Einführung der obligatorischen elektronischen Rechnung bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ab dem 1. Januar 2025

Anzahlungs-, Voraus- und Abschlagsrechnungen, die ein Unternehmer – unter Berücksichtigung der Übergangsregelungen nach § 27 Absatz 38 UStG – vor der für ihn verpflichtenden Ausstellung einer E-Rechnung erteilt, müssen nicht als E-Rechnung übermittelt werden, auch wenn Leistungserbringung und Zahlung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgen.

Bis zum 30. Juni 2030 wird es bei einer Endrechnung in Form einer E-Rechnung nicht beanstandet, wenn die Absetzung der bereits vereinnahmten Teilentgelte (§ 14 Absatz 5 UStG) innerhalb des strukturierten Teils als Summe über das Feld BT-113 („Paid amount“) vorgenommen wird und Angaben hinsichtlich der erforderlichen Details zu den Teilentgelten (vgl. Abschnitt 14.8 Abs. 7 und 8 UStAE) über das Freitextfeld BT-22 („Invoice note“) erfolgen.

Alternativ wird es nicht beanstandet, wenn in einer Endrechnung in Form einer E-Rechnung die Absetzung der vereinnahmten Teilentgelte in einem eingebetteten, unstrukturierten Anhang erfolgt, der die Anforderungen nach Abschnitt 14.8 Absatz 8 Nummer 2 UStAE erfüllt, wenn im strukturierten Teil der E-Rechnung ausdrücklich auf diese Anlage hingewiesen wird. Diese bereits in Rn. 48 des BMF-Schreibens vom 15. Oktober 2024, a. a. O., enthaltene Regelung kann auch über den dort genannten Termin (31. Dezember 2027) hinaus bis zum 30. Juni 2030 angewandt werden.

Ein Verstoß gegen die Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung wird beim Rechnungsaussteller nicht beanstandet, solange er keine Kenntnis davon hatte und auch nicht mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns erkennen konnte, dass seine Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erbracht wurde (vgl. Abschnitt 14.1 Absatz 6 UStAE).

Im Massenkundengeschäft mit Dauersachverhalten und einer gemischten Kundenstruktur (z. B. Energielieferungen eines Versorgers) ist dabei eine Klärung zu Beginn bzw. bei Änderung des Vertrages ausreichend. Periodische Nachfragen während der Vertragslaufzeit sind nicht erforderlich.

Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers aus der Rechnung richtet sich auch in solchen Fällen nach Rn. 55 bis 59 des BMF-Schreibens vom 15. Oktober 2024, a. a. O.

Die umsatzsteuerlichen Pflichtangaben ergeben sich aus §§ 14, 14a UStG. Diese Pflichtangaben gelten auch für eine E-Rechnung. Für eine Zuordnung, welche umsatzsteuerliche Pflichtangabe in welches BT-Feld (Business Term) oder in welche BG-Gruppe (Business Group) nach der Norm EN 16931-1 aufgenommen werde sollte, haben die Koordinierungsstelle für IT-Standards (KoSIT) und das Forum für elektronische Rechnung Deutschland (FeRD) als Hilfestellung eine Zuordnungstabelle erstellt. Die Finanzverwaltung empfiehlt, dass die Zuordnungstabelle (in der jeweils aktuellen Version) den Angaben in einer E-Rechnungen zugrunde gelegt wird.

Für eine ordnungsmäßige E-Rechnung ist es erforderlich, dass im strukturierten Teil Informationen in einem Umfang enthalten sind, die die Kontrollfunktion der Rechnung erfüllen (vgl. auch Rn. 35 des BMF-Schreibens vom 15. Oktober 2025, a. a. O.). In Bezug auf die Leistungsbeschreibung bedeutet dies, dass diese Angaben eine eindeutige Identifizierung der abgerechneten Leistungen und deren steuerliche Behandlung ermöglichen müssen.

Die Bezeichnung der Leistung muss eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist (vgl. Abschnitt 14.5 Absatz 15 UStAE). Der Umfang und die Art der erbrachten Dienstleistungen sind zu präzisieren; dies bedeutet jedoch nicht, dass die konkreten erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden müssen (vgl. Abschnitt 15.2a Absatz 4 UStAE). Es ist nicht erforderlich, jedes Detail in die Leistungsbeschreibung aufzunehmen. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzung erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.

Für die Kontrollfunktion müssen insbesondere Leistungsart, Leistungsumfang, Leistungsgehalt und ggf. Leistungsort so eindeutig im strukturierten Teil der E-Rechnung enthalten sein, dass schon mit diesen Angaben eine abstrakte Bestimmung der übrigen Besteuerungsgrundlagen (z. B. eine Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung, Ort der Leistung sowie die Überprüfung des angewandten Steuersatzes), ggf. eine konkrete Kontrolle der Leistungserbringung vor Ort und auch die prinzipielle Berechtigung zum Vorsteuerabzug (Leistungsbezug „für das Unternehmen“ des Leistungsempfängers) zweifelsfrei möglich sind. Darüber hinausgehende Informationen (z. B. Aufschlüsselung von Stundennachweisen, die nicht für die Kontrollfunktion erforderlich sind) brauchen nicht im strukturierten Teil, sondern können auch in einem eingebetteten Anhang übermittelt werden.

Rechnungen über Bauleistungen werden häufig nach dem Leistungsverzeichnis gestellt, das im Regelfall eine ausreichende Leistungsbeschreibung darstellt. Aufgrund derzeit noch bestehender technischer Beschränkungen des Kern-Datenmodells kann das Leistungsverzeichnis jedoch nicht im strukturierten Teil einer E-Rechnung nach dem Kern-Datenmodell aufgeführt werden.

Daher wird es derzeit bei einer E-Rechnung über eine Bauleistung nicht beanstandet, wenn im strukturierten Teil als Leistungsbeschreibung nur die einzelnen Gewerke mit den entsprechenden Summen enthalten sind. In diesem Fall muss aus einer – menschenlesbaren – eingebetteten Anlage eine detaillierte Aufschlüsselung nach dem Leistungsverzeichnis enthalten sein, auf die im strukturierten Teil eindeutig hinzuweisen ist. Daneben kann das Leistungsverzeichnis zusätzlich auch als strukturierte Datei (z. B. nach dem GAEB-Standard) übermittelt werden. Zivilrechtlich kann auch eine andere geeignete Methode zwischen den Vertragspartnern (z. B. Nutzung einer Extension, durch die das Leistungsverzeichnis im strukturierten Teil der Rechnung aufgeführt werden kann) vereinbart werden.

Nach § 14 Absatz 4 Satz 1 Nummer 7 UStG ist auch jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts anzugeben, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist (siehe auch Rn. 51 des BMF-Schreibens vom 15. Oktober 2024, a. a. O.). Insbesondere im Fall der Vereinbarung von Boni, Skonti und Rabatten, bei denen im Zeitpunkt der Rechnungserstellung die Höhe der Entgeltminderung nicht feststeht, ist in der Rechnung eindeutig auf die Vereinbarung hinzuweisen.

Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn auf eine schriftlich abgeschlossene Entgeltminderungsvereinbarung in der Rechnung nur in allgemeiner Form hingewiesen wird, sofern die Dokumente über die Entgeltminderung als Teil der Aufzeichnungen nach § 22 UStG innerhalb kurzer Zeit vorgelegt und leicht und eindeutig geprüft werden können. Ändert sich eine vor Ausstellung der Rechnung getroffene Vereinbarung nach diesem Zeitpunkt, ist es nicht erforderlich, die Rechnung zu berichtigen.

In einer Rechnung sind u. a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag anzugeben (vgl. § 14 Absatz 4 Satz 1 Nummer 7 und 8 UStG). Das Entgelt ergibt sich aus der Gegenleistung abzüglich der Umsatzsteuer (vgl. § 10 Absatz 1 UStG). Der Steuerbetrag muss nach Cent genau berechnet und kaufmännisch gerundet werden (vgl. Abschnitt 14.5 Absatz 20 UStAE).

Das Kern-Datenmodell der Normenreihe EN 16931 beruht auf einer Berechnung ausgehend vom Entgelt. Dies kann bei einer Leistung, die auf einem Bruttobetrag beruht (z. Β. Lieferung eines Buchs, das der Buchpreisbindung unterliegt), zu Rundungsdifferenzen führen. Dadurch können in bestimmten Konstellationen die Vorgaben der Normenreihe oder der steuerlichen Rundungsregelung nicht eingehalten werden. In solchen Fällen bietet es sich an, statt des Kern-Datenmodells ein E-Rechnungs-Format zu verwenden, das auf einer Bruttopreisberechnung beruht (Bruttorechnungs-Format). Ob und ggf. welches – zulässige – Bruttorechnungs-Format verwendet wird, ist eine zivilrechtliche Frage, die nur zwischen den Vertragsparteien zu entscheiden ist.

Für die Formate XRechnung und ZUGFeRD ist derzeit noch kein Bruttorechnungs-Format verfügbar. Daher wird es für E-Rechnungen nach der Normenreihe EN 16931, die auf Bruttopreisen beruhen und die bis zum 31. Dezember 2027 ausgestellt werden, nicht beanstandet, wenn im strukturierten Teil statt einer vollständigen Leistungsbeschreibung mit Einzelpositionen nur die Gesamtsummen der nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselten Entgelte, der jeweilige Steuersatz und der entsprechende Steuerbetrag bzw. ein Hinweis auf die Steuerbefreiung aufgeführt wird. In diesem Fall muss aus einer – menschenlesbaren – eingebetteten Anlage eine ordnungsmäßige Leistungsbeschreibung mit den Einzelpositionen enthalten sein, aus der sich die Gesamtsummen im strukturierten Teil ergeben und auf die im strukturierten Teil eindeutig hinzuweisen ist.

Sofern eine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht, hat auch die Berichtigung (§ 31 Absatz 5 UStDV) als E-Rechnung (unter Verwendung des Rechnungstyps für eine Berichtigung) zu erfolgen. Derzeit ist technisch noch nicht festgelegt, mit welchem Rechnungstyp bestimmte, in der Praxis gebräuchliche Berichtigungsvorgänge (ersetzende Berichtigung, kumulierende Berichtigung, kaufmännische Gutschrift) darzustellen sind.

Aus steuerlicher Sicht ist entscheidend, dass sich in der Gesamtschau von ursprünglicher Rechnung und Rechnungsberichtigungen die letztlich tatsächlich zu berücksichtigenden Rechnungsangaben (z. B. die tatsächliche Menge und die Art der gelieferten Gegenstände bzw. der Umfang und die Art der sonstigen Leistung) klar und eindeutig ergeben. Unter dieser Voraussetzung kann derzeit jede in der Praxis taugliche Art der Rechnungskorrektur in einer E-Rechnung mit einem tauglichen Rechnungstyp übermittelt werden.

Die Definition des Formatfehlers in Rn. 6a des BMF-Schreibens vom 15. Oktober 2025, a. a. O., und des Geschäftsregelfehlers in Rn. 6b stellt die umsatzsteuerliche Sichtweise dar. Danach liegt bei der Verletzung einer Geschäftsregel kein Formatfehler vor, sondern ein – davon abzugrenzender – Geschäftsregelfehler (Rn. 6b). Ein Geschäftsregelfehler wiederum hat nur dann, wenn er eine umsatzsteuerliche Pflichtangabe betrifft, einen Inhaltsfehler (Rn. 35a) zur Folge.

Davon zu unterscheiden ist die technische Sichtweise, nach der schon die Verletzung einer Geschäftsregel aus dem Kern-Datenmodell – auch für eine Angabe außerhalb der umsatzsteuerlichen Pflichtangaben – dazu führt, dass die Datei keine E-Rechnung mehr darstellt, da sie nicht der Normenreihe EN 16931 entspricht. Diese technische Sichtweise ist für umsatzsteuerliche Fragen – z. B. hinsichtlich des Vorsteuerabzugs – nicht maßgebend. Umsatzsteuerlich stellt eine Datei, die einen Geschäftsregelfehler (aber keinen Formatfehler) aufweist, dennoch prinzipiell eine E-Rechnung im Sinne von § 14 UStG dar. Für die Ordnungsmäßigkeit auch einer solchen E-Rechnung ist es erforderlich, dass sie die Pflichtangaben nach §§ 14, 14a UStG richtig und vollständig enthält.

Die öffentliche Verwaltung kann unternehmerisch oder nichtunternehmerisch handeln (vgl. Abschnitt 2.11 UStAE). Rechnungen an die öffentliche Verwaltung fallen nur dann unter die umsatzsteuerlichen Regelungen für die verpflichtende E-Rechnung, wenn die Verwaltung unternehmerisch handelt. Allerdings sind Lieferanten und Dienstleister auch außerhalb umsatzsteuerlicher Vorschriften zur elektronischen Rechnungsstellung gegenüber öffentlichen Auftraggebern verpflichtet, z. B. seit dem 27. November 2020 auf Grundlage der E-Rechnungsverordnung des Bundes (ERechV).

Es besteht kein Rangverhältnis zwischen dem UStG und einer anderen Vorschrift zur Ausstellung einer E-Rechnung an die öffentliche Verwaltung. Beide Vorschriften sind nebeneinander für ihren jeweiligen Geltungsbereich zu beachten. Dies kann dazu führen, dass nach der einen Vorschrift für einen Sachverhalt ein Wahlrecht besteht, die andere Vorschrift diese Wahlfreiheit aber faktisch einschränkt (z. B. unterschiedliche Grenzbeträge oder Übermittlungswege). In diesem Fall ist die strengere Vorschrift maßgeblich, um beiden Vorschriften zu entsprechen.

Im Hinblick auf § 14 Absatz 1 Satz 1 UStG kann ein Bescheid über eine öffentlich-rechtliche Abgabe (insbesondere Gebühren, Beiträge oder Kostenersätze), mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, auch eine umsatzsteuerliche Rechnung darstellen. Unter den weiteren Voraussetzungen muss dann der Bescheid in Form einer E-Rechnung ausgestellt werden (vgl. Abschnitt 14.1 Absatz 1 UStAE). Soll die umsatzsteuerliche Rechnung gesondert ausgestellt werden, ist darauf zu achten, dass eine Steuerschuld im Sinne des § 14c UStG durch Ausweis der Steuer sowohl im Gebührenbescheid als auch in der Rechnung vermieden wird.

Wegen bestehender technischer Beschränkungen der E-Rechnung können derzeit beim Erlass eines solchen Bescheids, der zugleich eine Rechnung im Sinne des UStG ist, die umsatzsteuerlichen Pflichten noch nicht bzw. nur unter erschwerten Bedingungen erfüllt werden. Dies kann sowohl bei den Unternehmen als auch bei der Verwaltung zu einem unnötigen Mehraufwand führen. Daher wird es bei bis zum 30. Juni 2030 erlassenen Bescheiden über öffentlich-rechtliche Abgaben nicht beanstandet, wenn sie abweichend von § 14 Absatz 2, § 27 Absatz 38 UStG als sonstige Rechnung ausgestellt und übermittelt werden.

Besteht für den Rechnungsaussteller die Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird anstelle einer E-Rechnung eine sonstige Rechnung ausgestellt, stellt dies keine Ordnungswidrigkeit nach § 26a Abs. 2 Nr. 1 UStG dar.