einkünften aus Kapitalvermögen sieht § 15 Absatz 8 AStG die für diese Einkunftsart allgemein geltenden Regeln des § 32d, § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG insoweit vor, als dies auch bei einem unmittelbaren Bezug gelten würde. Hingegen ist im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung die Anwendung dieser Vorschriften ausgeschlossen (vgl. § 10 Absatz 2 Satz 4 AStG); dies gilt auch im Rahmen des § 15 Absatz 9 AStG.

15.9.1.5 Beteiligungen mittels Stiftungen im Sinne des § 15 Absatz 10 AStG Tatbestandlich schließt § 15 Absatz 9 AStG auch der ausländischen Familienstiftung nachgeschaltete Stiftungen im Sinne des § 15 Absatz 10 AStG mit ein, sofern diese wiederum an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt sind (mittelbare Beteiligung). Seinem Wortlaut nach werden die niedrig besteuerten passiven Einkünfte der der anderen ausländischen Stiftung nachgeschalteten Zwischengesellschaft auch in derartigen Konstellationen direkt der ausländischen Familienstiftung zugerechnet. Dies umfasst auch Konstellationen, in denen es sich bei der zwischengeschalteten Stiftung um eine anderweitige Stiftung handelt. Zur Vermeidung von Doppelerfassungen gilt insoweit auch § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG (unbeachtliche mittelbare Beteiligungen).

15.9.1.6 § 15 Absatz 6 AStG in den Fällen des § 15 Absatz 9 AStG In den Fällen des § 15 Absatz 9 AStG gilt § 15 Absatz 6 AStG nicht in Bezug auf die Einkünfte der ausländischen Familienstiftung, die dieser nach § 15 Absatz 9 AStG zugerechnet werden; in Bezug auf die übrigen Einkünfte der ausländischen Familienstiftung bleibt § 15 Absatz 6 AStG anwendbar.

15.9.2 Verweis auf § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG Mit dem in § 15 Absatz 9 Satz 2 AStG enthaltenen Verweis auf § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG ist der Gewinnverteilungsmaßstab der Zwischengesellschaft heranzuziehen, wenn für die Gewinnverteilung nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend ist oder sie kein Nennkapital hat.

15.9.3 Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaft § 15 Absatz 9 Satz 3 AStG dient der Vermeidung einer doppelten Besteuerung. Soweit der Stiftung nach § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG bereits Einkünfte einer nachgeschalteten ausländischen Gesellschaft hinzugerechnet wurden, sollen die Ausschüttungen von der Höhe nach entsprechenden Gewinnen an die Stiftung nicht noch einmal der Zurechnung nach § 15 Absatz 1 AStG unterliegen.

Im Rahmen der Feststellung der von der ausländischen Gesellschaft an die Stiftung ausgeschütteten Gewinne wird nicht zwischen aktiven und passiven Einkünfte der Zwischengesellschaft unterschieden, so dass so lange keine weitere Zurechnung nach § 15 Absatz 1 AStG vorgenommen wird, bis die Gewinnausschüttungen der Höhe nach den Betrag erreichen, der der Stiftung bereits nach § 15 Absatz 9 Satz 1 AStG zugerechnet wurde. Hierbei sind die Gewinnausschüttungen in der Reihenfolge nach ihrer steuerlichen Erfassung zu berücksichtigen. Der Betrag der Gewinnausschüttungen im Sinne des § 15 Absatz 9 Satz 3 AStG ist auf Ebene der Zwischengesellschaft festzustellen. § 11 AStG ist in Fällen des § 15 Absatz 9 AStG nicht anwendbar.

15.10 Nachgeschaltete ausländische Stiftung 15.10.0 Allgemeines § 15 Absatz 10 AStG regelt die Zurechnung von Einkünften einer nachgeschalteten ausländischen Stiftung zur vorgeschalteten ausländischen Familienstiftung in den Fällen, in denen die ausländische Familienstiftung allein oder zusammen mit den in § 15 Absatz 2 und 3 AStG genannten Personen zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar Bezugs- oder Anfallsberechtigte einer anderen, nachgeschalteten, ausländischen Stiftung ist.

15.10.1 Zurechnung nach Satz 1 15.10.1.1 Familienstiftung als Zurechnungssubjekt In einem ersten Schritt werden die von der nachgeschalteten Stiftung erzielten Einkünfte der ausländischen Familienstiftung gem. § 15 Absatz 10 Satz 1 AStG zugerechnet. Die so zugerechneten Einkünfte werden dann in einem zweiten Schritt von der ausländischen Familienstiftung gem. § 15 Absatz 1 AStG den Zurechnungssubjekten zugerechnet. Welche Rechtsgebilde unter den Begriff der ausländischen Familienstiftung fallen bestimmt sich nach § 15 Absatz 1 bis 4 AStG, vgl. Tzn. 15.2.1.1, 15.3.1, 15.4.1. Die Zurechnung entfällt, wenn die andere Stiftung Geschäftsleitung oder Sitz in einem EU-Mitgliedstaat oder EWR-Staat hat und die weiteren Voraussetzungen des § 15 Absatz 6 AStG gegeben sind. Zur Anwendung von § 15 Absatz 6 AStG auf die Familienstiftung selbst vgl. Tz. 15.9.1.6.

15.10.1.2 Der Anteil als Zurechnungsmaßstab Hinsichtlich des Anteils wird als Maßstab für die Zurechnung auf die Ausführungen unter Tz. 15.1.2.1 verwiesen.

15.10.1.3 Andere ausländische Stiftung Als andere ausländische Stiftung im Sinne des § 15 Absatz 10 AStG ist jede Rechtsform einer Stiftung zu verstehen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Ausland hat. Dabei muss die zwischengeschaltete ausländische Familienstiftung an der anderen Stiftung bezugs- und/oder anfallsberechtigt sein.

15.10.1.4 Allein oder zusammen mit den in § 15 Absatz 2 und 3 AStG genannten Personen zu mehr als der Hälfte unmittelbar oder mittelbar bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt Damit die Einkünfte der anderen ausländischen Stiftung der ausländischen Familienstiftung zugerechnet werden können, muss die Familienstiftung an der anderen ausländischen Stiftung bezugs- und/oder anfallsberechtigt sein. Ohne Bedeutung ist, ob die ausländische Familienstiftung auch Stifterin der anderen Stiftung ist.

§ 15 Absatz 10 AStG umfasst nicht nur die unmittelbare, sondern auch die mittelbare Bezugs- und Anfallsberechtigung. Eine mittelbare Bezugs- oder Anfallsberechtigung der Familienstiftung besteht, wenn die entsprechende Rechtsposition einer anderen Person aus rechtlichen Erwägungen der Familienstiftung zugeordnet werden kann. In Betracht kommen insbesondere mehrstufige Stiftungsstrukturen oder Bezugs- oder Anfallsberechtigungen von Gesellschaften, an denen die Familienstiftung beteiligt ist. Dabei kann sich die mittelbare Bezugs- oder Anfallsberechtigung sowohl auf die Familienstiftung als auch auf den in § 15 Absatz 2 und 3 AStG genannten Personenkreis beziehen.

Hinsichtlich der Merkmale der Bezugs- oder Anfallsberechtigung zu mehr als der Hälfte der Familienstiftung und der in § 15 Absatz 2 und 3 AStG genannten Personen wird auf Tz. 15.2.4 verwiesen.

15.10.2 Zuwendung der anderen Stiftung § 15 Absatz 10 Satz 2 AStG ist entsprechend § 15 Absatz 9 Satz 3 AStG auszulegen. Es wird auf die Ausführungen zu Tz. 15.9.3 in Bezug auf die Gewinnausschüttungen verwiesen.

15.11 Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung 15.11.0 Allgemeines § 15 Absatz 11 AStG bestimmt, dass Zuwendungen einer ausländischen Familienstiftung an die Zurechnungssubjekte nicht der Besteuerung unterliegen, soweit die zugrunde liegenden Einkünfte bereits nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet worden sind. Dadurch soll eine doppelte Besteuerung vermieden werden.

15.11.1 Nichtbesteuerung von Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung 15.11.1.1 Die ausländische Familienstiftung Tatsächliche Zuwendungen einer ausländischen Familienstiftung unterliegen nicht einer nochmaligen Besteuerung bei den Empfängern, wenn und soweit die entsprechenden Einkünfte nachweislich bereits nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet worden sind. Dies gilt auch für Fallkonstellationen des § 15 Absatz 9 und 10 AStG, in denen Steuerpflichtige Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung erhalten und die diesen Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte bereits nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet wurden. Es ist unschädlich, wenn die ausländische Familienstiftung zwischen der Zurechnung ihrer Einkünfte an das Zurechnungssubjekt und der späteren Zuwendung ihren Sitz in das Inland verlegt. Zwar handelt es sich dann im Zeitpunkt der Zuwendung nicht mehr um eine ausländische Familienstiftung, jedoch haben die der Zuwendung zugrunde liegenden Einkünfte bereits der Besteuerung unterlegen.

15.11.1.2 Nichtbesteuerung der Zuwendung Nach § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG unterliegen Zuwendungen nicht der Besteuerung, soweit die der Zuwendung zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet wurden. Der Empfänger der Zuwendung kann auf die Rechtsfolge des § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG nicht verzichten, ein Wahlrecht ist nicht vorgesehen. Die Begünstigung gilt für den in § 15 Absatz 1 AStG genannten Personenkreis (vgl. Tzn. 15.1.1 bis 15.1.3).

Die Anwendung des § 15 Absatz 11 AStG setzt keine Personenidentität von Zurechnungs- und Zuwendungssubjekt voraus; dies ist z. B. der Fall, wenn sich der Kreis der Begünstigten geändert hat oder der Personenkreis des § 15 Absatz 1 AStG Veränderungen aufgrund von Begründung oder Aufhebung der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.

Beispiel 1:

Dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter S werden von der ausländischen Familienstiftung F Stiftungseinkünfte in Höhe von 100 im Jahr 01 zugerechnet. Bezugsberechtigt ist der ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtige Neffe N. Im Jahr 02 erhält N eine Zuwendung in Höhe von 110.

Die Tatsache, dass die Zurechnung der Stiftungseinkünfte gegenüber S erfolgt ist, die Zuwendung jedoch dem N zugutekommt, ist für die Anwendung des § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG irrelevant. Die von N vereinnahmte Zuwendung unterliegt in Höhe von 100 nicht der Besteuerung. Die verbleibenden 10 werden von § 15 Absatz 11 AStG nicht erfasst.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1, nur dass anstelle von N jetzt N1 eine Zuwendung in Höhe von 150 und N2 eine Zuwendung in Höhe von 50 erhalten.

Der verbleibende, nicht der Besteuerung unterliegende Zuwendungsbetrag in Höhe von 100 ist anteilig im Verhältnis der Zuwendungen (3:1) zu verteilen. Bei N1 unterliegen 75 nicht der Besteuerung und 75 sind steuerpflichtig, bei N2 unterliegen 25 nicht der Besteuerung und 25 sind steuerpflichtig.

Die Anwendung des § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG erfolgt unabhängig davon, ob die Zuwendungen beim Berechtigten aufgrund anderer Vorschriften steuerbefreit wären, oder ob sie mit negativen Einkünften des Berechtigten verrechenbar wären.

Mit jedem Geschäftsjahr erhöht sich das Volumen der nicht der Besteuerung unterliegenden Zuwendungen (verbleibender Zurechnungsbetrag) um die den Zurechnungssubjekten zugerechneten Einkünfte, sofern keine Zuwendungen an diesen Personenkreis stattgefunden haben.

Die Summe der nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte der ausländischen Familienstiftung abzüglich der Summe der von dieser Familienstiftung ausgeführten und nach § 15 Absatz 11 AStG nicht der Besteuerung unterliegenden Zuwendungen ist der verbleibende Zurechnungsbetrag. Die Berechnung erfolgt auf das Ende eines jeden Geschäftsjahres der ausländischen Familienstiftung im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 4 i. V. m. § 18 Absatz 1 AStG (vgl. Tz. 18.4). Die Darlegungslast, dass die der Zuwendung zugrunde liegenden Einkünfte nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet worden sind, trägt der Steuerpflichtige.

15.11.2 Anrechenbarkeit ausländischer Steuern Nach § 15 Absatz 11 Satz 2 AStG werden Steuern, die auf nicht der Besteuerung unterliegende Zuwendungen entfallen, auf Antrag im Veranlagungszeitraum der Zurechnung der zugrunde liegenden Einkünfte in entsprechender Anwendung des § 34c Absatz 1 und 2 EStG und § 26 Absatz 1 und Absatz 2 Satz 1 KStG angerechnet oder abgezogen. Damit kann das Zurechnungssubjekt, dem die der Zuwendung zugrunde liegenden Einkünfte nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet wurden, ausländische Quellensteuern, die auf eine nicht der Besteuerung unterliegende Zuwendung erhoben worden sind, auf seine Einkommen- oder Körperschaftsteuer anrechnen. Die Steueranrechnung ist in dem Veranlagungszeitraum durchzuführen, in dem die der Zuwendung zugrunde liegenden Einkünfte der Familienstiftung nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechnet wurden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid für diesen Veranlagungszeitraum bereits bestandskräftig ist. Die Festsetzung und Zahlung ausländischer Steuer ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Absatz 1 Nummer 2 AO (BFH-Urteil vom 22.09.2010 – II R 54/09, BStBl II 2011 S. 247). Eine Personenidentität zwischen Zurechnungs- und Zuwendungssubjekt ist für die Anrechnung nach § 15 Absatz 11 Satz 2 AStG nicht erforderlich (vgl. Tz. 15.11.1).

Im Rahmen der Steueranrechnung nach § 15 Absatz 11 Satz 2 AStG findet die Höchstbetragsberechnung nach § 34c Absatz 1 EStG und § 26 Absatz 1 und Absatz 2 Satz 2 KStG entsprechend Anwendung. Die Summe der nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte der Familienstiftung tritt hierbei an die Stelle der ausländischen Einkünfte. Es ist unerheblich, wie sich die zugerechneten Einkünfte der Familienstiftung nach Einkunftsart, Staat und Höhe zusammensetzen. Die auf die nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte der Familienstiftung entfallende deutsche Einkommensteuer ist in der Weise zu ermitteln, dass der sich bei der Veranlagung des zu versteuernden Einkommens, einschließlich der Zurechnung nach § 15 Absatz 1 AStG, nach den §§ 32a, 32b, 34, 34a und 34b EStG ergebende durchschnittliche Steuersatz auf die nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte der Familienstiftung anzuwenden ist. Die ausländischen Steuern sind nach dem Kurs umzurechnen, der im Zeitpunkt der Zahlung gilt. Auf Antrag erfolgt in entsprechender Anwendung des § 34c Absatz 2 EStG auch ein Abzug der Quellensteuer auf die Zurechnung.

16 Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen 16.0 Allgemeines 16.0.1 Regelungsgehalt § 16 Absatz 1 AStG legt eine umfassende Offenlegungspflicht von Steuerpflichtigen (§ 33 AO) bei Geschäftsbeziehungen (vgl. Tz. 16.1.2) zu nicht oder nur unwesentlich besteuerten Rechtsträgern im Ausland fest. Die Vorschrift erweitert bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Benennungspflicht nach § 160 Absatz 1 Satz 1 AO und verweist auch auf dessen Rechtsfolge. Nur bei völliger Offenlegung auch der bestehenden Beziehungen zu dem jeweiligen Rechtsträger im Ausland können Schulden, andere Lasten, Betriebsausgaben oder Werbungskosten (Absetzungsbeträge) von der steuerlichen Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen abgezogen (abgesetzt) werden, die im wirtschaftlichen Zusammenhang zu der jeweiligen Geschäftsbeziehung stehen (vgl. Tz. 16.1.5). Die Anwendung des § 16 Absatz 1 AStG ist nicht auf eine bestimmte Steuerart begrenzt, sondern grundsätzlich im Rahmen jeder Steuerart anwendbar, wenn eine darin enthaltene Norm die Absetzung, den Abzug o. ä. eines Absetzungsbetrages von der entsprechenden Bemessungsgrundlage regelt (vgl. z. B. § 8 Nummer 5 letzter Satzteil GewStG in Bezug auf Betriebsausgaben). Insbesondere ist die Norm jedoch für Betriebsausgaben und Werbungskosten von Bedeutung.

Auf Verlangen des zuständigen Finanzamts kann der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht nach § 16 Absatz 1 AStG grundsätzlich ganz oder teilweise dadurch erfüllen, dass er eine Versicherung an Eides Statt darüber abgibt, dass er nicht oder nur in begrenztem Umfang in der Lage ist, Tatsachen offenzulegen, oder darüber, dass seine Angaben über bestimmte Tatsachen richtig und vollständig sind (§ 16 Absatz 2 AStG).

16.0.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften im Bereich der Mitwirkungspflichten und deren Verletzung Insbesondere die Vorschriften der §§ 90, 92, 93, 94, 96 ff.,162 und 200 AO sowie des § 17 AStG können parallel zu § 16 Absatz 1 AStG anwendbar sein. Bei der Offenlegungspflicht des § 16 AStG ist stets auch § 90 Absatz 2 AO zu berücksichtigen. Der Steuerpflichtige muss die Sachverhalte aufklären und alle erforderlichen Beweismittel beschaffen; er muss vor allem auch seiner Pflicht zur Beweisvorsorge nachkommen.

Die Benennungspflicht des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO kann neben der Offenlegungspflicht des § 16 Absatz 1 AStG bestehen. Der Anwendung des § 16 Absatz 1 AStG steht es nicht entgegen, wenn für ein bloßes, ggf. weiteres, Benennungsverlangen im Sinne des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO im Einzelfall kein Raum ist, weil z. B. alle Gläubiger oder Empfänger der dort genannten Absetzungsbeträge bereits genau benannt worden sind. In einem solchen Fall ist das Verlangen inhaltlich allein auf die Offenlegung aller Beziehungen im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG zu richten.

16.1 Offenlegung von Auslandsbeziehungen (§ 16 Absatz 1 AStG) 16.1.1 Anwendungsbereich Zur Offenlegung sind alle Steuerpflichtigen verpflichtet, die Absetzungsbeträge im Zusammenhang mit Geschäftsbeziehungen (vgl. Tzn. 16.1.2 und 16.1.5) zu ausländischen Rechtsträgern (vgl. Tzn. 16.1.3 f.) steuerlich geltend machen (vgl. Tz. 16.1.6), die mit ihren in Zusammenhang mit diesen Geschäftsbeziehungen stehenden Einkünften (vgl. Tz. 16.1.7) nicht oder nur unwesentlich besteuert werden (vgl. Tz. 16.1.8). Ein Verlangen der Finanzbehörde nach § 16 Absatz 1 AStG i. V. m. § 160 Absatz 1 Satz 1 AO zur Offenlegung stellt keinen Verwaltungsakt dar (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 67/84, BStBl II S. 927).

16.1.2 Geschäftsbeziehungen Der Begriff der „Geschäftsbeziehungen“ in § 16 Absatz 1 AStG entspricht demjenigen nach § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1, Satz 2 AStG mit der Maßgabe, dass es nach Sinn und Zweck des § 16 AStG auf den in § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AStG enthaltenen Einkünftekatalog nicht ankommt. Auf ein Nahestehensverhältnis kommt es insoweit nicht an (vgl. Tz. 16.1.3).

16.1.3 Ausländischer Geschäftspartner Die Geschäftsbeziehungen können zu einer ausländischen Gesellschaft (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG und Tz. 7.1.1.3) oder einer im Ausland ansässigen (vgl. Tz. 16.1.4) natürlichen oder juristischen Person oder einer Personengesellschaft bestehen. Es ist nicht erforderlich, dass es sich um nahestehende Personen (z. B. im Sinne der §§ 1 Absatz 2 oder 7 Absatz 3 oder 4 AStG) handelt. Um welche Art von ausländischem Geschäftspartner es sich im Einzelfall handelt, ist insbesondere im Falle von nach ausländischem Recht als Personenvereinigungen behandelten Gebilden nach dem zweistufigen Rechtstypenvergleich zu entscheiden (vgl. Tz. 7.1.1.3). § 1a KStG ist ggf. zu beachten.

16.1.4 Auslandsansässigkeit von Personen oder Personengesellschaften als Geschäftspartner Eine Person ist im Sinne der Vorschrift im Ausland ansässig, wenn sie im Zeitpunkt des maßgeblichen Geschäftsvorfalls als Element der maßgeblichen Geschäftsbeziehung (vgl. Tz. 16.1.2)

 als natürliche Person weder ihren Wohnsitz (§ 8 AO) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland hatte oder  als juristische Person weder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch ihren Sitz (§ 11 AO) im Inland hatte.

Die Auslandsansässigkeit im Sinne der Vorschrift von Personengesellschaften bestimmt sich nach derjenigen für juristische Personen.

16.1.5 Berufung des Steuerpflichtigen auf die Geschäftsbeziehung Für das Vorliegen einer „Berufung“ im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG auf Geschäftsbeziehungen mit einem ausländischen Rechtsträger genügt es, dass eine Absetzung (vgl. Tz. 16.0.1.1) von Absetzungsbeträgen seitens des Steuerpflichtigen insbesondere im Rahmen einer Steuererklärung geltend gemacht wird (vgl. Tz. 16.1.6.1) oder bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durch die Finanzbehörde zu berücksichtigen ist (vgl. Tz. 16.1.6.2) und diese Absetzungsbeträge in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen stehen. Dieser wirtschaftliche Zusammenhang zu bestimmten Absetzungsbeträgen kann mithin auch zum Nachteil des Steuerpflichtigen unterstellt werden, sofern ein Steuerpflichtiger insoweit seine Pflichten insbesondere nach § 90 Absatz 2 AO verletzt, der Sachverhalt nicht anderweitig aufklärbar ist und unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit für einen solchen Zusammenhang spricht (vgl. BMF-Schreiben vom 03.12.2020, BStBl I S. 1325, Rn. 23).

Beispiel 1:

Die A-GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) macht in ihrer Körperschaftsteuererklärung den Abzug von Betriebsausgaben für den Einkauf von Rohstoffen von der im Sinne des § 160 AO genau bezeichneten B-Ltd. (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Staat B) geltend. Die Einkünfte der B-Ltd., die in Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung stehen, unterliegen einer unwesentlichen Besteuerung. Im Rahmen der Erklärung bzw. bis zu deren Abgabe wurden nicht alle Beziehungen der A-GmbH zu der B-Ltd. offengelegt.

In diesem Fall ist gem. der in § 16 Absatz 1 AStG enthaltenen Rechtsfolge der Gläubiger oder Empfänger der genannten Betriebsausgaben im Sinne des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO erst dann genau bezeichnet, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen der Finanzbehörde alle Beziehungen offengelegt hat, die unmittelbar oder mittelbar zwischen ihm und der B- Ltd. bestehen und bestanden haben. Dieselben Betriebsausgaben sind diejenigen, die ggf. nach § 160 Absatz 1 Satz 1 AO nicht zu berücksichtigen wären. Diese umfassen insbesondere die an die B-Ltd. gezahlten bzw. zu zahlenden Beträge für den Erwerb der Rohstoffe.

Es ist nicht erforderlich, dass Gläubiger oder Empfänger der geltend gemachten Absetzungsbeträge und der ausländische Geschäftspartner, in Bezug auf den der Steuerpflichtige alle Beziehungen offenlegen soll, identisch sind.

Beispiel 2:

Die A-GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) kauft Waren bei der im Sinne des § 160 AO genau bezeichneten B-GmbH (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Deutschland) und verkauft diese ohne Bearbeitung weiter an die C-Ltd. (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Staat C), welche diese Waren in Staat C als Einzelhändler weitervertreibt. Die Einkünfte der C-Ltd., die in Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung stehen, unterliegen einer unwesentlichen Besteuerung. Die C-Ltd. Ist nicht Gläubigerin oder Empfängerin irgendwelcher von der A-GmbH geltend gemachter Absetzungsbeträge. Im Rahmen der Erklärung bzw. bis zu deren Abgabe wurden nicht alle Beziehungen der A-GmbH zu der C-Ltd. offengelegt.

Auch in diesem Fall ist der Gläubiger oder Empfänger der vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Betriebsausgaben erst dann im Sinne des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO genau bezeichnet, wenn der Steuerpflichtige auf Verlangen alle Beziehungen offengelegt hat, die zwischen ihm und der ausländischen Gesellschaft bestehen und bestanden haben. Die maßgeblichen, ggf. nicht zu berücksichtigenden Betriebsausgaben sind hierbei die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Wareneinkauf von der B-GmbH stehenden.

16.1.6 Beantragung der Absetzung Eine Absetzung (vgl. Tz. 16.0.1.1) von Absetzungsbeträgen wird im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG „beantragt“, wenn sie vom Steuerpflichtigen gegenüber der Finanzbehörde geltend gemacht wird. Hierfür genügt es, dass die Absetzungsbeträge sich z. B. aus den Buchführung- oder Gewinnermittlungsunterlagen ergeben. Nicht erforderlich ist, dass von § 16 Absatz 1 AStG sachlich umfasste Absetzungsbeträge sich steuerlich ohne Anwendung dieser Norm auswirken würden. Die Anwendung des § 16 Absatz 1 AStG wird durch andere z. B. den Betriebsausgabenabzug in zeitlicher oder sachlicher Hinsicht beschränkende oder ausschließende Regelungen (z. B. §§ 4j oder 7 EStG) nicht ausgeschlossen.

Hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu schätzen, sind zunächst auch die Absetzungsbeträge im Sinne des § 16 AStG einzubeziehen und dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis zu geben. Ohne diesbezügliche Erfüllung der Mitwirkungspflichten des § 16 Absatz 1 AStG kann auch insoweit die Rechtsfolge des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO eintreten (vgl. Tz. 16.1.10).

16.1.7 Maßgebliche Einkünfte des ausländischen Geschäftspartners Zur Begriffsbestimmung der „Einkünfte“ im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG ist auf § 2 Absatz 2 EStG abzustellen.

Derartige Einkünfte stehen im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG in Zusammenhang mit einer Geschäftsbeziehung zu dem Steuerpflichtigen, wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang entsprechend den diesbezüglich zu § 4 Absatz 4 und § 9 Absatz 1 EStG geltenden Grundsätzen zu dieser stehen.

16.1.8 Unwesentliche Besteuerung der maßgeblichen Einkünfte des ausländischen Geschäftspartners Eine unwesentliche Besteuerung der maßgeblichen Einkünfte eines ausländischen Rechtsträgers aus einer Geschäftsbeziehung zu dem Steuerpflichtigen ist gegeben, wenn diese einer Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 Prozent unterliegen. Dies ist grundsätzlich analog den Regelungen in § 8 Absatz 5 AStG zu prüfen (vgl. hierzu Tz. 8.5) mit der Maßgabe, dass es auf die Frage, ob der ausländische Geschäftspartner Zwischengesellschaft ist, nicht ankommt. Im Falle eines auch im Ausland ertragsteuerlich als transparent behandelten Gebildes ist eine Besteuerung der Gesellschafter für die Prüfung, ob eine unwesentliche Besteuerung vorliegt, mit einzubeziehen. Entsprechendes gilt nach Sinn und Zweck der Vorschrift insbesondere, wenn das Gebilde im Ausland nicht als transparent behandelt wird, aber aus inländischer Sicht als transparent einzustufen ist, und eine Besteuerung der maßgeblichen Einkünfte auf Ebene eines Gesellschafters oder von Gesellschaftern im Inland erfolgt. Es genügt, dass die unwesentliche Besteuerung nur für einen Teil der Einkünfte besteht, wenn die Einkünfte aus der fraglichen Geschäftsbeziehung hierzu gehören. Es ist nicht erforderlich, dass die Einkünfte aus passivem Erwerb im Sinne des § 8 Absatz 1 AStG stammen.

Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich in Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten insbesondere nach § 90 Absatz 2 AO, z. B. in Erfüllung eines diesbezüglichen Auskunftsersuchens nach § 93 AO, allgemeine Fragen nach der Steuerbelastung seines Geschäftspartners zu beantworten. Im Falle einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 AStG kann sich eine Verpflichtung zur diesbezüglichen Auskunftserteilung zudem insbesondere aus § 17 AStG ergeben.

16.1.9 Unmittelbare Rechtsfolge des § 16 Absatz 1 AStG und Umfang der Offenlegungspflicht Der Gläubiger oder Empfänger der den Tatbestand des § 16 Absatz 1 Satz 1 AStG erfüllenden Absetzungsbeträge ist erst dann im Sinne des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO genau bezeichnet, wenn der Steuerpflichtige alle unmittelbaren oder mittelbaren Beziehungen, die zu dem niedrig besteuerten Geschäftspartner im Ausland bestehen oder bestanden haben, offengelegt hat. Hierzu gehören alle Tatsachen, die für eine steuerliche Beurteilung von Bedeutung sein können, beispielsweise im Falle eines Verrechnungspreissachverhalts alle für dessen Prüfung potenziell relevanten Inhalte des § 4 GAufzV (BGBl 2017 I S. 2367). Der Steuerpflichtige hat hierbei alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1985 – I R 7/81, BStBl II 1986 S. 318). Er muss auch im Rahmen der ihm obliegenden Beweisvorsorgepflicht Beweismittel schaffen, beschaffen und sichern (BFH-Urteil vom 16.04.1980 – I R 75/78, BStBl II 1981 S. 492). Die Offenlegungspflicht umfasst auch Tatsachen über die hinter dem ausländischen Geschäftspartner stehenden Interessenten. Die Benennung einer Domizilgesellschaft als Geschäftspartner genügt ebenso wenig wie die Erklärung des Steuerpflichtigen, nicht er, sondern ein fremder Dritter stehe hinter der ausländischen Gesellschaft (vgl. BFH-Beschluss vom 25.08.1986 – IV B 76/86, BStBl II 1987 S. 481).

Ungewissheiten hinsichtlich der Person des Gläubigers oder Empfängers gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.1985 – I R 7/81, BStBl II 1986 S. 318 und BFH-Beschluss vom 09.07.1986 – I B 36/86, BStBl II 1987 S. 487). Ausländische Verbotsnormen führen nicht dazu, dass ein Offenlegungsverlangen von vornherein unverhältnismäßig oder unzumutbar wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1980 – I R 75/78, BStBl II 1981 S. 492).

16.1.10 Rechtsfolge des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO infolge der Verletzung der Offenlegungspflicht nach § 16 Absatz 1 AStG Erfüllt der Steuerpflichtige seine Offenlegungspflicht im Hinblick auf eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG nicht, ist der geltend gemachte Ansatz von Absetzungsbeträgen nach § 160 Absatz 1 Satz 1 AO regelmäßig nicht anzuerkennen; der Finanzbehörde erwachsen aus der Verletzung der Mitwirkungspflichten keine weitergehenden Amtsermittlungspflichten (vgl. BFH-Beschluss vom 09.07.1986 – I B 36/86, BStBl II 1987 S. 487).

16.2 Eidesstattliche Versicherung § 16 Absatz 2 AStG stellt klar, dass der Steuerpflichtige auch im Nachgang eines an ihn gerichteten Offenlegungsverlangens nach § 16 Absatz 1 AStG auf Verlangen des zuständigen Finanzamts über die Richtigkeit und ggf. die Vollständigkeit seiner Angaben oder über die Behauptung, dass ihm Tatsachen betreffend die offenzulegenden Beziehungen nicht bekannt sind, eine Versicherung an Eides Statt gem. § 95 AO abgeben kann. Das Verfahren richtet sich daher grundsätzlich nach dieser Vorschrift; die in § 95 Absatz 3 Satz 2 AO geforderte Erklärung kann erforderlichenfalls sprachlich an die Bedürfnisse des § 16 AStG angepasst werden.

Ein Anspruch zur Abgabe einer Versicherung an Eides Statt besteht nicht. Auf eine ihr angebotene eidesstattliche Versicherung kann das Finanzamt u. a. dann ermessensfehlerfrei verzichten, wenn der Beteiligte seine Mitwirkungspflichten im Sinne des § 16 Absatz 1 AStG verletzt hat (vgl. Tzn. 16.0.2 und 16.1.10). Es entspricht nicht Sinn und Zweck des § 16 Absatz 2, den Eintritt der Rechtsfolge des § 160 Absatz 1 Satz 1 AO z. B. bei Verletzung der Beweisvorsorgepflicht im Sinne des § 90 Absatz 2 Satz 3 AO durch die Ermöglichung der formell wirksamen Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung des Inhalts, dass ihm die betreffenden Tatsachen nicht bekannt seien, grundsätzlich auszuschließen. Ohne Verlangen des Finanzamts abgegebene Versicherungen an Eides Statt oder Eigenerklärungen sind für sich allein kein ausreichendes Mittel zur Glaubhaftmachung.

17 Mitwirkungspflicht und Schätzungsuntergrenze (§ 17 AStG) 17.0 Allgemeines Nach § 17 Absatz 1 Satz 1 AStG werden insbesondere die Rechtsträger, die als Steuerpflichtige im Sinne der §§ 5, 7 und 15 AStG grundsätzlich in Betracht kommen, dazu verpflichtet, jegliche potenziell für die Anwendung der §§ 5 und 7 bis 15 AStG notwendigen Auskünfte zu erteilen. § 17 Absatz 1 Satz 2 AStG enthält diesbezügliche Regelbeispiele. Der Eintritt der Verpflichtung nach § 17 Absatz 1 Satz 1 AStG setzt daher stets ein entsprechendes Verlangen der Finanzbehörde (Aufklärungsverlangen) voraus (§ 17 Absatz 1 Satz 2 AStG).

§ 17 Absatz 2 AStG gibt der Finanzbehörde einen Mindest-Schätzungsanhalt für die Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, für den Fall vor, dass insoweit eine Schätzung dieser Besteuerungsgrundlage nach § 162 AO vorzunehmen ist und der Finanzbehörde keine anderen geeigneten Anhaltspunkte für die Ermittlung oder Berechnung dieser Besteuerungsgrundlage vorgelegt wurden oder vorliegen. Die Anwendung dieser Vorschrift setzt weder ein erfolgtes Aufklärungsverlangen im Sinne des § 17 Absatz 1 AStG noch dessen Erfüllung durch einen Steuerpflichtigen voraus.

17.1 § 17 Absatz 1 AStG 17.1.1 Verhältnis zu anderen Mitwirkungspflichten 17.1.1.1 Eigenständige Mitwirkungspflicht Die spezifische Auskunftspflicht nach § 17 Absatz 1 AStG ist eine eigenständige Mitwirkungspflicht. Ihre Erfüllung ist zugleich Mitwirkungshandlung. Die sonstigen Mitwirkungspflichten bleiben unberührt. Die betroffenen Steuerpflichtigen können sich daher auch im Rahmen des § 17 Absatz 1 AStG z. B. nicht darauf berufen, dass sie ihrer diesbezüglichen Mitwirkungspflicht nicht nachkommen können, wenn sie sich nach Lage des Falles bei der Gestaltung ihrer Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätten verschaffen oder einräumen lassen können (§ 90 Absatz 2 Satz 3 AO).

17.1.1.2 Verhältnis zu § 16 AStG Im Unterschied zu § 16 AStG, der an § 160 AO anknüpft (vgl. Tz. 16.1.10), bezieht sich § 17 Absatz 1 AStG lediglich auf die Anwendung der §§ 5 und 7 bis 13 sowie 15 AStG.

17.1.1.3 Verhältnis zu §§ 92 ff. AO sowie § 200 AO Auch die §§ 92 ff. AO über Beweismittel sowie § 200 AO werden durch § 17 Absatz 1 AStG nicht berührt. Diese Vorschriften bleiben daher auch insoweit anwendbar, als ihr Anwendungsbereich im Einzelfall über denjenigen des § 17 Absatz 1 AStG hinausgehen sollte.

Die Finanzbehörde kann unter den Voraussetzungen des § 93 Absatz 1 Satz 3 oder des § 200 Absatz 1 Satz 3 AO Dritte als Auskunftsperson vernehmen oder nach § 97 Absatz 1 Satz 1 und 3 AO zur Vorlage von Urkunden verpflichten, z. B. Personen, die für die ausländische Gesellschaft tätig geworden sind oder mit ihr in Geschäftsverbindung gestanden haben oder im Auftrag oder Interesse eines inländischen Beteiligten bei der Einschaltung der ausländischen Gesellschaft mitgewirkt haben. Sind solche Personen im Ausland ansässig, so kann zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch genommen werden (§ 117 AO und das sog. Amtshilfemerkblatt in dessen jeweils geltender Fassung).

Die Finanzbehörde kann nach den §§ 94 und 95 AO verlangen, dass die inländischen Beteiligten oder die Auskunftspersonen über ihre Angaben eine Versicherung an Eides Statt abgeben bzw. ihre Aussage durch Eid bekräftigen.

17.1.2 Persönlicher Anwendungsbereich § 17 Absatz 1 AStG betrifft in persönlicher Hinsicht Steuerpflichtige, die den §§ 5 oder 7 bis 15 AStG unterfallen oder unterfallen könnten (persönlicher Anwendungsbereich). Dies betrifft auch Fälle des § 9 Satz 1 StAbwG selbst dann, wenn unzweifelhaft die betroffene in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet ansässige ausländische Gesellschaft keine passiven Einkünfte erzielt.

Eine potenzielle steuerliche Mitbetroffenheit genügt. Daher sind unbeschränkt Steuerpflichtige umfasst, die unter § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG fallen oder die Anwendung dieser Vorschrift für sich geltend machen, und zwar grundsätzlich nicht nur für Zwecke der potenziellen Anwendung dieser Vorschrift.

17.1.3 Notwendige Auskünfte Auskünfte sind im Sinne des § 17 Absatz 1 Satz 1 AStG notwendig, wenn sie für die Anwendung einer sachlich umfassten Vorschrift, die letztlich zumindest auch den Steuerpflichtigen selbst betrifft, voraussichtlich von Bedeutung sein können. In sachlicher Hinsicht umfasst sein können insbesondere Auskünfte, die der Feststellung dienen, ob und ggf. in welchem Umfang ein Steuerpflichtiger an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist und ob es sich bei dieser um eine Zwischengesellschaft handelt. Die Vorlage von Bilanzen und Erfolgsrechnungen nach § 17 Absatz 1 AStG sowie ein entsprechendes Verlangen kann daher z. B. auch zur Überprüfung einer Niedrigbesteuerung angebracht sein (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1986 – I R 32/84, BStBl II S. 736). Entsprechendes gilt für Steuererklärungen und Steuerbescheide der ausländischen Gesellschaft, die Gegenstand eines Auskunftsverlangens im Sinne des § 17 Absatz 1 AStG sind.

17.1.4 Rechtsqualität des Auskunftsverlangens Das Aufklärungsverlangen nach § 17 AStG ist ein Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 16.04.1986 – I R 32/84, BStBl II S. 736), dessen Befolgung daher grundsätzlich mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden kann.

17.1.5 Auskünfte zur Anwendung der §§ 5 und 7 bis 15 AStG Zur Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG ist grundsätzlich jeder, der an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt und potenziell im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung steuerpflichtig ist, verpflichtet, den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel, insbesondere die in § 17 Absatz 1 AStG genannten Unterlagen, zu beschaffen (vgl. auch § 90 Absatz 2 Satz 1 AO). Dies betrifft sowohl jeden unbeschränkt als auch jeden im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG beschränkt Steuerpflichtigen sowie jeden erweitert beschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 5 AStG. Er hat dafür alle ihm tatsächlich und rechtlich zugänglichen Unterlagen vorzulegen. Insbesondere hat er alles zu tun, um durch Ausübung seiner Gesellschafterrechte oder seiner sonstigen rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten von den Gesellschaften, deren Organen oder dritten Personen über den Sachverhalt Aufklärung zu erlangen (vgl. auch § 90 Absatz 2 Satz 2 AO). Sind mehrere beteiligt, haben sie dabei zusammenzuwirken, vor allem, indem sie ihre Stimmrechte zweckentsprechend ausüben. Für Fälle, in denen Steuerpflichtige § 15 AStG unterfallen vgl. Tz. 15.0.6. Der Steuerpflichtige hat mithin nicht nur bei der Aufklärung von Sachverhalten mitzuwirken, die seine eigene Beteiligung oder eine eigene Geschäftsbeziehung zu einer ausländischen Gesellschaft betreffen, sondern auch Auskünfte zu erteilen, die sich auf die jeweilige ausländische Gesellschaft oder Familienstiftung oder deren Verhältnisse zu Dritten, einschließlich anderer daran Beteiligter oder im Falle einer ausländischen Familienstiftung z. B. anderer Begünstigter, beziehen.

17.1.6 Verletzung der Mitwirkungspflichten Die Verletzung der Mitwirkungspflichten nach § 17 Absatz 1 AStG kann zur Anwendung des § 17 Absatz 2 AStG führen (vgl. Tz. 17.2).

17.2 Schätzungsuntergrenze für Zwischeneinkünfte (§ 17 Absatz 2 AStG) 17.2.0 Allgemeines Ist für die Ermittlung der Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (Zwischeneinkünfte; vgl. Tz. 7.1.1.4), eine Schätzung nach § 162 AO vorzunehmen, ist in Ermangelung anderer geeigneter Anhaltspunkte die Schätzungsuntergrenze in § 17 Absatz 2 AStG zu beachten (vgl. BFH vom 20.12.2000 – I R 50/00, BStBl II 2001 S. 381).

17.2.1 Sachlicher Anwendungsbereich des § 17 Absatz 2 AStG Ob eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bestimmt sich nach § 8 Absatz 1 bis 4 AStG. Für die Erfüllung des Tatbestandes des § 17 Absatz 2 AStG unerheblich ist insbesondere, ob die Schätzung der Zwischeneinkünfte für Zwecke einer Anwendung des § 5 oder der §§ 7 bis 13 AStG zu erfolgen hat oder beides.

Unter den Voraussetzungen des § 9 Satz 1 StAbwG kann eine ausländische Gesellschaft in Bezug auf ihre gesamten Einkünfte in den sachlichen Anwendungsbereich des § 17 Absatz 2 AStG fallen.

Ob eine Schätzung von Zwischeneinkünften nach § 162 AO durchzuführen ist, ist für Zwecke des § 17 Absatz 2 AStG eine Tatbestandsfrage, deren Beantwortung sich nach den hierfür geltenden Grundsätzen richtet (vgl. insbesondere § 162 Absatz 1 und 2 AO und BMF- Schreiben vom 03.12.2020, BStBl I S. 1325, Rn. 67 bis 70, 75 f., 78 f. und 23).

Andere geeignete Anhaltspunkte im Sinne des § 17 Absatz 2 AStG sind ausschließlich solche, die auch einen konkreten Bezug zur Zwischengesellschaft haben, beispielsweise im Falle einer Bandbreite von in einer Region und Branche üblichen Brutto-Umsatzrentabilitäten auch die Kenntnis der Höhe des den tatsächlichen Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Umsatzes der ausländischen Gesellschaft. Außerdem muss in solchen Fällen auf Seiten Finanzbehörde die Gewissheit oder Überzeugung bestehen, dass die den tatsächlichen Zwischeneinkünften zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle der ausländischen Gesellschaft hinsichtlich ihrer Bedingungen dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen.

17.2.2 Rechtsfolge des § 17 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG Sind die Voraussetzungen des § 17 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG erfüllt, ist bei der Schätzung der Zwischeneinkünfte als Anhaltspunkt von mindestens 20 Prozent des gemeinen Wertes der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile auszugehen. Dies steht der Schätzung weiterer quantitativer Besteuerungsgrundlagen nicht entgegen, wie z. B. eines Anteils nicht passiver Einkünfte der ausländischen Gesellschaft oder solcher Zwischeneinkünfte, die in den Fällen des § 5 Absatz 1 Satz 1 AStG ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d EStG sind. Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze für Schätzungen, die beispielsweise für die vorgenannten Besteuerungsgrundlagen zu einer Schätzung eines Anteils in Höhe von 0 Prozent führen können (vgl. BMF-Schreiben vom 03.12.2020, BStBl I S. 1325, Rn. 76).

Der Begriff der Anteile ist nach Sinn und Zweck der Vorschrift und im Einklang mit dem Begriff der Beteiligung, insbesondere in § 7 AStG, auszulegen (zum Begriff der Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5).

Der gemeine Wert der Anteile im Sinne des § 17 Absatz 2 AStG bestimmt sich gem. § 1 Absatz 1 BewG insbesondere nach § 9 BewG sowie in Fällen der Einstufung der Zwischengesellschaft als Kapitalgesellschaft auch nach § 11 Absatz 2 und 3 BewG. Kann dieser Wert, z. B. wegen Verletzung der diesbezüglichen Mitwirkungspflichten des oder der Steuerpflichtigen, von der Finanzbehörde nicht ermittelt oder berechnet werden, hat sie ihn als Besteuerungsgrundlage zu schätzen (§ 162 Absatz 1 Satz 1 AO). In zeitlicher Hinsicht ist der gemeine Wert grundsätzlich auf den Beginn des Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft zu ermitteln, für das die Schätzung erfolgt.

Die 20 Prozent des gemeinen Wertes der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile stellen die Schätzungsuntergrenze für die gesamten Zwischeneinkünfte dar (Mindestansatz). Dieser Mindestansatz ist daher gesellschaftsbezogen zu verstehen. Er ist auf Grundlage der von den unbeschränkt Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile zu bestimmen. Da es auf den Umfang der diesbezüglichen Beteiligungen für die Bestimmung des Mindestansatzes und damit der Höhe der Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft nicht ankommen kann, ist eine Hochrechnung auf 100 Prozent vorzunehmen.

Beispiel 1:

Die unbeschränkt steuerpflichtige Person A und die ihr im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehende Person B sind unmittelbar am Nennkapital einer Zwischengesellschaft beteiligt (zu jeweils 26 Prozent, zusammen also zu 52 Prozent). Der gemeine Wert der beiden Beteiligungen beträgt jeweils 260.000 €.

Der Mindestansatz für die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, beträgt 2 x 260.000 € x 100 Prozent / 52 Prozent x 20 Prozent = 200.000 €.

Ein höherer Ansatz als der Mindestansatz kann insbesondere geboten sein, wenn sich beim Einbezug auch der von nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar oder ggf. mittelbar gehaltenen Anteile an der den Tatbestand erfüllenden Zwischengesellschaft ein höherer Wert ergibt. Dies kann z. B. aufgrund einer Anwendung des § 11 Absatz 3 BewG (sog. Paketzuschlag) der Fall sein. In diese Betrachtung einzubeziehen sind Beteiligungen in der mittelbaren oder unmittelbaren wirtschaftlichen Inhaberschaft von Personen, die unbeschränkt Steuerpflichtige im Sinne der §§ 7 Absatz 1 Satz 1 und 13 Absatz 1 Satz 1 AStG oder beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG oder Personen im Sinne des § 2 AStG sind (maßgebliche Steuerpflichtige).

Beispiel 2:

Die unbeschränkt steuerpflichtige Person A und die beschränkt steuerpflichtige Person B, die einander im Sinne des § 1 Absatz 2 AStG nahestehen, sind unmittelbar am Nennkapital einer Zwischengesellschaft beteiligt (A zu 24 Prozent und B zu 51 Prozent). Die Beteiligung der Person B an der Zwischengesellschaft ist einer inländischen Betriebsstätte der B zuzuordnen, durch die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 EStG ausgeübt wird (§ 7 Absatz 1 Satz 4 AStG). Weitere maßgebliche Steuerpflichtige existieren nicht.

Ausgehend von den ermittelten, berechneten oder geschätzten gemeinen Werten der Beteiligungen (siehe untenstehende Tabelle) ergeben sich folgende Beträge für den Mindestansatz und die nach § 17 Absatz 2 AStG anzusetzende Besteuerungsgrundlage:

Unbeschränkte Beschränkte Steuerpflicht Steuerpflicht

Beteiligung A 24 Prozent (gemeiner Wert): (240.000 €)

Beteiligung B (gemeiner Wert; 51 Prozent Paketzuschlag von 25 Prozent): (637.500 €)

20 Prozent x 240.000 € x 100 Prozent / Mindestansatz: 24 Prozent = 200.000 € Betrag unter Einbezug von B: 20 Prozent x (240.000 € + 637.500 €) x 100 Prozent / (24 Prozent + 51 Prozent) = 234.000 € Anzusetzende Besteuerungsgrundlage somit: 234.000 €

Unter der Annahme, dass keine Anhaltspunkte für aktive Einkünfte gegeben sind, entspricht die so ermittelte anzusetzende Besteuerungsgrundlage den im Schätzungswege anzusetzenden Zwischeneinkünften, die dann im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung der A im Umfang von 24 Prozent (= 56.160 €) und der B im Umfang von 51 Prozent (= 119.340 €) zuzurechnen sind.

17.2.3 Kürzung der anzusetzenden Besteuerungsgrundlage in bestimmten Fällen (§ 17 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG) Die anzusetzende Besteuerungsgrundlage ist nach § 17 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG vor der Zurechnung an die maßgeblichen Steuerpflichtigen um Zinsen und Nutzungsentgelte zu kürzen, die die ausländische Gesellschaft an die unbeschränkt Steuerpflichtigen zahlt.

Zu berücksichtigen sind – vorbehaltlich ihres wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den schätzungsgegenständlichen Zwischeneinkünften (vgl. Tz. 17.2.3.3) – alle in dem jeweils schätzungsgegenständlichen Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft tatsächlich gezahlten dem Grunde und der Höhe nach fremdüblichen Zinsen und Nutzungsentgelte, die bei Außerachtlassung ihrer unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an der Zwischengesellschaft

 in den Fällen des Mindestansatzes als anzusetzender Besteuerungsgrundlage das Vermögen der unbeschränkt Steuerpflichtigen oder  in den Fällen eines höheren Wertes aufgrund einer Einbeziehung aller maßgeblichen Steuerpflichtigen (vgl. Tz. 17.2.2.) deren Vermögen

wirtschaftlich erhöht haben. Auf eine Steuerpflicht der korrespondierenden Einnahmen beim zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Empfänger, einer Zuordnung dieser Einnahmen zu derselben Vermögenssphäre wie die Hinzurechnungsbeträge o. ä. kommt es hierbei nicht an.

Von der nach § 17 Absatz 2 Halbsatz 1 AStG anzusetzenden Besteuerungsgrundlage können, z. B. im Fall eines hinreichend quantifizierbaren Anteils nicht passiver Einkünfte (vgl. auch Tz. 17.2.2), nur solche gezahlten Zinsen und Nutzungsentgelte abgezogen werden, die bei der Zwischengesellschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang im Sinne des § 10 Absatz 4 AStG mit den schätzungsgegenständlichen Zwischeneinkünften stehen (vgl. Tz. 10.4).

Die Steuerpflichtigen tragen die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen eines Abzugs nach § 17 Absatz 2 Halbsatz 2 AStG (vgl. auch Tz. Vor 7 – 4).

18 Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 18 AStG) 18.1 Gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung (§ 18 Absatz 1 AStG) 18.1.1 Gesonderte Feststellung (§ 18 Absatz 1 Satz 1 AStG) Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG, insbesondere der Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG), die anrechenbaren Steuern (§ 12 AStG), das Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 11 AStG) und der Verlustvortrag, werden gesondert festgestellt (§ 18 Absatz 1 Satz 1 AStG). Dies gilt auch hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung des § 5 AStG (vgl. § 5 Absatz 3 AStG).

Ziel der Regelung ist es, die in den genannten Vorschriften enthaltenen materiell-rechtlichen Rechtsfolgen verfahrensrechtlich in der Form einer gesonderten Feststellung nachzuvollziehen. Mit der verfahrensrechtlichen Abtrennung vom Folgeverfahren sollen insbesondere abweichende Entscheidungen über die Besteuerungsgrundlagen in Bezug auf eine bestimmte ausländische Gesellschaft gegenüber mehreren an ihr beteiligten Steuerpflichtigen vermieden werden (sog. verfahrenskonzentrierender Zweck; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.02.1985 – I R 11/83, BStBl II 1985 S. 410 und BFH-Urteil vom 13.06.2018 – I R 94/15, BStBl II 2020 S. 755).

§ 18 AStG gilt ungeachtet etwaiger DBA (§ 20 Absatz 1 AStG).

18.1.1.1 Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG sind gesondert festzustellen. Unter den Begriff der Besteuerungsgrundlage fallen sowohl der Gegenstand, der Zeitpunkt und die Empfängerperson der Hinzurechnung als auch die Hinzurechnung als Rechtsfolge. Demnach ist festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.1985 – I R 11/83, BStBl II 1985 S. 410):

 ob eine Hinzurechnung vorzunehmen ist,  welchen Steuerpflichtigen gegenüber die Hinzurechnung vorzunehmen ist,  welches die hinzuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen für die einzelnen Steuerpflichtigen sind und  auf welchen Zeitpunkt die Hinzurechnung vorzunehmen ist.

§ 18 Absatz 1 Satz 1 AStG enthält eine nicht abschließende Aufzählung gesondert festzustellender Besteuerungsgrundlagen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 66):

18.1.1.1.1 Hinzurechnungsbetrag (§ 10 AStG) Bei dem Hinzurechnungsbetrag handelt es sich um die nach § 7 Absatz 1 AStG / § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG steuerpflichtigen Zwischeneinkünfte / Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft (vgl. § 10 Absatz 1 Satz 1 AStG und Tz. 10.1.1; ggf. i. V. m. § 13 Absatz 4 Satz 1 AStG). Ergeben sich negative Zwischeneinkünfte, entfällt die Hinzurechnung (vgl. § 10 Absatz 1 Satz 2 AStG und Tz. 10.1.2); in diesem Fall ist ein Verlustvortrag (vgl. hierzu Tz. 18.1.1.1.4) – neben einem Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 0 € – gesondert festzustellen. Die Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Zwischeneinkünfte erfolgt nach § 10 Absatz 3 bis 5 AStG (vgl. hierzu Tzn. 10.3 bis 10.5). Im Rahmen der Feststellung des Hinzurechnungsbetrages ist insbesondere abschließend über das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 2 AStG (vgl. hierzu Tz. 8.2) zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 13.06.2018 – I R 94/15, BStBl II 2020 S. 755 und BFH- Urteil vom 14.11.2018 – I R 47/16, BStBl II 2019 S. 419). Die Minderung des Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Absatz 6 AStG ist nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung; sie ist im Folgeverfahren zu ermitteln.

18.1.1.1.2 Anrechenbare Steuern (§ 12 AStG) Bei den nach § 12 AStG anrechenbaren Steuern handelt es sich um die Steuern vom Einkommen, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünfte tatsächlich erhoben worden sind (vgl. § 12 Absatz 1 Satz 1 AStG und Tzn. 12.1.1 bis 12.1.5); die Kürzung nach § 12 Absatz 1 Satz 2 AStG ist zu beachten (vgl. hierzu Tz. 12.1.6). Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist nach § 12 Absatz 2 AStG auch die anteilige Steuer anrechenbar, die im Wege einer sog. vorgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung tatsächlich erhoben worden ist vgl. hierzu Tz. 12.2). Bei der Anrechnung im Rahmen des Folgeverfahrens ist § 12 Absatz 3 AStG zu beachten (vgl. hierzu Tz. 12.3). Hinweis: Für Steuern der ausländischen Gesellschaft für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2022 enden, gelten § 10 Absatz 1 Satz 2, § 10 Absatz 3 Satz 6 und § 12 Absatz 1 AStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung fort (§ 21 Absatz 4 Satz 3 AStG).

18.1.1.1.3 Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 11 AStG) Das am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen ist für jeden Steuerpflichtigen gesondert festzustellen (§ 11 Absatz 3 Satz 1 AStG). Hinzurechnungskorrekturvolumen ist der nach § 10 Absatz 2 AStG der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegende Hinzurechnungsbetrag des laufenden Veranlagungszeitraums, vermindert um den Betrag der Bezüge im Sinne des § 11 Absatzes 1 Satz 1 und 2 AStG des laufenden Veranlagungszeitraums sowie den Betrag der Gewinne im Sinne des § 11 Absatz 4 AStG und vermehrt um das auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte Hinzurechnungskorrekturvolumen (§ 11 Absatz 3 Satz 2 AStG). Der Bestand des verbleibenden Hinzurechnungskorrekturvolumens kann nicht negativ werden (§ 11 Absatz 3 Satz 3 AStG). Zum Hinzurechnungskorrekturvolumen im Einzelnen vgl. Tz. 11.3. Die der Ermittlung des Hinzurechnungskorrekturvolumens zugrunde liegenden Bezüge und Gewinne sind nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung; sie können jedoch nachrichtlich im Feststellungsbescheid mitgeteilt werden. Zur gesonderten Feststellung der Aufteilung des Hinzurechnungskorrekturvolumens für Zwecke des § 11 Absatz 1 Satz 2 AStG vgl. Tz. 18.1.2.

18.1.1.1.4 Verlustvortrag Ergeben sich negative Zwischeneinkünfte, entfällt die Hinzurechnung (vgl. § 10 Absatz 1 Satz 2 AStG und Tz. 10.1.2). In diesem Fall ist neben der gesonderten Feststellung eines Hinzurechnungsbetrages in Höhe von 0 € (vgl. Tz. 18.1.1.1.1) auf der Ebene der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft ein entsprechender vortragsfähiger Verlust gesondert festzustellen (vgl. § 10 Absatz 3 Satz 5 AStG und Tz. 10.3.5). Ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig (§ 10 Absatz 3 Satz 6 AStG und Tz. 10.3.6).

18.1.1.1.5 Sonstige Besteuerungsgrundlagen Darüber hinaus sind – unter Beachtung des verfahrenskonzentrierenden Zwecks des Feststellungsverfahrens – alle Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen, die für die Folgeverfahren selbständig von Bedeutung sein können. Dies betrifft insbesondere die gesellschaftsbezogene relative Freigrenze des § 9 AStG (vgl. Tz. 9.2.1) und die gesellschaftsbezogene relative und absolute Freigrenze des § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG (vgl. Tzn. 13.1.3.1 und 13.1.3.2.1). Ist danach ausschließlich die jeweilige gesellschaftsbezogene relative Freigrenze gewahrt, aber denkbar, dass bei einem Steuerpflichtigen der Hinzurechnungsbetrag außer Ansatz bleibt, weil – neben der jeweiligen gesellschaftsbezogenen relativen Freigrenze – die jeweilige gesellschafterbezogene absolute Freigrenze (vgl. Tzn. 9.2.2 und 13.1.3.2.2) gewahrt sein könnte, ist die Hinzurechnung unter den Vorbehalt zu stellen, dass sie nur gegenüber den Steuerpflichtigen gilt, welche die jeweilige gesellschafterbezogene Freigrenze überschreiten (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 41/82, BStBl II S. 868; für den Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung vgl. Tz. 13.1.3.3).

18.1.1.1.6 Keine gesonderte Feststellung Der Kürzungsbetrag nach § 11 Absatz 2 Satz 1 AStG und der Höchstbetrag nach § 11 Absatz 2 Satz 2 AStG (vgl. hierzu Tz. 11.2) sind nicht Gegenstand der gesonderten Feststellung; sie sind im Folgeverfahren zu ermitteln. Dies gilt auch für die Erhöhung des Kürzungsbetrages nach § 11 Absatz 5 Satz 2 AStG (vgl. hierzu Tz. 11.5.2).

18.1.1.2 Gesonderte Feststellung 18.1.1.2.1 Feststellungsbescheid Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG werden gesondert festgestellt (§ 18 Absatz 1 Satz 1 AStG i. V. m. § 179 Absatz 1 AO); sie sind daher verfahrensrechtlich selbständig (vgl. § 157 Absatz 2 AO).

Die gesonderte Feststellung erfolgt durch Feststellungsbescheid (vgl. § 18 Absatz 1 Satz 4 AStG i. V. m. § 179 Absatz 1 AO). Sind die Voraussetzungen für die Anwendung der §§ 7 bis 13 AStG erfüllt, sind die entsprechenden Besteuerungsgrundlagen mit einem positiven Feststellungsbescheid gesondert festzustellen. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit einem negativen Feststellungsbescheid abzulehnen (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1988 – I R 41/82, BStBl II S. 868).

Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids ist der unmittelbar oder mittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligte Steuerpflichtige im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 und 4 AStG und des § 13 Absatz 1 Satz 1 AStG. Unerheblich ist, bei wem der Hinzurechnungsbetrag Bestandteil des zu versteuernden Einkommens ist. Dementsprechend ist der Feststellungsbescheid an die Organgesellschaft zu richten, wenn in dem gem. § 14 KStG dem Organträger zuzurechnenden Einkommen nach den §§ 7 bis 13 AStG steuerpflichtige Einkünfte enthalten sind (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.1984 – I R 21/80, BStBl II 1985 S. 119). Der Steuerpflichtige ist auch dann Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids, wenn er über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital oder einer vergleichbaren Bezugsgröße der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist. Vermittelnde Personengesellschaften bleiben von der Hinzurechnungsbesteuerung unberührt (vgl. Tzn. 7.1.1.6 und 13.1.1.4). Sie sind daher keine Feststellungsbeteiligten.

Als Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Absatz 10 AO entfaltet der Feststellungsbescheid Bindungswirkung für die Folgebescheide (vgl. § 18 Absatz 1 Satz 4 AStG i. V. m. § 182 Absatz 1 Satz 1 AO). Bei Bestandskraft des Feststellungsbescheids kann daher z. B. nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, dass die Hinzurechnung dieser Einkünfte unionsrechtlichen Grundfreiheiten widerspricht. Ein Ergänzungsbescheid nach § 179 Absatz 3 AO mit einem solchen Feststellungsgegenstand kommt nicht in Betracht (vgl. BFH- Urteil vom 14.11.2018 – I R 47/16, BStBl II 2019 S. 419).

Einwendungen gegen die durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen können ausschließlich durch Einspruch gegen den Feststellungsbescheid, nicht auch durch Einspruch gegen den Folgebescheid, erhoben werden (vgl. § 351 Absatz 2 AO).

18.1.1.2.2 Unbeachtlichkeit mittelbarer Beteiligungen Ist ein Steuerpflichtiger ausschließlich mittelbar an der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt (zur mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5) und ist diese mittelbare Beteiligung nach § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG (ggf. i. V. m. § 13 Absatz 1 Satz 2 AStG) vollumfänglich unbeachtlich (vgl. hierzu Tz. 7.1.2), ist dieser Steuerpflichtige nicht in das für diese Gesellschaft durchzuführende Feststellungsverfahren einzubeziehen und mithin kein Feststellungsbeteiligter.

18.1.1.2.3 Gewerbesteuer Eine besondere Feststellung für Zwecke der Gewerbesteuer ist nicht durchzuführen.

18.1.1.3 Feststellungsjahr Die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung erfolgt veranlagungszeitraumbezogen. Sie ist für den Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr) vorzunehmen, in dem der Hinzurechnungsbetrag nach den Grundsätzen des § 10 Absatz 2 Satz 1 AStG als zugeflossen gilt oder gelten würde (Feststellungsjahr). Danach ist die gesonderte und ggf. einheitliche Feststellung für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft endet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile an der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft (oder einer vermittelnden Gesellschaft) bei einem oder mehreren Steuerpflichtigen zu einem Betriebsvermögen gehören und ein Steuerpflichtiger oder mehrere Steuerpflichtige ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat / haben.

Beispiel 1:

Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige A hält die Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Das Wirtschaftsjahr des Einzelunternehmens entspricht dem Kalenderjahr. Die Zwischengesellschaft hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Die Zwischengesellschaft hat im Wirtschaftsjahr 01/02 (01.07.01 bis 30.06.02) Zwischeneinkünfte in Höhe von 100 erzielt. Zu Lasten der Zwischengesellschaft wurde am 01.03.03 auf die Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahres 01/02 eine ausländische Ertragsteuer in Höhe von 10 erhoben.

Der Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 100 ist für den Veranlagungszeitraum 02 gesondert festzustellen. Die am 01.03.03 erhobene ausländische Ertragsteuer ist in die gesonderte Feststellung für den Veranlagungszeitraum 02 einzubeziehen, weil diese für das Wirtschaftsjahr 01/02 erhoben wurde; der Zahlungszeitpunkt in 03 ist insoweit unerheblich.

Beispiel 2:

Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige G1 ist beherrschend an der Zwischengesellschaft beteiligt und hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03. Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige G2 ist ebenfalls beherrschend an der Zwischengesellschaft beteiligt und hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Die Zwischengesellschaft hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.05. bis 30.04. Die Zwischengesellschaft hat im Wirtschaftsjahr 01/02 (01.05.01 bis 30.04.02) Zwischeneinkünfte in Höhe von 100 erzielt. Zu Lasten der Zwischengesellschaft wurde am 01.03.03 auf die Zwischeneinkünfte des Wirtschaftsjahres 01/02 eine ausländische Ertragsteuer in Höhe von 10 erhoben.

Gesonderte Feststellung entsprechend Beispiel 1 (= Feststellungsjahr 02); die gesonderte Feststellung ist einheitlich gegenüber G1 und G2 vorzunehmen. Bei G1 erhöht der Hinzurechnungsbetrag den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 02/03 vom 01.04.02 bis 31.03.03 (vgl. § 10 Absatz 2 Satz 2 AStG). Die anteilige ausländische Ertragsteuer ist auf die Körperschaftsteuer 03 anzurechnen, soweit diese auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. Bei G2 erhöht der Hinzurechnungsbetrag den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 01/02 vom 01.07.01 bis 30.06.02. Die anteilige ausländische Ertragsteuer ist auf die Körperschaftsteuer 02 anzurechnen, soweit diese auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt.

18.1.1.4 Hinweis zum Feststellungsjahr 2022 (Übergangszeitraum) Sind im Hinblick auf das Feststellungsjahr 2022 sowohl die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung als auch die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 13 AStG in der geltenden Fassung erfüllt, sind zwei separate Feststellungsverfahren durchzuführen. Dies gilt bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ggf. auch im Hinblick auf Feststellungsjahre nach 2022.

18.1.2 Aufteilung des Hinzurechnungskorrekturvolumens (§ 18 Absatz 1 Satz 2 AStG) Ist ein Steuerpflichtiger an der ausländischen Gesellschaft über andere vermittelnde Gesellschaften beteiligt, ist auch festzustellen, wie sich das Hinzurechnungskorrekturvolumen für Zwecke des § 11 Absatz 1 Satz 2 AStG auf die vermittelnden Gesellschaften aufteilt (§ 18 Absatz 1 Satz 2 AStG).

Die Vorschrift betrifft Fälle, in denen der Steuerpflichtige mittelbar über andere in- oder ausländische Gesellschaften, die ihrerseits unmittelbar oder mittelbar an der Zwischengesellschaft beteiligt sind (vermittelnde Gesellschaften), an der Zwischengesellschaft beteiligt ist (zum Begriff der mittelbaren Beteiligung vgl. Tz. 7.1.1.5). Erhält der Steuerpflichtige Bezüge im Sinne des § 11 Absatz 1 Satz 1 AStG aus der unmittelbaren Beteiligung an einer vermittelnden Gesellschaft, ist bei ihm gleichermaßen ein Kürzungsbetrag nach § 11 Absatz 2 AStG abzuziehen, wenn bei ihm Hinzurechnungsbeträge aus der Zwischengesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen haben (vgl. § 11 Absatz 1 Satz 2 AStG).

Im Einzelnen wird auf Tz. 11.3.1 verwiesen.

18.1.3 Gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 18 Absatz 1 Satz 3 AStG) Sind an der ausländischen Gesellschaft mehrere Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt, wird die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorgenommen; dabei ist auch festzustellen, wie sich die Besteuerungsgrundlagen auf die einzelnen Beteiligten verteilen (§ 18 Absatz 1 Satz 3 AStG). Danach ist eine einheitliche Feststellung im Sinne des § 179 Absatz 2 Satz 2 AO vorzunehmen, wenn mehrere unbeschränkt oder (erweitert) beschränkt Steuerpflichtige in Bezug auf eine Zwischengesellschaft die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung erfüllen; dem steht grundsätzlich nicht entgegen, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung im Ergebnis unterbleibt (insbesondere wegen § 9 AStG oder § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG). Im Hinblick auf die Fälle des § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG wird auf Tz. 18.1.1.2.2 verwiesen.

Hinsichtlich eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten gilt § 183 AO.

18.1.4 Entsprechende Anwendung der Vorschriften der AO und der FGO (§ 18 Absatz 1 Satz 4 AStG) Die Vorschriften der AO, mit Ausnahme des § 180 Absatz 3 AO, und der FGO über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind entsprechend anzuwenden (§ 18 Absatz 1 Satz 4 AStG). Die Vorschrift beinhaltet dynamische Rechtsgrundverweisungen auf die jeweiligen Vorschriften der AO und der FGO.

18.2 Örtliche Zuständigkeit (§ 18 Absatz 2 AStG) 18.2.1 Gesonderte Feststellung (§ 18 Absatz 2 Satz 1 AStG) Für die gesonderte Feststellung ist das Finanzamt zuständig, das bei dem Steuerpflichtigen für die Ermittlung der aus der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung bezogenen Einkünfte örtlich zuständig ist (§ 18 Absatz 2 Satz 1 AStG). Die Zuständigkeitsregelung des § 18 Absatz 2 Satz 1 AStG gilt nur für den Fall einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für einen Steuerpflichtigen. Für den Fall einer gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne des § 18 Absatz 1 Satz 3 AStG gilt die Zuständigkeitsregelung des § 18 Absatz 2 Satz 2 AStG.

Bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen hat grundsätzlich das Wohnsitzfinanzamt nach § 19 Absatz 1 AO die gesonderte Feststellung vorzunehmen. Bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen, bei denen die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Zwischengesellschaft zu einem Betriebsvermögen gehört (vgl. § 10 Absatz 2 Satz 2 und 3 AStG), richtet sich die örtliche Zuständigkeit in den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 AO. Bei beschränkt Einkommensteuerpflichtigen (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 4 AStG) ergibt sie sich grundsätzlich aus § 19 Absatz 2 AO.

Bei unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen hat grundsätzlich das Finanzamt die gesonderte Feststellung vorzunehmen, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung des unbeschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen befindet (vgl. § 20 Absatz 1 AO); § 20 Absatz 2 AO ist zu beachten. In den Fällen des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO richtet sich die örtliche Zuständigkeit nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 AO. Bei beschränkter Körperschaftsteuerpflicht richtet sich die örtliche Zuständigkeit grundsätzlich nach § 20 Absatz 3 oder 4 AO.

Innerhalb der Bundesländer durch Rechtsverordnung bestimmte abweichende örtliche Zuständigkeiten sind zu beachten.

18.2.2 Gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 18 Absatz 2 Satz 2 AStG) Ist die gesonderte Feststellung gegenüber mehreren Personen einheitlich vorzunehmen, ist das Finanzamt zuständig, das nach § 18 Absatz 2 Satz 1 AStG für den Beteiligten zuständig ist, dem die höchste Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen ist (§ 18 Absatz 2 Satz 2 AStG). Die Vorschrift betrifft die Fälle der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 1 Satz 3 AO. Unbeachtlich ist, ob die höchste Beteiligung in diesem Sinne in Form einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung besteht; für Zwecke der Ermittlung der höchsten Beteiligung sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen eines Steuerpflichtigen am Nennkapital (oder einer vergleichbaren Bezugsgröße nach ausländischem Recht) der Zwischengesellschaft zu addieren. Falls für die Gewinnverteilung der Zwischengesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital (oder einer vergleichbaren Bezugsgröße nach ausländischem Recht) maßgebend ist oder die Zwischengesellschaft über kein Nennkapital (oder eine vergleichbare Bezugsgröße nach ausländischem Recht) verfügt, ist in Anlehnung an § 7 Absatz 1 Satz 3 AStG der Gewinnverteilungsmaßstab der Zwischengesellschaft heranzuziehen.

18.2.3 Ersatzzuständigkeit (§ 18 Absatz 2 Satz 3 AStG) Lässt sich das zuständige Finanzamt nach § 18 Absatz 2 Satz 1 und 2 AStG nicht feststellen, ist das Finanzamt zuständig, das zuerst mit der Sache befasst wird (§ 18 Absatz 2 Satz 3 AStG). Die hiernach angeordnete Ersatzzuständigkeit ist gegenüber § 18 Absatz 2 Satz 1 und 2 AStG nachrangig. Sie kommt regelmäßig zum Tragen, wenn die Beteiligungen in den Fällen des § 18 Absatz 2 Satz 2 AStG gleich hoch sind.

18.2.4 Zweifelsfälle Ergibt sich die örtliche Zuständigkeit für die gesonderte und einheitliche Feststellung nicht zweifelsfrei aus § 18 Absatz 2 Satz 3 AStG, bestimmt die gemeinsame fachlich zuständige Aufsichtsbehörde die für die Feststellung örtlich zuständige Finanzbehörde. Fehlt eine gemeinsame Aufsichtsbehörde, treffen die fachlich zuständigen Aufsichtsbehörden die Entscheidung gemeinsam. Der Zustimmung der betroffenen Feststellungsbeteiligten hierzu bedarf es nicht.

18.3 Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung und Anzeigepflicht (§ 18 Absatz 3 AStG) 18.3.1 Feststellungserklärung (§ 18 Absatz 3 Satz 1 AStG) Jeder der an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen hat eine Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (§ 18 Absatz 3 Satz 1 AStG). Danach ist jeder Steuerpflichtige (einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a KStG), der die Voraussetzungen der allgemeinen (einschließlich der verschärften) oder der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung erfüllt, erklärungspflichtig; dem steht grundsätzlich nicht entgegen, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung im Ergebnis unterbleibt (insbesondere wegen § 9 AStG oder § 13 Absatz 1 Satz 3 AStG). In den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG (ggf. i. V. m. § 13 Absatz 1 Satz 2 AStG), in denen der Steuerpflichtige nicht Feststellungsbeteiligter ist (vgl. Tz. 18.1.1.2.2), ist dieser insoweit nicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung verpflichtet. Die Befreiung von der Erklärungspflicht nach § 181 Absatz 2 Satz 3 AO gilt im Bereich des § 18 AStG nicht; nach § 18 Absatz 3 Satz 5 AStG ist jedoch eine gemeinsame Erklärung oder Anzeige zulässig (vgl. hierzu Tz. 18.3.5).

Ist ein Steuerpflichtiger mittelbar über eine oder mehrere in- oder ausländische Personengesellschaft(en) an der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft beteiligt, ist ausschließlich der mittelbar beteiligte Steuerpflichtige erklärungspflichtig. Die Personengesellschaft ist nicht zur Abgabe einer Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung verpflichtet (vgl. auch Tz. 18.1.1.2.1). Dies gilt nicht für optierende Personengesellschaften im Sinne des § 1a KStG.

Die Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben.

Die Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung bezieht sich auf den Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr), in dem der Hinzurechnungsbetrag nach den Grundsätzen des § 10 Absatz 2 Satz 1 AStG als zugeflossen gilt oder gelten würde (Feststellungsjahr). Dabei handelt es sich um den Veranlagungszeitraum, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr im Sinne des § 7 Absatz 2 AStG der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft endet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile an der ausländischen Gesellschaft / Kapitalanlagegesellschaft (oder einer vermittelnden Gesellschaft) bei einem oder mehreren Steuerpflichtigen zu einem Betriebsvermögen gehören und ein Steuerpflichtiger oder mehrere Steuerpflichtige ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat / haben (vgl. Tz. 18.1.1.3). Die Abgabefrist ergibt sich daher grundsätzlich aus § 149 Absatz 2 Satz 1 AO in der jeweils geltenden Fassung. § 149 Absatz 3 Nummer 7 sowie Absatz 4 und 6 AO sind zu beachten.

Die Aufforderung zur Abgabe einer Erklärung erfolgt in der allgemeinen Aufforderung zur Abgabe der Jahressteuererklärungen. Das zuständige Finanzamt kann ihm bekannte Beteiligte auch besonders zur Abgabe einer Erklärung auffordern.

Für die Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung gelten im Übrigen grundsätzlich die für Steuererklärungen maßgeblichen Verfahrensvorschriften (insbesondere §§ 152, 153 und 328 ff. AO).

Hinweis für das Feststellungsjahr 2022 (Übergangszeitraum): Sind im Hinblick auf das Feststellungsjahr 2022 sowohl die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung als auch die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 13 AStG in der geltenden Fassung erfüllt, sind zwei separate Erklärungen zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung abzugeben. Dies gilt bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren ggf. auch im Hinblick auf Feststellungjahre nach 2022 (vgl. auch Tz. 18.1.1.4).

18.3.2 Anzeige (§ 18 Absatz 3 Satz 2 AStG) In den Fällen, in denen nach § 8 Absatz 2 AStG geltend gemacht wird, dass eine Hinzurechnung unterbleibt, ist dies abweichend von § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck nur anzuzeigen; für diese Anzeige gelten die für die Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG maßgeblichen Fristen entsprechend (§ 18 Absatz 3 Satz 2 AStG). Die erleichterte Erklärungspflicht in Form einer Anzeige gilt nur in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige geltend macht, dass der Motivtest nach § 8 Absatz 2 AStG erfüllt ist (vgl. BT-Drs. 19/28652, 66). In allen übrigen Fällen gilt die vollumfängliche Erklärungspflicht nach § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG. Die vollumfängliche Erklärungspflicht gilt auch in den Fällen, in denen die ausländische Gesellschaft aus mehreren Tätigkeiten Zwischeneinkünfte erzielt (vgl. dazu Tz. 8.2.1.4) und nicht in Bezug auf jede dieser Tätigkeiten nach § 8 Absatz 2 AStG geltend gemacht wird, dass eine Hinzurechnung unterbleibt.

Eine Berufung auf den Motivtest in diesem Sinne setzt voraus, dass der Steuerpflichtige geltend macht, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht (vgl. § 8 Absatz 2 AStG; im Einzelnen vgl. Tz. 8.2). Eine Berufung auf den Motivtest scheidet aus, wenn die ausländische Gesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens hat (vgl. § 8 Absatz 3 AStG; Tz. 8.3); in diesen Fällen ist eine Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG abzugeben.

Die Anzeige ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten.

Verlangt das zuständige Finanzamt auf der Grundlage der Anzeige keine Erklärungsabgabe nach § 18 Absatz 3 Satz 4 AStG, ergeht grundsätzlich kein negativer Feststellungsbescheid (vgl. auch Tz. 18.1.1.2).

Die Anzeigepflicht nach § 18 Absatz 3 Satz 2 AStG gilt für den Bereich der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung nach § 13 AStG entsprechend.

In den Fällen des § 7 Absatz 1 Satz 2 AStG (ggf. i. V. m. § 13 Absatz 1 Satz 2 AStG), in denen der Steuerpflichtige nicht Feststellungsbeteiligter ist (vgl. Tz. 18.1.1.2.2), ist dieser insoweit nicht zur Abgabe einer Anzeige verpflichtet.

18.3.3 Umfang der Anzeige (§ 18 Absatz 3 Satz 3 AStG) Die Anzeige hat die Angaben zu enthalten, die für die Prüfung der Voraussetzungen nach § 8 Absatz 2 AStG von Bedeutung sind; insbesondere Name, Anschrift, wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft, Beteiligungsverhältnisse und Identifikationsmerkmale der an der ausländischen Gesellschaft Beteiligten (§ 18 Absatz 3 Satz 3 AStG). Danach muss die Anzeige sämtliche Angaben enthalten, die es dem zuständigen Finanzamt ermöglichen, das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8 Absatz 2 AStG zweifelsfrei und abschließend prüfen zu können. Dabei handelt es sich insbesondere um folgende Angaben:

Name, Anschrift und wirtschaftliche Tätigkeit der Zwischengesellschaft: Zur Prüfung des Vorliegens einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 2 AStG bedarf es insbesondere auch Angaben zur sachlichen und personellen Ausstattung der Zwischengesellschaft (vgl. § 8 Absatz 2 Satz 2 AStG). Im Hinblick auf die personelle Ausstattung der Zwischengesellschaft sind Angaben zur Qualifikation des Personals erforderlich (vgl. § 8 Absatz 2 Satz 3 AStG).

Beteiligungsverhältnisse und Identifikationsmerkmale der Beteiligten: Die Angaben zu den Beteiligungsverhältnissen müssen insbesondere die Höhe der jeweiligen Beteiligungen umfassen. Zu den Identifikationsmerkmalen der Beteiligten zählen insbesondere deren Namen, deren Anschriften und deren Identifikationsmerkmale nach den §§ 139a ff. AO.

Die in § 18 Absatz 3 Satz 3 AStG enthaltene Aufzählung von Regelbeispielen ist nicht abschließend. Nach den Umständen des Einzelfalls können daher weitergehende Angaben erforderlich sein. Auf Verlangen des zuständigen Finanzamts hat der Steuerpflichtige die jeweiligen Angaben durch geeignete Belege nachzuweisen.

18.3.4 Erklärungsabgabe auf Verlangen (§ 18 Absatz 3 Satz 4 AStG) Das zuständige Finanzamt kann in den Fällen des § 18 Absatz 3 Satz 2 AStG die Abgabe einer Erklärung nach § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG verlangen (§ 18 Absatz 3 Satz 4 AStG). Das Verlangen einer Erklärungsabgabe ist insbesondere dann ermessensgerecht, wenn nach der Prüfung der im Zusammenhang mit der Anzeige eingereichten Unterlagen Zweifel beispielsweise am Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Zwischengesellschaft bestehen (vgl. BT-Drs. 19/28652, 66).

Auch in den Fällen des § 18 Absatz 3 Satz 4 AStG gelten grundsätzlich die für Steuererklärungen maßgeblichen Verfahrensvorschriften (insbesondere §§ 152, 153 und 328 ff. AO).

18.3.5 Gemeinsame Erklärung oder Anzeige (§ 18 Absatz 3 Satz 5 AStG) Die Verpflichtungen nach § 18 Absatz 3 AStG können durch die Abgabe einer gemeinsamen Erklärung oder Anzeige erfüllt werden (§ 18 Absatz 3 Satz 5 AStG). Die Vorschrift betrifft die Fälle der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 18 Absatz 1 Satz 3 AStG. Sie räumt ein Wahlrecht zur Abgabe einer gemeinsamen Erklärung nach § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG oder Anzeige nach § 18 Absatz 3 Satz 2 AStG ein.

Eine gemeinsame Erklärung oder Anzeige ist eine solche, die von mehreren Steuerpflichtigen zwecks Erfüllung der jeweiligen Erklärungs- oder Anzeigepflicht nach Maßgabe des § 18 Absatz 3 Satz 6 AStG eigenhändig unterschrieben und abgegeben wird. Wird eine gemeinsame Erklärung oder Anzeige nicht von sämtlichen Steuerpflichtigen abgegeben, bleibt es für die übrigen Steuerpflichtigen bei der Einzelerklärungspflicht oder Einzelanzeigepflicht nach § 18 Absatz 3 Satz 1 oder 2 AStG, soweit diese nicht ihrerseits eine gemeinsame Erklärung oder Anzeige abgeben.

18.3.6 Eigenhändige Unterschrift (§ 18 Absatz 3 Satz 6 AStG) Die Erklärung sowie die Anzeige sind von dem Steuerpflichtigen oder von den in § 34 AO bezeichneten Personen eigenhändig zu unterschreiben (§ 18 Absatz 3 Satz 6 AStG). Die Verpflichtung zur eigenhändigen Unterschrift trifft den erklärenden oder anzeigenden Steuerpflichtigen bzw. dessen gesetzliche Vertretung.

Soweit der Steuerpflichtige die Erklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Steuerpflichtige infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist (§ 150 Absatz 3 AO).

18.4 Einkünfte und Vermögen im Sinne des § 15 AStG (§ 18 Absatz 4 AStG) 18.4.1 Feststellungsverfahren § 18 Absatz 1 bis 3 AStG gilt für Einkünfte und Vermögen ausländischer Familienstiftungen im Sinne des § 15 AStG entsprechend (§ 18 Absatz 4 AStG).

Danach sind die Besteuerungsgrundlagen zur Anwendung des § 15 AStG in entsprechender Anwendung des § 18 Absatz 1 AStG gesondert und ggf. einheitlich festzustellen. Dabei handelt es sich insbesondere um

 den Zurechnungsgegenstand (Einkünfte der ausländischen Familienstiftung und die nach § 15 Absatz 5 AStG anzurechnenden Steuern),  das / die Zurechnungssubjekt(e) (der / die unbeschränkt steuerpflichtige/n Stifter oder die unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- oder Anfallsberechtigten),  die Zurechnungsquote(n) (der Anteil des jeweiligen Zurechnungssubjekts) und  den Zurechnungszeitpunkt.

Die Zuwendungen im Sinne des § 15 Absatz 11 Satz 1 AStG und die nach § 15 Absatz 11 Satz 2 AStG anzurechnenden oder abzuziehenden Steuern sind in das Feststellungsverfahren einzubeziehen. Im Rahmen der Feststellung ist der verbleibende Zurechnungsbetrag (vgl. hierzu Tz. 15.11.1.2) als die Summe der nach § 15 Absatz 1 AStG zugerechneten Einkünfte der ausländischen Familienstiftung abzüglich der Summe der von dieser Familienstiftung ausgeführten und nach § 15 Absatz 11 AStG nicht der Besteuerung unterliegenden Zuwendungen fortzuschreiben.

Über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Absatz 6 AStG in Bezug auf die ausländische Familienstiftung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 AStG ist abschließend im Feststellungsverfahren zu entscheiden.

18.4.2 Fälle des § 15 Absatz 9 und 10 AStG In den Fällen des § 15 Absatz 9 AStG sind die Einkünfte der nachgeschalteten ausländischen Gesellschaft, die der ausländischen Familienstiftung oder einer anderen ausländischen Stiftung danach zuzurechnen sind, in einem eigenständigen Verfahren gesondert festzustellen. In diesem Verfahren ist abschließend über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 8 Absatz 2 AStG zu entscheiden. Im Hinblick auf Gewinnausschüttungen im Sinne des § 15 Absatz 9 Satz 3 AStG wird auf Tz. 15.9.3 verwiesen.

In den Fällen des § 15 Absatz 10 AStG gilt dies entsprechend. Über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Absatz 6 AStG auf Ebene der anderen ausländischen Stiftung ist abschließend in dem insoweit durchzuführenden eigenständigen Feststellungsverfahren zu entscheiden. Im Hinblick auf Zuwendungen der ausländischen Stiftung im Sinne des § 15 Absatz 10 Satz 2 AStG wird auf Tz. 15.10.2 verwiesen.

18.4.3 Örtliche Zuständigkeit Die örtliche Zuständigkeit für die Vornahme der gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung ergibt sich aus § 18 Absatz 2 AStG. Für die Vornahme einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ist das Finanzamt örtlich zuständig, das nach § 18 Absatz 2 Satz 1 AStG für den Zurechnungsempfänger zuständig ist, dem der Anteil mit dem höchsten gemeinen Wert zuzurechnen ist (vgl. § 18 Absatz 2 Satz 2 AStG).

18.4.4 Erklärungs- und Anzeigepflicht Jeder unbeschränkt steuerpflichtige Stifter, sonst jede unbeschränkt steuerpflichtige bezugs- oder anfallsberechtigte Person hat eine Erklärung zur gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben (vgl. § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG). In den Fällen, in denen nach § 15 Absatz 6 AStG geltend gemacht wird, dass eine Zurechnung unterbleibt, ist dies abweichend von § 18 Absatz 3 Satz 1 AStG nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck nur anzuzeigen (vgl. § 18 Absatz 3 Satz 2 AStG). Hinsichtlich der Erklärung und der Anzeige gelten die übrigen Vorschriften des § 18 Absatz 3AStG entsprechend (vgl. hierzu Tz. 18.3). In den Fällen des § 15 Absatz 9 und 10 AStG sind die erforderlichen Angaben im Rahmen der Feststellungserklärung für die ausländische Familienstiftung im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 AStG nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu machen; trotz eigenständiger Feststellungsverfahren in diesen Fällen sind insoweit keine eigenständigen Feststellungserklärungen abzugeben.

18.5 Außenprüfung (§ 18 Absatz 5 AStG) Eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist bei jedem der betroffenen Steuerpflichtigen zulässig (§ 18 Absatz 5 AStG). Auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 193 Absatz 2 Nummer 2 AO kommt es insoweit nicht an (vgl. BT-Drs. 19/28652, 66).

19 (weggefallen)

20 Bestimmungen über die Anwendung von DBA (§ 20 AStG)

Nach § 20 Absatz 2 Satz 2 AStG gilt § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG nicht, soweit in der ausländischen Betriebsstätte Einkünfte anfallen, die nach § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a AStG (vgl. hierzu Tz. 8.1.5.2.1) als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären. In diesen Fällen bleibt es bei der Freistellung der Einkünfte nach den Vorschriften des jeweiligen DBA. Dies gilt sowohl für ausländische Betriebsstätten gewerblich tätiger als auch selbständig tätiger Personen. Die Anwendung von § 50d Absatz 9 EStG bleibt unberührt.

Nach § 9 Satz 3 Halbsatz 2 StAbwG ist § 20 Absatz 2 Satz 2 AStG für in einem nicht kooperativen Steuerhoheitsgebiet gelegene Betriebsstätten eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nicht anzuwenden.

21 Zeitliche Anwendung Dieses Schreiben gilt im Hinblick auf die ab dem 01.07.2021 geltenden Fassungen der jeweiligen Vorschriften unter Berücksichtigung der Anwendungsvorschriften des § 21 AStG.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Ab sofort steht es für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Verfügung.