Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung bei Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels an private Abnehmer

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 21. Januar 2025 - III C 2 - S 7116/00010/005/168 (COO.7005.100.3.11070893), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1. In der Inhaltsübersicht werden in der Angabe „6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung und Versorgung bestimmter Beförderungsmittel“ die Wörter „bestimmter Beförderungsmittel“ durch die Wörter „von Beförderungsmitteln“ ersetzt.

2. Abschnitt 3a.5 wird wie folgt geändert:

a) Nach Absatz 1 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:

„D e f i n i t i o n e i n e s B e f ö r d e r u n g s m i t t e l s “.

b) Absatz 2 wird wie folgt geändert:

aa) Satz 1 wird wie folgt gefasst:

„ Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die auch tatsächlich zur Fortbewegung geeignet sind (vgl. Artikel 38 Abs. 1 MwStVO).“

bb) Satz 2 wird wie folgt gefasst:

„ Zu den Beförderungsmitteln gehören neben z. B. Personenkraftwagen, Motorrädern, Fahrrädern, E-Bikes und Dreirädern auch Auflieger, Sattelanhänger, Fahrzeuganhänger, Eisenbahnwaggons, Elektro-Caddywagen, Transportbetonmischer, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (vgl. jedoch Abschnitt 3a.3 Abs. 5) sowie landwirtschaftliche Zugmaschinen und andere landwirtschaftliche Fahrzeuge, Fahrzeuge, die speziell für den Transport von kranken oder verletzten Menschen konzipiert sind, und Rollstühle und ähnliche Fahrzeuge für kranke und körperbehinderte Menschen, mit mechanischen oder elektronischen Vorrichtungen zur Fortbewegung (vgl. Artikel 38 Abs. 2 MwStVO).“

3. Abschnitt 6.4 wird wie folgt gefasst:

„6.4. Ausschluss der Steuerbefreiung bei der Ausrüstung und Versorgung von Beförderungsmitteln

A l l g e m e i n e s (1) Die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ist bei der Lieferung eines Gegenstands, der zur Ausrüstung oder Versorgung nichtunternehmerischer Beförderungsmittel bestimmt ist, insbesondere in den Fällen ausgeschlossen, in denen der ausländische Abnehmer – und nicht der Lieferer – den Liefergegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (§ 6 Abs. 3 UStG). B e i s p i e l : Der Unternehmer U verkauft zwei Fahrradreifen an den ausländischen Abnehmer K. 2 3 K befördert oder versendet diese in ein Drittland. Die Fahrradreifen sind zur Nutzung am privaten Fahrrad des K bestimmt. Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da die Fahrradreifen als Ausrüstungsgegenstände für ein Beförderungsmittel erworben werden, das nicht den unternehmerischen Zwecken des ausländischen Abnehmers dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). Eine Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 3a UStG kommt ebenfalls nicht in Betracht, da Beförderungsmittel, deren Bestandteile sowie Gegenstände zu deren Ausrüstung und Versorgung kein persönliches Reisegepäck sind (vgl. Abschnitt 6.11 Abs. 1 Satz 6). Diese Lieferung ist somit steuerpflichtig. (2) Unter § 6 Abs. 3 UStG fallen auch die Lieferungen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand, der zur Ausrüstung oder Versorgung eines nichtunternehmerischen Beförderungsmittels, z. B. eines Sportbootes, bestimmt ist, in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat (Fall des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe b UStG). In diesem Fall ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen stets ausgeschlossen. (3) Werden hingegen Gegenstände zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. Für diese Werklieferungen kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht. B e i s p i e l : Der ausländische Abnehmer K bringt seinen Oldtimer in die Werkstatt des Unternehmers U im Inland zur Restauration. Unternehmer U demontiert den Pkw, überarbeitet diesen in seiner Gesamtheit und verbaut u. a. die von ihm beschafften neuen Karosserieteile, einen neuen Motor, neue Sitze und versieht den Pkw mit neuer Elektrik. Der Entgeltanteil des Materials beträgt mehr als 50 % des Gesamtentgelts für die Restauration. Nach Abschluss der Restauration holt K den Oldtimer bei U im Inland ab und befördert ihn in ein Drittland. 6 5 Die Leistung des U stellt eine Werklieferung an einem Beförderungsmittel dar. Da K den Oldtimer in ein Drittland befördert, ist die Lieferung als Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG steuerfrei; der Ausschluss nach § 6 Abs. 3 UStG findet keine Anwendung.

(4) In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels zusätzlich aufzuzeichnen (vgl. Abschnitt 6.10 Abs. 7). A u s r ü s t u n g o d e r V e r s o r g u n g e i n e s B e f ö r d e r u n g s m i t t e l s 1 2 (5) Zum Begriff des Beförderungsmittels vgl. Abschnitt 3a.5 Abs. 2. Zu den Gegenständen zur Ausrüstung eines privaten Beförderungsmittels gehören – unabhängig von der Art ihrer Befestigung – alle Teile einschließlich Ersatz- und Zubehörteile. Als Zubehörteile sind bewegliche Gegenstände anzusehen, die, ohne direkter Bestandteil des Beförderungsmittels zu sein, dem Zweck der Verwendung des Beförderungsmittels zu dienen bestimmt sein können und zu diesem in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (vgl. § 97 Abs. 1 BGB). Bei der Beurteilung, ob es sich um ein Zubehörteil handelt, kommt es allerdings hauptsächlich auf die objektive Verkehrsanschauung an, welchem – ggf. ihr innenwohnenden – Hauptzweck die Sache zu dienen bestimmt ist. Dabei können auch weitere Informationsquellen wie die zolltarifliche Einordnung sachdienlich sein. Eine vom objektiven Hauptzweck abweichende subjektive Verwendungsabsicht, eine abweichende tatsächliche Verwendung oder eine abweichende vertragliche Vereinbarung ist bei der Zuordnungsbeurteilung im Grundsatz nicht ausschlaggebend. Daher sind u. a. Schlösser, Beleuchtungssets mit Batterie oder Akku, Fahrradtaschen, Fahrradkörbe, Werkzeuge und Reservekanister als Zubehörteile anzusehen, auch wenn diese nicht am Beförderungsmittel befestigt sind oder mit diesem verwendet werden. Als Ersatzteile sind Gegenstände anzusehen, die defekte oder verschlissene Bauteile des Beförderungsmittels ersetzen. Zu den Gegenständen zur Versorgung eines privaten Beförderungsmittels gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem bzw. durch das Beförderungsmittel bestimmt sind, z. B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben/Lackstifte, Frostschutzmittel und Öl für Fahrradketten. B e i s p i e l 1 : Der Unternehmer U verkauft zwei Fahrradreifen an den ausländischen Abnehmer K. 3 2 K lässt die Fahrradreifen von U direkt auf sein Fahrrad aufziehen. Die Fahrradreifen sind zur Nutzung des privaten Fahrrads des K bestimmt, welches er anschließend in ein Drittland befördert. Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da die Fahrradreifen als Ausrüstungsgegenstände für ein Beförderungsmittel erworben werden, das nicht den unternehmerischen Zwecken des ausländischen Abnehmers 6 5 dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). Diese Lieferung ist steuerpflichtig. Die Montage des Fahrradzubehörs durch U stellt mangels Be- oder Verarbeitung keine Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG dar (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999 – V R 77/98, BStBl II 2000 S. 14). B e i s p i e l 2 : 2 1 Der Unternehmer U verkauft einen Kindersitz an den ausländischen Abnehmer K. K holt den Kindersitz von U im Inland ab und transportiert ihn mit seinem privaten Pkw in ein Drittland. Es liegt keine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor, da das Beförderungsmittel (hier: Pkw) nicht den unternehmerischen Zwecken des ausländischen Abnehmers dient (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG). Dabei ist es unerheblich, ob der Ausrüstungsgegenstand (hier: Kindersitz) in das Beförderungsmittel fest verbaut wird 6 5 oder nicht. Die Lieferung des Kindersitzes ist somit steuerpflichtig. Auch die eventuelle Montage des Kindersitzes durch U stellt keine Werklieferung im Sinne des § 3 Abs. 4 UStG dar (vgl. vgl. BFH-Urteil vom 30.09.1999 – V R 77/98, a. a. O.). L i e f e r u n g e n v o n A u s r ü s t u n g s - u n d V e r s o r g u n g s g e g e n s t ä n d e n z u r W e i t e r l i e f e r u n g (6) Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG findet nach ihrem Sinn und Zweck nur auf diejenigen Lieferungen Anwendung, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung des eigenen Beförderungsmittels des Abnehmers oder des von ihm mitgeführten fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. Die Regelung gilt jedoch nicht für Lieferungen von Ausrüstungsgegenständen und Versorgungsgegenständen, die ein Unternehmer zur Weiterlieferung oder zur Verwendung in seinem Unternehmen, z. B. für Reparaturen, erworben hat. B e i s p i e l 1: Der Unternehmer U verkauft 100 Pkw-Reifen an den ausländischen Abnehmer K, der einen Kraftfahrzeughandel und eine Kraftfahrzeugwerkstatt betreibt. K holt die Reifen mit eigenem Lastkraftwagen im Inland ab. Die Reifen sind zur Weiterveräußerung oder zur Verwendung bei Kraftfahrzeugreparaturen bestimmt. 5 4 Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Gleichwohl findet § 6 Abs. 3 UStG keine Anwendung. Die Lieferung ist deshalb steuerfrei, wenn U den Ausfuhrnachweis und den buchmäßigen Nachweis geführt hat. B e i s p i e l 2: 1 2 Sachverhalt wie im Beispiel 1. U versendet jedoch die Reifen zur Verfügung des K in einen Freihafen. 4 3 Es liegt eine Lieferung im Sinne des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchstabe a UStG vor. Für sie gilt die rechtliche Beurteilung wie im Beispiel 1.“

3. Abschnitt 6.11 wird wie folgt geändert:

a) Absatz 1 Satz 6 wird wie folgt gefasst:

„ Ein Beförderungsmittel nach Abschnitt 3a.5 Abs. 2, seine Bestandteile sowie die Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung sind kein persönliches Reisegepäck (vgl. Abschnitt 6.4).“

b) Absatz 17 wird wie folgt gefasst:

„(17) Weitere Hinweise enthält das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, Stand März 2025 (Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 12.03.2025, BStBl I S. xxx).“

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Schlussbestimmungen Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht

Mit freundlichen Grüßen