Entwurf eines BMF-Schreibens zu den Grundsätzen der Verwaltung für den Betriebsstättenbegriff und die -begründung im innerstaatlichen und internationalen Steuerrecht

Soweit die Steuergesetze den Begriff „Betriebsstätte“ verwenden, ohne ihn selbst zu definieren, bestimmt sich dieser Begriff grundsätzlich nach § 12 AO und nicht nach der Definition eines einschlägigen DBA (>BFH vom 20.07.2016, I R 50/15 – BStBl II 2017 S. 230), siehe auch AEAO zu § 12, Nr. 10.

Die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte gilt auch für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit.

Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht liegen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb u. a. vor, wenn sie durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte (§ 12 AO) oder durch einen in einem ausländischen Staat tätigen ständigen Vertreter (§ 13 AO) erzielt werden (§ 34d Nr. 2 Buchst. a EStG; Outbound-Fall).

Beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen insbesondere vor, wenn im Inland eine Betriebsstätte (§ 12 AO) unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter (§ 13 AO) für den Gewerbebetrieb bestellt ist (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG; Inbound-Fall).

Soweit das Vorliegen einer Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters für einen Steueranspruch vorausgesetzt wird, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Betriebsstätte nach § 12 AO oder eines ständigen Vertreters nach § 13 AO erfüllt sind. In einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob ein DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands einschränkt, mithin ob auch eine abkommensrechtliche (Vertreter-)Betriebsstätte besteht. Bei dieser Prüfung ist zu beachten, dass der innerstaatliche Betriebsstättenbegriff von dem abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff abweichen kann (vgl. zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff insgesamt → I. 4.). Eine in einem DBA vorgenommene, von § 12 AO abweichende Definition des Begriffs „Betriebsstätte“ ist nur im Rahmen dieses DBA anwendbar, sofern im innerstaatlichen Recht nichts anderes bestimmt ist, vgl. AEAO zu § 12, Nr. 10.

Der Begriff der Betriebsstätte ist grundlegend in § 12 Satz 1 AO definiert. Demnach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO voraus: - eine Geschäftseinrichtung oder Anlage (→ I. 3.1.1.1.), - mit einer örtlich und mit einer auf Dauer angelegten festen Beziehung zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2. und 3.1.1.3.), - die der Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar dient (→ I. 3.1.2.) und - über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (→ I. 3.1.3.).

Dabei sind diese Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO nicht isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX und vom 18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026 S. XXX (→ I. 3.1.1.4. und 3.1.3.2.)).

Ungeachtet des § 12 Satz 1 AO hat jeder Steuerpflichtige, der Gewinneinkünfte erzielt, zumindest am Ort der Geschäftsleitung eine Betriebsstätte (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO (keine betriebsstättenlosen Einkünfte – „no floating income“) (→ I. 3.2.1.)).

Besteht nach innerstaatlichem Recht die inländische Betriebsstätte eines beschränkt Steuerpflichtigen (Inbound-Fall) oder die ausländische Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen (Outbound-Fall) ist im DBA-Fall zu prüfen, ob auch eine abkommensrechtliche Betriebsstätte besteht. Dies ist im Einzelfall nach den konkreten Regelungen der anzuwendenden DBA zu prüfen. Das BMF-Schreiben behandelt exemplarisch die Regelungen des Art. 5 OECD-MA. Ausführungen dazu sowie zum OECD-MK sind nur insofern relevant, als die im DBA enthaltenen Regelungen jeweils denen des OECD-MA entsprechen.

Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff ergibt sich grundsätzlich aus der Definition des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Hiernach bedeutet der Begriff „Betriebsstätte“ im Sinne des Abkommensrechts eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dieses abkommensrechtliche Begriffsverständnis gilt gleichermaßen für in Deutschland und für in dem jeweiligen anderen Vertragsstaat belegene Betriebsstätten, soweit sich aus dem jeweiligen DBA im Einzelfall nichts anderes ergibt.

Die abkommensrechtliche Betriebsstätte ist wesentlicher Anknüpfungspunkt insbesondere zur Verteilung der Besteuerungsrechte der jeweiligen Vertragsstaaten an Unternehmensgewinnen (Art. 7, Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA). Diese können im Grundsatz nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die das Unternehmen betreibende Person ansässig ist (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Hs. 1 OECD-MA i. V. m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d, Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA). Ausnahme hiervon ist Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 OECD-MA („es sei denn“), nach dem auf die Geschäftstätigkeit durch eine im anderen Vertragsstaat belegene (abkommensrechtliche) Betriebsstätte zurückgehende Unternehmensgewinne von diesem anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen. Darüber hinaus dient die abkommensrechtliche Betriebsstätte u. U. auch der Zuteilung der Besteuerungsrechte bei Veräußerungsgewinnen (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) und anderen Einkünften (Art. 21 Abs. 2 OECD-MA).

Im Weiteren wird, soweit nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt ist, der Begriff der Betriebsstätte i. S. von Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zugrunde gelegt. Dabei besteht zwischen dem innerstaatlichen und dem abkommensrechtlichen Begriff der Betriebsstätte im Grundsatz ein hohes Maß an inhaltlicher Übereinstimmung (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX, vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX und vom 30.10.1996 – BStBl II 1997 S. 12). Die Rechtsprechung bestimmt insbesondere das abkommensrechtliche Tatbestandsmerkmal der „festen Geschäftseinrichtung“ nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA unter Heranziehung der Grundsätze zur festen Geschäftseinrichtung oder Anlage als körperlicher Gegenstand (→ I. 3.1.1.1.) mit einer festen Beziehung (Verbindung) zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2.), die von einer gewissen Dauer ist (→ I. 3.1.1.3.) (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX unter II. 2. b) aa) und vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX, Rn. 21).

Ein sachlicher Unterschied ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass nur in § 12 Satz 1 AO neben der Geschäftseinrichtung auch die Anlage ausdrücklich aufgeführt ist. Die zu → I. 3.1.1. bis 3.1.3. genannten Voraussetzungen für das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung sind daher in gleichem Maße auch für die abkommensrechtliche Betriebsstätte entscheidend.

Bei Auslegung und Anwendung der Betriebsstättendefinition eines konkreten DBA können die Ausführungen des OECD-MK unter Beachtung der durch Deutschland angebrachten Vorbehalte und Bemerkungen relevant sein (vgl. insbesondere die Tz. 204, 206, 212 – 214 und 218 des OECD- MK zu Art. 5 OECD-MA).

Hervorzuheben ist insbesondere die Bemerkung Deutschlands in Tz. 212 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA, in dem Deutschland seinen Widerspruch zum sog. „painter example“ in Tz. 17 des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA zum Ausdruck bringt. Aus deutscher Sicht ist Voraussetzung einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte stets, dass der jeweilige Unternehmer in der jeweiligen Geschäftseinrichtung seine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausübt. Das bloße Tätigwerden in Räumlichkeiten eines Vertragspartners, wobei diese Räumlichkeiten im „painter example“ selbst das Objekt sind, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, genügt hierfür nach deutscher Sicht nicht (>BFH vom 04.06.2008, I R 30/07 – BStBl II S. 922, Rn. 15). Die von der deutschen Sicht abweichende Rechtsauffassung anderer Staaten zur im „painter example“ dargestellten Sachverhaltskonstellation bedeutet jedoch, dass in einem solchen Fall aus Sicht des anderen Vertragsstaates durchaus eine abkommensrechtliche Betriebsstätte gegeben sein könnte.

Unter einem Tätigwerden in fremden Räumen ist das Tätigwerden des Steuerpflichtigen für einen Auftraggeber in dem Auftraggeber zuzurechnenden Räumen zu verstehen.

Unter einem Tätigwerden in Räumen Dritter ist das Tätigwerden des Steuerpflichtigen für einen Auftraggeber in Räumen, die einem Dritten zuzurechnen sind und die dem Steuerpflichtigen für seine Tätigkeit gegenüber dem Auftraggeber überlassen werden, zu verstehen.

Die fremden Räume bzw. Räume eines Dritten dienen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen selbst als Geschäftseinrichtung, wenn der Steuerpflichtige in diesen Räumen seine eigene unternehmerische Tätigkeit ausübt. Die Räume dienen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen hingegen nicht im Fall eines bloßen Tätigwerdens in den Räumlichkeiten des Vertragspartners (>BFH vom 04.06.2008, I R 30/07 – BStBl II S. 922, Rn. 15).

Der Steuerpflichtige übt eigene Verfügungsmacht über die fremden Räume bzw. Räume eines Dritten aus, wenn aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Steuerpflichtigen die Räumlichkeiten für die Dauer seiner eigenen unternehmerischen Tätigkeit in diesen Räumlichkeiten zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen (>BFH vom 04.06.2008, I R 30/07 – BStBl II S. 922, Rn. 15).

Beispiel 2: IT-Berater Die inländische Y GmbH beauftragt das ausländische EDV-Unternehmen E mit der Implementierung eines neuen, individuell an die Anforderungen der Y GmbH anzupassenden Warenwirtschaftssystems. Über einen Zeitraum von zwölf Monaten arbeiten zwei IT-Berater von E hierzu fast täglich in den Räumen der Y GmbH. Die IT-Berater können zur Arbeit an der Implementierung des Warenwirtschaftssystems jederzeit zumindest einen (ggf. wechselnden) Schreibtisch („Desk-Sharing“) in den Räumen der Y GmbH nutzen. Rechtliche Würdigung Die Räumlichkeiten stellen eine Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.1.1.) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2.) dar. Das Kriterium der gewissen Dauer (→ I. 3.1.1.3.) ist bei einer zwölfmonatigen Tätigkeit erfüllt. Für die Annahme eines unmittelbaren Dienens der Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.2.) ist es erforderlich, dass in den Räumlichkeiten eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (AEAO zu § 12, Nr. 5). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. E übt durch die IT- Berater eine eigene unternehmerische Tätigkeit in den Räumen der Y GmbH aus. Im Unterschied zu Beispiel 1 dienen die Räume dem E nicht nur als Objekt, an dem die Tätigkeit ausgeübt wird, sondern als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit des E unmittelbar ausgeübt wird. E übt durch die IT-Berater seine Kerntätigkeit der Implementierung des Warenwirtschaftssystems unmittelbar in den und durch die Räume der Y GmbH aus. E hat auch Verfügungsmacht (→ I. 3.1.3.) über die Räume der Y GmbH, da aufgrund der Vereinbarung zwischen der Y GmbH und E anzunehmen ist, dass E bzw. den beiden IT-Beratern für die Dauer der Tätigkeit die Räume der Y GmbH zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stehen. E begründet in den Räumen der Y GmbH eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.

Beispiel 3: Zahnarzt Der im Inland tätige Zahnarzt A fährt seit mehreren Jahren monatlich für jeweils mehrere Tage in einen anderen Vertragsstaat, um dort in der Praxis seines Berufskollegen B chirurgische Eingriffe vorzunehmen. Dies dient dem B dazu, ein breiteres Leistungsspektrum anbieten zu können. B tritt damit auch offen nach außen auf und wirbt mit den Leistungen des A. A wiederum hat die Möglichkeit, mehr Praxiserfahrung zu sammeln und bekommt Zugang zum Patientenkreis des B. A darf während seiner Aufenthalte die Räumlichkeiten des B sowie dessen Praxisausstattung einschließlich des Personals nutzen. Hierfür beteiligt sich A finanziell an den Kosten. Auch bestimmt allein A, wie er die Räumlichkeiten des B nutzt und wie viele und welche chirurgischen Eingriffe er vornimmt. Seine Spezialwerkzeuge bringt A aus Deutschland mit. Rechtliche Würdigung Es ist zu beachten, dass die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO nicht isoliert, sondern stets in ihrer Wechselwirkung zueinander im Rahmen einer umfassenden Gesamtwürdigung des Einzelfalls zu betrachten sind (>BFH vom 18.12.2024, I R 47/21 – BStBl II 2026 S. XXX und vom 18.12.2024, I R 39/21 – BStBl II 2026 S. XXX (→ I. 3.1.1.4. und 3.1.3.2.)). Auf Basis einer solchen Gesamtwürdigung des Einzelfalls ergibt sich vorliegend: Die Räume im anderen Vertragsstaat stellen eine Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.1.1.) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2.) dar. Das Kriterium der gewissen Dauer ist ebenfalls erfüllt, da die Tätigkeit mit einer gewissen Regelmäßigkeit über mehrere Jahre sowie an mehreren Tagen pro Monat erfolgt (→ I. 3.1.1.3.). Für die Annahme eines unmittelbaren Dienens der Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.2.) ist es erforderlich, dass in den Räumlichkeiten eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (AEAO zu § 12, Nr. 5). A übt mit den chirurgischen Eingriffen eine eigene unternehmerische Tätigkeit in den Räumen des B aus. A übt seine Tätigkeit in den Räumen des B auch mit einer festen örtlichen Bindung zu diesen aus, denn während seiner Aufenthalte darf er die Räume und das Personal des B zur Erbringung seiner eigenen Leistungen gerade in diesen Räumen nutzen. Hierfür beteiligt sich A mit eigenen Mitteln finanziell an den entstehenden Kosten. Auch wirbt B nach außen hin offen für die Leistungen des A, die in den Räumlichkeiten vor Ort durch A erbracht werden. A übt auch eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Räume des B aus, da die Nutzung der Räume durch A unabdingbare Voraussetzung für seine Tätigkeit ist und es sich in Folge der Vereinbarung zwischen A und B zur Nutzung der Räume und des Personals des B durch den A sowie der beiderseitigen Interessen nicht nur um eine rein geduldete Mitbenutzung handelt (→ I. 3.1.3.). Ein Indiz für eine gesicherte Rechtsposition des A ist insoweit zudem, dass sich A an den entstehenden Kosten finanziell beteiligt. A begründet durch seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat eine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Auch die Voraussetzungen des § 12 Satz 1 AO wären erfüllt. Unbeachtlich ist dabei, ob A oder B gegenüber den Patienten abrechnet.

Eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen kann unter bestimmten Voraussetzungen auch durch die Beauftragung einer Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft in deren Räumlichkeiten begründet werden. Bei fehlender Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen über die Räumlichkeiten der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft gilt dies nur, wenn die fehlende Verfügungsmacht durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit des Steuerpflichtigen in den Räumlichkeiten der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft ersetzt wird. Ausschlaggebend dafür ist, dass der Steuerpflichtige (Auftraggeber) aufgrund des zur Verfügung stehenden „sachlichen und personellen Organismus“ in der Lage ist, seiner unternehmerischen Tätigkeit in den Räumen der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft (Auftragnehmerin) „operativ“ nachzugehen. Dies kann bspw. bei Identität der Leitungsorgane oder der fortlaufenden nachhaltigen Überwachung in den Räumlichkeiten der Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft (Auftragnehmerin) gegeben sein. Eine Überwachung ausschließlich mittels schriftlicher und/oder telefonischer Kommunikation reicht hierfür nicht aus (>BFH vom 24.08.2011, I R 46/10 – BStBl II 2014 S. 764 und vom 23.03.2022, III R 35/20 – BStBl II S. 844; vgl. auch AEAO zu § 12, Nr. 3).

Allein die Übertragung von – auch umfassenden – Aufgaben ohne gleichzeitig eigene unternehmerische Tätigkeiten des Steuerpflichtigen (Auftraggeber) in den fremden Räumlichkeiten führt nicht zur Begründung einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen (Auftraggeber) in den Räumlichkeiten des Auftragnehmers. Voraussetzung hierfür ist vielmehr, dass der Hauptunternehmer (Auftraggeber) an dem betreffenden Ort eigene unternehmerische Handlungen mit einer gewissen Nachhaltigkeit vornimmt (>BFH vom 23.03.2022, III R 35/20 – BStBl II S. 844). Siehe zudem → I. 3.2.1.

Ein Marktstand kann eine feste Geschäftseinrichtung darstellen, wenn ein ausreichend dauerhafter Bezug zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche vorhanden ist. Dieser ist i.d.R. bei Marktveranstaltungen gegeben, die sich ständig in mehr oder weniger großen zeitlichen Abständen an meist auch gleicher Stelle wiederholen (>BFH vom 09.10.1974, I R 128/73 – BStBl II 1975 S. 203). Nicht ausreichend ist eine nur vierwöchige, wenn auch jährlich wiederkehrende Nutzung einer Verkaufsfläche auf einem Weihnachtsmarkt (>BFH vom 17.09.2003, I R 12/02 – BStBl II 2004 S. 396). Jedenfalls stellt eine mehrmals wiederkehrende Nutzung innerhalb eines Zeitraums von mehr als sechs Monaten ein starkes Indiz für eine ausreichende Dauerhaftigkeit dar.

Bei einer Tätigkeit, die auf ständig wechselnden Wochenmärkten ausgeübt wird, befindet sich der Ort der Geschäftsleitung häufig nicht auf einem der Wochenmärkte. Vielmehr liegt die – im Einzelfall zu verifizierende – Annahme nahe, dass sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte am Wohnsitz des Gewerbetreibenden befindet (>BFH vom 28.07.1993, I R 15/93 – BStBl II 1994 S. 148). Vgl. zu einer ggf. daneben bestehenden Geschäftsleitungsbetriebsstätte zudem AEAO zu § 12, Nr. 7 (→ I. 3.2.1.).

Auch ein „Kinderzimmer“ im elterlichen Haushalt kann eine Betriebsstätte darstellen, wenn der Steuerpflichtige hierüber nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht besitzt und das „Kinderzimmer“ seinem Unternehmen dient (vgl. auch AEAO zu § 12, Nr. 1; vgl. zur Nutzung eines „Kinderzimmers“ für gewerbliche Online-Pokerspiele >BFH vom 22.02.2023, X R 8/21 – BStBl II S. 811).

Die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice begründet in der Regel weder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers i. S. von § 12 Satz 1 AO noch i. S. von Art. 5 Abs. 1 und 4 OECD- MA. Denn der Arbeitgeber verfügt typischerweise nicht über eine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers (>BFH vom 23.05.2002, III R 8/00 – BStBl II S. 512). Dafür reicht es insbesondere nicht aus, dass dem Unternehmer vertraglich das Recht eingeräumt ist, die Räume zum Zwecke der Prüfung von Geschäftsvorfällen, Büchern und Belegen zu betreten, selbst wenn er von diesem Recht in weitem Umfang tatsächlich Gebrauch macht (>BFH vom 09.03.1962, I B 156/58 – BStBl III S. 227, Rn. 8 und vom 26.07.2017, III R 4/16 – BFH/NV 2018 S. 233, Rn. 12).

Dies gilt grundsätzlich auch bei Übernahme der Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung durch den Arbeitgeber (>BFH vom 21.02.1963, I B 98/61 – HFR S. 260). Auch der Abschluss eines Mietvertrages über häusliche Räume des Arbeitnehmers zwischen diesem als Vermieter und dem Arbeitgeber als Mieter begründet regelmäßig keine ausreichende Verfügungsmacht des Arbeitgebers. Ferner besteht auch dann in der Regel keine ausreichende Verfügungsmacht des Arbeitgebers, wenn dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt wird (vgl. AEAO zu § 12, Nr. 4). Anderes kann aber dann gelten, wenn der Arbeitgeber im Einzelfall tatsächlich befugt ist, die Räumlichkeiten anderweitig zu nutzen, etwa durch ein Recht zum Entsenden anderer Arbeitnehmer in die angemieteten Räume (>BFH vom 23.05.2002, III R 8/00 – BStBl II S. 512, Rn. 17 und vom 10.11.1998, I B 80/97 – BFH/NV 1999 S. 665, Rn. 11) oder durch ein generelles Recht zum Betreten der Räume außerhalb von Prüfungen zur Arbeitssicherheit.

Hiervon unbenommen ist selbst in Fällen, in denen eine abkommensrechtliche Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zu bejahen wäre, stets zu prüfen, ob die in diesem Fall betroffene feste Geschäftseinrichtung gemäß Art. 5 Abs. 4 OECD-MA nicht als Betriebsstätte gilt, da die in dieser Geschäftseinrichtung ausgeübten (Gesamt-)Tätigkeiten allein solche vorbereitender Art oder Hilfstätigkeiten darstellen (→ I. 4.5.).

Influencer (englisch „to influence“ = beeinflussen, einwirken, prägen) sind Personen, die nachhaltig Audio-, visuelle oder audiovisuelle Inhalte zu verschiedensten Themengebieten veröffentlichen und damit soziale Interaktionen initiieren. Typischerweise werden diese Inhalte über das Internet, v. a. über soziale Netzwerke, oder über Video- und Streamingplattformen veröffentlicht.

Erzielt ein Influencer Gewinneinkünfte, so verfügt er zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (→ I. 3.2.1.). Im Übrigen gelten obige Ausführungen zum innerstaatlichen Betriebsstättenbegriff nach § 12 AO sowie zum abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD-MA uneingeschränkt.

Unterhält ein Influencer bspw. Räumlichkeiten, in denen er Audio-, visuelle oder audiovisuelle Inhalte konzipiert, erstellt, bearbeitet oder ins Internet hochlädt, handelt es sich bei diesen Räumlichkeiten typischerweise um feste Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmen des Influencers dienen bzw. in denen er seine Geschäftstätigkeit ausübt und damit um Betriebsstätten i. S. des § 12 Satz 1 AO bzw. im grenzüberschreitenden Kontext Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.

Orte, die der Influencer nur vorübergehend und nicht regelmäßig – bspw. als Kulisse – nutzt, stellen hingegen keine hinreichend zeitlich verwurzelte Geschäftseinrichtung des Steuerpflichtigen dar (→ I. 3.1.2.2.2.).

Ein fahrendes Schiff, ob Seeschiff oder Binnenschiff, begründet mangels dauernder Verbindung mit der Erdoberfläche für sich genommen keine Betriebsstätte des Schiffsunternehmers.

Schiffe, die dauerhaft an Land festgemacht und nicht (mehr) zum Transport von Gütern bzw. Personen bestimmt sind (z. B. Wohn-, Hotel-, Restaurant-, Museums-, Lagerschiffe), stellen eine feste Geschäftseinrichtung nach § 12 Satz 1 AO bzw. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA dar, die bei Vorliegen der weiteren, in § 12 Satz 1 AO bzw. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA genannten Tatbestandsmerkmale eine (abkommensrechtliche) Betriebsstätte begründen, wobei die Festigkeit über die Anmietung des konkreten Hafenliegeplatzes gegeben ist (>BFH vom 18.03.2009, III R 2/06 – BFH/NV S. 1457). Bei Schiffen, die dauerhaft an Land festgemacht und nicht (mehr) zum Transport von Gütern bzw. Personen bestimmt sind, greift – mangels Vorliegens des Betreibens von Schiffen im internationalen Verkehrs nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. e OECD-MA – nicht Art. 8 OECD-MA, sondern Art. 5, 7 OECD-MA.

Auch im Fall des Fehlens einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO bzw. einer abkommensrechtlichen Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA verfügt das Schifffahrtsunternehmen zumindest über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO bzw. Art. 5 Abs. 2 Nr. 1 OECD-MA (→ I. 3.2.1.). Diese kann bei einem Einzelschifffahrtsunternehmen am Wohnort des Einzelunternehmers liegen (§ 8 AO i. V. m. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO). Bei Schifffahrtsunternehmen in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft wird die Geschäftsleitungsbetriebsstätte regelmäßig am Ort der Geschäftsleitung der Gesellschaft (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 10 AO) liegen.

Vgl. zu Binnen- und Küstenschifffahrtsbetrieben auch § 6 GewStDV.

Einzelfälle Als Betriebsstätten kommen nach o. g. Grundsätzen unter der Voraussetzung, dass der Unternehmer eine Verfügungsmacht (→ I. 3.1.3.), bspw. durch einen Vertrag über den Liegeplatz, einen Versorgungsvertrag oder eine (Teil-Genehmigung nach dem Bundesimmissionsschutzgesetz etc.) von gewisser Dauer (→ I. 3.1.1.3.) über die jeweilige Geschäftseinrichtung oder Anlage (§ 12 Satz 1 AO) ausübt, insbesondere in Betracht: - schwimmende Energieerzeugungs-Anlagen ohne permanent feste Verbindung zur Erdoberfläche inklusive der Offshore-Anbindungsleitungen zu den Netzverknüpfungspunkten (land- oder seeseitig) an die Konverter- bzw. Umspannplattformen oder Umspannanlagen (z. B. Photovoltaik- oder Windenergieanlagen, Anlagen zur Wasserstoffgewinnung, -verdichtung, -verteilung), - Am Gewässergrund verankerte Energieerzeugungsanlagen (z. B. Strömungs-, Unterwasser- oder Gezeitenturbinen, Wellenkraftwerke), - Schiffe und Pontons, die zum stationären Betrieb dauerhaft festliegen, unabhängig von der Art der Festmacher (Dalben, Kaimauer, Schwimmstegen, Pfähle, Anker, Poller) (z. B. Kraftwerksschiffe, die bauartbedingt zur Energieerzeugung konzipiert sind, unabhängig von deren in- oder ausländischer Registrierung im Schifffahrtsregister oder dem eingesetzten Energieträger, Speicher- und Verdampfungs-Schiffe, Hotel- und Wohnschiffe, Restaurantschiffe, Theater- und Museumsschiffe deren dauerhafter Betrieb an einem ortsfesten Liegeplatz eine regelmäßige Nutzung im Linien- oder Gelegenheitsverkehr ausschließt, als Warenlager oder zur Be- bzw. Verarbeitung genutzte Schiffe).

Die bloße Überlassung von Grundstücken und der darauf befindlichen Maschinen und Betriebsvorrichtungen an einen anderen Unternehmer begründet keine Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens. Für die Annahme einer Betriebsstätte des überlassenden Unternehmens müssen die Einrichtung und Anlagen dessen eigenem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen (vgl. AEAO zu § 12, Nr. 5). Das überlassende Unternehmen muss mit bzw. durch die Überlassung der Geschäftseinrichtungen und/oder Anlagen eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben (>BFH vom 11.02.1999, III B 91/98 – BFH/NV S. 1122, Rn. 5).

Abwandlung: Die Arbeitnehmer der TG werden in zivilrechtliche Arbeitsverhältnisse mit der MG überführt. TG verpachtet das Terminal an MG für fünf Jahre, ohne weitere Verpflichtungen einzugehen. MG organisiert den Containerumschlag selbst und wickelt diesen mit dem überführten Personal ab. Rechtliche Würdigung Für die Annahme eines unmittelbaren Dienens der Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.2.) ist es erforderlich, dass im Containerterminal eine eigene unternehmerische Tätigkeit der TG mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse Verwurzelung des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrückt (AEAO zu § 12, Nr. 5). TG übt überhaupt keine eigene unternehmerische Tätigkeit im Containerterminal (mehr) aus, sodass es bereits an einer festen Geschäftseinrichtung, durch die die eigene unternehmerische Tätigkeit der TG ausgeübt wird, mangelt. Im Übrigen liegt mangels (fortbestehender) Rechtsposition („selbständiger Nutzungsanspruch“) auch keine hinreichende Verfügungsmacht der TG am Containerterminal (mehr) vor (→ I. 3.1.3.). TG wird nicht selbst im Inland tätig und unterhält am Ort des Containerterminals keine Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO und keine abkommensrechtliche Betriebsstätte i. S. des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Die feste Geschäftseinrichtung (Containerterminal) ist der MG als Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO sowie als abkommensrechtliche Betriebsstätte i. S. des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zuzurechnen.

Beispiel 6: Betrieb und Verpachtung eines 3D-Druckers in angemieteten Räumen Das ausländische Unternehmen A bietet als Dienstleistung weltweit die Verpachtung von 3D- Druckern zur Fertigung von industriellen Materialien aus Polycarbonat an. A hat zu diesem Zweck ein Gebäude im Inland mitsamt industriellen 3D-Druckern angemietet. Andere Unternehmen können Produktionskapazitäten des A „erwerben“. Der inländische Schuhhersteller O erwirbt die gesamten Produktionskapazitäten des A zur Herstellung von Schuhsohlen nach einem neuartigen Cloudfoam-Druckverfahren von A. O teilt A die gewünschten Spezifikationen der Schuhsohlen mit. A setzt sein eigenes Personal ein, um die Schuhsohlen im 3D-Druckverfahren zu modellieren und auszudrucken. Rechtliche Würdigung Das Gebäude stellt eine Geschäftseinrichtung (→ I. 3.1.1.1.) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2.) dar. Das Kriterium der gewissen Dauer (→ I. 3.1.1.3.) ist erfüllt. A begründet eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO und nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA im Inland, da das angemietete Gebäude samt 3D-Druckern unmittelbar dem Unternehmen des A dient und A im Gebäude seine eigene unternehmerische Tätigkeit mit eigenem Personal durchführt (AEAO zu § 12, Nr. 3, >BFH vom 04.07.2012, II R 38/10 – BStBl II 2012 S. 782 und vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX). O hingegen begründet keine eigene Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO oder Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in ebendiesem Gebäude, weil er keine Verfügungsmacht über das Gebäude hat.

Abwandlung: O betreibt bereits eigene 3D-Drucker zum Druck von Schuhsohlen im Cloudfoam- Druckverfahren. Allerdings finden die Produkte von O reißenden Absatz, weswegen es zu Produktionsengpässen kommt. O überredet A dazu, dessen Gebäude mit den 3D-Druckern dauerhaft als Untermieter anmieten zu dürfen. O stellt dort fortan auf Basis eigener Modelle mit eigenem Personal Schuhsohlen im Cloudfoam-Druckverfahren her. Rechtliche Würdigung O begründet im angemieteten Gebäude eine eigene Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, da dieses fortan unmittelbar dem Gewerbebetrieb des O dient, der im Gebäude seine eigene Geschäftstätigkeit mit eigenem Personal durchführt (AEAO zu § 12, Nr. 3, >BFH vom 04.07.2012, II R 38/10 – BStBl II 2012 S. 782 und vom 07.06.2023, I R 47/20 – BStBl II 2026 S. XXX). A hingegen begründet keine eigene Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA in ebendiesem Gebäude, weil die reine Vermietung eines Gebäudes keiner eigenen Unternehmenstätigkeit unmittelbar dient ( → I. 3.1.2.1.).

Beispiel 7: Überlassung von Fördertechnik und Mitarbeitern Das im Inland ansässige Unternehmen F ist in der Herstellung und Montage von fördertechnischen Anlagen sowie damit zusammenhängenden Dienstleistungen im Bergbau weltweit tätig. F schließt mit einem Kunden einen längerfristigen Vertrag über die Vermietung von teilweise fest mit dem Grund und Boden in Vertragsstaat A verbundenen fördertechnischen Anlagen ab. Nach Abschluss der fünfmonatigen Montage und Inbetriebnahme der Fördertechnik übernehmen die bei F angestellten Mitarbeiter, die in A tätig sind, den laufenden Anlagenbetrieb. Rechtliche Würdigung Die Fördertechnik stellt eine Anlage (→ I. 3.1.1.1.) mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche (→ I. 3.1.1.2.) dar. Das Kriterium der gewissen Dauer (→ I. 3.1.1.3.) ist erfüllt. F begründet in A eine Betriebsstätte nach § 12 Satz 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Trotz Überlassungsvertrag behält F durch die mit eigenem qualifiziertem Personal ausgeübte eigene unternehmerische Tätigkeit die Verfügungsmacht über die fördertechnischen Anlagen als feste Geschäftseinrichtungen.

Abwandlung: Wie Fall 7, F schuldet dem Kunden jedoch allein den Aufbau der Anlage sowie die Einweisung und Überwachung der örtlichen eigenen Mitarbeiter des Kunden. Rechtliche Würdigung F hat keine Verfügungsmacht über die fest mit dem Grund und Boden in A verbundenen fördertechnischen Anlagen. F unterhält in A keine Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA. Im Übrigen wäre auch § 12 Satz 1 AO nicht erfüllt. F erbringt nach Montage und Abnahme der Förderanlagen lediglich eine Dienstleistung (Einweisung und Überwachung). Da die Montage der fördertechnischen Anlagen nur fünf Monate in Anspruch nimmt, begründet F auch keine Bau- oder Montagebetriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 8 AO oder Art. 5 Abs. 3 OECD-MA in A.