Einzelfragen zur Abgeltungsteuer

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auf Grund einer Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter gehört der dem stillen Gesellschafter zugewiesene Gewinn oder der unter Berücksichtigung der §§ 15a, 15b EStG zuzurechnende Verlust. Wird dem stillen Gesellschafter im Rahmen der Auseinandersetzung sein Guthaben zugewiesen, werden bei der Ermittlung des Gewinns im Sinne des § 20 Absatz 4 EStG die als laufende Einkünfte berücksichtigten Gewinn oder Verlustanteile, die das Auseinandersetzungsguthaben erhöht oder gemindert haben, vom Gewinn abgerechnet oder dem Gewinn hinzugerechnet.

Beispiel: A beteiligt sich im Jahr 09 als typisch stiller Gesellschafter an dem Einzelunternehmen des B mit einer Einlage von 100.000 €. Auf den stillen Gesellschafter entfallen in den Jahren 10 und 11 jeweils Verluste in Höhe von 10.000 €. Die Verluste werden jeweils von der Einlage des stillen Gesellschafters abgebucht.

Im Jahr 12 erhält er sein Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von 80.000 €.

Lösung: Die laufenden Verlustanteile können unabhängig davon, ob der stille Gesellschafter eine nahestehende Person im Sinne des § 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG ist, als Verlust im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 4 EStG berücksichtigt werden.

Durch die Vereinnahmung des Auseinandersetzungsguthabens erzielt A Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 in Verbindung mit Absatz 2 Satz 2 EStG. A erzielt einen Gewinn im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG in Höhe von 0 € (Einlage 100.000 € abzüglich Auseinandersetzungsguthaben in Höhe von 80.000 € zuzüglich Verlust in Höhe von 20.000 €).

Dabei stellen Anleihe und Optionsschein jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar. Erträge aus der Anleihe sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Unabhängig davon, ob der Optionsschein noch mit der Anleihe verbunden ist oder bereits von ihr getrennt wurde, gilt für seine einkommensteuerrechtliche Behandlung die Rn. 8, zu den Anschaffungskosten des Basiswerts im Falle der Ausübung der Option, vgl. Rn. 86.

In Optionsscheinen verbriefte Kapitalforderungen

Optionsscheine sind Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG. Bei Optionsscheinen ist das Optionsrecht in einem Wertpapier verbrieft. Der Erwerber des Optionsscheins nimmt stets die Position des Berechtigten ein. Er erwirbt entweder eine Kaufoption oder eine Verkaufsoption, während der Emittent die Stillhalter-Position einnimmt. Optionsscheine sehen überwiegend einen Barausgleich vor. Das Optionsrecht kann nicht durch ein glattstellendes Gegengeschäft zum Erlöschen gebracht werden.

Optionsscheine können mit Zusatzvereinbarungen ausgestattet sein, die neben dem Optionsrecht z. B. – eine Zusatzprämie beim Eintritt bestimmter Bedingungen gewähren, – hinsichtlich des Barausgleichs mit einer Obergrenze („cap“) ausgestattet sind, – besondere Berechnungsmodalitäten für den Barausgleich vorsehen oder – Zusatzvereinbarungen über Ausübung oder Verfall des Optionsrechts beinhalten.

Optionsscheine können mit einer Schuldverschreibung (Anleihe) verbunden sein (Optionsanleihe), vgl. Rn. 6 letzter Satz.

Die Emissionsbedingungen eines als Optionsschein bezeichneten Wertpapiers können Regelungen enthalten, die dem Inhaber des Optionsscheins eine Rückzahlung des eingesetzten Kapitals oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung zusagen oder gewähren (z. B. sog. airbag-warrants). Auch durch eine Kombination von Optionsscheinen kann sich der Käufer eine Kapitalrückzahlung oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sichern (z. B. sog. capped warrants).

Laufende Erträge aus einem Zertifikat gehören zu den Kapitaleinkünften gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG

Liegen bei einem Vollrisikozertifikat mehrere Zahlungszeitpunkte bis zur Endfälligkeit vor, sind die Erträge zu diesen Zeitpunkten Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG (BFH-Urteil vom 29. Oktober 2019 - VIII R 16/16, BStBl II 2020 S. 254); dies gilt nicht, wenn die Emissionsbedingungen von vornherein eindeutige Angaben zur Tilgung oder zur Teiltilgung während der Laufzeit vorsehen und die Vertragspartner entsprechend verfahren. Erfolgt bei diesen Zertifikaten zum Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlung mehr, liegt zum Zeitpunkt der Endfälligkeit eine Rückzahlung zu Null und damit ein veräußerungsgleicher Vorgang im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG vor.

Sind bei einem Zertifikat im Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlungen vorgesehen, weil der Basiswert eine nach den Emissionsbedingungen vorgesehene Bandbreite verlassen hat, oder kommt es durch das Verlassen der Bandbreite zu einer (vorzeitigen) Beendigung des Zertifikats (sogenanntes „Knock-out-Zertifikat“) ohne weitere Kapitalrückzahlungen, liegt eine Einlösung zu Null und damit ebenfalls ein veräußerungsgleicher Tatbestand im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG vor (BFH-Urteil vom 20. November 2018 - VIII R 37/15, BStBl II 2019 S. 507). Die Anschaffungskosten des Zertifikates sind als Verlust zu berücksichtigen. Entsprechendes gilt für das Erreichen der Knock-out-Schwelle.

Nutzungsersatz bei Rückabwicklung von Darlehensverträgen und auf rückerstattete Kreditbearbeitungsgebühren sowie gezahlte Prozess und Verzugszinsen

Bei dem Bezug eines Nutzungsersatzes im Rahmen der reinen Rückabwicklung eines Verbraucherdarlehensvertrages nach Widerruf handelt es sich um einen nicht steuerbaren Kapitalertrag. Eine Besteuerung nach § 22 Nummer 3 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. BFH - Urteile vom 7. November 2023 - VIII R 7/21, VIII R 16/22, BStBl II 2024 S. 353 und 357). Dies gilt entsprechend für geleisteten Nutzungsersatz in anderen Fällen (z. B. Zinsen auf erstattete Kontoführungsgebühren, Darlehenszinsen auf erstattete Kreditbearbeitungsgebühren oder Verwahrentgelte).

Prozess- oder Verzugszinsen sind hingegen steuerpflichtig im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 Buchstabe b EStG ist daher insoweit zu berücksichtigen.

2. Gewinne aus Veräußerung, Einlösung, Termingeschäften (§ 20 Absatz 2 EStG) a) Termingeschäfte (§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG) und Stillhaltergeschäfte (§ 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG)

Begriff des Termingeschäfts

Der Begriff des Termingeschäfts umfasst sämtliche als Options- oder Festgeschäft ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Preis unmittelbar oder mittelbar abhängt von

– dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren, – dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten, – dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten, – Zinssätzen oder anderen Erträgen oder – dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen.

Zu den Termingeschäften gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder Futures, vgl. Rn. 36 und 37 sowie Contracts for Difference (CFDs). CFDs sind Verträge zwischen zwei Parteien, die auf die Kursentwicklung eines bestimmten Basiswerts spekulieren. Basiswerte können beispielsweise Aktien, Indizes, Währungspaare oder Zinssätze sein. Zertifikate und Optionsscheine gehören nicht zu den Termingeschäften, vgl. Rn. 8 f.

Beim Optionsgeschäft hat der Käufer der Option das Recht, jedoch nicht die Verpflichtung, zu einem späteren Zeitpunkt ein Geschäft, z. B. den Kauf oder Verkauf eines Wertpapiers, zu vorab festgelegten Konditionen abzuschließen (bedingtes Termingeschäft). Im Gegensatz dazu gehen beim Festgeschäft beide Vertragsparteien bereits bei Abschluss des Geschäfts die feste Verpflichtung ein, zu einem späteren Zeitpunkt z. B. einen bestimmten Kaufgegenstand zum vereinbarten Preis zu erwerben oder zu liefern (unbedingtes Termingeschäft).

Optionsgeschäfte Inhalt des Optionsgeschäfts

Die Option erlischt

– mit Ablauf der Optionsfrist durch Verfall, – durch Ausübung der Option oder – an der EUREX auch durch sogenannte Glattstellung.

Bei Glattstellung tätigt der Anleger ein Gegengeschäft, d. h. z. B. der Inhaber einer Kauf- oder Verkaufsoption verkauft eine Option derselben Serie, aus der er zuvor gekauft hat. Kennzeichnet er das Geschäft als Glattstellungs- oder closing-Geschäft, bringt er damit Rechte und Pflichten aus beiden Geschäften zum Erlöschen. Umgekehrt kann sich auch der Optionsverkäufer (Stillhalter) vor Ablauf der Optionsfrist durch Kauf einer Option derselben Serie aus seiner Verpflichtung lösen.

Anleger können grundsätzlich vier Grundpositionen eingehen:

– Kauf einer Kaufoption („long call“), – Kauf einer Verkaufsoption („long put“), – Verkauf einer Kaufoption („short call“), – Verkauf einer Verkaufsoption („short put“).

Darüber hinaus ist an der EUREX auch der standardisierte Abschluss eines sogenannten Kombinationsgeschäfts, d. h. einer Kombination von jeweils zwei Grundgeschäften in einem Abschluss möglich. Zu unterscheiden sind:

– „spreads“: Gleichzeitiger Kauf und Verkauf von Optionen der gleichen Serie, aber mit unterschiedlichem Basispreis und/oder Verfalldatum; – „straddles“: Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption mit gleichem Basiswert, Basispreis und Verfalldatum; – „strangles“: Gleichzeitiger Kauf einer Kauf- und einer Verkaufsoption mit gleichem Basiswert und Verfalldatum, aber unterschiedlichem Basispreis.

Besonderheiten bei Optionsscheinen

Nicht besetzt.

Einkommensteuerrechtliche Behandlung eines Optionsgeschäfts Kauf einer Kaufoption

Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers für das Wirtschaftsgut „Optionsrecht“. Beim Erwerb der Option anfallende Bankspesen, Provisionen und andere Transaktionskosten sind Teil der Anschaffungskosten.

Ausübung einer Kaufoption

Erhält der Inhaber an Stelle des Basiswerts einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind bei der Ermittlung des Gewinns gemäß § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen.

Veräußerung und Glattstellung einer Kaufoption

Veräußert der Inhaber die Kaufoption, erzielt er Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG; Entsprechendes gilt bei einer Veräußerung mit closing-Vermerk, vgl. Rn. 13. Gewinn oder Verlust gemäß § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten der Kaufoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.

Beispiel: Privatkunde K erwirbt am 1. März über seine Bank an der EUREX zehn Kaufoptionen über je 100 Aktien der S-AG zum Basispreis von 320 €, weil er für die nächsten Monate mit einem Kursanstieg der Aktie rechnet (Kurs der S-Aktie am 1. März 309,60 €). Verfallmonat der Kaufoption ist Juli. K entrichtet eine Optionsprämie von 1.000 x 20,40 € = 20.400 € zuzüglich 250 € Spesen. Am 1. April ist der Kurs der S-Aktie auf 350 € gestiegen. Das Recht, die Aktien zu einem Basispreis von 320 € zu kaufen, ist jetzt 50 € wert (innerer Wert 30 €, angenommener Zeitwert 20 €).

K beschließt daher, seine Position durch ein Gegengeschäft glattzustellen, d. h. er verkauft über seine Bank zehn EUREX-Kaufoptionen über je 100 Aktien der S-AG zum Basispreis von 320 €, Verfallmonat Juli, mit closing-Vermerk. K erhält dafür am 2. April eine Optionsprämie von 1.000 x 50 € = 50.000 € abzüglich 500 € Spesen.

Lösung: K hat einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von (50.000 € ./. 500 € ./. 20.400 € ./. 250 € =) 28.850 € erzielt.

Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Kaufoption

Der Stillhalter erhält die Optionsprämie für seine Bindung und die Risiken, die er durch die Einräumung des Optionsrechts während der Optionsfrist eingeht. Die Optionsprämie stellt bei ihm ein Entgelt im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG dar.

Werden Stillhalterprämien vereinnahmt, unterliegen diese in diesem Zeitpunkt dem Kapitalertragsteuerabzug im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 8 EStG. Schließt der Stillhalter ein Glattstellungsgeschäft ab, sind die gezahlten Prämien und die damit im Zusammenhang angefallenen Nebenkosten zum Zeitpunkt der Zahlung als negativer Kapitalertrag in den sogenannten Verlustverrechnungstopf im Sinne des § 43a Absatz 3 Satz 2 EStG einzustellen. Gleiches gilt, wenn die im Zusammenhang mit erhaltenen Prämien angefallenen Nebenkosten die vereinnahmten Stillhalterprämien mindern, da es insoweit unerheblich ist, ob die Nebenkosten im Zeitpunkt der Glattstellung oder der Vereinnahmung angefallen sind.

Übt der Inhaber die Kaufoption aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG zu versteuern ist, wird bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter einen Barausgleich zu leisten, ist dieser als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 - VIII R 55/13, BStBl II 2017 S. 264).

Verfall einer Kaufoption

Lässt der Inhaber der Kaufoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Kaufoption entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 12. Januar 2016 - IX R 48/14, IX R 49/14, IX R 50/14, BStBl II S. 456, 459 und 462). Dies gilt auch, wenn die Kaufoption vorzeitig durch Erreichen eines Schwellenwerts verfällt (Kaufoption mit Knock-out-Charakter).

Kauf einer Verkaufsoption

Die gezahlten Optionsprämien sind Anschaffungskosten des Käufers für das Wirtschaftsgut „Optionsrecht“. Beim Erwerb der Option anfallende Bankspesen, Provisionen und andere Transaktionskosten gehören zu den Anschaffungskosten.

Ausübung einer Verkaufsoption

Übt der Inhaber die Verkaufsoption aus und liefert er den Basiswert, liegt ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn dieser ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktien oder Anleihe) ist.

Die Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten des Optionsrechts sind gemäß § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG zu berücksichtigen.

Erhält der Inhaber der Verkaufsoption einen Barausgleich, liegen Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Die Anschaffungskosten des Optionsrechts sind gemäß § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen.

Veräußerung und Glattstellung einer Verkaufsoption

Veräußert der Inhaber die Verkaufsoption, liegt ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG vor. Verkauft der Inhaber einer Verkaufsoption eine Verkaufsoption derselben Serie mit closing-Vermerk, gilt Entsprechendes. Gewinn oder Verlust ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Verkaufsoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie.

Verfall einer Verkaufsoption

Lässt der Inhaber der Verkaufsoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Verkaufsoption entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (BFH- Urteile vom 12. Januar 2016 - IX R 48/14, IX R 49/14, IX R 50/14, BStBl II S. 456, 459 und 462). Dies gilt auch, wenn die Verkaufsoption vorzeitig durch Erreichen eines Schwellenwertes verfällt (Verkaufsoption mit Knock-out-Charakter).

Einkommensteuerrechtliche Behandlung des Stillhalters bei einer Verkaufsoption

Hat der Stillhalter auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich zu leisten, ist dieser als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 - VIII R 55/13, BStBl II 2017 S. 264).

Kombinationsgeschäfte, vgl. Rn. 16

Da jedes sogenannte Kombinationsgeschäft aus mindestens zwei rechtlich selbständigen Grundgeschäften besteht, gelten für ihre einkommensteuerrechtliche Behandlung die Regelungen für Grundgeschäfte, vgl. Rn. 21 bis 34, entsprechend. Die gezahlte oder erhaltene Optionsprämie ist im Verhältnis der am Kauftag für die Grundgeschäfte zu zahlenden Optionsprämien aufzuteilen. Entsprechendes gilt, wenn zwei oder mehr gleichgerichtete Grundgeschäfte kombiniert werden.

Beispiel: Der Kurs der B-Aktie liegt im Februar bei 41 €. Anleger A erwartet für Ende März ein Kurspotential von bis zu 44 €. Es lässt sich aber auch eine gegenläufige Entwicklung nicht ausschließen. A kauft im Februar eine EUREX-Kaufoption über 100 B-Aktien mit Fälligkeit März und einem Basispreis von 42 €. Gleichzeitig verkauft A eine EUREX-Kaufoption über 100 B-Aktien mit Fälligkeit März und einem Basispreis von 44 €. Für diesen sogenannten „Spread“ („Bull Call Spread“) muss A insgesamt eine Prämie von 100 € zahlen. Diese ergibt sich als Differenz aus 195 € zu zahlender Optionsprämie für den Kauf der Kaufoption und 95 € erhaltener Optionsprämie für den Verkauf der Kaufoption. Im März beträgt der Kurs der B-Aktie 44 €. A stellt die gekaufte Kaufoption glatt und erhält eine Optionsprämie von 200 €.

Lösung: Die vereinnahmte Optionsprämie von 95 € führt zu Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG. A erzielt des Weiteren mit der Glattstellung einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG von 200 € ./. 195 € = 5 €. Die verkaufte Kaufoption verfällt, weil sich der Ausübungspreis mit dem Kurs der Aktie deckt.

Als Festgeschäft ausgestaltete Termingeschäfte (Futures und Forwards)

Futures und Forwards stellen im Gegensatz zu Optionen für Käufer und Verkäufer die feste Verpflichtung dar, nach Ablauf einer Frist einen bestimmten Basiswert (z. B. Anleihen) zum vereinbarten Preis abzunehmen oder zu liefern. Mit dem Begriff Futures werden die an einer amtlichen Terminbörse (z. B. EUREX) gehandelten, standardisierten Festgeschäfte, mit dem Begriff Forwards die außerbörslich gehandelten, individuell gestalteten Festgeschäfte bezeichnet. Bei physisch nicht lieferbaren Basiswerten (z. B. Aktienindex) wandelt sich die Verpflichtung auf Lieferung oder Abnahme in einen Barausgleich in Höhe der Differenz zwischen Kaufpreis des Kontrakts und dem Wert des Basisobjekts bei Fälligkeit des Kontrakts.

Wird bei Fälligkeit eines Future-Kontrakts ein Differenzausgleich gezahlt, erzielt der Empfänger einen Gewinn und der Zahlende einen Verlust aus einem Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG.

Bei an der EUREX gehandelten Futures ist als Differenzausgleich die Summe oder die Differenz der während der Laufzeit eines Kontrakts geleisteten Zahlungen im Zeitpunkt der Fälligkeit des Kontrakts zu erfassen.

Bei der Glattstellung eines Future-Kontrakts liegt ein Termingeschäft im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG vor. Der Gewinn oder Verlust ergibt sich aus der Summe oder Differenz aller während der Laufzeit des Kontrakts geleisteten Zahlungen.

Wird der Basiswert geliefert, sind die auf den Future-Kontrakt geleisteten Zahlungen sowie die Nebenkosten des Future-Kontrakts beim Käufer Anschaffungskosten des Basiswerts. Veräußert der Käufer den Basiswert, liegt bei ihm ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG vor, wenn dieser ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG darstellt.

Auch bei den Kapitalmarkt-Futures kann es zur Lieferung kommen. Bei den an der EUREX z. B. auch gehandelten Kapitalmarkt-Futures kauft oder verkauft der Anleger z. B. fiktive Schuldverschreibungen mit verschiedener Laufzeit, die jeweils mit einer Verzinsung ausgestattet sind. Dabei sind die tatsächlich gelieferten mit den fiktiven Schuldverschreibungen des Future-Kontrakts als wirtschaftlich identisch anzusehen.

Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forwards

Für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Forwards gilt die Rn. 36 entsprechend.

Besonderheiten bei Devisentermingeschäften

Devisentermingeschäfte können die Verpflichtung der Vertragsparteien zum Gegenstand haben, zwei vereinbarte Währungsbeträge zu einem zukünftigen Zeitpunkt zu einem vorher festgelegten Terminkurs auszutauschen. Devisentermingeschäfte können nach dem Willen der Vertragsparteien aber auch ausschließlich auf die Erzielung eines Differenzausgleichs nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG gerichtet sein, selbst wenn sie äußerlich in die Form eines Kaufvertrags gekleidet sind. Dies gilt auch bei Abschluss eines Eröffnungsgeschäftes mit nachfolgendem Gegengeschäft, wenn das Gegengeschäft auf einen Differenzausgleich in Bezug auf das Eröffnungsgeschäft gerichtet ist. Beide Geschäfte müssen derart miteinander verknüpft sein, dass der auf die Realisierung einer positiven oder negativen Differenz aus Eröffnungs- und Gegengeschäft gerichtete Wille der Vertragsbeteiligten erkennbar ist, vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 35/15, BStBl II 2018 S. 189). Davon ist auszugehen, wenn der Kunde eine Order mit Closingvermerk aufgibt. Demgegenüber genügt es nicht, dass dem Eröffnungsgeschäft tatsächlich ein Gegengeschäft lediglich nachfolgt, das dessen Erfüllung dient.

Ein auf Differenzausgleich gerichtetes Devisentermingeschäft liegt auch vor, wenn die Vertragsbeteiligten ausdrücklich oder stillschweigend vereinbaren, dass keine effektive Lieferung, sondern ein Differenzausgleich erfolgen soll.

Kommt es zur effektiven Lieferung des Fremdwährungsbetrags und tauscht der Käufer diesen innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Devisentermingeschäfts in Euro oder eine andere Währung um, führt dies zu einem privaten Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Dasselbe gilt, wenn am Fälligkeitstag ein auf Euro lautendes Konto des Käufers mit dem Kaufpreis belastet und ihm gleichzeitig der Euro-Betrag gutgeschrieben wird, welcher der auf Termin gekauften Fremdwährung entspricht. In diesem Fall wird die mit dem Devisentermingeschäft erworbene Fremdwährung am Fälligkeitstag geliefert und unmittelbar danach in Euro zurückgetauscht.

Zinsbegrenzungsvereinbarungen Bei Zinsbegrenzungsvereinbarungen sind der Optionsinhaber und der Stillhalter wie folgt zu behandeln:

Kauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Rechtsstellung des Optionsinhabers)

Zinsbegrenzungsvereinbarungen sind Verträge, in denen sich einer der Vertragspartner (der Verkäufer) verpflichtet, an einen anderen Vertragspartner (den Käufer) Ausgleichszahlungen zu leisten, wenn ein bestimmter Zinssatz eine gewisse Höhe über- oder unterschreitet. Ihre Grundformen sind Caps (Zinsoberbegrenzungen), Floors (Zinsunterbegrenzungen) und Collars (eine Kombination aus Caps und Floors).

Da die Ausgleichszahlungen in Abhängigkeit von der Entwicklung einer bestimmten Bezugsgröße, dem Referenzzinssatz, gezahlt werden, sind Zinsbegrenzungsvereinbarungen als Termingeschäfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu klassifizieren. Ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach werden Zinsbegrenzungsvereinbarungen als eine Reihe von Zinsoptionen beurteilt.

Kommt es zu keiner Ausgleichszahlung über die gesamte Vertragslaufzeit, weil der Referenzzinssatz die Zinsobergrenze zu keinem Zeitpunkt überschreitet oder die Zinsuntergrenze zu keinem Zeitpunkt unterschreitet, sind die für den Verfall von Optionen geltenden Rechtsgrundsätze anzuwenden.

Verkauf einer Zinsbegrenzungsvereinbarung (Stillhalterposition)

Die zu Vertragsbeginn vereinnahmte Prämie zählt zu den nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG abgeltungsteuerpflichtigen Kapitalerträgen. Die vom Stillhalter einer derartigen Vereinbarung zu leistenden Ausgleichszahlungen entsprechen der Entrichtung eines Differenzausgleiches und sind als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2016 - VIII R 55/13 - BStBl II 2017 S. 264).

Aktienswaps

Aktienswaps werden in der Regel dazu eingesetzt, aus einer Aktienposition resultierende Chancen und Risiken auf einen Vertragspartner (Sicherungsgeber, in der Regel die Hausbank) zu übertragen. Der Sicherungsgeber übernimmt dabei für die Laufzeit des Geschäfts das Kurs- und Dividendenrisiko aus den Aktien. Er erhält Dividendenausgleichszahlungen und bei Fälligkeit einen Ausgleich von etwaigen Wertsteigerungen der Aktien. Im Gegenzug ersetzt der Sicherungsgeber dem Sicherungsnehmer dessen Finanzierungskosten (Berechnungsgrund-lage der vertraglich vereinbarten „Zinszahlungen“ ist der Marktwert der Aktienposition bei Vertragsabschluss) und leistet einen Ausgleich für etwaige Kursverluste.

Ein Kapitaltransfer in Höhe des Marktwertes der dem Swap-Geschäft zu Grunde liegenden Aktienpositionen findet regelmäßig nicht statt.

Die Anwendung der sachlich gebotenen Nettobetrachtung hat folgende steuerliche Konsequenzen:

(1) Vereinnahmung der Dividende: Kapitalertrag im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. (2) Leistung einer Dividendenausgleichszahlung an die Hausbank (Sicherungsgeber): Aufwendungen im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG. (3) Vergütung etwaiger Wertsteigerungen an die Hausbank (Sicherungsgeber): Aufwendungen im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG. (4) „Zinszahlungen“ der Hausbank (Sicherungsgeber) an den Anleger: Geldbetrag im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG. (5) Ausgleich der Hausbank (Sicherungsgeber) für etwaige Kursverluste: Geldbetrag im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG. Die einzelnen Leistungen sind beim Steuerabzug zum Zeitpunkt des Zuflusses oder Abflusses zu berücksichtigen.

Zinsswaps und andere Swapgeschäfte

Bei einem Zinsswap vereinbaren die Parteien für eine vertraglich bestimmte Laufzeit den Austausch von Geldbeträgen, welche sich in Bezug auf die Zinsberechnungsbasis unterscheiden. Kapitalbeträge werden nicht ausgetauscht, sondern dienen lediglich als Berechnungsbasis für die Ermittlung der auszutauschenden Geldbeträge. Im einfachsten Fall werden jährlich (halbjährlich, quartalsweise, monatlich) zu zahlende Festzinsbeträge gegen jährlich (halbjährlich, quartalsweise, monatlich) zu zahlende variable Zinsbeträge getauscht, die sich nach einem Referenzzins wie beispielsweise dem EURIBOR richten.

Häufig werden laufende Zinszahlungen gegen einmalig am Anfang oder am Ende der Laufzeit zu zahlende Beträge getauscht („Up-Front-Zinsswap“ oder „Balloon-Zinsswap“).

Zu beachten ist, dass Swapgeschäfte, ähnlich wie Zinsbegrenzungsvereinbarungen, Dauerschuldverhältnisse sind und als Termingeschäfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG einzustufen sind.

Entsprechend den Regelungen zu Zinsbegrenzungsvereinbarungen ist an die während der Laufzeit jeweils erhaltenen und geleisteten Zinsbeträge anzuknüpfen. Up-Front oder Balloon-Payments sind zum jeweiligen Zahlungszeitpunkt zu berücksichtigen. Transaktionskosten sind als Aufwendungen im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zum Zeitpunkt ihrer Leistung zu berücksichtigen.

Unter § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG fallen auch sonstige Kapitalforderungen, bei denen sowohl die Höhe des Entgelts als auch die Höhe der Rückzahlung von einem ungewissen Ereignis abhängen. Erfasst werden Kapitalforderungen, deren volle oder teilweise Rückzahlung weder rechtlich noch faktisch garantiert wird. Erträge, die bei Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, unterliegen der Besteuerung nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.

Stückzinsen

Beim Erwerber der Wertpapiere sind die von ihm entrichteten Stückzinsen im Veranlagungszeitraum des Abflusses negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG und beim Privatanleger in den Verlustverrechnungstopf einzustellen.

Bundesschatzbrief Typ B/Wertpapiere des Bundes und der Länder

Die Zuordnung zu den Veräußerungsgewinnen bei einer entgeltlichen Übertragung und bei vorzeitiger Rückgabe ist nicht zu beanstanden, da sowohl der Veräußerungserlös als auch die Stückzinsen zu Einnahmen aus Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 4 EStG führen, die im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns den Veräußerungsaufwendungen und Anschaffungskosten gegenüberzustellen sind.

Einnahmen aus der Einlösung von Zero-Bonds durch den Ersterwerber

Die Einlösung von Zero-Bonds und anderen in § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 Buchstabe a EStG a. F. genannten Auf- und Abzinsungspapieren fällt auch beim (durchhaltenden) Ersterwerber unter § 20 Absatz 2 EStG, da auch die Einlösung und Rückzahlung als Veräußerung gilt, ohne zwischen Ersterwerber und Zweiterwerber zu unterscheiden.

Nichtbeanstandungsregelung für Alt-Finanzinnovationen

§ 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG findet auch bei sogenannten Finanzinnovationen Anwendung, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden (§ 52 Absatz 28 Satz 15 und 16 EStG). Bei diesen Kapitalanlagen ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Gewinnermittlung im Sinne des § 20 Absatz 4 EStG Anschaffungsnebenkosten nicht berücksichtigt werden, wenn dem inländischen Kreditinstitut hierfür keine Daten vorliegen. Erfolgte die Anschaffung dieser Wertpapiere in einer Fremdwährung, ist es nicht zu beanstanden, wenn bei der Veräußerung oder Einlösung der Unterschiedsbetrag weiterhin in der Fremdwährung ermittelt wird und der sich ergebene Gewinn mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Veräußerung oder Einlösung umgerechnet wird, sofern diese Erträge dem inländischen Steuerabzug unterliegen.

Zertifikate

Werden Inhaberschuldverschreibungen veräußert oder eingelöst, die einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff verbriefen und durch Gold oder einen anderen Rohstoff in physischer Form nicht gedeckt sind, sind die Einnahmen Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.

Sehen die Vertrags-/Emissionsbedingungen hingegen vor, dass der Emittent das zur Verfügung gestellte Kapital nahezu vollständig in Gold oder einen anderen Rohstoff zu investieren hat und besteht ausschließlich ein Anspruch auf Auslieferung des hinterlegten Rohstoffs oder ein Anspruch auf Auszahlung des Erlöses aus der Veräußerung des Rohstoffs durch den Emittenten, liegt keine Kapitalforderung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, sondern ein Sachleistungsanspruch vor (BFH-Urteile vom 12. Mai 2015 - VIII R 35/14, BStBl II 2015 S. 834, und vom 16. Juni 2020 - VIII R 7/17, BStBl II 2021 S. 9); ggf. kommt eine Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG in Betracht. Für vor dem 1. Januar 2009 angeschaffte Inhaberschuldverschreibungen findet § 52 Absatz 28 Satz 17 EStG Anwendung.

Private Kapitalforderungen; Besserungsscheine

§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des – zumindest wirtschaftlichen – Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift. Eine Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (BFH-Urteil vom 12. Juni 2018 - VIII R 32/16, BStBl II 2019 S. 221).

Eine entgeltliche Übertragung liegt auch vor, wenn wertlose Anteile ohne Gegenleistung zwischen fremden Dritten übertragen werden (BFH-Urteile vom 17. November 2020 - VIII R 20/18, BStBl II 2021 S. 378 und vom 29. September 2020 - VIII R 9/17, BStBl II 2021 S. 385). Dementsprechend ist eine Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG auch anzunehmen, wenn die wertlosen Wirtschaftsgüter ohne Zahlung eines Entgelts aus dem Depot des Steuerpflichtigen auf ein Depot des Kreditinstituts ausgebucht werden. Eine Ausbuchung aus dem Depot kommt insbesondere in Betracht, wenn die Wirtschaftsgüter nicht mehr handelbar sind oder weil der Anleger nicht über die kleinste handelbare Einheit verfügt.

Ausfall nicht verbriefter Kapitalforderungen

Die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7, Satz 2 und Absatz 4 EStG (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 13/15, BStBl II 2020 S. 831) soweit keine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten bei den gewerblichen Einkünften in Betracht kommt (§ 17 Absatz 2a Satz 3 in Verbindung mit § 20 Absatz 8 EStG). Dies gilt grundsätzlich nur, wenn die Kapitalforderung nach dem 31. Dezember 2008 begründet worden ist und die Kapitalerträge nach dem 31. Dezember 2008 zugeflossen sind, vgl. § 52 Absatz 28 Satz 15 bis 17 EStG. Die Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung liegt vor, wenn dem Gläubiger keine gesetzlich gebilligte Möglichkeit zur Durchsetzung des Anspruchs offensteht. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt wurde. Nicht ausreichend ist die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners, es sei denn, der Insolvenzverwalter hat gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit gemäß § 208 Absatz 1 Satz 1 InsO angezeigt, (BFH-Urteil vom 1. Juli 2021 - VIII R 28/18, BStBl II S. 911). Der Veräußerungsverlust errechnet sich aus dem Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Rückzahlung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Ausfall der Kapitalforderung stehen und den Anschaffungskosten der Kapitalforderung.

Beispiel: K schloss mit der B im Jahr 01 einen Vertrag ab, auf Grund dessen K 20.000 € an B gezahlt hat. Die B täuschte K die Anlage dessen Kapitals in Anleihen vor. K sollte hierfür eine jährlich nachschüssig zu zahlende Rendite zwischen 7% bis 9 % des Anlagebetrages erhalten. Im Jahr 02 wurde K für das Jahr 01 eine fällige und zur Auszahlung bereitstehende Scheinrendite in Höhe von 800 € in den Büchern der B gutgeschrieben. Zu diesem Zeitpunkt war die B noch leistungsfähig und leistungsbereit. Im Jahr 03 kam es zum Zusammenbruch des Schneeballsystems und es stand fest, dass mit einer Kapitalrückzahlung nicht zu rechnen ist, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens war mangels Masse abgelehnt worden.

Lösung: Im Jahr 02 erzielt K Kapitaleinkünfte in Höhe von 800 € (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG), die zu besteuern sind. Die Wiederanlage der Scheinrendite führt zu Anschaffungskosten einer Kapitalforderung. Im Jahr 03 kann ein Veräußerungsverlust in Höhe von 20.800 € steuerlich berücksichtigt werden (Kapitalauszahlung 0 € abzüglich Anschaffungskosten 20.800 €).

Forderungsverzicht

Der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung steht einem Forderungsausfall gleich und führt nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 sowie Absatz 4 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust (BFH-Urteil vom 6. August 2019 - VIII R 18/16, BStBl II 2020 S. 833), soweit keine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten bei den gewerblichen Einkünften in Betracht kommt (§ 17 Absatz 2a Satz 3 in Verbindung mit § 20 Absatz 8 EStG). Der Anerkennung des Verlusts steht die Freiwilligkeit des Verzichts nicht entgegen. In Höhe des werthaltigen Teils der Forderung ist der Verzicht ertragsteuerrechtlich unbeachtlich (unentgeltliche Übertragung), soweit keine verdeckte Einlage vorliegt und es sich nicht um nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Absatz 2a EStG handelt. Die Regelungen zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz sind zu beachten.

Der werthaltige Teil der Forderung bestimmt sich nach dem gemeinen Wert der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts. Restrukturierung von Anleihen bei Kombination von Teilverzicht, Nennwertreduktion und Teilrückzahlung

Vereinbaren der Anleiheschuldner und die Gläubiger im Rahmen einer Restrukturierung eine Kombination von Einzelmaßnahmen dergestalt, dass auf einen Teilbetrag der Nominalforderung eine Rückzahlung zu erfolgen hat, auf einen Teilbetrag der Forderung verzichtet und für den Restbetrag eine Reduzierung des Nennwertes der Forderung vorgenommen wird, liegt in Höhe des Teilverzichts ein steuerlich anzuerkennender Veräußerungsverlust gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 sowie Absatz 4 EStG vor.

Die teilweise Rückzahlung der Kapitalforderung führt zu Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 EStG. Steuerpflichtiger Gewinn/Verlust nach § 20 Absatz 4 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag und den anteiligen Anschaffungskosten.

Die Nennwertreduktion führt nicht zu einer Veräußerung der Anleihe. Das Anschaffungsdatum und die anteiligen Anschaffungskosten der reduzierten Nominalforderung sind zu berücksichtigen.

Beispiel: A erwirbt am 15. Januar für 100 € eine Forderung mit einem Nominalwert in Höhe von 100 €. Gemäß einer Restrukturierungsvereinbarung wird am 15. Februar der Nominalwert der Forderung auf 30 € reduziert, auf den ursprünglichen Nominalwert von 100 € werden 20 € zurückgezahlt und in Höhe von 50 € Nominalwert (nicht werthaltiger Teil der Forderung) wird ein Forderungsverzicht vereinbart.

Lösung: Aufgrund Teilrückzahlung in Höhe von 20 % des Nominalwertes erzielt A einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 EStG in Höhe von 0 € (Rückzahlungsbetrag von 20 € abzüglich anteiliger Anschaffungskosten von 20 €). In Höhe des Teilverzichts von 50 € erzielt A einen Veräußerungsverlust. Die anteiligen, auf den reduzierten Nominalwert von 30 € entfallenden Anschaffungskosten betragen 30 €.

Das Anschaffungsdatum ändert sich infolge der Nominalwertreduzierung nicht, die Anschaffungskosten der Anleihe (100 € abzüglich 20 € abzüglich 50 €) werden mit 30 € fortgeführt.

Abwandlung: A erwirbt die gleiche Forderung am 15. Januar für 10 € mit einem Nominalwert in Höhe von 100 €.

Lösung: Aufgrund der Teilrückzahlung in Höhe von 20 % des Nominalwertes erzielt A einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 Satz 2 EStG in Höhe von 18 € (Rückzahlungsbetrag von 20 € abzüglich anteiliger Anschaffungskosten von 2 €). Die anteiligen, auf den Teilverzicht entfallenden Anschaffungskosten von 5 € sind als Veräußerungsverlust zu berücksichtigen. Die anteiligen, auf den reduzierten Nominalwert von 30 € entfallenden Anschaffungskosten betragen 3 €. Das Anschaffungsdatum ändert sich infolge der Nominalwertreduzierung nicht, die Anschaffungskosten der Anleihe (10 € abzüglich 2 €, abzüglich 5 €) werden mit 3 € fortgeführt.

Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein verzichtet der Gläubiger unter der Bedingung, dass die Forderung (ggf. rückwirkend auch Zinsen) wiederauflebt, wenn beim Schuldner die Besserung eintritt. Für die ertragsteuerlichen Folgen des Verzichts ist zwischen dem werthaltigen und dem nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu unterscheiden, vgl. Rn. 61.

Beispiel: GmbH-Gesellschafter A verzichtet am 1. Juli 10 auf eine am 2. Januar 09 begründete Gesellschafterforderung gegen Besserungsschein. Der Nominalwert der Forderung beträgt im Zeitpunkt des Verzichts 100.000 €, der Teilwert dagegen nur 10.000 €. Im Jahr 11 tritt der Besserungsfall ein und A erhält eine Darlehensrückzahlung von 100.000 €.

Lösung: A erzielt durch den Forderungsverzicht zunächst Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG in Höhe von 10.000 €. Insoweit liegt eine verdeckte Einlage vor, die auch zu Anschaffungskosten der GmbH-Anteile führt. Da die Forderung zum Nominalwert angeschafft (hingegeben) wurde, die Anschaffungskosten dieses Teils der Forderung also 10.000 € betragen, beläuft sich der anteilige Gewinn im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €. In Höhe des Verzichts auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung von 90.000 € erleidet A im Zeitpunkt des Verzichts einen Verlust nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG.

Das Wiederaufleben der Forderung und damit des schuldrechtlichen Veranlassungszusammenhangs nach Eintritt der Besserung mindert die Beteiligungsanschaffungskosten um 10.000 €. In Höhe von 90.000 € erzielt A durch das Wiederaufleben der Forderung positive Einkünfte nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Die Tilgung der Kapitalforderung führt beim Gesellschafter A zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG in Höhe von 100.000 €. Da diesen Einnahmen nach Wiederaufleben des Veranlassungszusammenhangs die ursprünglichen Anschaffungskosten von 100.000 € gegenüberstehen, betragen die Einkünfte des A im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG 0 €. Sofern für das Jahr 10 die verdeckte Einlage bei der Einkommensteuerfestsetzung bereits berücksichtigt wurde, ist diese gemäß § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern.

Abwandlung: GmbH-Gesellschafter A verzichtet am 1. Juli 10 auf eine am 2. Januar 09 begründete Gesellschafterforderung gegen Besserungsschein. Der Nominalwert der Forderung beträgt im Zeitpunkt des Verzichts 100.000 €, der Teilwert dagegen nur 10.000 €. Sodann veräußert A seine Beteiligung und seinen Besserungsanspruch für jeweils 1 € an B. Im Jahr 11 tritt der Besserungsfall ein und B erhält eine Darlehensrückzahlung von 100.000 €.

Lösung: A erzielt zunächst durch den Forderungsverzicht Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG in Höhe von 10.000 €. Da die Forderung zum Nominalwert hingegeben (angeschafft) wurde, beläuft sich der anteilige Gewinn im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG auf 0 €. In Höhe des Verzichts auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung von 89.999 € erleidet A im Jahr des Verzichts einen Verlust nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Die Tilgung der wieder entstandenen Kapitalforderung nach Eintritt der Besserung führt allerdings beim Gesellschafter B in Höhe von 100.000 € zu Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG. Da diesen Einnahmen Anschaffungskosten von nur 1 € gegenüberstehen, betragen die Einkünfte des B 99.999 €. Auf diese Einkünfte findet § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung, sofern Gesellschafter B zu mindestens 10 % an der GmbH beteiligt ist.

Ausbuchung wertloser Wertpapiere (Verfall)

Die Ausbuchung wertloser Wertpapiere führt gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und 7, Satz 2 und Absatz 4 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust. Ein Wertpapier ist wertlos, wenn es

– aufgrund der Insolvenz des Emittenten eingezogen, – infolge der Herabsetzung des Kapitals ausgebucht (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2019 - VIII R 34/16, BStBl II 2020 S. 836) oder – infolge des Erreichens der Knock-out-Schwelle entschädigungslos ausgebucht oder – ohne Gegenleistung aus dem Depot ausgebucht, vgl. Rn. 59

wurde.

Auch das Erlöschen der Mitgliedschaftsrechte eines Aktionärs durch Löschung der Gesellschaft im Register bei Vermögenslosigkeit führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust (BFH-Urteil vom 17. November 2020 - VIII R 20/18, BStBl II 2021 S. 378).

Dies gilt grundsätzlich nur für Wertpapiere, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden, vgl. § 52 Absatz 28 Satz 11, 16 und 17 EStG.

Tausch von Wertpapieren

Beim Tausch von Aktien eines Unternehmens gegen Aktien eines anderen Unternehmens werden die bisher gehaltenen Aktien veräußert und die erlangten Aktien erworben, soweit nicht die Voraussetzungen des § 20 Absatz 4a Satz 1 EStG, vgl. Rn. 100, vorliegen. Entsprechendes gilt für den Tausch von anderen Wertpapieren.

Veräußerungserlös der hingegebenen Wertpapiere

Als Veräußerungserlös für die hingegebenen Wertpapiere ist der Börsenkurs der erlangten Wertpapiere am Tag der Depoteinbuchung anzusetzen. Der Wert ist unter sinngemäßer Anwendung des § 43a Absatz 2 Satz 9 EStG zu ermitteln. Ist dieser Börsenkurs nicht zeitnah ermittelbar, wird nicht beanstandet, wenn stattdessen auf den Börsenkurs der hingegebenen Wertpapiere abgestellt wird.

Anschaffungskosten der erlangten Wertpapiere

Beschließt eine Aktiengesellschaft die Umwandlung von Vorzugs- in Stammaktien, hat dies lediglich eine Modifikation der bestehenden Mitgliedschaftsrechte der Aktionäre zur Folge. Die Umwandlung ist für Zwecke des § 20 Absatz 2 EStG nicht als Tausch der Vorzugs- in Stammaktien anzusehen. Barzuzahlungen des Aktionärs führen hierbei zu nachträglichen Anschaffungskosten. Diese Regelungen gelten entsprechend für den Fall der Umwandlung von Inhaber- in Namensaktien und umgekehrt. Auch rein wertpapiertechnisch bedingte Umtauschvorgänge wie z. B. Umtausch wegen ISIN- Änderung oder Urkundentausch sind nicht als Tausch im steuerrechtlichen Sinne anzusehen.

Steuerliche Behandlung des Umtauschs von Hinterlegungsscheinen in Aktien

ADRs, GDRs, EDRs und IDRs (American, Global, European bzw. International Depositary Receipts) ermöglichen Anlegern, denen z. B. aus rechtlichen Gründen der unmittelbare Aktienbesitz verwehrt ist, eine Teilhabe an der Wertentwicklung einschließlich Dividendenausschüttung eines Unternehmens. Die Umbuchung von Depositary Receipts in die dahinterstehenden Aktien ist keine Veräußerung des Receipts bzw. Neuanschaffung der bezogenen Aktien. Soweit der Umtausch in 2009 als Veräußerung behandelt wurde, ist dies nicht zu beanstanden.

Abfindung von Minderheits-Aktionären bei Übernahmevorgängen

Rn. 69 gilt auch bei der Übernahme oder Einziehung von Beteiligungen im Sinne der §§ 327a ff. AktG (sogenannter squeeze-out).

Einlagewert für Kapitalanlagen

Die Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich keine Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG, es sei denn, es handelt sich um eine verdeckte Einlage. Bei Einlagen bis zum 31. Dezember 2008 gelten die bisherigen Regelungen des § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG, d. h., Ansatz mit dem Teilwert oder mit den Anschaffungskosten bei Erwerb innerhalb der letzten 3 Jahre. Wirtschaftsgüter, die ab dem 1. Januar 2009 eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens mit den (ursprünglichen) Anschaffungskosten, zu bewerten. Bei verdeckten Einlagen gilt § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG (Veräußerungsfiktion). Er geht § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 Buchstabe c EStG vor.

d) Abgeltungsteuer und Personengesellschaften, insbesondere Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften (§ 20 Absatz 2 Satz 3 EStG)

Erzielt eine Personengesellschaft Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG, sind diese Einkünfte gemäß § 179 Absatz 2, § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a AO gesondert und einheitlich festzustellen, vgl. auch Rn. 286 bis 290. Der Feststellungsbescheid entfaltet hinsichtlich der Frage der Inanspruchnahme der Veranlagungsoption keine Bindungswirkung für den Steuerbescheid. Ob eine Veranlagung im Sinne des EStG durchzuführen ist, ist hierfür nicht von Bedeutung.

Veräußerungsvorgänge einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die den Tatbestand des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG erfüllen, sind zunächst als Gewinn/Verlust gesondert und einheitlich festzustellen, und zwar auch dann, wenn ein, mehrere oder alle Gesellschafter mit der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht haben. Die (Um-) Qualifizierung als Vorgang nach § 17 EStG (§ 20 Absatz 8 EStG) erfolgt auf Ebene der Gesellschafter im Veranlagungsverfahren. Die Beteiligungsquoten der einzelnen Gesellschafter an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bzw. an der veräußerten Kapitalbeteiligung sind dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.

Gemäß § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.

Eintritt eines Gesellschafters

Durch den Neueintritt eines Gesellschafters veräußern zugleich die Altgesellschafter einen Anteil der Wirtschaftsgüter an den neuen Gesellschafter. Als Gewinn aus der Veräußerung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist der dem Altgesellschafter zuzurechnende Anteil der Einlage oder des Verkaufspreises, der nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der veräußerten Wirtschaftsgüter zueinander auf das entsprechende Wirtschaftsgut entfällt, abzüglich des Anteils der Anschaffungskosten der an den Neugesellschafter veräußerten Wirtschaftsgüter, anzusetzen.

Beispiel 1: An der vermögensverwaltenden X GbR sind A und B beteiligt. Mit ihrer Einlage von jeweils 5.000 € hatten sie im Jahr 01 1.200 Aktien der Y AG zu 5 € und 800 Aktien der Z AG zu 5 € erworben.

Im Jahr 03 beteiligt sich C, indem er an A und B jeweils 2.500 € zahlt. Er ist zu ⅓ an den Aktien beteiligt. Die Aktien der Y AG haben zu diesem Zeitpunkt einen Verkehrswert von 8 € (x 1.200 Stück = 9.600 €), die der Z AG von 6,75 € (x 800 Stück = 5.400 €).

Lösung: Anschaffungskosten C:

C erhält jeweils ⅓ der Anteile der Y AG und der Z AG. Da sich die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Anteile zueinander bemessen, betragen die Anschaffungskosten hinsichtlich des Anteils an den Aktien der Y AG 3.200 € sowie bezüglich des Anteils an den Aktien der Z AG 1.800 €.

Veräußerungsgewinn A und B:

A und B haben jeweils ⅓ ihres Anteils an den Aktien der Y AG und der Z AG veräußert. Veräußerungsgewinn Y AG (jeweils A und B): erhaltener anteiliger Veräußerungserlös (9.600 €/15.000 € von 2.500 €) 1.600 € abzgl. Anschaffungskosten (½ x 1/3 von 1.200 Aktien zu 5 €) 1.000 € Summe 600 €

Veräußerungsgewinn Z AG (jeweils A und B):

erhaltener anteiliger Veräußerungserlös (5.400 €/15.000 € von 2.500 €) 900 € abzgl. Anschaffungskosten (½ x 1/3 von 800 Aktien zu 5 €) 666 € Summe 234 € Insgesamt 834 €

Der Gewinn aus der Veräußerung ist nicht kapitalertragsteuerpflichtig. Er ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären und in der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters anzugeben. Das Feststellungsfinanzamt teilt den Wohnsitzfinanzämtern der Altgesellschafter die Besteuerungsgrundlagen insoweit nachrichtlich mit.

Beispiel 2 Wie Beispiel 1. Allerdings hat C keine Anteile von A und B erworben, sondern legt den Betrag in Höhe von 5.000 € in das Gesellschaftsvermögen ein.

Wert des Gesellschaftsvermögens in 03 (vor Beitritt C) 15.000 €

- auf A und B entfallen je ½ = 7.500 € (Aktienpaket Y AG = 9.600 €; Aktienpaket Z AG = 5.400 €)

Lösung: Wert des Gesellschaftsvermögens in 03 (nach Beitritt C): 20.000 €

Die Beteiligungsverhältnisse stellen sich wie folgt dar:

- C 5.000 € (= ¼, entspricht 25 %) - B 7.500 € (= ⅜, entspricht 37,5 %) - A 7.500 € (= ⅜, entspricht 37,5 %)

Die Gesellschafter der X GbR sind entsprechend dieser Beteiligungsquoten an den vorhandenen Wirtschaftsgütern (Aktien der Y AG und der Z AG sowie Bareinlage/Kontobestand) beteiligt.

Anschaffungskosten C:

Die Anschaffungskosten des C betragen hinsichtlich des Anteils an den Aktien der Y AG 2.400 €, des Anteils an der Z AG 1.350 € sowie bezüglich des Kontobestandes 1.250 €.

Veräußerungsgewinn A und B:

Aktien der Y AG Erlös (anteilige Einlage des C; ¼ von 9.600 €) 2.400 € abzgl. Anschaffungskosten (¼ von 6.000 €) 1.500 € Veräußerungsgewinn 900 € A und B erzielen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von je 450 €. Aktien der Z AG Erlös (anteilige Einlage des C; ¼ von 5.400 €) 1.350 € abzgl. Anschaffungskosten (¼ von 4.000 €) 1.000 € Veräußerungsgewinn 350 € A und B erzielen einen Veräußerungsgewinn in Höhe von je 175 €.

Insgesamt erzielen A und B einen Veräußerungsgewinn von 1.250 €. Dieser ist A und B je zur Hälfte zuzurechnen.

Der Gewinn aus der Veräußerung ist nicht kapitalertragsteuerpflichtig. Er ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären und in der Einkommensteuererklärung des Gesellschafters anzugeben. Das Feststellungsfinanzamt teilt den Wohnsitzfinanzämtern der Altgesellschafter die Besteuerungsgrundlagen insoweit nachrichtlich mit.

Gehören zum Bestand einer Personengesellschaft Wertpapiere, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, findet § 20 Absatz 2 Satz 3 EStG bei der Veräußerung keine Anwendung, sofern ein Fall des Bestandsschutzes im Sinne des § 52 Absatz 28 Satz 11 EStG vorliegt.

Beispiel: A und B haben die Aktien der Y AG im Jahr 2007 und die Aktien der Z AG im Jahr 2009 erworben. Im Jahr 2010 tritt C der GbR bei.

Lösung: Der auf die Anteile der Y AG entfallende Gewinn ist nicht steuerbar.

Werden durch die Gesellschaft Wertpapiere veräußert, sind die auf den jeweiligen Gesellschafter entfallenden spezifischen Anschaffungskosten und -zeitpunkte zu berücksichtigen.

Fortführung Beispiel: Die Gesellschaft veräußert im Jahr 2011 100 Aktien der Y AG und 100 Aktien der Z AG zu jeweils 9 € das Stück.

Lösung zu Beispiel 1: Veräußerungsgewinn A und B (jeweils):

Aus den Aktien der Y AG: Die Anteile wurden vor dem 1. Januar 2009 erworben. Der Veräußerungsgewinn ist nicht steuerbar. Aus den Aktien der Z AG: Veräußerungserlös (100 x 9 € x ⅓) 300,00 € abzgl. Anschaffungskosten (100 x 5 € x ⅓) – 166,67 € Gewinn 133,33 €

Veräußerungsgewinn C:

Aus den Aktien der Y AG: Veräußerungserlös (100 x 9 € x ⅓) 300,00 € abzgl. Anschaffungskosten (100 x 8 € x ⅓) – 266,67 € Gewinn 33,33 € Aus den Aktien der Z AG: Veräußerungserlös (100 x 9 € x ⅓) 300,00 € abzgl. Anschaffungskosten (100 x 6,75 € x ⅓) 225,00 € Gewinn 75,00 €

Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z AG ist kapitalertragsteuerpflichtig, da die Anteile nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.

Die GbR hat eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abzugeben.

Da die Anteile der Y AG durch die GbR vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, behält die Bank bei der Veräußerung der Anteile im Jahr 2011 keine Kapitalertragsteuer ein. Die dem C zuzurechnenden Anteile sind von C nach dem 31. Dezember 2008 erworben worden, dieser spätere Anschaffungszeitpunkt auf Ebene des Gesellschafters wird beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt. C hat seinen Veräußerungsgewinn im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 3 EStG als Ertrag aus einer Beteiligung zu erklären. Die GbR hat den Veräußerungsgewinn des C im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung anzugeben.

Für die Anteile der Z AG hat die Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten. Als Gewinn hat die Bank 400 € (Anschaffungskosten der Aktien durch die GbR 5 €, Veräußerungserlös 9 €) anzusetzen und 100 € Kapitalertragsteuer einzubehalten. Mit dem auf A und B entfallenden Steuerabzug in Höhe von je 33,33 € ist deren Einkommensteuer grundsätzlich abgegolten. Da bei C auf seinen Gewinn von 75,00 € tatsächlich nur 18,75 € Abgeltungsteuer entfallen und die Bank – bezogen auf seinen Anteil – 33,33 € Kapitalertragsteuer einbehalten hat, kann er gemäß § 32d Absatz 4 EStG eine Veranlagung beantragen, seine individuell höheren Anschaffungskosten von 6,75 € geltend machen und sich die zu viel gezahlte Kapitalertragsteuer erstatten lassen.

Lösung zu Beispiel 2: Veräußerungsgewinn A und B (jeweils):

Aus den Aktien der Y AG: Die Anteile wurden vor dem 1. Januar 2009 erworben. Der Veräußerungsgewinn ist wie im Beispiel 1 nicht steuerbar. Aus den Aktien der Z AG:

Veräußerungserlös (100 St x 9 € x ⅜) 337,50 € abzgl. Anschaffungskosten (100 x 5 € x ⅜) 187,50 € Gewinn 150,00 €

Veräußerungsgewinn C:

Aus den Aktien der Y AG:

Veräußerungserlös (100 St x 9 € x 1/4) 225,00 €

abzgl. Anschaffungskosten

(100 x 8 € x 1/4) 200,00 €

Gewinn 25,00 €

Aus den Aktien der Z AG:

Veräußerungserlös (100 St x 9 € x 1/4) 225,00 €

abzgl. Anschaffungskosten

(100 x 6,75 € x ¼) 168,75 €

Gewinn 56,25 €

Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der Z AG ist kapitalertragsteuerpflichtig, da die Anteile nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden.

Die GbR hat eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung abzugeben.

Da die Anteile der Y AG durch die GbR vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, behält die Bank bei der Veräußerung der Anteile im Jahr 2011 keine Kapitalertragsteuer ein. Die dem C zuzurechnenden Anteile sind von C nach dem 31. Dezember 2008 erworben worden, dieser spätere Anschaffungszeitpunkt auf Ebene des Gesellschafters wird beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt. C hat seinen Veräußerungsgewinn im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 3 EStG als Ertrag aus einer Beteiligung zu erklären. Die GbR hat den Veräußerungsgewinn des C im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung anzugeben.

Für die Anteile der Z AG hat die Bank Kapitalertragsteuer einzubehalten. Als Gewinn hat die Bank 400 € (Anschaffungskosten der Aktien durch die GbR 5 €, Veräußerungserlös 9 €) anzusetzen und 100 € Kapitalertragsteuer einzubehalten. Mit dem auf A und B entfallenden Steuerabzug in Höhe von je 37,50 € ist deren Einkommensteuer grundsätzlich abgegolten. Da bei C auf seinen Gewinn von 56,25 € tatsächlich nur 14,06 € Abgeltungsteuer entfallen und die Bank – bezogen auf seinen Anteil – 25 € Kapitalertragsteuer einbehalten hat, kann er gemäß § 32d Absatz 4 EStG eine Veranlagung beantragen, seine individuell höheren Anschaffungskosten von 6,75 € geltend machen und sich die zu viel gezahlte Kapitalertragsteuer erstatten lassen.

Austritt eines Gesellschafters

Als Anschaffungskosten der an die verbleibenden Gesellschafter übertragenen Anteile der Wirtschaftsgüter gilt der Anteil des Auszahlungsbetrags, der nach dem Verhältnis des Verkehrswerts auf das entsprechende Wirtschaftsgut entfällt.

Fortführung der Beispiele zu Rn. 75 und 76 C ist im Jahr 2010 in die GbR eingetreten. Die Aktien der Y AG hatten A und B im Jahr 2007, die der Z AG im Jahr 2009 erworben. Im Jahre 2012 tritt A aus der GbR aus. Zu diesem Zeitpunkt haben die 1.200 Aktien der Y AG und die 800 Aktien der Z AG jeweils einen Wert von 10 €.

Lösung im Beispiel 1:

Der Wert des Gesellschaftsvermögens beträgt 20.000 € (Y AG 12.000 € und Z AG 8.000 €).

Der Abfindungsanspruch des A beträgt 6.667 € (⅓ von 20.000 €). Der auf die Aktien der Y AG entfallende Veräußerungserlös in Höhe von 4.000 € führt nicht zu einem steuerbaren Veräußerungsgewinn, da die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.

Veräußerungsgewinn aus den Aktien der Z AG: Anteiliger Veräußerungserlös (8.000 €/20.000 € von 6.667 €) 2.667 € abzgl. Anschaffungskosten (800 x 5 € x 1/3) 1.333 € Gewinn 1.334 €

B hält nunmehr neben seinem bisherigen Anteil von ⅓ der Aktien der Y AG und Z AG mit Anschaffungskosten von 5 € den von A erworbenen Anteil von 1/6 der Aktien der Y AG und Z AG mit Anschaffungskosten von 10 €. C hält neben seinem bisherigen Anteil von ⅓ der Aktien der Y AG mit Anschaffungskosten von 8 € den von A erworbenen Anteil von 1/6 der Aktien der Y AG mit Anschaffungskosten von 10 €. Außerdem hält C neben seinem bisherigen Anteil von ⅓ der Aktien der Z AG mit Anschaffungskosten von 6,75 € den von A erworbenen Anteil von 1/6 der Aktien der Z AG mit Anschaffungskosten von 10 €.

Lösung im Beispiel 2: Wert der Aktienpakete (Y AG 12.000 €; Z AG 8.000 €) 20.000 € zzgl. Kontostand (nach Einlage C) 5.000 € Gesellschaftsvermögen 25.000 € Anteil des A = ⅜ (Abfindungsanspruch) 9.375 € Der auf die Anteile an der Y AG entfallende Veräußerungserlös in Höhe von 4.500 € (12.000 € x ⅜) führt nicht zu einem steuerbaren Veräußerungsgewinn, da die Anteile vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden.

Veräußerungsgewinn aus den Aktien der Z AG: Veräußerungserlös (8.000 € x ⅜) 3.000 € abzgl. Anschaffungskosten (800 x 5 € x ⅜) 1.500 € Gewinn 1.500 €

B hält nunmehr neben seinem bisherigen Anteil von ⅜ der Aktien der Y AG und Z AG mit Anschaffungskosten von 5 € den von A erworbenen Anteil von 3/16 der Aktien der Y AG und Z AG mit Anschaffungskosten von 10 €. C hält neben seinem bisherigen Anteil von ¼ der Aktien der Y AG mit Anschaffungskosten von 8 € den von A erworbenen Anteil von 3/16 der Aktien der Y AG mit Anschaffungskosten von 10 €. Außerdem hält C neben seinem bisherigen Anteil von ¼ der Aktien der Z AG mit Anschaffungskosten von 6,75 € den von A erworbenen Anteil von 3/16 der Aktien der Z AG mit Anschaffungskosten von 10 €.

Die Rn. 78 bis 81 gelten sinngemäß für den Fall der Veräußerung des Anteils an der Personengesellschaft an einen Dritten.

Die Übertragung von Wertpapieren auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen gegen Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist nicht als Veräußerung anzusehen, soweit der bisherige Eigentümer auch nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist.

Beispiel: A und B gründen im Jahr 2010 mit einer Beteiligung zu ½ eine Personengesellschaft zum Zwecke der gemeinsamen Kapitalanlage. A zahlt eine Einlage in Höhe von 5.000 €.

B überträgt als Einlage 1.000 Aktien, die er im Jahr 2009 für 2.500 € erworben hatte, und die nunmehr einen Verkehrswert von 5.000 € haben.

Lösung: Die Übertragung der Aktien ist zur Hälfte nicht als Veräußerung anzusehen, weil B in diesem Umfang an der GbR beteiligt ist.

Berechnung des Veräußerungsgewinns ½ des Veräußerungserlöses von 5.000 € 2.500 € ½ der Anschaffungskosten von 2.500 € 1.250 € Gewinn 1.250 €

B hat einen Gewinn in Höhe von 1.250 € erzielt. Ein Kapitalertragsteuerabzug ist hinsichtlich dieses Veräußerungsvorganges nicht durchzuführen. Die Veräußerung ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung zu erklären. Weiterhin hat B die Veräußerung in seiner Einkommensteuererklärung gemäß § 32d Absatz 3 EStG anzugeben. Das Feststellungsfinanzamt teilt dem Wohnsitzfinanzamt des B die Besteuerungsgrundlagen insoweit nachrichtlich mit.

Entsprechendes gilt, wenn die Wertpapiere von der Personengesellschaft auf einen Gesellschafter übertragen werden.

Zu den Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG gehören insbesondere sogenannte Wandelanleihen, Umtauschanleihen oder Hochzinsanleihen, nicht jedoch Optionsanleihen, vgl. Rn. 6.

Bei einer Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung im Sinne des § 221 AktG) besitzt der Inhaber das Recht, innerhalb einer bestimmten Frist die Anleihe in eine bestimmte Anzahl von Aktien des Emittenten umzutauschen. Mit dem Umtausch erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.

Bei einer Umtauschanleihe besitzt der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit an Stelle der Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe vom Emittenten die Lieferung einer vorher festgelegten Anzahl von Aktien zu verlangen. Mit der Ausübung der Option erlischt der Anspruch auf Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.

Bei einer Hochzins- oder Aktienanleihe besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber an Stelle der Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe eine vorher festgelegte Anzahl von Aktien anzudienen. Mit der Ausübung der Option erlischt die Verpflichtung zur Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe.

Wird bei Fälligkeit einer sonstigen Kapitalforderung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG anstelle der Rückzahlung des Nominalbetrags eine vorher festgelegte Anzahl von Wertpapieren geliefert, fingiert § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG das Entgelt für den Erwerb der Kapitalforderung als Veräußerungspreis der Kapitalforderung. Zugleich ist das Entgelt für den Forderungserwerb als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen. Für Andienungen, die nach dem 31. Dezember 2020 erfolgen, findet § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG nur dann Anwendung, wenn Wertpapiere im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG (insbesondere Aktien) angedient werden, vgl. § 52 Absatz 28 Satz 19 EStG.

Anwendbarkeit auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht

Die Regelung findet auch Anwendung auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, sofern die Andienung nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt und diese Zertifikate nach dem 14. März 2007 angeschafft wurden.

Sie findet keine Anwendung auf Vollrisikozertifikate mit Andienungsrecht, wenn die Andienung vor dem 1. Januar 2010 erfolgt.

Vollrisikozertifikate sind Schuldverschreibungen, bei denen die Wertentwicklung von der Entwicklung eines Basiswerts, z. B. eines Indexes oder eines Aktienkorbs, abhängig ist und bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch die Erzielung von Erträgen unsicher sind.

Behandlung eines Barausgleichs von Bruchteilen

Werden bei der Tilgung von sonstigen Kapitalforderungen mittels Andienung von Wertpapieren im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG (insbesondere Aktien) Bruchteile nicht geliefert, sondern in Geld ausgeglichen, handelt es sich bei den Zahlungen um einen Kapitalertrag im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, sofern die Voraussetzungen von Rn. 107 nicht vorliegen.

Beispiel: Anleger K erwirbt 10.000 € Nominal einer Aktienanleihe mit einem Basispreis von 22 €. Da der Kurs des Basiswertes am Bewertungstag unter der maßgeblichen Schwelle liegt (z. B. 21 €), bekommt er pro 1.000 € Nominal Aktienanleihe rechnerisch 45,4545 Aktien (1.000 €/22 €) geliefert. Weil die Lieferung von Bruchstücken nicht möglich ist, bekommt der Anleger im Ergebnis 450 Aktien. Bruchstücke in Höhe von 4,545 „Aktien“ werden dem Anleger stattdessen zum Kurs – in Abhängigkeit der Emissionsbedingungen – am Tag der Fälligkeit der Anleihe ausgezahlt.

Lösung: Die Anschaffungskosten der 450 Aktien betragen 10.000 €. Bei einem am Fälligkeitstag unterstellten Kurs von 20 € fließen dem Anleger 90,90 € (4,545 x 20 €) als Kapitalertrag im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG zu.

Teilweise Tilgung der Kapitalforderung in bar

Sehen die Emissionsbedingungen von vornherein eine eindeutige Angabe zur Tilgung in bar oder in Stücken vor und wird entsprechend am Ende der Laufzeit verfahren, werden die Anschaffungskosten der Anleihe entsprechend den erhaltenen Stücken zugewiesen.

Beispiel: Die Emissionsbedingungen einer verzinslichen Wandelanleihe mit einem Nennwert von 1.000 € sehen bei einem Verfall eine Rückzahlung in bar in Höhe von 501,25 € sowie zusätzlich eine Andienung von 7,1454 Aktien vor. Die Bruchteile der Aktie werden basierend auf dem Wandelpreis in bar ausgezahlt.

Lösung: Auf Grund des vom Emittenten vorgegebenen Aufteilungsverhältnisses zwischen Barrückzahlung und Andienung von Stücken besteht ein konkreter Aufteilungsmaßstab für die Anschaffungskosten. Da der Rückzahlungsbetrag in Höhe von 501,25 € einem Betrag von 50,125 % der Anschaffungskosten der Anleihe entspricht, können den erhaltenen Stücken somit 49,875 % der Aufwendungen für die Anleihe als Anschaffungskosten zugewiesen werden.

Der Barausgleich für die Abfindung der Bruchteile stellt Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG dar.

107a Sofern die Voraussetzungen eines steuerneutralen Vorgangs nach § 20 Absatz 4a Satz 3 EStG nicht vorliegen, weil andere Wertpapiere als solche nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG angedient werden, sind die Regelungen in den Rn. 64 bis 66 für den Tausch von Wertpapieren analog anzuwenden. Wenn es dabei zu einem Barausgleich von Bruchteilen kommt oder zusätzliche Barkomponenten gezahlt werden, so sind diese Barbeträge als Bestandteil des Veräußerungserlöses für die hingegebenen Wertpapiere anzusehen.

Die Ausübung des Bezugsrechts ist nicht als Veräußerung des Bezugsrechts anzusehen. Übt der Steuerpflichtige das Bezugsrecht aus, wird die junge Aktie zu diesem Zeitpunkt angeschafft. Beruht das Bezugsrecht auf Anteilen, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden, ist im Falle der Ausübung der Wert des Bezugsrechts bei der Berechnung der Anschaffungskosten der jungen Aktien mit 0 € zu berücksichtigen. Bei vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Anteilen ist im Falle der Ausübung der Kurswert, mit dem die Bezugsrechte in das Depot des Anteilseigners eingebucht wurden, bei den Anschaffungskosten der jungen Aktien zusätzlich zu dem Kaufpreis der Aktien anzusetzen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 - VIII R 54/14, BStBl II 2018 S. 262). Kann kein Kurswert für das Bezugsrecht ermittelt werden, ist der innere Wert des Bezugsrechts bei der Berechnung der Anschaffungskosten der jungen Aktien zu berücksichtigen. Der innere Wert des Bezugsrechts berechnet sich wie folgt: 𝐾𝐾𝐾𝐾𝐾𝐾𝐾𝐾 𝑑𝑑𝑑𝑑𝐾𝐾 𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝑑𝑑 𝐴𝐴𝑎𝑎 𝑇𝑇𝐾𝐾𝑑𝑑𝑇𝑇𝑇𝑇𝐴𝐴𝐴𝐴𝑇𝑇−𝑍𝑍𝐾𝐾𝑍𝑍𝐴𝐴ℎ𝐴𝐴𝐾𝐾𝑇𝑇𝑇𝑇𝐾𝐾𝑙𝑙𝑑𝑑𝐴𝐴𝐾𝐾𝐴𝐴𝑇𝑇 = 𝑊𝑊𝑊𝑊𝑊𝑊𝑊𝑊 𝑑𝑑𝑊𝑊𝑑𝑑 𝐵𝐵𝑊𝑊𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝐵𝑑𝑑𝑊𝑊𝑊𝑊𝐵𝐵ℎ𝑊𝑊𝑑𝑑 𝐵𝐵𝑑𝑑𝑍𝑍𝐾𝐾𝑇𝑇𝐾𝐾𝐵𝐵𝑑𝑑𝐾𝐾ℎä𝐴𝐴𝐴𝐴𝑇𝑇𝐴𝐴𝐾𝐾+1

Beispiel: A besitzt 100 Aktien, davon 40 Stücke mit Anschaffung vor dem 1. Januar 2009 und 60 Stücke mit Anschaffung nach dem 31. Dezember 2008. Das Trennverhältnis ist 1:1 (für je eine gehaltene Aktie wird ein Bezugsrecht eingebucht). Das Bezugsverhältnis ist 5:1 (für 5 Alt-Aktien erhält A das Recht eine junge Aktie im Rahmen der Kapitalerhöhung zu beziehen). Der Zuzahlungsbetrag pro junger Aktie beträgt 3 €. Der Kurs der Alt-Aktien zum Trenntag beträgt 23 €.

Die Bewertung der Bezugsrechte für die Ermittlung der Anschaffungskosten der bezogenen Aktien sollte wie folgt erfolgen:

Lösung: 23 €−3 € Pro bestandsgeschütztem Bezugsrecht: = 3,33 € +1

Pro nicht bestandsgeschütztem Bezugsrecht: 0 € (hier greift weiterhin § 20 Absatz 4a Satz 4 EStG). Ermittlung der Anschaffungskosten bei Bezug 20 neuer Aktien: 40 x 3,33 € + Zuzahlungsbetrag 8 x 3 € = 157,20 € und 60 x 0 € + Zuzahlungsbetrag 12 x 3 € = 36 €

Kann für das Bezugsrecht kein innerer Wert ermittelt werden, ist das Bezugsrecht mit 0 € anzusetzen. Die Anschaffungskosten der jungen Aktien sind mit den unterschiedlichen Anschaffungskosten getrennt auszuweisen. Sie haben aber denselben Anschaffungszeitpunkt.

Werden Anteile im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG von einer ausländischen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an die Anteilseigner ausgegeben ohne dass diese eine Gegenleistung zu erbringen haben und liegen die Voraussetzungen des § 20 Absatz 4a Satz 3, 4 und 7 EStG nicht vor, sind gemäß § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG der Ertrag und die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile mit 0 € anzusetzen. § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG findet keine Anwendung, wenn

– dem Anteilseigner nach ausländischem Recht (z. B. Frankreich, Niederlande oder Spanien) ein Wahlrecht zwischen Dividende und Freianteilen zusteht – dem Anteilseigner mit ausländischer Quellensteuer belastete Anteile eingebucht wurden – es sich um Doppelmaßnahmen handelt (Ausschüttung und Reinvestition in neue Aktien) – neben der Einbuchung von Aktien auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden (sog. gemischte Maßnahmen) – Nachbesserungsrechte, die zu einem Bezug neuer Aktien führen können, gewährt werden.

Maßnahmen, bei denen der Anwendungsbereich des § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG nicht gegeben ist und die auch die Voraussetzungen des § 20 Absatz 4a Satz 3, 4 und 7 EStG nicht erfüllen, sind im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren stets als steuerpflichtige Maßnahmen zu behandeln. Sollten in diesem Zusammenhang Anteile eingebucht werden, für die im Kalenderjahr der Kapitalmaßnahme kein Kurswert ermittelt werden kann, so wird es nicht beanstandet, wenn der Kapitalertrag und die Anschaffungskosten für diese Anteile mit 0 € angesetzt werden.

Bei inländischen Sachverhalten findet § 20 Absatz 4a Satz 5 EStG ab 2021 keine Anwendung mehr. Als Anschaffungskosten der Bonusanteile oder Freianteile zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns bei späterem Verkauf ist der Wert anzusetzen, der bei ihrem Bezug als Einkünfte (einschließlich ggf. steuerfrei bleibender Teile) angesetzt wurde.

Folgen einer Abspaltung und einer Anteilsübertragung auf Anteilseigner („spin-off“, Abspaltung)

Erhält ein Anteilseigner Anteile an einer Körperschaft aufgrund einer Abspaltung im Sinne des § 123 Absatz 2 UmwG oder aufgrund eines vergleichbaren ausländischen Vorgangs, findet § 20 Absatz 4a Satz 7 EStG Anwendung. Ein vergleichbarer ausländischer Vorgang liegt vor, wenn die Strukturmerkmale einer Abspaltung nach Rn. 01.36 des BMF-Schreibens vom 2. Januar 2025 (BStBl I S. 92) mit der Maßgabe erfüllt werden, dass die Erfüllung des Merkmals „kraft Gesetzes“ nicht erforderlich ist, wenn die Vermögensübertragung auf die übernehmende Gesellschaft einerseits und die Übertragung der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft andererseits in zeitlichem und sachlichen Zusammenhang erfolgen (BFH-Urteile vom 1. Juli 2021 - VIII R 9/19 und VIII R 15/20, BStBl II 2022 S. 359 und S. 363). Die Rn. 100 ff. gelten entsprechend. Abgesehen von den Fällen einer Abspaltung zur Aufnahme ist bei ausländischen Vorgängen für die Anwendung des §20 Absatz 4a Satz 7 EStG bereits dann von einer Abspaltung auszugehen, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

– Die ISIN der ursprünglichen Gattung (= Rumpfunternehmen) bleibt erhalten. – Die ISIN der neu eingebuchten Gattung wurde neu vergeben und es handelt sich nicht um eine bereits börsennotierte Gesellschaft. – Auf Grundlage der Emittenteninformationen liegen die Strukturmerkmale einer Abspaltung im Sinne des Satzes 2 vor. – Es ist ein Aufteilungsverhältnis angegeben. – Es wird keine Quellensteuer einbehalten. – Aus den Emittenteninformationen ergeben sich keine Hinweise auf eine Gewinnverteilung. – Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen. Der Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen erfolgt entsprechend Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999 (BStBl I S. 1076). – Es wurde keine Barzuzahlung durch den Anteilseigner geleistet.

§ 20 Absatz 4a Satz 7 EStG findet insoweit keine Anwendung, als die Beteiligungen in einem Betriebsvermögen gehalten werden, vgl. § 20 Absatz 8 Satz 2 EStG.

115a Für die Klassifikation als Abspaltung gemäß § 20 Absatz 4a Satz 7 EStG kommt es auf das Kriterium des Teilbetriebserfordernisses oder des Vorliegens einer Kapitalherabsetzung nicht an.

Nicht besetzt.

Reorganisation einer ausländischen Kapitalgesellschaft (B-Shares)

Werden dem Anleger im Zuge einer Reorganisation sogenannte B-Aktien (B-Shares, redemptionshares) angedient, die ihm Wahlrechte zur sofortigen Bareinlösung oder einer späteren Einlösung einräumen, ist danach zu differenzieren, welches Wahlrecht der Anleger ausübt.

Beispiel:

Im Jahr 01 führte eine Gesellschaft eine Reorganisation im Verhältnis 8:7 + 1 B-Share durch. Die zugeteilten B-Shares konnten entweder sofort oder innerhalb einer vom Emittenten gesetzten Frist in einen festgelegten Geldbetrag umgetauscht werden. Nach Ablauf der Frist erfolgte ein Umtausch durch die Gesellschaft aufgrund eines vorbehaltenen Kündigungsrechtes.

Lösung: Erhält der Anleger sogleich das Geld, handelt es sich um eine Bardividende. Bezieht der Anleger B-Shares, gelten die Grundsätze zur Sachausschüttung.

6. Zurechnung von Einkünften (§ 20 Absatz 5 EStG) Nießbrauch 117a Die Zurechnung von Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG aufgrund einer Nießbrauchbestellung erfolgt beim wirtschaftlichen Eigentümer der Anteile. Wer der wirtschaftliche Eigentümer der Anteile ist, bestimmt sich nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 39 Absatz 2 Nummer 1 AO), vgl. u. a. BFH-Urteile vom 14. Februar 2022 - VIII R 29/18, BStBl II S. 544 und VIII R 30/18, BStBl II S. 548. Dabei macht es grundsätzlich keinen Unterschied, ob es sich um einen Vorbehaltsnießbrauch, Zuwendungsnießbrauch oder um eine andere Form des Nießbrauchs handelt. Gemäß den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers ist vielmehr darauf abzustellen, wer die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung innehat.

Für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs gelten im Fall der Offenlegung einer Nießbrauchskonstellation die Grundsätze für Treuhandkonten, vgl. Rn. 152 ff.

Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Absatz 1 EStG ist keine tarifliche Steuer im Sinne des § 32a Absatz 1 EStG. Steuerermäßigungen, die an die tarifliche Einkommensteuer anknüpfen (z. B. §§ 35a und 35b EStG), können infolgedessen die Einkommensteuer nach dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 32d Absatz 1 EStG nicht mindern.

Höhe der Ermäßigung der Kapitalertragsteuer bei Zwölftelung der Kirchensteuer (§ 32d Absatz 1 Satz 3 bis 5 EStG)

Stimmen der Zeitraum der Einkommensteuerpflicht und der Kirchensteuerpflicht nicht überein, wird die Kirchensteuer im Fall der Erhebung der Kirchensteuer auf die Kapitalertragsteuer durch das Finanzamt gezwölftelt. Bei der Ermäßigung der Kapitalertragsteuer ist der gezwölftelte Kirchensteuersatz anzuwenden.

Beispiel: Endet die Kirchensteuerpflicht im Januar, ist in der Formel des § 32d Absatz 1 Satz 4 EStG für k bei einem angenommenen Kirchensteuersatz von 9 % nicht 9, sondern nur 9 x 1/12 = 0,75 anzusetzen.

2. Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz (§ 32d Absatz 2 EStG) a) Zwingende Ausnahme bei Kapitalüberlassung an nahestehende Personen oder von Anteilseignern (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG)

Werden Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gezahlt, findet § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung, wenn der Darlehensgeber zu mindestens 10 % an dem Darlehensnehmer beteiligt ist. Für Kapitalerträge aus Darlehen, die nach dem 31. Dezember 2020 begründet wurden, findet § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG nur dann Anwendung, wenn der Darlehensnehmer die den Kapitalerträgen entsprechenden Darlehenszinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften, die der inländischen Besteuerung unterliegen, abziehen kann. Der Abzug der Zinsen beim Darlehensnehmer darf nicht durch § 20 Absatz 9 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG eingeschränkt sein. Gewinne und Verluste aus der Veräußerung oder dem Ausfall einer Darlehensforderung eines Gesellschafters oder Mitglieds, die nach dem 31. Dezember 2020 begründet wurden, unterliegen hingegen dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG, da den betreffenden Einkünften des Gesellschafters oder Mitglieds auf Seiten der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Betriebsausgaben gegenüberstehen. Für Kapitalerträge aus Darlehen, die vor dem 1. Januar 2021 begründet wurden, gelten die vorstehenden Ausführungen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024, vgl. § 52 Absatz 33b EStG. § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG ist nicht anzuwenden, auch wenn die Beteiligung unter 10 % liegt.

Definition der nahestehenden Person (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a und b EStG)

Das Verhältnis von nahestehenden Personen liegt vor, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat.

Von einem solchen Beherrschungsverhältnis ist auszugehen, wenn der beherrschten Person auf Grund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteile vom 29. April 2014 - VIII R 9/13, VIII R 35/13, VIII R 44/13, VIII R 31/11, BStBl II S. 986, 990, 992 und 995). Das Abhängigkeitsverhältnis kann wirtschaftlicher oder persönlicher Natur sein (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 - VIII R 8/14, BStBl II S. 397).

Beispiel: Ehegatte/Lebenspartner A gewährt dem Ehegatten/Lebenspartner B ein Darlehen zum Erwerb einer vermieteten Immobilie. Der darlehensnehmende Ehegatte/Lebenspartner B ist ansonsten mittellos. Ein fremder Dritter hätte den Erwerb der Immobilie durch B nicht zu 100 % finanziert.

Lösung: B ist von A finanziell abhängig. Hinsichtlich der Finanzierung verbleibt B kein eigener Entscheidungsspielraum, so dass A bei der Darlehensgewährung einen beherrschenden Einfluss auf B ausüben kann. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Absatz 1 EStG auf die vom darlehensgebenden Ehegatten/Lebenspartner A erzielten Kapitaleinkünfte ist nach § 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe a EStG ausgeschlossen.

Für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Absatz 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann (BFH-Urteil vom 16. Juni 2020 - VIII R 5/17, BStBl II S. 807).

Beteiligungsgrenze (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG)

Dem Steuerpflichtigen steht für Kapitaleinkünfte, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ein Wahlrecht zu, diese im Rahmen seiner Veranlagung geltend zu machen, um die gesetzlich geregelten Tatbestände, die beim Kapitalertragsteuerabzug nicht berücksichtigt werden können, wie z. B. eine institutsübergreifende Verlustverrechnung, steuermindernd geltend zu machen. Ebenso besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, den Steuereinbehalt des Kreditinstituts dem Grund und der Höhe nach überprüfen zu lassen. Der entsprechende Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z. B. § 164 Absatz 2 AO) oder den Einzelsteuergesetzen möglich ist. (BFH-Urteil vom 21. August 2019 - X R 16/17, BStBl II 2020 S. 99). §§ 177 und 351 Absatz 1 AO sind zu beachten.

So kann der Steuerpflichtige z. B. bei Veräußerungsfällen Anschaffungskosten, die sein depotführendes Institut nicht berücksichtigt hat, im Rahmen der Veranlagung anführen. Außerdem kann der Steuerpflichtige unter anderem in den Fällen, in denen beim Kapitalertragsteuerabzug der steuermindernde Effekt der Kirchensteuerzahlung noch nicht berücksichtigt wurde (z. B. bei Dividendenausschüttungen), diesen im Rahmen der Veranlagung nachholen, wenn der Kirchensteuerabzug durch sein depotführendes Institut nicht durchgeführt worden ist und die Festsetzung der Kirchensteuer in der Veranlagung zu erfolgen hat.

Erklärt er diese Einkünfte in der Veranlagung, erfolgt entsprechend der Regelung in § 32d Absatz 3 Satz 2 EStG eine Erhöhung der tariflichen Einkommensteuer um 25 % der – durch die entsprechenden Tatbestände geminderten – Einkünfte. Die vom Kreditinstitut bereits einbehaltene und bescheinigte Kapitalertragsteuer wird nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 EStG im Rahmen der Veranlagung auf die für die Einkünfte aus Kapitalvermögen festgesetzte Einkommensteuer angerechnet. Dies kann zu einer Einkommensteuererstattung führen.

Nach § 32d Absatz 5 Satz 1 EStG sind höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag anzurechnen. Bei ausländischen Investmenterträgen ist für die Berechnung des anrechenbaren Höchstbetrages der nach Berücksichtigung der Teilfreistellung nach § 20 InvStG verbleibende steuerpflichtige Investmentertrag maßgebend.

Beispiel (ausländischer Auslands-Immobilienfonds): Ein inländischer Privatanleger bezieht eine Ausschüttung eines ausländischen Auslands- Immobilienfonds im Sinne des § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG in Höhe von 10.000 €. Nach Anwendung der Auslands-Immobilienteilfreistellung nach § 20 Absatz 3 Satz 2 InvStG in Höhe von 80 % sind nur 2.000 € der Investmenterträge steuerpflichtig. Die Ausschüttung unterliegt im Sitzstaat des Investmentfonds einer Quellensteuer in Höhe von 30 %, also 3.000 €. Das entsprechende DBA sieht einen Ermäßigungsanspruch auf 15 % (hier 1.500 €) vor.

Lösung: Höchstbetrag in Höhe von 500 € (2.000 € x 25 %);

Anrechnung in Höhe von 500 €.

Beispiel (ausländischer Aktienfonds): Ein inländischer Privatanleger bezieht eine Ausschüttung eines ausländischen Aktienfonds im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 InvStG in Höhe von 10.000 €. Nach Anwendung der Aktienteilfreistellung nach § 20 Absatz 1 Satz 1 InvStG in Höhe von 30 % sind nur 7.000 € der Investmenterträge steuerpflichtig. Die Ausschüttung unterliegt im Sitzstaat des Investmentfonds einer Quellensteuer in Höhe von 30 %, also 3.000 €. Das entsprechende DBA sieht einen Ermäßigungsanspruch auf 15 % (hier 1.500 €) vor.

Lösung: Höchstbetrag in Höhe von 1.750 € (7.000 € x 25 %);

Anrechnung in Höhe von 1.500 € (aufgrund der Begrenzung auf die nach dem DBA- Ermäßigungsanspruch verbleibende ausländische Steuer).

Das Finanzamt prüft im Rahmen der Steuerfestsetzung von Amts wegen, ob die Anwendung der allgemeinen Regelungen (insbesondere unter Berücksichtigung des Grundfreibetrags und des Altersentlastungsbetrags) zu einer niedrigeren Steuerfestsetzung führt (Günstigerprüfung). Sollte dies nicht der Fall sein, gilt der Antrag als nicht gestellt.

Wird das Veranlagungswahlrecht nach § 32d Absatz 6 EStG ausgeübt, müssen alle Kapitalerträge erklärt werden. Hierzu sind sämtliche Steuerbescheinigungen vorzuhalten und auf Verlangen des Finanzamts einzureichen (§ 36 Absatz 2 Nummer 2 Satz 3 EStG). Nicht ausgeglichene Verluste im Sinne des § 43a Absatz 3 EStG sind nur zu berücksichtigen, wenn die Bescheinigung nach § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG vorliegt. Der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten ist auch im Rahmen der Günstigerprüfung ausgeschlossen (§ 20 Absatz 9 EStG und BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 - VIII R 13/13, BStBl II S. 393).

Bei Ansatz der tariflichen Einkommensteuer ist die Kirchensteuer auf Kapitalerträge als Sonderausgabe abzugsfähig (§ 10 Absatz 1 Nummer 4 EStG).

Beispiel: A (ledig) erzielt folgende Einkünfte:

Verluste aus Gewerbebetrieb 20.000 €

Einkünfte aus Kapitalvermögen bei seinem inländischen Kreditinstitut 25.000 €

Lösung: Beantragt der Steuerpflichtige die Günstigerprüfung, beträgt die festzusetzende tarifliche Einkommensteuer 0 €. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer (zzgl. Zuschlagsteuern) wird im Rahmen der Veranlagung erstattet.

Alternativ kann der Steuerpflichtige die Kapitaleinkünfte mit dem in § 32d EStG geregelten Steuersatz versteuern. In diesem Fall beträgt der negative Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000 €, welcher nach den Regelungen des § 10d EStG zu berücksichtigen ist.

Die nach § 32d Absatz 5 EStG ermittelte ausländische Steuer wird auch im Falle der Günstigerprüfung angerechnet. Dabei ist die Anrechnung auf die tarifliche Einkommensteuer beschränkt, die auf die hinzugerechneten Kapitaleinkünfte entfällt (§ 32d Absatz 6 Satz 2 EStG).

Der Anrechnungshöchstbetrag ist wie folgt zu berechnen:

tarifliche Einkommensteuer bei Hinzurechnung der Kapitaleinkünfte

abzüglich tarifliche Einkommensteuer ohne Kapitaleinkünfte

= Anrechnungshöchstbetrag

Eine Freistellung des Betriebsvermögens gemäß § 43 Absatz 2 Satz 3 EStG von den Kapitalertragsteuertatbeständen ist bei Treuhandkonten und -depots nicht möglich.

Verwaltung durch einen Insolvenzverwalter

Betriebliche Konten und Depots, die durch einen Insolvenzverwalter verwaltet werden, fallen nicht unter die Regelungen der Rn. 152 und 154. Zum Nachweis, dass es sich um ein betriebliches Konto handelt, reicht eine Bestätigung des Insolvenzverwalters gegenüber dem Kreditinstitut aus.

Treuhänderische Vermögensauslagerung auf sogenannte Contractual Trust Arrangements (CTA)

Für andere Treuhandkonten und -depots, die dem konto- bzw. depotführenden Kreditinstitut gegenüber als CTA-Konstruktion offen angezeigt sind, gilt Folgendes:

Der Treuhänder legt dem Kreditinstitut ein Schreiben des Treugeberunternehmers vor, wonach die folgenden Voraussetzungen für die wirtschaftliche Zurechnung zum Treugeberunternehmen für das betreffende Treuhandvermögen erfüllt sind:

– der Treuhänder hat die überlassenen Barmittel oder anderen Vermögenswerte nach vom Treugeber aufgestellten Richtlinien anzulegen oder zu verwalten; – das eigene Vermögen des Treuhänders und das Treuhandvermögen werden getrennt verwaltet, so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist; – Geschäfte mit dem Treugut werden im Namen des Treuhänders, aber nur für Rechnung des Treugebers getätigt; – der Treugeber kann die Herausgabe des endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens verlangen; – den Treugeber treffen die wirtschaftlichen Entwicklungen der Vermögensanlage einschließlich des Risikos einer Wertminderung sowie der nicht zweckgerichteten Verwendung endgültig.

Wird ein solches Schreiben vorgelegt, hat das konto- bzw. depotführende Kreditinstitut dann von Betriebsvermögen auszugehen und für die Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG auf die Merkmale des Treugeberunternehmens abzustellen. Ist eine Freistellung vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG nicht möglich, wird unter den Voraussetzungen des Satzes 1 dieser Randnummer eine Abstandnahme vom Steuerabzug aufgrund einer NV-Bescheinigung nicht beanstandet.

§ 43 Absatz 2 Satz 2 EStG ist auch anzuwenden, wenn Gläubiger der Kapitalerträge die Deutsche Bundesbank oder eine ausländische Zweigstelle eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts ist.

§ 43 Absatz 2 Satz 2 EStG findet auch Anwendung bei zugunsten eines inländischen Kredit-, Finanzdienstleistungs- oder Wertpapierinstituts verwahrten Investmentanteilen.

Gehören die Konten oder Depots einem unter Insolvenzverwaltung stehenden Kredit-, Finanz- oder Wertpapierdienstleistungsinstitut, findet § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG gleichfalls Anwendung. Rn. 155 Satz 2 gilt entsprechend.

Kommt es bei einer nicht börsennotierten Inhaber-Schuldverschreibung zu einem Depotwechsel, kann mangels Börsenkurs der von der emittierenden Stelle festgestellte Wert angesetzt werden. Da in der Praxis der Emittent bei diesen Papieren regelmäßig den Kurs feststellt, sind diese Daten anzusetzen.

Übermittlung der Anschaffungsdaten bei Übertragung von Investmentanteilen von einem anderen inländischen Institut ohne Gläubigerwechsel sowie mit Gläubigerwechsel bei einem unentgeltlichen Erwerb im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 5 EStG 184a Unter den Begriff der Anschaffungsdaten sind sämtliche bei Anschaffung der Investmentanteile vorliegenden Daten zu fassen. Im Einzelnen sind die folgenden Anschaffungsdaten zu übermitteln:

– der Anschaffungszeitpunkt, – die Anschaffungskosten (Ausgabepreis oder bei einem Erwerb auf dem Sekundärmarkt der Kaufpreis einschließlich Anschaffungsnebenkosten) der zum jeweiligen Anschaffungszeitpunkt erworbenen Investmentanteile, – die Anzahl der zum jeweiligen Anschaffungszeitpunkt erworbenen Investmentanteile (sofern zwischenzeitlich eine steuerneutrale Fondsverschmelzung vorgenommen wurde: die Anzahl der erworbenen Anteile unter Berücksichtigung des Umtauschverhältnisses der Fondsverschmelzung).

Darüber hinaus ist bei Depotüberträgen bis einschließlich dem 31. Dezember 2017 auch der bei Erwerb der Investmentanteile gezahlte Zwischengewinn im Sinne des § 1 Absatz 4 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung mitzuteilen. Außerdem sollte der Immobiliengewinn zum Anschaffungszeitpunkt übermittelt werden. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Immobiliengewinn nicht übermittelt wird, sondern von dem aufnehmenden Kreditinstitut anhand des Anschaffungszeitpunkts bestimmt wird.

Für Investmentanteile, die im Rahmen einer steuerneutralen Verschmelzung gemäß §§ 14, 17a InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung erworben worden sind, gehören zu den Anschaffungsdaten auch die für die Veräußerungsgewinnermittlung nach § 8 Absatz 5 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung erforderlichen Korrekturgrößen für den Zeitraum zwischen Anschaffung und Verschmelzung der Investmentanteile an dem übertragenden Investmentfonds. Die Korrekturgrößen können gesondert oder durch Anpassung im Sinne des § 8 Absatz 5 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung des zu übermittelnden Ausgabe- bzw. Kaufpreises der Investmentanteile an dem übertragenden Investmentfonds mitgeteilt werden. Daneben sind die zum Zeitpunkt der Verschmelzung noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen akkumulierten ausschüttungsgleichen Erträge sowie der Zeitpunkt der letzten steuerneutralen Verschmelzung mitzuteilen.

Bei Depotüberträgen ab dem 1. Januar 2018 sind folgende zusätzliche Angaben zu übermitteln:

– der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum 31. Dezember 2017 im Sinne des § 56 Absatz 2 Satz 1 InvStG, – die akkumulierten ausschüttungsgleichen Erträge nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung (§ 56 Absatz 4 Satz 1 und 3 InvStG), – der Zwischengewinn nach § 56 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 InvStG in Verbindung mit § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung (§ 56 Absatz 4 Satz 3 InvStG), – die Anschaffungskosten im Sinne des § 56 Absatz 2 Satz 2 oder 3 InvStG zum 1. Januar 2018 (die ursprünglichen Anschaffungskosten wurden im fiktiven Veräußerungsgewinn berücksichtigt und sind daher nicht zu übermitteln), – der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung im Sinne des § 22 Absatz 1 InvStG, – die Anschaffungskosten im Sinne des § 22 Absatz 2 InvStG (dieser Wert tritt an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten zum Zeitpunkt des Erwerbs) und – die Anschaffungskosten im Sinne des § 52 Absatz 3 Satz 2 InvStG.

Es wird nicht beanstandet, wenn für den Fall von mehreren vorangegangenen fiktiven Veräußerungen im Sinne des § 22 Absatz 1 InvStG Gewinne und Verluste, die aus einer originären Anschaffungsposition stammen, in einem Betrag übermittelt werden, vgl. Rn. 59 Absatz 3 des BMF-Schreibens vom 16. Mai 2025 (BStBl I S. xxx).

Die übermittelten Anschaffungsdaten sind im Rahmen des Steuerabzugs für die Ermittlung des (späteren) Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung der Investmentanteile für die übernehmende inländische auszahlende Stelle grundsätzlich bindend. Ändert der Investmentfonds die Angaben zum Zwischengewinn oder zum Immobiliengewinn, so hat das aufnehmende Kreditinstitut die korrigierten Werte zu berücksichtigen. Wenn das abgebende Kreditinstitut korrigierte Anschaffungsdaten übermittelt, dann sind diese korrigierten Werte dem Steuerabzug zu Grunde zu legen.

Wertansatz bei Anteilen an Investmentfonds

Soweit der Börsenkurs bei börsennotierten Wertpapieren zu Grunde zu legen ist, tritt an diese Stelle bei Anteilen an Investmentfonds der Rücknahmepreis. Wird bei Investmentanteilen ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis.

Depotübertrag aufgrund einer Versicherungsleistung in Form von Investmentanteilen

Bei fondsgebundenen Versicherungsverträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG wird dem Versicherungsnehmer mitunter das Wahlrecht eingeräumt, anstatt einer Auszahlung der Versicherungsleistung in Geld eine Übertragung von Fondsanteilen zu verlangen. § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG ist in diesen Fällen entsprechend anzuwenden. Die vom Versicherungsunternehmen mitgeteilten Anschaffungsdaten sind von dem übernehmenden inländischen Kreditinstitut zu verwenden. Als Anschaffungskosten gilt dabei der Rücknahmepreis, mit dem die Versicherungsleistung bei einer Geldzahlung berechnet worden wäre; vgl. Rn. 34 des BMF-Schreibens vom 1. Oktober 2009 (BStBl I S. 1172), zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben vom 9. August 2019 (BStBl I S. 829). Als Anschaffungsdatum ist der Zeitpunkt der Fälligkeit der Versicherungsleistung vom Versicherungsunternehmen mitzuteilen.

Behandlung von Depotüberträgen ohne Gläubigerwechsel, die vor 2009 vollzogen werden

Hat die inländische abgebende Stelle bei einem Depotübertrag, der vor 2009 vollzogen wurde, der übernehmenden auszahlenden Stelle die Daten übertragen oder überträgt sie diese Daten nach dem 31. Dezember 2008, obwohl sie hierzu nicht verpflichtet ist, sind diese Daten von der übernehmenden Stelle zu berücksichtigen; die Regelung zur Ersatzbemessungsgrundlage findet insoweit keine Anwendung. Werden die Daten von der abgebenden auszahlenden Stelle erst zeitlich nach einer bereits abgerechneten Veräußerung übertragen, ist diese Abrechnung von der übernehmenden auszahlenden Stelle nicht zu korrigieren.

Behandlung von Depotübertragungen bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden

§ 43a Absatz 2 Satz 3 ff. EStG findet auch Anwendung bei Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden.

Weitergabe von Anschaffungsdaten im Emissionsgeschäft

Im Emissionsgeschäft begibt der Emittent bestimmte Wertpapiere (z. B. Inhaberschuldverschreibungen oder Genussscheine) und bietet diese im Rahmen eines öffentlichen Angebotes selbstständig, d. h. ohne Beteiligung der abwickelnden Bank, interessierten Anlegern an. Sodann beauftragt der Emittent ein Finanzdienstleistungs- oder Kreditinstitut mit der Verbriefung der zu begebenden Wertpapiere. Das insgesamt angebotene Emissionsvolumen wird daraufhin von dem Finanzdienstleistungs- oder Kreditinstitut „en bloc“ oder in Teilbeträgen verbrieft, bei einem Zentralverwahrer (z. B. Clearstream Banking) zugelassen und in ein Emissionsdepot des Emittenten eingebucht.

Aus dem Emissionsdepot heraus werden dann Übertragungsaufträge erteilt, mit denen die jeweils gezeichneten Wertpapiere zu den entsprechenden Anlegern transportiert werden sollen. Alle notwendigen Anschaffungsdaten teilt der Emittent der begleitenden Bank gemeinsam mit den Übertragungsaufträgen mit, so dass die begleitende Bank der Depotbank des Anlegers die effektiv zugrunde zu legenden Anschaffungsdaten mitteilen kann. Sowohl Anschaffungspreise als auch Anschaffungszeitpunkte können dabei auf Basis des Emissionsprospektes oder auch der Zeichnungsscheine festgestellt werden. Die eingeschränkte Möglichkeit des Nachweises der Anschaffungsdaten nach § 43a Absatz 2 Satz 3 EStG findet insoweit keine Anwendung, da die Richtigkeit der Anschaffungskosten auf Ebene der begleitenden Bank nachvollzogen werden kann.

Depotüberträge aufgrund von Umstrukturierungen im Konzern und Geschäftsstellenveräußerungen – Übertragung von nicht ausgeglichenen Verlusten sowie nicht angerechneter ausländischer Quellensteuern

Entsprechendes gilt, wenn an der Umstrukturierung depotführende Kapitalanlagegesellschaften beteiligt sind.

Übermittlung der Anschaffungsdaten bei Depotübertrag ohne Gläubigerwechsel von einem ausländischen Institut

Nach dem Wortlaut des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG kann der Steuerpflichtige den Nachweis der Anschaffungsdaten bei Depotüberträgen von einem ausländischen Institut mit Sitz innerhalb der EU, des EWR oder in den Staaten/Gebieten Luxemburg, Österreich, Schweizerische Eidgenossenschaft, Fürstentum Liechtenstein, Republik San Marino, Fürstentum Monaco, Fürstentum Andorra, Curacao und Sint Maarten nur mittels Bescheinigung des ausländischen Instituts führen. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei Depotüberträgen aus dem Ausland eine Übertragung der Anschaffungsdaten auf elektronischem Wege erfolgt. Die Anschaffungsdaten dürfen nur dann übernommen werden, wenn das abgebende ausländische Institut versichert, dass in den letzten 10 Jahren vor dem Depotübertrag ins Inland weder ein Erbfall noch ein sonstiger unentgeltlicher Erwerb (z. B. Stiftungsfall) mit Übernahme der Anschaffungsdaten stattgefunden hat. Bei Depotüberträgen von einem ausländischen Institut mit Sitz außerhalb der vorgenannten Staaten ist nach § 43a Absatz 2 Satz 6 EStG ein Nachweis der Anschaffungsdaten im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens nicht zulässig und infolge dessen die Ersatzbemessungsgrundlage anzuwenden. Eine Berichtigungsmöglichkeit besteht ausschließlich im Veranlagungsverfahren auf Antrag nach § 32d Absatz 4 EStG.

Im Fall einer Umschreibung eines durch Erbfall erworbenen Depots auf den Erben im Ausland mit anschließender Übertragung ins Inland ist von einem Depotübertrag mit Gläubigerwechsel auszugehen, bei dem die Anschaffungsdaten auch bei einem Übertrag von einem ausländischen Institut mit Sitz innerhalb der in Satz 1 genannten Staaten und Gebiete nicht vom inländischen Institut übernommen werden dürfen, es sei denn, das ausländische Institut versichert, dass der Erbfall mehr als 10 Jahre vor der Depotübertragung ins Inland zurückliegt.

Bei einem unentgeltlichen Depotübertrag mit Gläubigerwechsel (z. B. Depotübertrag Stifter auf Stiftung) kommt eine unmittelbare oder analoge Anwendung des § 43a Absatz 2 Satz 5 EStG nicht in Betracht.

Die Anrechnung der ausländischen Steuer gemäß § 32d Absatz 5 EStG ist nur für diejenigen Kapitalerträge durchzuführen, die den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.

Beispiel 1: Ausländische Dividende 100 Steuerberechnung Abgeltungsteuer (25 %) 25 ./. anrechenbare ausländische Steuer - 15 zu zahlende Abgeltungsteuer 10

Beispiel 2: anrechenbare Geschäftsvorfall Ertrag Abgeltungsteuer ausl. Steuer 15 (1) Ausl. Div. Staat 1 100 10 50 (2) Ausl. Div. Staat 2 200 0 (3) Inl. Zinsertrag 300 75 - 65 Summe 600 85

Steuerverprobung: Erträge insgesamt 600 Abgeltungsteuer (25 %) 150 ./. anrechenbare ausländische Steuer -65 zu zahlende Abgeltungsteuer 85

Verluste mindern die abgeltungsteuerpflichtigen Erträge unabhängig davon, ob diese aus in- oder ausländischen Quellen stammen. Die Summe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuerbeträge ist auf die nach Verlustverrechnung verbleibende Abgeltungsteuerschuld anzurechnen.

Beispiel 3: Geschäftsvorfälle (1) – (3) wie Beispiel 2, zusätzlich danach (4) Verlust aus Anleiheveräußerung

anrechenbare Geschäftsvorfall Ertrag Verlusttopf Abgeltungsteuer ausl. Steuer 15 (1) Ausl. Div. Staat 1 100 10 anrechenbare Geschäftsvorfall Ertrag Verlusttopf Abgeltungsteuer ausl. Steuer 50 (2) Ausl. Div. Staat 2 200 0 (3) Inl. Zinsertrag 300 75 - (4) Veräußerungsverlust -300 65 Summe brutto 600 -300 85 Verlustverrechnung -300 300 65 Zwischensumme 300 0 85 Steuererstattung -75 65 Endsumme 300 10

Steuerverprobung Erträge nach Verlustverrechnung 300 Abgeltungsteuer (25 %) 75 ./. anrechenbare ausländische Steuer -65 Verbleibende Abgeltungsteuerschuld 10 ./. bereits gezahlte Abgeltungsteuer -85 Erstattung -75

Auf die Abrechnungsperiode bezogen ergibt sich hinsichtlich der Anrechnung ausländischer Steuern insgesamt kein Unterschied aus der Reihenfolge des Anfalls von Verlusten und Erträgen.

Beispiel 4: Wie Beispiel 3, aber zuerst Verlust aus Anleiheveräußerung

anrechenbare Geschäftsvorfall Ertrag Verlusttopf Abgeltungsteuer ausl. Steuer (0) Veräußerungsverlust -300 - - 15 (1) Ausl. Div. Staat 1 100 (-100) 0 50 (2) Ausl. Div. Staat 2 200 (-200) 0 (3) Inl. Zinsertrag 300 75 - 65 Summe brutto 600 -300 75 Verlustverrechnung -300 300 65 Zwischensumme 300 0 75 Steuererstattung -65 65 Endsumme 300 0 10

Steuerverprobung: Erträge nach Verlustverrechung 300 Abgeltungsteuer (25 %) 75 ./. anrechenbare ausländische Steuer -65 Verbleibende Abgeltungsteuerschuld 10 Steuerverprobung: ./. bereits gezahlte Abgeltungsteuer -75 Erstattung -65

In der Veranlagung besteht nicht die Möglichkeit des Abzugs gemäß § 34c Absatz 2 EStG.

Anrechnung ausländischer Steuer bei einem Erstattungsanspruch im ausländischen Staat 207a Die auszahlende Stelle hat keine Anrechnung der ausländischen Quellensteuer vorzunehmen, wenn im betreffenden ausländischen Staat nach dem Recht dieses Staates ein Anspruch auf teilweise oder vollständige Erstattung der ausländischen Steuer besteht. Besteht lediglich der Anspruch auf eine teilweise Erstattung, kann der Steuerpflichtige die Anrechnung im Wege der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 4 EStG beantragen. In diesen Fällen hat er dem zuständigen Finanzamt die Höhe der möglichen Erstattung im ausländischen Staat nachzuweisen (z. B. durch Vorlage des ausländischen Bescheides über die Erstattung der anteiligen Quellensteuer nach ausländischem Recht).

Hinsichtlich der Anrechnung norwegischer Quellensteuer, vgl. BMF-Schreiben vom 15. November 2011 (BStBl I S. 1113). Besteht ein Erstattungsanspruch im Quellenstaat, können entsprechende Erstattungsformulare über die Homepage des Bundeszentralamtes für Steuern online über folgenden Link abgerufen werden:

https://www.bzst.de/DE/Service/SteuerlichesInfocenter/Ausl_Formulare/auslaendische _formulare_node.html.

Anrechnung ausländischer Steuern in Nicht-DBA-Fällen

Da es vor allem in Nicht-DBA-Fällen fraglich ist, ob die abgezogene ausländische Quellensteuer eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer darstellt, können die Kreditinstitute nicht von einer generellen Anrechenbarkeit von Quellensteuern (ausländischen Steuern) auf Kapitalerträge ausgehen. Die gesetzlichen Voraussetzungen, nach denen eine Anrechnung ausländischer Steuern vorgenommen werden kann, müssen im Einzelfall vorliegen. Für die Prüfung, ob eine ausländische Steuer der deutschen Einkommensteuer entspricht, enthält Anhang 12 II des Einkommensteuer-Handbuchs eine Übersicht.

Anrechnung ausländischer Quellensteuer in DBA-Fällen 208a Das Bundeszentralamt für Steuern veröffentlicht auf seiner Internetseite unter Steuern International – Ausländische Quellensteuer eine Übersicht der Sätze der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer, die jährlich zum Stand 1. Januar aktualisiert wird und die für die auszahlenden Stellen maßgebend ist. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die sich aus der Übersicht ergebenden Änderungen erst ab dem 1. Juli des jeweiligen Kalenderjahres durch die auszahlenden Stellen berücksichtigt werden.

Anrechnung fiktiver Quellensteuer im Steuerabzugsverfahren

Die Anrechnung fiktiver Quellensteuern ist im Rahmen des Kapitalertragsteuerabzugs möglich, wenn die Anrechnung nach dem DBA nicht an besondere Voraussetzungen gebunden ist. Grundlage stellt hierzu die auf der Internetseite des Bundeszentralamts für Steuern veröffentlichte Übersicht der Sätze der anrechenbaren ausländischen Quellensteuern unter – Steuern international – Ausländische Quellensteuer – dar. Im Übrigen erfolgt die Anrechnung im Rahmen der Veranlagung durch das zuständige Finanzamt.

Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei Treuhandkonten, Nießbrauch- und Nachlasskonten

Da für die genannten Konten beim Steuerabzug grundsätzlich die für Einkünfte aus Kapitalvermögen geltenden Regelungen angewendet werden (mit konten- oder nachlassbezogenen eigenen Verlustverrechnungskreisen), ist auch die Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei Treuhandkonten, Nießbrauch- und Nachlasskonten möglich (zu Treuhandkonten vgl. Rn. 152 bis 154).

Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei Ausschüttungen kanadischer Income Trusts

Für Zwecke des Kapitalertragsteuerverfahrens gelten die Ausschüttungen kanadischer Income Trusts als Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Eine Anrechnung der kanadischen Quellensteuer ist nicht vorzunehmen. Die tatsächliche Zurechnung der Erträge zu den einzelnen Einkunftsarten sowie die Anrechnung der Quellensteuer erfolgt im Rahmen einer Veranlagung zur Einkommensteuer. Entsprechendes gilt für vergleichbar konzipierte Trustgebilde anderer Staaten, bei denen eine eindeutige Zuordnung der Erträge zu einer Einkunftsart im Rahmen des Kapitalertragsteuerverfahrens schwierig ist.

4. Verlusttopf (§ 43a Absatz 3 Satz 2 bis 6 und 8 EStG) Führung eines Steuerverrechnungskontos mit Erstattungsmöglichkeit und Auskunft über den Stand des Steuerverrechnungskontos

Im Steuerabzugsverfahren hat das Kreditinstitut im Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen (§ 43a Absatz 3 Satz 2 EStG). Unterjährig kann das Kreditinstitut die Erträge allerdings nur in der Reihenfolge ihres Zuflusses abarbeiten. Dies kann zu einem unterschiedlichen Kapitalertragsteuerabzug führen, je nach Reihenfolge von positiven und negativen Erträgen.

Um dem Erfordernis des Verlustausgleichs über das Kalenderjahr hinweg gerecht zu werden, kann das Kreditinstitut dem Steuerpflichtigen eine Steuergutschrift aus einer nachträglichen Verrechnung mit dem Verlusttopf erteilen.

Der Ausgleich kann technisch über ein vom Kreditinstitut intern für jeden Steuerpflichtigen geführtes Steuerverrechnungskonto vorgenommen werden.

Im Hinblick auf dieses Steuerverrechnungskonto und das skizzierte Ausgleichserfordernis wird es nicht beanstandet, wenn das Kreditinstitut nicht nur am Ende des Kalenderjahres, sondern auch unterjährig (zu bestimmten Stichtagen oder auch täglich bzw. mit jedem neuen Geschäftsvorfall) einen Abgleich vornimmt und dem Steuerpflichtigen einen etwaigen sich ergebenden positiven Steuersaldo erstattet, der im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung verrechnet wird.

Soweit inländische Dividenden durch eine Verlustverrechnung vom Steuerabzug freizustellen sind, ist der zu erstattende Steuerbetrag im Rahmen der jeweils nächsten Kapitalertragsteuer-Anmeldung (also über das jeweilige Betriebsstättenfinanzamt) zu verrechnen. Entsprechendes gilt für die übrigen Kapitalerträge, bei denen die Abgeltungsteuer vom Emittenten der Wertpapiere einzubehalten ist.

Verlustverrechnung nur für Konten und Depots des Privatvermögens

Nicht besetzt.

Verlustverrechnung bei Ehegatten/Lebenspartnern

Mit Wirkung ab dem Jahr 2010 haben die Kreditinstitute im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens eine übergreifende Verlustverrechnung über alle beim Kreditinstitut geführten Konten und Depots der Ehegatten/Lebenspartner (Einzelkonten und -depots; Gemeinschaftskonten und -depots) vorzunehmen, wenn die Ehegatten/Lebenspartner einen gemeinsamen Freistellungsauftrag erteilt haben. Hinsichtlich der Erteilung und Änderung von Freistellungsaufträgen bei Ehegatten/Lebenspartnern wird auf die Rn. 261 ff. und hinsichtlich der übergreifenden Verlustverrechnung auf die Rn. 266 ff. verwiesen.

Gemeinschaftskonten und -depots

Die Verlustverrechnung ist unabhängig von einem Wechsel der Beteiligten (z. B. Ein- und Austritte bei Investmentclubs oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften) fortzuführen. Eine Aufteilung der Erträge und der Verluste oder sogar Zuordnung von Verlusttöpfen ist weder unterjährig noch zum Jahresende vorzunehmen. Wird eine Verlustbescheinigung beantragt, wird diese für die (im Zeitpunkt der Erstellung aktuelle) Gemeinschaft ausgestellt. Sofern kein Antrag gestellt wird, hat das Institut einen Verlustüberhang auf das Folgejahr vorzutragen.

Treuhandkonten und -depots, Wohnungseigentümergemeinschaften u. Ä.

Bei Treuhandkonten, Nießbrauchkonten, Notaranderkonten, Mietkautionskonten und bei Wohnungseigentümergemeinschaften ist eine getrennte Verlustverrechnung (je Konto oder Depot) vorzunehmen unabhängig davon, ob der Treugeber bekannt ist und weitere Konten und Depots beim Kreditinstitut führt oder ob er dem Institut nicht bekannt ist.

Schließen des Verlusttopfs bei Tod eines Kunden

Stirbt ein Ehegatte/Lebenspartner, wird der für ihn selbst geführte Verlusttopf geschlossen, der Verlusttopf für den anderen Ehegatten/Lebenspartner wird hingegen fortgeführt.

Verlustverrechnung und Quellensteuer bei NV-Fällen

Nicht besetzt.

Verrechnung von Aktienverlusten (Aktientopf)

Gewinne aus der Veräußerung von Aktien, die nicht durch entsprechende Aktienveräußerungsverluste ausgeglichen werden, können mit dem Verlusttopf für sonstige Verluste verrechnet werden. Dies kann über das Steuerverrechnungskonto erfolgen (siehe Rn. 212 ff.). Falls nach Verrechnung eines Aktienveräußerungsgewinns mit dem Verlusttopf für sonstige Verluste im weiteren Verlauf des Jahres ein Aktienveräußerungsverlust realisiert wird, muss die Verlustverrechnung insoweit, um eine zeitnahe Verrechnung der Aktienverluste zu erreichen, wieder korrigiert und der Aktienverlust nachträglich mit dem Aktiengewinn verrechnet werden; der Verlusttopf für sonstige Verluste lebt also insoweit wieder auf.

Berücksichtigung von Freistellungsaufträgen

Ein erteilter Freistellungsauftrag, vgl. Rn. 257 ff., ist erst auf den nach Verlustverrechnung verbleibenden abzugspflichtigen Ertrag anzuwenden. Ein Freistellungsauftrag wird somit erst nach Berücksichtigung des Verlustverrechnungstopfes angewendet („verbraucht“). Je nach Reihenfolge der Geschäfte kann diese Betrachtung dazu führen, dass ein ausgeführter Freistellungsauftrag bzw. der Freistellungsbetrag wieder auflebt, weil eine vorrangige Verrechnung von Verlusten die Ausführung des Freistellungsauftrages insoweit verhindert.

Beispiel: Verlusttopf/ Zur Verfügung Geschäfts- Ertrag/ Verlusttopf Abgeltung- Aktienver- stehendes Freivorfall Verlust sonstige steuer äußerung stellungsvolumen

1.2.2009 0 gezahlte - 100 100 1.000 Stückzinsen

1.3.2009 0 + 900 0 200 Zinszahlung

1.4.2009 700 Verlust aus (aufgelebtes 0 - 500 0 Anleihe- Freistellungsverkauf volumen)

Hierdurch wird sichergestellt, dass der Sparer-Pauschbetrag nicht höher ist als die nach Maßgabe des § 20 Absatz 6 EStG verrechneten Kapitalerträge. Nicht verrechenbare Aktienverluste bleiben dabei unberücksichtigt.

Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer auf Grund der Erteilung eines gemeinsamen Freistellungsauftrages im Jahr der Eheschließung/Begründung der Lebenspartnerschaft

Eine rückwirkende Erstattung bereits einbehaltener Kapitalertragsteuer ist auch im Jahr der Eheschließung/Begründung der Lebenspartnerschaft aufgrund eines gemeinsamen Freistellungsauftrages möglich.

Verlustvortrag auf Folgejahr bzw. Ausstellung einer Verlustbescheinigung

Überträgt der Steuerpflichtige sein Depot vollständig auf ein anderes Institut, werden die Verluste nur auf Antrag übertragen. Voraussetzung ist, dass sämtliche von der auszahlenden Stelle verwahrten Wertpapiere übertragen werden. Auch eine getrennte Übertragung der Verluste aus Aktienveräußerungen sowie der Verluste aus anderen Veräußerungsgeschäften ist möglich. Ein Verlustübertrag ohne einen Übertrag von Wirtschaftsgütern ist nicht möglich.

Vollständiger Depotübertrag auf mehrere Institute nach Beendigung der Kundenbeziehung

Es ist zulässig, den Aktienverlusttopf und den Verlusttopf für sonstige Verluste jeweils auf unterschiedliche Institute zu übertragen.

Verlustbescheinigung beim Tod eines Kunden (§ 43a Absatz 3 Satz 4 EStG)

Sobald das Kreditinstitut vom Tod eines Kunden Kenntnis erlangt, werden die Verlustverrechnungstöpfe geschlossen. In diesen Fällen ist der an sich erforderliche Antrag auf Ausstellung einer Verlustbescheinigung gemäß § 43a Absatz 3 Satz 4 EStG als gestellt anzusehen.

Verlustbescheinigung bei Beendigung der Kundenbeziehung und bei Steuerausländereigenschaft

Lebensversicherungsunternehmen können die Verlustbescheinigung ohne Antrag erteilen, wenn auf Grund der Beziehungen zwischen dem Unternehmen und dem Steuerpflichtigen nicht damit zu rechnen ist, dass im nächsten Jahr positive Kapitalerträge von diesem Unternehmen für den Steuerpflichtigen anfallen. Ein derartiger Fall liegt insbesondere dann vor, wenn bei dem Versicherungsunternehmen nur ein Lebensversicherungsvertrag besteht, der durch Rückkauf beendet wird.

Kein Verlusttopf bei Körperschaften (§ 43a Absatz 3 Satz 8 EStG)

Korrekturen beim Kapitalertragsteuerabzug sind gemäß § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG nur mit Wirkung für die Zukunft, d. h. nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Bekanntwerdens des Fehlers vorzunehmen.

Beispiel 1: A erhält eine Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft über 100 € im Jahr 01, die in voller Höhe als Dividende behandelt wird. Im Jahr 02 erfolgt die Korrektur des Dividendenertrags auf 50 €. In Höhe von weiteren 50 € lag eine nicht steuerbare Kapitalrückzahlung vor. Insoweit ergibt sich eine Minderung der Anschaffungskosten für die Anteile. Die Aktien sind im Jahr 02 noch im Bestand des Kunden.

Das Kreditinstitut hat einen sonstigen Verlust in Höhe von 50 € im Jahr 02 einzubuchen. Außerdem sind die Anschaffungskosten um 50 € zu mindern.

Abwandlung: Die Aktien wurden von A im Jahr 01 mit einem Verlust von 20 € veräußert.

Das Kreditinstitut hat einen sonstigen Verlust in Höhe von 50 € und einen Aktienveräußerungsgewinn von 50 € einzubuchen.

Beispiel 2: A hat im Jahr 01 Aktien mit einem Gewinn von 2.000 € veräußert. Im Jahr 02 führt die Neuberechnung des Veräußerungsergebnisses auf Grund einer Fehlerkorrektur zu einem Verlust von 500 €.

Die Bank hat im Jahr 02 einen sonstigen Verlust in Höhe von 2.000 € und einen Aktienverlust in Höhe von 500 € einzubuchen.

Beispiel 3: A veräußert im Jahr 01 Wertpapiere mit einem Verlust von 200 €. Die Bank behandelt die Verluste als Aktienveräußerungsverluste. Im Jahr 02 stellt sich heraus, dass es sich um Verluste aus der Veräußerung von Finanzinnovationen handelt. Der Verlusttopf ist noch nicht verbraucht.

Die Bank hat die steuerrechtliche Einstufung im Jahr 02 zu korrigieren.

Beispiel 4: Ehegatten/Lebenspartner A und B erteilen einen gemeinsamen Freistellungsauftrag gegenüber der Bank in Höhe von 2.000 €. Bei der Bank werden jeweils Einzelkonten und gemeinschaftliche Konten geführt. A verstirbt im Jahr 01. Ehegatte/Lebenspartner B teilt dies der Bank erst im Jahr 04 mit.

Die Bank hat für die Einzelkonten von A und B sowie für die gemeinschaftlichen Konten eine Korrektur nach § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG im Jahr 04 für die Jahre 02 und 03 durchzuführen. Eine Korrektur für das Todesjahr erfolgt nicht. Die Steuerbescheinigungen der Jahre 02 und 03 werden nicht korrigiert. B kann mit Wirkung zum 1. Januar 04 einen neuen Freistellungsauftrag erteilen.

Beispiel 5: Steuerpflichtiger A hat einen Freistellungsauftrag gegenüber der Bank in Höhe von 1.000 € erteilt. A verstirbt am 1. Juni 01. Die Erben teilen dies der Bank erst im Jahr 02 mit. Am 1. Oktober 01 werden 100 € Zinsen auf dem Konto des A gutgeschrieben.

Da die Geschäftsbeziehung zu A mit dessen Todestag endet, treten die Erben in die Geschäftsbeziehung zu der Bank ein. Für die zugeflossenen 100 € in 01 ist für die Erben eine Deltakorrektur nach § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG im Jahr 02 für das Jahr 01 durchzuführen.

Falls im Jahr 02 der Freistellungsauftrag weiterhin in Anspruch genommen wurde, ist von der Bank die Abrechnung für das Jahr 02 zu stornieren und neu für die Erben abzurechnen.

Abwandlung: Der verstorbene A war Steuerausländer und hatte die Steuerausländereigenschaft nach Rn. 314 nachgewiesen. Die Erben des A sind alle unbeschränkt steuerpflichtig.

Da die Geschäftsbeziehung zu A mit dessen Todestag endet, treten die Erben in die Geschäftsbeziehung zu der Bank ein. Für die zugeflossen 100 € in 01 ist für die Erben eine Deltakorrektur nach § 43a Absatz 3 Satz 7 EStG im Jahr 02 für das Jahr 01 durchzuführen. Falls im Jahr 02 keine Umschlüsselung der Steuerausländereigenschaft erfolgte und weitere Zinsen zugeflossen sind, ist von der Bank die Abrechnung für das Jahr 02 zu stornieren und neu für die Erben abzurechnen.

Hiervon abweichend können die auszahlenden Stellen einheitlich für alle Anleger bis zum 31. Januar Korrekturen für das vorangegangene Kalenderjahr vornehmen.

Bei der Korrektur nach Satz 1 dieser Randnummer hat die auszahlende Stelle nicht auf die rechtliche Zuordnung zum Zeitpunkt des Steuerabzugs, sondern auf die rechtliche Zuordnung zum Zeitpunkt der Korrektur abzustellen.

Beispiele: Zum Zeitpunkt des Steuereinbehalts im Jahr 01 befanden sich die Wertpapiere im Privatvermögen des A. Im Jahr 02 gehören die Wertpapiere zum Betriebsvermögen. Eine Korrektur im Jahr 02 ist nicht vorzunehmen.

A war zum Zeitpunkt des Steuereinbehalts im Jahr 01 unbeschränkt steuerpflichtig. Ende des Jahres 01 zieht er in das Ausland. Eine Korrektur ist im Jahr 02 nicht vorzunehmen.

Hat die auszahlende Stelle den Fehler offensichtlich selbst zu vertreten, kann sie abweichend von Satz 1 dieser Randnummer nach § 44b Absatz 5 Satz 1 EStG die Korrektur für die Vergangenheit durchführen. In diesen Fällen ist es zulässig, die Korrektur des Steuerabzugs erst im Rahmen der nächsten Steueranmeldung zu berücksichtigen; eine Änderung der ursprünglichen Anmeldung ist nicht erforderlich.

241a Korrekturen mit Wirkung für die Zukunft nach Maßgabe der Rn. 241 finden keine Anwendung bei

– Anlegern, deren Kapitalerträge Betriebseinnahmen sind (§ 43a Absatz 3 Satz 8 EStG), – Steuerausländern, – der Korrektur der Ersatzbemessungsgrundlage, sofern nicht die Voraussetzungen der Rn. 196 vorliegen.

Beispiel: Das Kreditinstitut hat im Jahr 01 einen Wertpapierverkauf wegen fehlender Kenntnisüber die Anschaffungskosten mit der Ersatzbemessungsgrundlage abgerechnet. Als Veräußerungspreis wurde ein Börsenkurs von 100 € zu Grunde gelegt. Im Jahr 02 stellt sich heraus, dass der Börsenkurs tatsächlich 90 € betrug.

Eine Korrektur ist nicht vorzunehmen.

– Korrekturen bei Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentfonds, soweit bei der Veräußerung oder Rückgabe von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentfonds § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG angewendet wurde, – Korrekturen bei der Anrechnung ausländischer Quellensteuer, wenn der Steuerpflichtige die Quellensteuer auf Grund einer Entscheidung des EuGH vom ausländischen Staat erstattet bekommt, sowie bei Änderung oder Wegfall der Bemessungsgrundlage auf Grund einer Entscheidung des EuGH, des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofs, – wenn ein Steuerpflichtiger die Geschäftsbeziehung mit einer auszahlenden Stelle beendet, ohne seine Wertpapiere auf ein anderes Institut zu übertragen. Der Tod gilt als Beendigung der Geschäftsbeziehung.

Die zutreffende Festsetzung der Einkommensteuer erfolgt in diesen Fällen bei unbeschränkt Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung. Eine Veranlagung von beschränkt Steuerpflichtigen kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht.

241b Weist der Steuerpflichtige durch eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle nach, dass sie die Korrektur nicht vorgenommen hat und auch nicht vornehmen wird, kann er die Korrektur nach § 32d Absatz 4 oder 6 EStG geltend machen. In den Fällen der Rn. 241a bedarf es keiner Bescheinigung.

Korrektur ausländischer Quellensteuer 241c Wird der Betrag der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer zu Gunsten des Steuerpflichtigen korrigiert und wurde im Berichtigungsjahr bereits Kapitalertragsteuer einbehalten, kann diese um die Quellensteuer gemindert und erstattet werden. Wurde noch keine Kapitalertragsteuer einbehalten, ist der Betrag im Quellensteuertopf zu erfassen und beim nächsten Steuereinbehalt zu berücksichtigen.

Wird der Betrag der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer zu Lasten des Steuerpflichtigen korrigiert, hat die auszahlende Stelle den Betrag gleichfalls im Quellensteuertopf als Negativbetrag einzustellen und beim nächsten Steuereinbehalt zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Hiervon abweichend ist es nicht zu beanstanden, wenn an Stelle der Einstellung des Negativbetrags in den Quellensteuertopf die auszahlende Stelle zum Zeitpunkt der Korrektur die Kapitalertragsteuer einbehält.

Am Ende des Kalenderjahres wird der Quellensteuertopf geschlossen. Positive oder negative Beträge – die beim Steuerabzug nicht berücksichtigt werden konnten – sind in der Steuerbescheinigung im Hinblick auf eine Veranlagung gemäß § 32d Absatz 3 EStG im Falle eines negativen Quellensteuertopfes sowie gemäß § 32d Absatz 4 EStG im Falle eines positiven Quellensteuertopfes auszuweisen.

Nicht besetzt.

Kapitalertragsteuer bei Zinsen aus Kontokorrentkonten

Bei Zinsen aus Kontokorrentkonten ist die Kapitalertragsteuer nicht auf der Grundlage des Saldos am Ende des jeweiligen Abrechnungszeitraums, sondern von den einzelnen Habenzinsbeträgen vor der Saldierung zu erheben.

Umrechnung von Währungsbeträgen

Wertpapiere werden vielfach nicht unmittelbar von dem Kreditinstitut oder der anderen auszahlenden Stelle verwahrt, bei dem der Steuerpflichtige sein Depot unterhält, sondern auch – z. B. im Falle der Girosammelverwahrung – bei der Wertpapiersammelbank (Clearstream Banking AG) als Unterverwahrer. Auszahlende Stelle ist bei mehrstufiger Verwahrung die depotführende auszahlende Stelle, die als letzte auszahlende Stelle die Wertpapiere für den Steuerpflichtigen verwahrt und allein dessen individuellen Verhältnisse (z. B. Freistellungsauftrag, NV-Bescheinigung) berücksichtigen kann.

Stillhalter- oder Termingeschäfte

Ist ein Kreditinstitut Partei eines Termingeschäfts, hat es in diesen Fällen hinsichtlich der Erträge, die aus diesem Geschäft ausgezahlt oder gutgeschrieben werden, Kapitalertragsteuer einzubehalten, vgl. § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG. Dies gilt entsprechend bei Stillhaltergeschäften.

Wertpapierinstitute

Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der NV-Bescheinigung auch eine Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Wird die NV-Bescheinigung vom Finanzamt zurückgefordert und hatte der zum Steuerabzug Verpflichtete das Original der NV-Bescheinigung zuvor eingescannt und anschließend vernichtet, ist es ausreichend, wenn die Löschung der Abstandnahme vom zum Steuerabzug Verpflichteten bestätigt wird.

256a Ein Kreditinstitut hat eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG nur dann zu berücksichtigen, wenn diese mit Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer (bei Ehegatten/Lebenspartnern von beiden) erteilt wurde. Bereits ohne Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer erteilte NV- Bescheinigungen sind von der Meldestelle nur zu berücksichtigen, wenn die Identifikationsnummer der Meldestelle aus anderen Gründen vorliegt.

Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist u. a., dass Einlagen und Guthaben beim Zufluss von Einnahmen unter dem Namen des Gläubigers der Kapitalerträge bei der auszahlenden Stelle verwaltet werden. Die Abstandnahme setzt also Identität von Gläubiger und Kontoinhaber voraus. Auf die Verfügungsberechtigung kommt es nicht an; denn Gläubiger von Kapitalerträgen kann auch sein, wer nicht verfügungsberechtigt ist.

Erstattung der Kapitalertragsteuer von Erträgen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts aus Treuhandkonten und von Treuhandstiftungen

Bei Kapitalerträgen, die inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts über einen Treuhänder zufließen, sieht das geltende Recht für Kapitalerträge keine Abstandnahme vom Steuerabzug und keine Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer vor. Eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer findet nicht statt; die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug vom Kapitalertrag abgegolten (§ 32 KStG).

Zur Vermeidung von sachlichen Härten wird zugelassen, dass die Kapitalertragsteuer auf Antrag der betroffenen Körperschaft in der gesetzlich zulässigen Höhe von dem für sie zuständigen Finanzamt erstattet wird.

Entsprechendes gilt auch in den Fällen, in denen ein inländisches Kreditinstitut das Vermögen mehrerer nichtrechtsfähiger Stiftungen des privaten Rechts in einem gemeinsamen Treuhanddepot verwaltet, und die antragstellende Stiftung nachweist, dass bei ihr die Voraussetzungen für eine Körperschaftsteuerbefreiung vorliegen und ihr die jeweiligen Kapitalerträge zuzurechnen sind. Werden in einem Treuhandkonto lediglich die Kapitalanlagen einer Stiftung verwaltet, findet § 44a Absatz 6 Satz 3 EStG Anwendung.