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Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mitden obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben zu den Einkommensteuerlichen Pflichten des Zwangsverwalters vom 3.5.2017 - IV A 3- S 0550/15/10028 - (BStBl I S. 718) an das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) und die erfolgten AO-Änderungen angepasstund wie folgt neu gefasst:
Der Zwangsverwalter ist Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 der Abgabenordnung(AO). Als solcher hat er nach § 34 Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Grundstückseigentümers als eigene zu erfüllen, soweit die Aufgaben und Befugnisse seiner Verwaltung reichen. In Betracht kommen insbesondere Erklärungspflichten (Rn. 6 ff.), Steuerentrichtungspflichten (Rn. 19 ff.) und Mitwirkungspflichten (Rn. 25 und 26).
II.1 Allgemeines
Als Vermögensverwalter ist der Zwangsverwalter verpflichtet, an der Erstellungder Einkommensteuererklärung des Schuldners mitzuwirken, soweitBesteuerungsgrundlagen zu erklären sind, die in einem Zusammenhang mitdem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Insbesondere hat er Angaben zu machen über
- Einnahmen aus dem vermieteten/verpachteten Grundstück,
- etwaige Kapitalerträge aus der Verwaltungdes Grundstücks,
- Kosten der Verwaltung und Ausgaben für das vermietete/verpachtete Grundstück.
Der Zwangsverwalter kommt diesen Pflichten insbesondere nach, wenn er die für die Einkommensteuererklärung notwendigen Angaben über die vermietende und verpachtende Tätigkeitin den dafür vorgesehenen Anlagen zur Einkommensteuererklärung (z. B. Anlage V, ggf. Anlage KAP) erklärt und die Vollständigkeit und Richtigkeitseiner Angaben mitseiner Unterschrift bestätigt.
Insoweit besteht keine Verpflichtungzur Übermittlungnach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung.
II.1.1 Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO bei einer rechtsfähigen Personenvereinigung i. S. v. § 14a Abs. 2 AO
Steht das zwangsverwaltete Grundstück im Eigentum einer rechtsfähigen Personenvereinigung i. S. d. § 14a Abs. 2 AO (z. B. einer OHG, einer KG oder einer rechtsfähigen GbR),ist die Personenvereinigung grundsätzlich vorrangigselbsterklärungspflichtig und nur nachrangig jeder Feststellungsbeteiligte (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe a AO).
Der Zwangsverwalter hat die Erklärungspflichten der Personenvereinigung zu erfüllen, sofern die Zwangsverwaltung alle gesondert und einheitlichfestzustellenden Besteuerungsgrundlagen betrifft. Besteuerungsgrundlagen, die nichtim Zusammenhang mitdem zwangsverwalteten Grundstück stehen, sind von der Personenvereinigung zu erklären; der Zwangsverwalter hat bei der Erstellung der Feststellungserklärung mitzuwirken.
Die Ausführungen in den Rn. 6, 7 und 10 gelten entsprechend.
II.1.2 Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO bei einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung i. S .v. § 14a Abs. 3 AO
Erstreckt sich die Zwangsverwaltung nur auf den Miteigentumsanteil eines Miteigentümers an einem Grundstück einer Bruchteilsgemeinschaft i. S. v. § 741 BGB (z. B. Bruchteilan einem vermieteten Grundstück, das im Miteigentum von drei Personen zu je 1/3 steht), hat der Zwangsverwalter - neben den anderen Miteigentümern - eine Feststellungserklärung abzugeben bzw. im Falle weiterer Einkünfte der Bruchteilsgemeinschaft aus nicht zwangsverwalteten Grundstücken an der Erstellung der Feststellungserklärung mitzuwirken (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b und Nr. 4, § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO). Hierbei sind die Rn. 6 und 7 entsprechend anzuwenden. Gehört der Bruchteil zum (Sonder-)Betriebsvermögen einer rechtsfähigen Personenvereinigung, so gelten die Ausführungen in Rn. 8 entsprechend.
Wird bei einem ausschließlich im Eigentum von Ehegatten/Lebenspartnern stehenden Grundstück nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO auf die Durchführung eines Feststellungsverfahrens verzichtet, bleiben die Pflichten des Zwangsverwalters gem.Rn. 6 und 7 zur Mitwirkung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungdes Schuldners unberührt.
Steht das zwangsverwaltete Grundstück im Gesamthandseigentum einer Erbengemeinschaft oder einer Gütergemeinschaft, istder Zwangsverwalter nicht zur Abgabe der Feststellungs-erklärung verpflichtet,da in diesen Fällen nichtdie Gesamthandsgemeinschaft, sondern die einzelnen Beteiligten für die gesonderte und einheitliche Feststellung erklärungspflichtig sind (vgl. § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b AO). Denn in diesem Fall kann der Zwangsverwalter nicht weitergehende Pflichten haben als die Gesamthandsgemeinschaft selbst, in deren Gesamthandseigentum das vermietete Grundstück steht.
Gehört das im Alleineigentum stehende zwangsverwaltete Grundstück zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung(z. B. bei einer atypisch stillen Gesellschaft), ist der Zwangsverwalter - neben den Mitunternehmern - zur Abgabe der Feststellungserklärungverpflichtet (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe b und Nr. 4, § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO). Hierbei hat der Zwangsverwalter nur Angaben über Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück zu machen. Die Rn. 6 und 7 gelten entsprechend.
II.1.3 Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b AO
Soweit die Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück Gegenstand einer gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b AO sind, hat der Zwangsverwalter an der Erstellung der Feststellungserklärung - neben dem Schuldner - mitzuwirken. Die Rn. 6 und 7 gelten entsprechend.
II.1.4 SonderfallInsolvenz
Im Fall der Insolvenz des Schuldners trifft die Erklärungspflicht den Insolvenzverwalter, soweit nicht eine Freigabe gem.§ 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) erfolgtist. Hinsichtlich der nach § 35 Abs. 2 InsO freigegebenen Tätigkeit trifft den Schuldner die Erklärungspflicht. Soweit die Steuerpflicht aus einer mit der Insolvenz zeitgleichen Verwaltung eines der Zwangsverwaltung unterfallenden Vermögens herrührt, trifft insoweit den Zwangsverwalter die Erklärungspflicht.
II.2 Zeiträume vor der Bestellung des Zwangsverwalters
Der Zwangsverwalter hat - anders als ein Insolvenzverwalter (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 10.10.1951, IV 144/51 U, BStBl III 1951 S. 212, und vom 19.11.2007, VII B 104/07, BFH/NV 2008 S. 334) - die steuerlichen Pflichten ausschließlich für die Zeiträume ab seiner Bestellung, nicht hingegen für zurückliegende Veranlagungszeiträume zu erfüllen.
II.3 Nach Beendigung der Zwangsverwaltung
Die Beendigung der Zwangsverwaltung erfolgtmit dem gerichtlichen Aufhebungsbeschluss. Dies gilt auch für den Fall der Erteilungdes Zuschlags in der Zwangsversteigerung (§ 12 Abs. 1 der Zwangsverwalterverordnung - ZwVwV).
Die Steuererklärungspflicht des Zwangsverwalters endetdaher grundsätzlich mitder Beendigung der Zwangsverwaltung.Soweit Steuererklärungen vor Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens vom Zwangsverwalter abzugeben waren, besteht diese Verpflichtungüber diesen Zeitpunkt hinaus in dem Umfang fort,in dem der frühere Zwangsverwalter ihr noch tatsächlich nachkommen kann (§§ 34, 36 AO). Hiervon ist regelmäßig auszugehen, da der Zwangsverwalter zum Abschluss des Zwangsverwaltungsverfahrens eine Schlussabrechnung erstellen muss (§ 154 ZVG).
Auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, kann das Gericht den Zwangsverwalter ermächtigen, seine Tätigkeit in Teilbereichen fortzusetzen, soweit dies für den ordnungsgemäßen Abschluss der Zwangsverwaltung erforderlich ist(§ 12 Abs. 2 ZwVwV). Insoweit bestehen seine steuerlichen Pflichten aus seiner Stellung als Vermögensverwalter hinsichtlich dieser Teilbereiche fort.
III.1 Inhalt und Umfang der Entrichtungspflicht
Nach dem BFH-Urteilvom 10.2.2015,IX R 23/14, a. a. O. hat der Zwangsverwalter als Vermögensverwalter i. S. v. § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO die Einkommensteuer des Grundstückseigentümers zu entrichten, soweitsie aus steuerpflichtigen Einkünften, die aus dem im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstück erzieltwerden,herrührt
Die Steuerentrichtungspflichtdes Zwangsverwalters bestehtauch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.
Dies gilt gem. § 80 Abs. 2 Satz 2 InsO sowohl bei einer dem Insolvenzverfahren zeitlich vorangehenden Zwangsverwaltung als auch bei einer gem. § 49 InsO zeitlich nachfolgenden Zwangsverwaltung.
Eine Entrichtungspflichtdes Zwangsverwalters für die Einkommensteuer besteht nur in den Fällen, in denen die Eigentümer des zwangsverwalteten Grundstücks selbsteinkommensteuerpflichtig sind. Das ist der Fall bei:
- Alleineigentum
- Bruchteilseigentum (z.B. Zwangsverwaltung über den Miteigentumsanteileines Ehegatten/Lebenspartners oder eines Dritten)
Im Fall der Zwangsverwaltung eines Grundstücks, das im Eigentum einer rechtsfähigen Personenvereinigung steht, hat der Zwangsverwalter keine weitergehenden Pflichten als die Personenvereinigung. Da die Personenvereinigung die Einkommensteuer ihrer Beteiligten nicht zu entrichten hat,gilt dies auch für den Zwangsverwalter (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.2014, X R 12/12, BStBl II 2016 S. 852). Gleiches gilt für (zivilrechtliche) Gesamthandsgemeinschaften (Erbengemeinschaften und Gütergemeinschaften). Deshalb ist in diesen Fällen - trotz der angeordneten Zwangsverwaltung - grundsätzlich der jeweilige Beteiligte zur Entrichtung der durch die Vermietungseinkünfte verursachten Einkommensteuer verpflichtet.
III.2 Verhältnis zwischen Zwangsverwalter und Grundstückseigentümer
Auch im Fall der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der auf die Einkünfte aus zwangsverwaltetem Grundbesitz entfallenden Einkommensteuer (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., Rn 15). Zur Entrichtung dieser Steuer istaber während der Dauer der Zwangsverwaltung allein der Zwangsverwalter verpflichtet.
III.3 Entrichtungspflichtnach Aufhebung der Zwangsverwaltung
Nach Beendigung der Zwangsverwaltung geht die Entrichtungspflicht der Einkommensteuer grundsätzlich wieder auf den Grundstückseigentümer über. Eine Bekanntgabe eines Bescheides an den Zwangsverwalter ist nicht mehr möglich.Auf die Rn. 39 bis 43 wird hingewiesen.
Der Zwangsverwalter bleibt jedoch nach § 12 Abs. 3 ZwVwV i. V. m. §§ 34, 36 AO weiterhin Entrichtungspflichtiger für die Steuerforderungen, die während des Zwangsverwaltungs-verfahrens für die Besteuerungszeiträume des Zwangsverwaltungsverfahrens gegen ihn festgesetzt und bekannt gegeben worden sind. Er hat dafür Sorge zu tragen, dass auch nach Beendigungdes Zwangsverwaltungsverfahrens bis zum Eintritt der Fälligkeit dieser Steuerforderungen Rücklagen gebildet und diese Steuerforderungen aus dem von ihm verwalteten Vermögen entrichtet werden.
Ermächtigt das Gericht auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltung betreibt, den Zwangsverwalter gem. § 12 Abs. 2 ZwVwV, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltungzu erledigen, so bestehen sämtliche steuerlichen Pflichten weiterhin fort (siehe Rn. 18).
IV.1 Steuerliche Mitwirkungspflichten
Der Zwangsverwalter hat die steuerlichen Mitwirkungspflichten (z.B. Auskunftspflichten) neben dem Grundstückseigentümer als eigene Pflichten zu erfüllen, soweit seine Verwaltungsbefugnis reicht.
IV.2 Zivilrechtliche Mitteilungspflichten
Zivilrechtliche Mitteilungspflichten bleiben unberührt.So hat der Zwangsverwalter das zuständige Finanzamt als betroffenen Dritten unverzüglich über die Zwangsverwaltung zu informieren (§ 4 ZwVwV).
Die Zwangsverwaltung führt zu keinen Änderungen der örtlichen Zuständigkeit. Im Insolvenzfall ist § 26 Satz 3 AO zu beachten.
Die steuerlichen Einkünfte des Schuldners sind für jedes der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück vom Zwangsverwalter separat entsprechend Rn. 6 und 7 zu ermitteln und zu erklären.
Aufwendungen, die der Zwangsverwalter im Rahmen der Zwangsverwaltung für die typische Vermietungstätigkeitträgtund die nicht (z. B. durch einen Gläubiger) erstattet werden, sind nach den allgemein geltenden Grundsätzen zur Einkünfteermittlung als Ausgaben zu berücksichtigen. Typische Beispiele für solche Aufwendungen sind z. B. Versicherungsbeiträge, Grundsteuer, Erhaltungsaufwendungen. Falls die Kosten bei der ursprünglichen Fälligkeit durch den Gläubiger (z. B. Kosten für die Reparatur des Daches) getragen wurden, sind diese bei der Einkünfteermittlung grundsätzlich erst im Zeitpunktder Rückzahlungan den Gläubiger zu berücksichtigen.
Die Kosten des Zwangsverwaltungsverfahrens, die erstatteten Auslagen nach § 21 ZwVwV und die Vergütung des Zwangsverwalters sind vollumfänglich durch die Vermietung/Verpachtung des zwangsverwalteten Grundstücks veranlasst und damit in vollem Umfang abziehbar.
Die Antragsrechte für das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück - insbesondere nach §§ 7h, 7i Einkommensteuergesetz (EStG), § 82b Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) - kann nur der Zwangsverwalter ausüben.
Die aus der Vermietung/Verpachtung des zwangsverwalteten Grundstücks resultierende anteilige Einkommensteuer ist nach § 12 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht abziehbar.
Da sich die Zwangsverwaltung nur auf das Grundstück bezieht, ist das Veranlagungswahlrecht der Ehegatten und Lebenspartner nach § 26 EStG nicht von der Verwaltungsbefugnis des Zwangsverwalters umfasst, so dass dieses grundsätzlich bei den Steuerschuldnern verbleibt. Im Fall der Insolvenz des Grundstückseigentümers ist das Veranlagungswahlrechtdurch den Insolvenzverwalter auszuüben (BFH-Beschluss vom 22.3.2011, III B 114/09, BFH/NVS. 1142).
Der Zwangsverwalter hat die Einkommensteuer nur insoweitzu entrichten, als sie auf die Zwangsverwaltung entfällt. Hierzu ist die Einkommensteuer zunächst unter Einbeziehung aller Einkünfte des Schuldners und ggf. eines Ehegatten/Lebenspartners einheitlich zuermitteln. Im Anschluss daran erfolgt dann die Verteilung - in Anlehnung an den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 251, Nr. 9.1 bis 9.1.4 - grundsätzlich im Verhältnis der Einkünfte.Die Steuerzahlungspflichtder zusammen veranlagten Ehegatten/Lebenspartner bleibt von der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters unberührt.
IX.1 Bekanntgabe während der Zwangsverwaltung
IX.1.1 Bekanntgabe von Einkommensteuerbescheiden
Auch in Fällen der Zwangsverwaltung bleibt der Grundstückseigentümer Schuldner der Einkommensteuer,die auf Einkünfte entfällt, die mitdem zwangsverwalteten Grundstück erzielt werden (BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., dortige Rn. 15). Der Grundstückseigentümer bleibt somit auch Inhaltsadressat (AEAO zu § 122, Nr. 1.1 und 1.3) eines Einkommen-steuerbescheids. Der Zwangsverwalter ist aber als Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO Bekanntgabeadressat (AEAO zu § 122, Nr. 1.1 und 1.4) des Einkommensteuerbescheids hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen. Außerdem ist der Zwangsverwalter insoweit zur Entrichtung der anteiligen Einkommensteuer verpflichtet. Die Geltendmachung der durch den Zwangsverwalter zu entrichtenden Einkommensteuer erfolgt im Rahmen einer (Teil-) Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O., dortige Rn. 35).
Die jeweiligen (Teil-)Einkommensteuerbescheide sind dem Schuldner (Grundstückseigentümer) bzw. dem Zwangsverwalter bekannt zugeben.
Beispiel: Bekanntgabe an den Schuldner
Anschriftenfeld (Empfänger)
Herrn Max Mustermann Musterstraße 20 80799 Musterstadt
Erläuterungen:
Hinsichtlich der Einkommensteuer, die auf Besteuerungsgrundlagen entfällt, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück Musterstraße 20, 80799 Musterstadt stehen, wird ein (Teil-)Einkommensteuerbescheid dem Zwangsverwalter, Herrn RechtsanwaltHelmutMüller, Mustergasse 40, 80798 Musterdorf, bekannt gegeben. Dieser wird zur Zahlung der anteiligen Einkommensteuer aufgefordert.
Beispiel: Bekanntgabe an den Zwangsverwalter
Anschriftenfeld (Empfänger)
Herrn Rechtsanwalt Helmut Müller Mustergasse 40 80798 Musterdorf
Bescheidkopf
Als Zwangsverwalter des Grundstücks Musterstraße 20, 80799 Musterstadt (Grundstückseigentümer Max Mustermann).
Erläuterungen:
Hinsichtlich der Einkommensteuer, die nicht auf Besteuerungsgrundlagen entfällt, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück Musterstraße 20, 80799 Musterstadtstehen, wird ein (Teil-)Einkommensteuerbescheid dem Grundstückseigentümer Max Mustermann, Musterstraße 20, 80799 Musterstadt, bekannt gegeben. Dieser wird zur Zahlung der anteiligen Einkommensteuer aufgefordert.
Die (Teil-)Einkommensteuerbescheide beinhalten unterschiedliche Leistungsgebote.
Schuldner: festgesetzte (Teil-)Einkommensteuer ohne auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuer unter Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und vom Schuldner geleisteten Vorauszahlungen.
Zwangsverwalter: auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende anteilige (Teil-)Einkommensteuer unter Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und vom Zwangsverwalter geleisteten Vorauszahlungen.
Aus dem (Teil-)Einkommensteuerbescheid an den Zwangsverwalter muss die Verteilung der Einkommensteuer hervorgehen. Dem Zwangsverwalter sind zur Begründungder Verteilung jedoch nicht die gesamten Einkünfte des Schuldners, sondern nur die auf der Zwangsverwaltung beruhenden sowie die für die Überprüfung der Verteilungnotwendigen Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.
Mitzuteilen sind:
- Summe der Einkünfte,
- Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück, - prozentualer Anteil der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück an der Summe der Einkünfte,
- zu versteuerndes Einkommen,
- gesamte Steuer,
- anteilige Steuer, die auf die Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück entfällt.
Dies kann direktim Rahmen des (Teil-)Einkommensteuerbescheids erfolgen oder durch Beifügung einer geschwärzten Kopie des „einheitlichen Einkommensteuerbescheids“ des Schuldners, aus der nur die genannten Besteuerungsgrundlagen ersichtlich sind.
IX.1.2 Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte Feststellung der Einkünfte
Bei der gesonderten Feststellung ist die Zuordnung der Einkünfte zu den verschiedenen Vermögensbereichen bereits nachrichtlich im Rahmen des Feststellungsverfahrens mitzuteilen.
Beispiel 1: Inhalt des Gewinnfeststellungsbescheids bei einem nicht insolventen Schuldner
Einkünfte aus Gewerbetrieb: 50.000 EUR
(nachrichtlich: Darin enthaltene Einkünfte aus dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstück A-Straße 10.000 EUR).
Der Gewinnfeststellungsbescheid ist sowohl dem Schuldner (als Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids und als Bekanntgabeadressat, soweit der Bescheid Einkünfte erfasst, die nicht aus dem zwangsverwalteten Grundstück erzielt wurden) als auch dem Zwangsverwalter (als Bekanntgabeadressat) bekannt zugeben.
Dem Zwangsverwalter sind in seiner Ausfertigung des Gewinnfeststellungbescheids nur die auf der Zwangsverwaltung beruhenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.Die übrigen Besteuerungsgrundlagen sind unkenntlich zu machen.
Beispiel 2: Inhalt des Gewinnfeststellungsbescheids bei einem insolventen Schuldner
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 50.000 EUR
(nachrichtlich: Davon Einkünfte, die der Insolvenzmasse zuzuordnen sind (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) 40.000 EUR. Davon Einkünfte aus dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Grundstück A-Straße 10.000 EUR).
Der Bescheid istdem Zwangsverwalter sowie dem Insolvenzverwalter jeweils in deren Eigenschaft als Bekanntgabeadressaten bekannt zu geben.
Dem Zwangsverwalter sind in seiner Ausfertigung des Gewinnfeststellungbescheids nur die auf der Zwangsverwaltung beruhenden Besteuerungsgrundlagen mitzuteilen.Die übrigen Besteuerungsgrundlagen sind unkenntlich zu machen.
IX.1.3 Bekanntgabe von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung
Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen richtet sich die Bekanntgabe des Feststellungs-bescheids nach § 183 AO. Soweit die Zwangsverwaltung reicht (d.h.nur hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen, die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen), ist der Feststellungsbescheid nicht der rechtsfähigen Personenvereinigung, sondern dem Zwangsverwalter als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 AO) bekannt zu geben. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe an den Zwangsverwalter in Vertretung der rechtsfähigen Personenvereinigung (§ 183 Abs. 1 AO) und zugleich mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten erfolgt.§ 183 Abs. 2 AO bleibt unberührt; der Feststellungsbescheid ist bei Einzelbekanntgabe dem Zwangsverwalter nachrichtlich zu übermitteln.
Bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen richtetsichdie Bekanntgabe des Feststellungsbescheids nach § 183a AO. Der Feststellungsbescheid ist ungeachtet der Zwangsverwaltung dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183a Abs. 1 AO) mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten bekanntzu geben. § 183a Abs. 2 AO bleibt unberührt; insbesondere bei Zwangsverwaltung über den Anteileines Feststellungsbeteiligten am Grundstück istdie Anwendung von § 183a Abs. 2 AO zu prüfen.
IX.2 Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung
Eine Bekanntgabe des Bescheids an den Zwangsverwalter ist ausgeschlossen, wenn die Zwangsverwaltung im Bekanntgabezeitpunkt durch gerichtlichen Beschluss aufgehoben war (zur Beendigung der Prozessführungsbefugnis bei Aufhebung der Zwangsverwaltung: Urteil des Bundesgerichtshofs vom 25.5.2005, VIII ZR 301/03, MDR 2005 S. 1306). § 36 AO findet auf die Bekanntgabe von Steuerbescheiden keine Anwendung. In diesem Fall kann der Einkommensteueranspruch nur noch gegenüber dem Schuldner festgesetzt werden.
Etwas anderes gilt, wenn auf Antrag des Gläubigers, der die Zwangsverwaltungbetreibt, das Gericht den Zwangsverwalter gem. § 12 Abs. 2 ZwVwV ermächtigt hat, die steuerlichen Angelegenheiten auch nach der Aufhebung der Zwangsverwaltung zu erledigen (siehe Rn. 18). In diesem Fall ist der Steuerbescheid dem Zwangsverwalter bekannt zu geben (siehe Rn. 35 ff.).
IX.3 Bekanntgabe nach Aufhebung der Zwangsverwaltung im Insolvenzverfahren
Die zuvor dargestellten Grundsätze gelten auch dann, wenn über das Vermögen des Grundstückseigentümers das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.Insbesondere wird der Insolvenzverwalter nach Aufhebung der Zwangsverwaltung nicht zum Bekanntgabeadressaten für die den zwangsverwalteten Grundbesitz betreffenden Einkommensteuernachzahlungsbescheide. Die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuernachzahlungist in diesem Fall keine Masseverbindlichkeitnach § 55 Abs. 1 InsO, sondern eine Forderung gegen das insolvenzfreie Vermögen, die gegen den insolventen Grundstückseigentümer festzusetzen ist.
Beispiel:
Am 2.1.01 wurde für das Grundstück A-Straße die Zwangsverwaltung angeordnet. Über das Vermögen des alleinigen Grundstückseigentümers B wurde am 1.1.02 das Insolvenzverfahren eröffnet.Die Aufhebung der Zwangsverwaltung - ohne Ermächtigung zur Erledigungder steuerlichen Angelegenheiten nach § 12 Abs. 2 ZwVwV - erfolgte am 1.2.03. Das Finanzamtmöchte am 1.6.04die Einkommensteuerveranlagungen für 02 und 03 durchführen.
Lösung:
Da die Zwangsverwaltung im Bekanntgabezeitpunkt aufgehoben war, istdie Einkommensteuer 02 und 03, soweitsie mitEinkünften aus dem zwangsverwalteten Grundbesitz im Zusammenhang steht(d. h. mit den bis zum 31.1.03 erzielten Mieteinnahmen), wieder gegenüber dem Grundstückseigentümer festzusetzen. Der Festsetzung dieser Forderung als Masseverbindlichkeiten im Insolvenzverfahren gegenüber dem Insolvenzverwalter stehtentgegen, dass dem Insolvenzverwalter während der bestehenden Zwangsverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für das Grundstück fehlte.
Betrifftdie Steuerforderung aus dem zwangsverwalteten Grundstück Zeiträume vor Insolvenzeröffnung und ist eine Festsetzung gegenüber dem Zwangsverwalter während der Zwangsverwaltung noch nicht erfolgt, istnach Aufhebung der Zwangsverwaltung diese Forderungals Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden.
Bekanntgabeadressat von Einkommensteuerbescheiden nach Aufhebung der Zwangsverwaltung, die zu einem Erstattungsanspruch hinsichtlich der Einkünfte aus dem zwangsverwalteten Grundstück führen,ist der Insolvenzverwalter.
Soweit aus dem Grundstück nach Aufhebung der Zwangsverwaltung weiterhin Mieterträge erzielt werden (im o. g. Beispiel also nachdem 1.2.03), unterliegen diese nach § 35 Abs. 1 InsO dem Insolvenzbeschlag und führen zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die insoweit gegenüber dem Insolvenzverwalter mittels Steuerbescheid festzusetzen sind.
Sofern die Finanzämter von der Zwangsverwaltung erfahren, haben sie die Festsetzungvon Vorauszahlungen zu prüfen. Liegen die Voraussetzungen des § 37 EStG vor, haben sie auf der Grundlage einer Schätzung der aus dem zwangsverwalteten Grundstück voraussichtlich erzielten Einkünfte Vorauszahlungen zur Einkommensteuer festzusetzen. Die Ausführungen zu den Rn. 34 bis 36 gelten entsprechend.Inhaltsadressat des Vorauszahlungsbescheids ist der Schuldner (Grundstückseigentümer), Bekanntgabeadressat istder Zwangsverwalter.
Dieser Vorauszahlungsfestsetzung kommtim Hinblick auf die ggf. unterjährige Aufhebung der Zwangsverwaltung und damit auch auf den Verlustder Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis des Zwangsverwalters im Einzelfall erhebliche Bedeutung zu. Im Übrigen wird so für den Zwangsverwalter hinreichend deutlich, in welchem Umfang er Zahlungen an das Finanzamtim Vorgriff auf den Jahressteuerbescheid zuleisten hat.
Werden mehrere Grundstücke des Schuldners zwangsverwaltet,ist für jedes Grundstück eine eigene Teilsteuerfestsetzung entsprechend der Rn. 35 - 38 durchzuführen. Dies gilt auch dann, wenn derselbe Zwangsverwalter bestellt wurde, denn die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis bezieht sich immer nur gesondert auf ein Grundstück. Die Teilsteuerfestsetzung istauch im Hinblick auf ein sich möglicherweise anschließendes Vollstreckungsverfahren von Bedeutung. Darüber hinaus muss für den Zwangsverwalter Rechtssicherheitgeschaffen werden, damit dieser mit den am jeweiligen Zwangsverwaltungsverfahren beteiligten Gläubigern für jedes Grundstück exakt abrechnen kann (§ 155 ZVG; BFH-Urteil vom 18.10.2001, V R 44/00, BStBl II 2002 S. 171).
Falls ein Einkommensteuerbescheid auch Besteuerungsgrundlagen erfasst,die im Zusammenhang mit dem zwangsverwalteten Grundstück stehen, kann dieser Steuerbescheid sowohlvom Zwangsverwalter als auch vom Grundstückseigentümer angefochten werden. Als Bekanntgabeadressatdes Einkommensteuerbescheids (siehe Rn. 36) handeltder Zwangsverwalter jedoch nicht als persönlich Betroffener, sondern als „besonders Beauftragter“ i. S. v. § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO. Seine Einspruchsbefugnis ist materiell auf die Besteuerungsgrundlagen beschränkt, die im Zusammenhang mitdem zwangsverwalteten Grundstück stehen.
Gegen Verwaltungsakte, die an den Zwangsverwalter als Inhaltsadressaten gerichtetsind (z. B.: Androhung und ggf. Festsetzung eines Zwangsgeldes wegen Nichtabgabe der Steuererklärung, Leistungsgebotüber die vom Zwangsverwalter zu entrichtende anteilige Einkommensteuer), ist nur der Zwangsverwalter als persönlich Betroffener einspruchsbefugt.
Weil der Zwangsverwalter lediglicheine Verwaltungsbefugnis für einen Teil des Vermögens, aber keine allgemeine Verfügungsbefugnis darüber hat, hat er kein Antragsrecht nach § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG (Verzicht bzw. Beschränkung des Verlustrücktrags).
Der Zwangsverwalter hat aus den Nutzungen des Grundstücks die Ausgaben der Verwaltung sowie die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme derjenigen vorweg zubestreiten, welche durch die Anordnung des Verfahrens oder den Beitritt eines Gläubigers entstehen, § 155 Abs. 1 ZVG. Leistet er Einkommensteuervorauszahlungen aus den Nutzungen des Grundstücks, die die auf dieses Grundstück entfallende Einkommensteuer übersteigen, so steht der insoweit entstehende Erstattungsanspruch dem Zwangsverwalter für den zwangsverwalteten Vermögensbereich zu.
Aufgrund der Einzelbeschlagnahme sind bei mehreren zwangsverwalteten Grundstücken getrennte Abrechnungen für jede Einkunftsquelle erforderlich; eine Aufrechnung/Verrechnung zwischen den Grundstücken und/oder anderen Vermögensmassen scheidetaus.
Nach Aufhebung der Zwangsverwaltungsteht, wenn nicht § 12 Abs. 2 ZwVwV eingreift (siehe Rn. 18), der Erstattungsanspruchdem Schuldner bzw. - im Insolvenzverfahren - der Insolvenzmasse zu(Hinweis auf die Bestimmungen in Nr. 9.1.4 des AEAO zu § 251).
Da der Zwangsverwalter Person i. S. d. § 34 Abs. 3 AO ist, haftet er im Falle grob fahrlässiger oder vorsätzlicher Verletzung steuerlicher Pflichten nach § 69 AO für den eingetretenen Einkommensteuerschaden, soweit dieser mitder Zwangsverwaltung des Grundstücks im Zusammenhang steht.
Wenn der Zwangsverwalter zu einer der in § 191 Abs. 2 AO genannten Berufsgruppen gehört, ist vor Erlass eines Haftungsbescheides die zuständige Berufskammer anzuhören (vgl. zum Konkursverwalter: Finanzgericht Rheinland-Pfalz,Urteilvom 18.1.1985,6 K 116/82, EFG 1985 S. 426).
Eine Haftungsinanspruchnahme kommtjedoch nur für solche Sachverhalte in Betracht, die nach der Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 10.2.2015,IX R 23/14, a. a. O. auf der Internetseite des BFH (= 10.6.2015) verwirklicht worden sind. Denn zuvor gingen Rechtsprechung, Literatur und Verwaltung seit etwa 60 Jahren davon aus, dass der Zwangsverwalter nichtzur Entrichtung der Einkommensteuer verpflichtet ist. Infolgedessen fehltes vor dem 10.6.2015 an dem für die Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO erforderlichen Verschulden.
Wird der zwangsverwaltete Grundbesitz übertragen (z. B. durch freihändigen Verkauf oder Zwangsversteigerung), istdie hierdurch ggf. begründete Einkommensteuer nicht durch den Zwangsverwalter, sondern alleine durch den Schuldner zuentrichten. Im Insolvenzfall stellt die durch eine Grundstücksveräußerung begründete Einkommensteuer - soweitkeine Freigabe des Grundstücks vorliegt- eine Masseverbindlichkeitdar, da deren Begründung im Zusammenhang mit einem massezugehörigen Gegenstand steht (§ 55 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. InsO; BFH-Urteil vom 16.5.2013, IV R 23/11, BStBl II S. 759).
Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend für die gerichtlichangeordnete Verwaltung nach § 94 ZVG. Für die Rechte und Pflichten des Verwalters finden die Vorschriften über die Zwangsverwaltung entsprechende Anwendung.
Bei der sog. kalten Zwangsverwaltung handelt es sich nichtum eine Zwangsverwaltung i. S. d. ZVG. Vielmehr beruhtdiese auf einer besonderen Vereinbarung zwischen dem Insolvenzverwalter und den dinglich gesicherten Gläubigern, nach welcher die Verwaltung, insbesondere der Einzug der Mieten, durch den Insolvenzverwalter erfolgt.Da hier Handlungen des Insolvenzverwalters im Zusammenhang mitmassezugehörigem Vermögen vorliegen, führt die kalte Zwangsverwaltung weiterhin zur Begründung von Masseverbindlichkeiten i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O. sind erstmals auf Besteuerungstatbestände anzuwenden, in denen Zwangsverwaltungsverfahren nach dem 9.6.2015 aufgehoben werden.
Soweit Zwangsverwalter Teilungspläne ohne Berücksichtigung von Ertragsteuern bis zum 10.6.2015 vollzogen haben, kann die auf das zwangsverwaltete Grundstück entfallende Einkommensteuer,die auf bis zum 10.6.2015 erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, aus sachlichen Billigkeitsgründen auf Antrag gestundetwerden. Die Stundungsraten sind unter Berücksichtigung der voraussichtlichen Einnahmen aus dem zwangsverwalteten Grundstück zubestimmen.
Ein Erlass von Einkommensteuer, die auf bis zum 10.6.2015 erzielten Einkünften aus dem zwangsverwalteten Grundstück beruht, istauf Antragnach Aufhebung des Zwangsverwaltungsverfahrens insoweit zu gewähren, wie diese Einkommensteuer aus den bis zur Aufhebung des Verfahrens erzielten Einnahmen nicht gezahltwerden konnte. Das tatsächliche Vorliegen dieser Erlassvoraussetzungen ist zu prüfen.
Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 10.2.2015, IX R 23/14, a. a. O. sowie die Regelungen dieses BMF-Schreibens sind im Bereich der Körperschaftsteuer sinngemäß anzuwenden.
Dieses Schreiben tritt mitsofortiger Wirkung an die Stelle der Regelung im BMF-Schreiben vom 3.5.2017 – IV A 3- S 0550/15/10028 (BStBl I S. 718).
Es wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Verwaltungsvorschrift, maschinell aufbereitet. Keine Rechtsnorm — bindet nur die Verwaltung selbst. Maßgeblich ist die amtliche Bekanntmachung.