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Die umsatzsteuerliche Behandlung von Einrichtungen, die dauerhaft defizitär betrieben werden, ist im Hinblick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung immer wieder Gegenstand von Verfahren vor dem EuGH und dem BFH. Für Zwecke der Umsatzsteuer wird bei Geschäften unter Fremden regelmäßig keine Überprüfung der Angemessenheit des Entgelts vorgenommen.
In seinem Beschluss vom 22. Juni 2022 – XI R 35/19, sah der BFH einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt als gelöst an, weil die Entgeltverpflichtung völlig in den Hintergrund trat. Bei symbolischen Preisvereinbarungen ohne Entgeltcharakter liegt kein tatsächlicher Gegenwert für die erbrachte Leistung und damit kein Leistungsaustausch vor. Der BFH stützte seine Entscheidung auf das Urteil des EuGH vom 12. Mai 2016, C-520/14, Gemeente Borsele (siehe hierzu auch die vorangegangene Entscheidung des BFH vom 15. Dezember 2016 – V R 44/15, BStBl II 2026 S. XXX). Der BFH verdeutlicht, dass für die Feststellung, ob eine Dienstleistung gegen Entgelt erbracht wurde und dabei auch zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sowie des BFH alle Umstände zu prüfen seien, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist. Dabei seien die Umstände, unter denen der Betreffende die Dienstleistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Dienstleistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen. Aus einer sog. Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den für die Dienstleistungen erhaltenen Beträgen könne im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung folgen, dass es an dem erforderlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistung fehlt. Damit stehen die bezogenen Vorleistungen nicht im Zusammenhang mit einer steuerbaren Tätigkeit. Mangels Bezugs für ein Unternehmen besteht dann keine Vorsteuerabzugsberechtigung. Bereits im Urteil vom 15. Dezember 2016 – V R 44/15, a. a. O., war der V. Senat des BFH dieser Sicht des EuGH gefolgt – auch dort wie jetzt in Rn. 21 des Beschlusses vom 22. Juni 2022 – XI R 35/19 – unter ausdrücklichem Hinweis darauf, dass die Klägerin nach eigenem Vortrag nicht wie ein wirtschaftlich orientierter Marktteilnehmer handelte.
Basierend auf dieser Rechtsprechung und der daraus folgenden Differenzierung zwischen der Entgeltlichkeit einer Leistung auf der einen Seite und der wirtschaftlichen Tätigkeit auf der anderen, ergibt sich bei dauerhaft defizitär agierenden Einrichtungen eine Prüfung in zwei Schritten:
Erster Prüfungsschritt: Unmittelbarer Zusammenhang zwischen Entgelt und Leistung Die entgeltliche Leistung setzt die Erzielung von Einnahmen voraus. Insbesondere ist es an dieser Stelle unschädlich, wenn das Entgelt geringer ist als die Selbstkosten. Maßgeblich für den ersten Schritt ist allein das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung, die der Leistungserbringer tatsächlich erhalten hat.
Zweiter Prüfungsschritt: Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit im Einzelfall Allerdings reicht die Erbringung einer entgeltlichen Leistung für die Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit (allein) nicht aus. Vielmehr kommt es auf eine Gesamtwürdigung an, ob die Tätigkeit der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. Im Rahmen der Gesamtwürdigung sind die Umstände, unter denen der Betreffende die fragliche Leistung erbringt, mit den Umständen zu vergleichen, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird. Aus einer sog. Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den für die Dienstleistungen erhaltenen Beträgen kann im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung folgen, dass es an dem erforderlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Dienstleistung fehlt und in der Folge keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt.
Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 20. Januar 2026 - III C 2 - S 7100-b/00011/009/045 (COO.7005.100.3.13949439), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
1. Abschnitt 1.1 Abs. 1 wird wie folgt geändert:
a) Nach Satz 9 werden folgende Sätze 10 bis 13 eingefügt:
„ Maßgeblich ist allein das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen und der Gegenleistung, die der Unternehmer tatsächlich erhalten hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BStBl II 2026 S. XXX). Ein Leistungsaustausch liegt bei Preisvereinbarungen, die lediglich als symbolische Preisvereinbarung ohne Entgeltcharakter einzuordnen sind, nicht vor. In diesen Fällen hat das Entgelt offensichtlich nicht die Funktion, den Wert einer erbrachten Leistung abzubilden. Zur Frage der wirtschaftlichen Tätigkeit siehe Abschnitt 2.3 Abs. 1b.“
b) Der bisherige Satz 10 wird neuer Satz 14.
2. Nach Abschnitt 2.3 Abs. 1a wird die Zwischenüberschrift „P r ü f u n g w i r t s c h a f t l i c h e T ä t i g k e i t b e i d a u e r d e f i z i t ä r e n E i n r i c h t u n g e n “ und folgender Absatz 1b eingefügt:
„(1b) Bei dauerdefizitär betriebenen Einrichtungen ist zusätzlich festzustellen, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, da hierfür das Erbringen einer Leistung gegen Entgelt (vgl. Abschnitt 1.1) allein nicht ausreicht. Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet wird und somit die Tätigkeit der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient, ergibt sich aus dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls (vgl. Absatz 5). In Fällen von dauerdefizitär betriebenen Einrichtungen kann die wirtschaftliche Tätigkeit vorrangig wie folgt ermittelt werden:
1. Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit auf Grund der Kostendeckungsquote: Besteht im Rahmen der Gesamtbetrachtung zwischen Einnahmen und Kosten ein deutliches Missverhältnis (Asymmetrie) und somit eine unzureichende Kostendeckung, kann der erforderliche Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Leistung fehlen. Bei einer Kostendeckungsquote von bis zu 3 % wird daher widerlegbar davon ausgegangen, dass keine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden vorliegt. Die Prüfung der Kostenunterdeckung bezieht sich jeweils auf die einzelne Tätigkeit des Unternehmers. Dabei sind die Kosten um die erhaltenen Zuschüsse zu mindern. Nimmt der Unternehmer eine Tätigkeit neu auf, ist auf die voraussichtliche Kostendeckung abzustellen.
2. Widerlegung der Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit nach Nummer 1: Die Vermutung der Annahme einer nicht wirtschaftlichen Tätigkeit nach Nummer 1 kann unter Berücksichtigung aller Umstände, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist, widerlegt werden. Entspricht die Tätigkeit des Leistenden den Umständen, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, und ist das Entgelt angemessen und allgemein (markt)üblich, ist der unmittelbare Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem zu entrichtenden Gegenwert und damit eine wirtschaftliche Tätigkeit zu bejahen (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BStBl II 2026 S. XXX, und vom 17.04.2024 – XI R 13/21, BStBl II S. 801). In der gebotenen Gesamtwürdigung sind neben dem Auftreten am Markt die Anzahl der Kunden sowie die Höhe der Einnahmen zu berücksichtigen.
3. Saldierung im Falle eines Zuschusses: Gewährt der Leistende dem Leistungsempfänger einen Zuschuss, beispielsweise in Form eines Verlustausgleiches, und soll die Vermutung einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit widerlegt werden, ist eine Saldierung mit der Zahlung des Leistungsempfängers im Einzelfall zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2016 – V R 44/15, BStBl II 2026 S. XXX). Eine Saldierung ist insbesondere dann vorzunehmen, wenn eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung zwischen Zahlungen des Leistungsempfängers an den Leistenden und dem Zuschuss des Leistenden an den Leistungsempfänger hergestellt werden kann. Die Zahlungen müssen zwischen den identischen Parteien erfolgen.“
Anwendungsregelung
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der leistende Unternehmer im Falle einer Asymmetrie zwischen Einnahmen und Kosten bis zum 31. Dezember 2027 - auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges - von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeht.
Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn im Falle einer Asymmetrie zwischen Einnahmen und Kosten die Grundsätze dieses BMF-Schreibens erstmals auf Leistungen angewendet werden, deren zu Grunde liegende Verträge nach der Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens verlängert oder neu abgeschlossen werden und infolgedessen bis dahin - auch für Zwecke des Vorsteuerabzuges - von einer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen wird.
Auf Grund des Verweises in Abschnitt 2.11 Abs. 4 Satz 1 UStAE ist für die Beurteilung der Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art i. S. d. § 2 Abs. 3 UStG a. F. vorliegt, die körperschaftliche Beurteilung unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2021 - IV C 2 - S 2706/19/10008:001 (DOK 2021/1292288) - in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.
Schlussbestimmung
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Verwaltungsvorschrift, maschinell aufbereitet. Keine Rechtsnorm — bindet nur die Verwaltung selbst. Maßgeblich ist die amtliche Bekanntmachung.