Anwendung der modifizierten Trennungstheorie

Im Einvernehmen mit den Ländern wird daher Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2011 (BStBl I S. 1279) wie folgt gefasst:

„Die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist unentgeltlich, wenn keine Gegenleistung hierfür erbracht wird. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts ist teilentgeltlich, wenn eine Gegenleistung erbracht wird, deren Wert unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Wirtschaftsguts liegt. Die Gegenleistung kann in der Hingabe von Aktiva (z. B. Geld), der Übernahme von Passiva (z. B. Verbindlichkeiten) sowie in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten bestehen. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor. Hinsichtlich des unentgeltlichen Teils ist der Buchwert fortzuführen (§ 6 Absatz 5 Satz 3 EStG).

Gleiches gilt in den Fällen des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG, soweit die Gegenleistung in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten besteht. Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts kommt es in Anwendung der sog. modifizierten Trennungstheorie nur, soweit die nicht in der Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistung höher ist als der Buchwert (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2025 – IV R 17/23, BStBl 2026 II S. xxx).

Beispiel 2:

A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Verkehrswert des PKW beträgt 10.000 €. Zudem hat A eine Verbindlichkeit bei der Bank des PKW-Herstellers i. H. v. 3.000 €. A überträgt den PKW ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. Dabei übernimmt die AB-OHG auch das Darlehen.

Lösung:

Es handelt sich um eine teilentgeltliche Übertragung des PKW. Im Einzelunternehmen des A werden durch die teilentgeltliche Übertragung stille Reserven i. H. v. 2.000 € (3.000 € abzgl. des Buchwerts i. H. v. 1.000 €) aufgedeckt. Die AB-OHG aktiviert den PKW mit 3.000 € und passiviert die Verbindlichkeit mit 3.000 € im Gesamthandsvermögen.

Beispiel 2a:

A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Verkehrswert des PKW beträgt 10.000 €. A überträgt den PKW ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. Die AB-OHG zahlt A für den PKW 900 €.

Lösung:

Es handelt sich um eine teilentgeltliche Übertragung des PKW. Da das Entgelt (900 €) unterhalb des Buchwerts (1.000 €) des PKWs liegt, werden im Einzelunternehmen des A durch die teilentgeltliche Übertragung keine stillen Reserven aufgedeckt. Die Ausbuchung des PKWs im Einzelunternehmen des A ist erfolgsneutral. In Höhe der Differenz zwischen Buchwert und (Teil-)Entgelt liegt eine Entnahme (100 €) vor. In der AB-OHG ist der PKW weiterhin mit einem Betrag i. H. v. 1.000 € zu aktivieren (Anschaffungskosten i. H. v. 900 € zuzüglich 100 € Einlage aus unentgeltlicher Übertragung).

Liegt der Verkehrswert des Wirtschaftsguts unter dem Buchwert, führt die Anwendung der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts dazu, dass der Übertragende keinen Verlust realisiert. Gehen alle dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Reserven auf den Erwerber über, muss dies auch für die dem Teilentgelt zuzuordnenden stillen Lasten gelten.

Beispiel 2b:

A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Verkehrswert des PKW beträgt 500 €. A überträgt den PKW ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. Die AB-OHG zahlt A für den PKW 400 €.

Lösung:

Wie Beispiel 2a. In Höhe der Differenz zwischen Buchwert und (Teil-)Entgelt liegt eine Entnahme (600 €) vor. In der AB-OHG ist der PKW mit einem Betrag i. H. v. 1.000 € zu aktivieren (Anschaffungskosten i. H. v. 400 € zuzüglich 600 € Einlage aus unentgeltlicher Übertragung).

Beispiel 2c:

Wie Beispiel 2b, jedoch zahlt die AB-OHG für den PKW 500 €.

Lösung:

Es handelt sich um eine vollentgeltliche Übertragung. § 6 Absatz 5 EStG ist nicht anwendbar.

In Höhe der Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert realisiert A einen Veräußerungsverlust (500 €). Die AB-OHG hat den PKW mit 500 € zu aktivieren (Anschaffungskosten).“

Rn. 38 des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2011 (BStBl I S. 1279) wird wie folgt gefasst:

„Soweit es bei einer teilentgeltlichen oder vollentgeltlichen Übertragung des Wirtschaftsguts nach Maßgabe von Rn. 15 zur anteiligen oder vollumfänglichen Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts kommt, findet § 6 Absatz 5 EStG keine Anwendung.“

Das BMF-Schreiben vom 12. September 2013 (BStBl I S. 1164) wird aufgehoben.

Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Auf gemeinsamen unwiderruflichen Antrag von Übertragendem und Übernehmer beim für den Übertragenden örtlich zuständigen Finanzamt kann für vor dem 19. Februar 2026 (Tag der Veröffentlichung der Entscheidung durch den BFH) erfolgte teilentgeltliche Übertragungen einzelner Wirtschaftsgüter weiterhin die sog. strenge Trennungstheorie, nach der es zu einer quotalen Aufdeckung der stillen Reserven kommt (vgl. insoweit Rn. 15 des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2011, BStBl I S. 1279), angewandt werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.