Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr, so genannte Tonnagesteuer nach § 5a Einkommensteuergesetz (EStG)

Neben der Geschäftsleitung (§ 10 AO) ist die Bereederung im Inland eine zusätzliche und eigenständige Voraussetzung.

Der Begriff der Bereederung eines Handelsschiffs i. S. d. § 5a Absatz 1 Satz 1 EStG meint die Geschäftsbesorgung des Schiffsbetriebs in technischer, kommerzieller und personeller Hinsicht und damit das Management des Schiffsbetriebs (BFH-Urteil vom 6. Juni 2024 IV R 15/21, BStBl II S. 759). Die Bereederung eines Handelsschiffs umfasst insbesondere folgende wesentliche Tätigkeiten:

a) Abschluss von Verträgen, die den Einsatz des Schiffs betreffen, b) Ausrüstung und Verproviantierung der Schiffe, c) Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren, d) Befrachtung des Schiffs, e) Abschluss von Bunker- und Schmierölverträgen, f) Erhaltung des Schiffs, g) Abschluss von Versicherungsverträgen über Schiff und Ausrüstung, h) Führung der Bücher, i) Rechnungslegung, j) Herbeiführung und Verwirklichung der Beschlüsse der Mitreeder (bei Korrespondentreedern).

Diese wesentlichen Tätigkeiten der Bereederung müssen zumindest fast ausschließlich tatsächlich im Inland durchgeführt werden; eine lediglich überwiegende Bereederung im Inland ist nicht ausreichend. Dies gilt auch bei Delegation einzelner Aufgaben der Bereederung auf andere Unternehmen.

Ob das Tatbestandsmerkmal der Bereederung im Inland erfüllt ist, ist durch eine Würdigung der gesamten Umstände des Einzelfalls zu entscheiden. Dabei sind die einzelnen Bereederungstätigkeiten quantitativ und qualitativ mit Blick auf die für den Betrieb des Handelsschiffs erforderlichen Bereederungstätigkeiten zu gewichten.

Da der Begriff der Bereederung eines Handelsschiffs das Management des Schiffsbetriebs meint, bestimmt sich der Ort der Durchführung der Bereederung danach, wo die jeweils maßgeblichen (Management-)Entscheidungen getroffen werden und deren Durchführung beziehungsweise Umsetzung überwacht wird. Den Tätigkeiten in den Bereichen des technischen Managements, der Befrachtung und der Bemannung des Handelsschiffs mit einem Kapitän und Schiffsoffizieren kommt dabei regelmäßig ein besonderes Gewicht zu. Wird einer dieser für die Bereederung von Handelsschiffen bedeutsamen Tätigkeitsbereiche ganz, überwiegend oder in wesentlichen Teilen nicht im Inland durchgeführt, rechtfertigt dies in der Regel den Schluss, dass die Bereederung nicht fast ausschließlich im Inland erfolgt (BFH- Urteil vom 6. Juni 2024 IV R 15/21, BStBl II S. 759).

Bei der Bemannung des Handelsschiffs mit einem Kapitän und Schiffsoffizieren kommt es für die inländische Durchführung der Bereederung vor allem darauf an, dass sowohl die Entscheidungen über die Einstellung von Kapitänen und Schiffsoffizieren nach der Überprüfung der entscheidungserheblichen Unterlagen als auch ihre Personal- und Einsatzplanung im Inland erfolgen. Zudem müssen die inhaltliche Ausgestaltung der Heuerverträge der Kapitäne und Schiffsoffiziere sowie deren Überwachung im Inland stattfinden, z. B. in Form von regelmäßig anzufordernden Meldungen (Reports) über die Arbeitsleistung, Entscheidungen über Beförderungen und den Austausch bei Vertragsverletzungen oder mangelnder Qualifikation. Allein das Erarbeiten und Bereitstellen von detaillierten Rekrutierungsanweisungen durch die inländische Reederei ist daher nicht ausreichend, um von einer inländischen Managemententscheidung auszugehen. Unschädlich ist es demgegenüber, wenn etwa im Ausland ansässige Crewing-Agenturen in den Rekrutierungsprozess eingebunden sind, solange die Entscheidung, ob ein Kapitän bzw. Schiffsoffizier eingestellt wird, im Inland getroffen wird. Nicht entscheidend ist für das Tatbestandsmerkmal der Bereederung im Inland, wo die Entscheidungen hinsichtlich der niederen Dienstgrade an Bord (sog. Ratings) getroffen werden.

14a Der Einsatz und die Weitervercharterung gecharterter Handelsschiffe, die nicht vom Charterer selbst ausgerüstet werden, können nach § 5a EStG begünstigt sein, wenn zusätzlich die Voraussetzungen des § 5a Absatz 2 Satz 3 EStG vorliegen. Hierfür müssen gleichzeitig für den gesamten Eincharterungszeitraum eigene oder selbst ausgerüstete Handelsschiffe eingesetzt oder verchartert werden. Es wird nicht beanstandet, wenn von einem gleichzeitigen Einsatz auch in Fällen ausgegangen wird, in denen für den überwiegenden Anteil des Eincharterungszeitraums im jeweiligen Wirtschaftsjahr auch eigene oder selbst ausgerüstete Handelsschiffe eingesetzt werden. Bei der Weitervercharterung gecharterter Handelsschiffe, die nicht vom Charterer selbst ausgerüstet werden (Durchcharterung) ist neben den Voraussetzungen des § 5a Absatz 2 Satz 3 und 4 EStG das Tatbestandsmerkmal der Bereederung im Inland lediglich bezogen auf diejenigen Bereederungstätigkeiten zu prüfen, die vom inländischen Charterer selbst übernommen werden.

Werden selbst ausgerüstete gecharterte Handelsschiffe eingesetzt oder weiterverchartert, können diese nach § 5a Absatz 2 Satz 1 oder Satz 2 EStG begünstigt sein. Eine zusätzliche Prüfung des § 5a Absatz 2 Satz 3 EStG ist dann nicht erforderlich.

Nach § 5a Absatz 3 Satz 1 EStG ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Absatz 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung (Indienststellung) des ersten Handelsschiffs mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres schriftlich zu stellen. Wird der erstmalige Antrag im Wirtschaftsjahr der Indienststellung nicht gestellt (§ 5a Absatz 3 Satz 5 EStG) oder sind in diesem Wirtschaftsjahr die Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a Absatz 1 und 2 EStG nicht erfüllt, ist der Gewinn für einen Zeitraum von jeweils zehn Jahren für den gesamten Schifffahrtsbetrieb nach § 4 Absatz 1, § 5 EStG zu ermitteln.

Als Indienststellung gemäß § 5a Absatz 3 EStG gilt grundsätzlich auch die Eincharterung eines Handelsschiffs, sofern es vom Charterer selbst ausgerüstet worden ist. Der Antrag ist in diesem Fall in dem Wirtschaftsjahr zu stellen, in dem das Handelsschiff erstmals vom Charterer genutzt werden kann. Keine Indienststellung liegt hingegen vor, wenn die Nutzung des eingecharterten Handelsschiffs beim Charterer für sich gesehen nicht zu einer Tätigkeit i. S. d. § 5a Absatz 2 EStG führt. Insbesondere bei Abschluss eines Zeitchartervertrags (§ 557 HGB) fehlt es beim Charterer regelmäßig an dieser Tätigkeit, weil die Ausrüstung des Handelsschiffs typischerweise nicht ihm, sondern dem Vercharterer obliegt.

Der Antrag i. S. d. § 5a Absatz 3 Satz 1 EStG ist betriebsbezogen und nicht objektbezogen für jedes Handelsschiff zu stellen. Die Regelung des § 5a Absatz 3 Satz 1 EStG steht im Zusammenhang mit § 5a Absatz 1 EStG. Danach ist die Tonnagegewinnermittlung nur für Gewinne zulässig, die auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallen. Folglich ist nur eine betriebsbezogene Antragstellung möglich.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.