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Anwendungsregelung
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für die ertragsteuerrechtliche Einordnung der von einem Fonds außerhalb des Anwendungsbereichs des § 6e EStG aufzubringenden Aufwendungen sind die Randnummern 21 bis 30 und 41 bis 49 des BMF- Schreibens vom 20. Oktober 2003 (BStBl I S. 546) weiterhin anzuwenden.
Inhaltsverzeichnis Randnummer I. Anwendungsbereich 1 - 3 II. Grundsätze 4 1. Erweiterung des Anschaffungskostenbegriffs (§ 6e Absatz 1 EStG) 5 2. Vorformuliertes Vertragswerk 3. Wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten 6 - 10 III. Fondsetablierungskosten (§ 6e Absatz 2 EStG) 1. Umfang der Fondsetablierungskosten 11 - 15 2. Beginn und Ende der Investitionsphase 2.1. Beginn der Investitionsphase 16 - 17 2.2. Ende der Investitionsphase 18 - 20 IV. Aufteilung der Anschaffungskosten bei mehrjährigen Investitionsphasen und mehreren angeschafften Wirtschaftsgütern 21 - 25 V. Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten 26 - 36 1. Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG und Überschusseinkünfte 28 - 35 28 1.1. Zinsen der Zwischen- und Endfinanzierung 29 1.2. Vorauszahlung von Schuldzinsen 30 1.3. Damnum, Disagio, Bearbeitungs- und Auszahlungskosten 31 1.4. Kosten der Darlehenssicherung 32 1.5. Kosten im Zusammenhang mit der Vermietung 33 1.6. Kosten im Zusammenhang mit der Endfinanzierung 34 1.7. Vergütungen an Steuer- und Rechtsberater 35 1.8. Beiträge zu Sach- und Haftpflichtversicherungen 36 2. Gewinnermittlung mittels Betriebsvermögensvergleich VI. Vergleichbare Modelle mit nur einem Kapitalanleger und Gesamtobjekte 37 – 39 40 VII. Besonderheiten bei Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h und 7i EStG 41 VIII. Verhältnis zu § 15b EStG
Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) wurde § 6e Einkommensteuergesetz (EStG) eingeführt und die ertragsteuerrechtliche Behandlung von sogenannten Fondsetablierungskosten geregelt. Danach gehören Aufwendungen im Zusammenhang mit der Etablierung bestimmter geschlossener Fonds während der Investitionsphase nicht zu den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten, sondern sind Anschaffungskosten der Investitionsobjekte, wenn der Initiator des Fonds ein vorformuliertes Vertragswerk vorgibt und die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentlichen Einflussnahmemöglichkeiten auf dieses haben. Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die ertragsteuerliche Behandlung von Fondsetablierungskosten (§ 6e EStG) Folgendes:
Die nachstehenden Regelungen gelten für alle geschlossenen Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft, bei denen es sich regelmäßig um Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 Satz 1 Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) handelt (im Folgenden: Fonds). Unbeachtlich ist dabei das aufsichtsrechtliche Kriterium des nicht operativ tätigen Unternehmens außerhalb des Finanzsektors. Die Regelungen gelten entsprechend für Gesamtobjekte (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Verordnung zu § 180 Absatz 2 der Abgabenordnung) sowie für vergleichbare Modelle mit nur einem Kapitalanleger.
§ 6e EStG ist sowohl auf Fonds, die gewerbliche Einkünfte erzielen, anwendbar, als auch über § 9 Absatz 5 Satz 2 EStG entsprechend auf vermögensverwaltende Fonds. Ob § 6e EStG Anwendung findet, ist bereits auf Ebene der Personengesellschaft zu entscheiden.
§ 6e EStG ist auch auf Fonds anwendbar, deren konkrete Investitionsobjekte zum Zeitpunkt des Beitritts der Anleger noch nicht endgültig bestimmt sind (sog. (Semi-) Blind Pools).
§ 6e Absatz 1 EStG bestimmt, dass Fondsetablierungskosten, die vom Anleger im Rahmen des Erwerbs eines Fondsanteils zu zahlen sind, zu den Anschaffungskosten der vom Fonds erworbenen Wirtschaftsgüter gehören und damit nicht sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Von einem Anschaffungsvorgang ist immer dann auszugehen, wenn die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentlichen Einflussnahmemöglichkeiten auf das vom Projektanbieter (Initiator des Fonds) vorformulierte Vertragswerk haben. In diesen Fällen erweitert § 6e Absatz 1 Satz 1 EStG den Umfang der Anschaffungskosten der angeschafften Wirtschaftsgüter über § 255 Absatz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) hinaus um die Fondsetablierungskosten (vgl. III.). Ob die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden, spielt hierbei keine Rolle (§ 6e Absatz 1 Satz 2 EStG).
Eine Anschaffung gemäß einem vorformulierten Vertragswerk liegt immer dann vor, wenn der Projektanbieter das Vertragswerk (einen Gesellschaftsvertrag/ein Bündel von Einzelverträgen) vorgibt und der einzelne Anleger weder die Vertragsgestaltung, insbesondere in der Beitrittsphase, noch die Vertragsdurchführung wesentlich beeinflussen kann und nur die Möglichkeit hat, das Vertragswerk anzunehmen oder sich nicht am Projekt zu beteiligen. Typischerweise, wenn auch nicht zwingend, wird das Investitionskonzept mittels eines Anlageprospekts oder in vergleichbarer Form vermarktet. Auch (Semi-)Blind Pools können ein vorformuliertes Vertragswerk haben.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 6e Absatz 1 Satz 1 und 2 EStG ist, dass die Anleger in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit keine wesentlichen Einflussnahmemöglichkeiten auf das vom Projektanbieter vorformulierte Vertragswerk haben. Ob Anleger wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten auf das vom Projektanbieter vorformulierte Vertragswerk haben, richtet sich nach den folgenden Grundsätzen:
Eine ausreichende Einflussnahme der Anleger ist nur gegeben, wenn sie rechtlich und tatsächlich in der Lage sind, wesentliche Teile des Konzepts zu verändern. Die wesentlichen Teile des Konzepts betreffen insbesondere die Auswahl der konkreten Investitionsobjekte, deren Finanzierung sowie deren Nutzung. Das kann auch dann bejaht werden, wenn Entscheidungsalternativen für die wesentlichen Konzeptbestandteile angeboten werden. Allein die Zustimmung zu dem vom Projektanbieter vorgelegten Konzept oder den Vertragsentwürfen bedeutet jedoch keine ausreichende Einflussnahmemöglichkeit. Die Anleger müssen vielmehr über die wesentlichen Vertragsgestaltungen und deren Umsetzung tatsächlich selbst bestimmen können. Allein die Tatsache, dass die Verwaltung der Fonds aus aufsichtsrechtlichen Gründen durch eine Kapitalverwaltungsgesellschaft erfolgt, steht der Annahme wesentlicher Einflussnahmemöglichkeiten nicht entgegen.
Wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten sind nur zu bejahen, wenn die Mitwirkungsrechte der Anleger über die zur Anerkennung der Mitunternehmereigenschaft nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG geforderte Initiative hinausgehen. Wesentliche Einflussnahmemöglichkeiten entstehen nicht bereits dadurch, dass der Projektanbieter als Gesellschafter oder Geschäftsführer für den Fonds gehandelt hat oder handelt. Die Einflussnahmemöglichkeiten müssen den Anlegern selbst gegeben sein, die sie innerhalb des Fonds im Rahmen ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit ausüben. Eine Vertretung durch bereits konzeptionell vorbestimmte Dritte (z. B. Treuhänder, Beiräte) reicht nicht aus. Für die Begründung einer wesentlichen Einflussnahmemöglichkeit über einen Beirat oder ein vergleichbares Gremium gilt Folgendes:
- Einem von den Anlegern selbst aus ihrer Mitte bestimmten Beirat oder einem vergleichbaren Gremium dürfen weder der Projektanbieter noch Personen aus dessen Umfeld angehören. - Über die Einrichtung und Zusammensetzung eines Beirats dürfen allein die Anleger frühestens zu einem Zeitpunkt entscheiden, in dem mindestens 50 % des zugesagten Kapitals eingezahlt sind.
Beteiligen sich die Projektanbieter selbst, mittelbar, unmittelbar oder über nahestehende Personen, kommt es auf deren gesellschaftsrechtliche Möglichkeit der Einflussnahme nicht an.
Die Einflussnahmemöglichkeiten dürfen auch faktisch nicht ausgeschlossen sein.
Die Umsetzung der wesentlichen Konzeptbestandteile und Abweichungen hiervon sind durch geeignete Unterlagen, insbesondere (elektronischen) Schriftverkehr sowie Fassungsvergleiche der Verträge bzw. Konzeptbestandteile, vollständig zu dokumentieren.
§ 6e Absatz 2 Satz 1 EStG erweitert den Anschaffungskostenbegriff des § 255 Absatz 1 HGB. Neben den Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Absatz 1 HGB gehören alle auf Grund des vorformulierten Vertragswerks vom Anleger an den Projektanbieter oder Dritte zu zahlenden Aufwendungen, die auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind, zu den Anschaffungskosten. Hierzu gehören auch alle Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts in der Investitionsphase anfallen (§ 6e Absatz 2 Satz 2 EStG).
Zu den Aufwendungen des § 6e Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG gehören z. B. Abschlusskosten, Agio, Baubetreuungskosten, Baukosten für die Errichtung des Investitionsobjektes, Beratungs- und Bearbeitungskosten, Courtage, Kosten für die Finanzierungsvermittlung, Kosten für die Übernahme von Bürgschaften, Konzeptionskosten für die Ausarbeitung der technischen, wirtschaftlichen und steuerlichen Grundkonzeption, Platzierungsgarantiekosten, Kosten für die Prospekterstellung und -prüfung, Kosten für die Vermittlung des Eigenkapitals, sonstige Vorbereitungskosten, Kosten für Marketing und Werbung.
Zu den Anschaffungskosten gehören auch in vollem Umfang Haftungs- und Geschäftsführungsvergütungen (Management Fees) für Komplementäre, Geschäftsführungsvergütungen (Management Fees) bei schuldrechtlichem Leistungsaustausch und Vergütungen für Treuhandkommanditisten, soweit sie auf die Investitionsphase entfallen (§ 6e Absatz 2 Satz 3 EStG). Für die Beurteilung als Anschaffungskosten ist es irrelevant, ob die oben genannten Vergütungen schuldrechtlich oder gesellschaftsrechtlich als Gewinnvorab ausgestaltet sind.
Eine Aufspaltung der Aufwendungen nach § 6e Absatz 2 EStG in sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten und Anschaffungskosten danach, ob sie auf die Finanzierung, die steuerliche Beratung oder die Anschaffung der Wirtschaftsgüter entfallen, kommt nicht in Betracht.
Ohne Bedeutung ist, ob diese Aufwendungen von dem Anleger unmittelbar oder von dem Fonds geleistet werden und ob dafür seine Einlage oder Fremdkapital verwendet wird. Auf das Wissen des Anlegers über diese Zahlungen kommt es dabei nicht an. Unbeachtlich ist weiterhin, ob diese Aufwendungen an den Projektanbieter oder an Dritte gezahlt werden.
Die Investitionsphase beginnt mit den ersten Planungs- und Vorbereitungshandlungen (z. B. gesellschaftsvertragliche Fondsgründung vor Investorenbeitritt) im Hinblick auf den späteren Erwerb der jeweiligen Wirtschaftsgüter.
Anlegerbezogene Zeitpunkte (z. B. Einwerbung oder Beitritt) sind für den Beginn der Investitionsphase nicht maßgeblich.
Das Ende der Investitionsphase bei Ein-Objekt-Fonds wird regelmäßig durch das Erreichen der Betriebsbereitschaft des angeschafften Wirtschaftsgutes markiert.
Keine Bedeutung für die Bestimmung des Endes der Investitionsphase kommt gesellschaftsvertraglichen Regelungen oder der Erbringung der Einlage zu.
Unabhängig von der Anzahl der erworbenen Wirtschaftsgüter gibt es stets nur eine einheitliche Investitionsphase des Fonds. Die Investitionsphase ist abgeschlossen, wenn alle laut Investitionskonzept angeschafften Wirtschaftsgüter betriebsbereit sind. Erfolgen die Investitionen mittelbar über eine Kapitalgesellschaft, ist für das Ende der Investitionsphase auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter durch die Kapitalgesellschaft abzustellen. Stehen die zu erwerbenden Wirtschaftsgüter bei Beginn des Außenvertriebs, spätestens bei Beitritt des ersten Anlegers, nicht fest und erstreckt sich die Investitionstätigkeit über mehrere Jahre, bestehen keine Bedenken, das Ende der Investitionsphase anzunehmen, wenn 80 % des gesamten Investitionsvolumens des Fonds erstmalig für Investitionen in Wirtschaftsgüter verwendet wurde. Das Investitionsvolumen umfasst das Eigenkapital und das Fremdkapital des Fonds. Auf die konkrete Verwendung der Mittel durch den Fonds kommt es für die Bestimmung des Investitionsvolumens nicht an.
Werden mehrere Wirtschaftsgüter ggf. über mehrere Jahre hinweg angeschafft, sind die Anschaffungskosten der einzelnen Wirtschaftsgüter zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen im Sinne des § 6e Absatz 2 EStG, soweit sie den Wirtschaftsgütern unmittelbar einzeln zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einzeln einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten der im jeweiligen Jahr angeschafften Wirtschaftsgüter zu verteilen.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 Satz 1 und § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG können die Aufwendungen, die nach § 6e Absatz 2 EStG als Anschaffungskosten zu aktivieren sind, während der Investitionsphase in einem Ausgleichsposten erfasst werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG bzw. bei Überschusseinkünften kann ein Merkposten aufgezeichnet werden. Der Ausgleichsposten und der Merkposten sind keine abschreibbaren Wirtschaftsgüter. Nach der Anschaffung sind die gebildeten Posten grundsätzlich den erworbenen Wirtschaftsgütern zuzuordnen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1 Satz 1 und § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG bestehen keine Bedenken, dass insoweit ein eigenständiger Bilanzposten (z. B. „Anschaffungskosten § 6e EStG“) gebildet wird. Dieser Bilanzposten kann, soweit er sich auf abnutzbare Wirtschaftsgüter bezieht, im Folgenden entsprechend gewinnmindernd anteilig aufgelöst werden. Bei vollständiger oder anteiliger Veräußerung eines Wirtschaftsgutes ist der Bilanzposten im Verhältnis zwischen den angefallenen Anschaffungskosten des vollständig oder anteilig veräußerten Wirtschaftsgutes und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung insgesamt angefallenen Anschaffungskosten aufzulösen. Aus Vereinfachungsgründen kann für die Berechnung des Auflösungsbetrages auch auf die bis zum Beginn des Wirtschaftsjahres oder Kalenderjahres insgesamt angefallenen Anschaffungskosten abgestellt werden.
Werden in einem Jahr der Investitionsphase keine Investitionen getätigt, so sind die Kosten über einen Ausgleichsposten/Merkposten im Sinne der Randnummer 22 abzubilden.
Erfolgen die Investitionen des Fonds in Eigen- und Fremdkapital desselben Zielunternehmens, sind die Fondsetablierungskosten einheitlich dem Eigenkapitalanteil zuzuordnen. Bei Hybrid- oder Fremdkapitalinstrumenten mit Wertpapiercharakter richtet sich die Zuordnung der Fondsetablierungskosten entsprechend dem Rechtsgedanken des § 3c Absatz 2 Satz 7 EStG nach dem Anteil am Exit- oder Liquidationserlös. Kann dieser im Voraus nicht bestimmt werden, so sind die Kosten über einen Ausgleichsposten/Merkposten im Sinne der Randnummer 22 abzubilden und bei Realisation zuzuordnen.
Bei Umwandlungsvorgängen im Portfolio (z. B. der Verschmelzung von zwei Erwerbsgesellschaften), die erfolgsneutral zu Buchwerten erfolgen, kommt eine erfolgswirksame Auflösung der Fondsetablierungskosten erst bei endgültiger Veräußerung oder Liquidation des Investments in Betracht.
Aufwendungen, die nicht auf den Erwerb der Wirtschaftsgüter gerichtet sind, insbesondere solche, die auf die Nutzung und Verwaltung der angeschafften Wirtschaftsgüter entfallen und die auch der (Einzel-)Erwerber außerhalb einer Fondsgestaltung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen könnte, sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.
Werden sie an die Projektanbieterseite geleistet, sind sie unter den nachfolgenden Voraussetzungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten (BFH-Urteil vom 14. November 1989 – IX R 197/84, BStBl II 1990 S. 299):
- Bereits vor der Zahlung müssen klare Vereinbarungen über den Grund und die Höhe dieser Aufwendungen bestehen. - Die vereinbarten Leistungen und das jeweils zugehörige Entgelt müssen den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen; der Rechtsgedanke des § 42 Abgabenordnung darf dem Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug in der begehrten Höhe nicht entgegenstehen. - Die Aufwendungen müssen von den übrigen Aufwendungen, die mit der Anschaffung des Erwerbsgegenstandes in Zusammenhang stehen, einwandfrei abgrenzbar sein. - Die Vergütung darf nur dann zu zahlen sein, wenn die Anleger die Gegenleistung in Anspruch nehmen. - Die rechtliche und tatsächliche Abwahlmöglichkeit der Leistung und die dann eintretende Ermäßigung des Gesamtpreises muss den Anlegern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit gegeben sein und in dem Vertrag klar und eindeutig zum Ausdruck kommen.
Im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG und bei Überschusseinkünften gilt im Einzelnen folgendes:
Zinsen und Bearbeitungskosten des Kreditinstituts sind Entgelt für die Überlassung des Kredits und damit Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Eine andere Beurteilung ist jedoch z. B. dann geboten, wenn hinsichtlich der Zinsen eine Vereinbarung mit der Projektanbieterseite besteht, nach der eine bestimmte Zinsbelastung garantiert wird, und hierbei höhere Zinsen vom Garantiegeber getragen, niedrigere Zinsen jedoch dem Erwerber nicht erstattet werden. In einem derartigen Fall stellen die vom Darlehensnehmer zu zahlenden Zinsen und die Gebühr für die Zinsgarantie lediglich einen Kalkulationsbestandteil des Gesamtpreises und damit Anschaffungskosten dar.
Zinsen sind im Regelfall spätestens am Ende des jeweiligen Jahres zu entrichten. Die steuerliche Berücksichtigung richtet sich nach § 11 Absatz 2 EStG. Bei einer Vorauszahlung liegt ein im Jahr der Zahlung zu berücksichtigender Zahlungsabfluss nur vor, wenn für die Vorauszahlung ein wirtschaftlich vernünftiger Grund maßgebend ist. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn Schuldzinsen für einen Zeitraum von nicht mehr als 12 Monaten vorausgezahlt werden. Bei einer Vorauszahlung für einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten ist der wirtschaftlich vernünftige Grund vom Steuerpflichtigen im Einzelfall darzulegen. Bestehen für die Vorauszahlung von Schuldzinsen für einen Zeitraum von mehr als einem Jahr keine vernünftigen wirtschaftlichen Gründe, sind die vorausgezahlten Schuldzinsen anteilig in den Jahren als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, zu denen sie wirtschaftlich gehören.
Ein Damnum oder ein Disagio ist als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar, soweit unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung die marktüblichen Beträge nicht überschritten werden (§ 11 Absatz 2 Satz 4 EStG). Der über die marktüblichen Beträge hinausgehende Teil ist auf den Zinsfestschreibungszeitraum oder bei dessen Fehlen auf die Laufzeit des Darlehens zu verteilen. Eine Zinsvorauszahlung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Nominalzins ungewöhnlich niedrig und das Damnum entsprechend hoch bemessen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann von der Marktüblichkeit ausgegangen werden, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens 5 Jahren ein Damnum in Höhe von bis zu 5 % vereinbart worden ist. Damnum-/Disagiovereinbarungen mit Geschäftsbanken sind regelmäßig als marktüblich anzusehen. Diese Vermutung kann durch besondere Umstände wie beispielsweise Kreditunwürdigkeit des Darlehensnehmers, atypische Vertragsgestaltungen oder persönliche Beziehungen der Beteiligten zueinander widerlegt werden (BFH-Urteil vom 8. März 2016 – IX R 38/14, BStBl II S. 646). Ist ein Damnum nicht mehr als 3 Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens (mindestens 30 % der Darlehensvaluta einschließlich Damnum) geleistet worden, kann davon ausgegangen werden, dass ein wirtschaftlich vernünftiger Grund besteht (BFH-Urteil vom 3. Februar 1987 – IX R 85/85, BStBl II S. 492).
Die anteiligen Notariats- und Grundbuchkosten für die Darlehenssicherung sind in der Höhe sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Werbungskosten, in der sie an den Notar und das Grundbuchamt abgeführt worden sind.
Handelt es sich bei den angeschafften Wirtschaftsgütern um Immobilien, sind Kosten für die erstmalige Vermietung eines Objekts Betriebsausgaben oder Werbungskosten, soweit sie die ortsübliche Maklerprovision nicht überschreiten. Im Allgemeinen kann ein Entgelt in Höhe von bis zu 2 Monatsmieten als angemessen angesehen werden. An einer wirtschaftlich ernsthaften Gegenleistung fehlt es, wenn z. B. das Objekt schon von der Planung her für einen ganz bestimmten Mieter errichtet werden soll oder, wenn bereits zum Beitrittszeitpunkt des Anlegers ein Mietvertrag oder eine entsprechende Vorvereinbarung mit dem Mieter bestand. Eine Mietervermittlungsgebühr ist auch nicht zu berücksichtigen, wenn der Vermittler mit dem Mieter identisch oder wirtschaftlich verflochten ist, der Anleger das Objekt selbst bezieht oder aus anderen Gründen die angebotenen Leistungen nicht in Anspruch nimmt. In diesen Fällen stellen die erhobenen Kosten anteilig Anschaffungskosten des Grund und Bodens und des Gebäudes oder der Eigentumswohnung dar.
Geldbeschaffungskosten für die Endfinanzierung sind unter der Voraussetzung, dass diese marktüblich sind, als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.
Beratungskosten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Investitionsphase sind den Anschaffungskosten zuzurechnen. Weitere Beratungskosten können entsprechend den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, insbesondere soweit die Leistungen den Zeitraum nach der Anschaffung betreffen. Ist der Steuer- und Rechtsberater zugleich Vermittler, Projektanbieter oder Treuhänder, ist bei vereinbarter gesonderter Berechnung der Kosten zu prüfen, ob die Kosten dem jeweiligen Leistungsumfang angemessen sind. Ist für die Vermittler-, Projektanbieter- oder Treuhandtätigkeit und die Steuer- und Rechtsberatungstätigkeit ein Gesamthonorar vereinbart, gehören die Kosten zu den Anschaffungskosten. Das gilt auch, wenn ein pauschales Steuer- und Rechtsberatungshonorar, das die Zeit vor und nach der Anschaffung umfasst, vereinbart worden ist und die Tätigkeit mit der Anschaffung des Wirtschaftsgutes wirtschaftlich zusammenhängt.
Beiträge zu den Sach- und Haftpflichtversicherungen für während der Bauzeit eintretende Schäden sind Betriebsausgaben oder Werbungskosten, soweit sie der Erwerber als Versicherungsnehmer gezahlt hat.
Die Regelungen der Randnummern 28 bis 35 gelten grundsätzlich auch für Fonds, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln. Ggf. sind – insbesondere im Hinblick auf die zeitliche Erfassung der Aufwendungen – abweichende (bilanzsteuerrechtliche) Regelungen zu beachten.
Die Ausführungen dieses Schreibens gelten auch für Einzelinvestments mit nur einem Anleger und für Gesamtobjekte (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 der Verordnung zu § 180 Absatz 2 der Abgabenordnung) außerhalb einer Fondskonstruktion, bei denen mit Fondsetablierungskosten vergleichbare Aufwendungen zu zahlen sind und die auf einem vorformulierten Vertragswerk beruhen.
Bei der Errichtung, Sanierung, Modernisierung oder dem Erwerb von Gebäuden und Eigentumswohnungen gelten für die Abgrenzung der Eigenschaft als Bauherr oder Erwerber außerdem die folgenden Grundsätze:
Wird für den Gesamtaufwand (einschließlich der bis zur Fertigstellung des Bauobjekts angefallenen Finanzierungskosten) ein Höchstpreis vereinbart, über den nach Abschluss der Bauarbeiten nicht gegenüber dem Anleger selbst detailliert Rechnung gelegt zu werden braucht, ist der Anleger ebenfalls Erwerber. Das gilt auch, wenn die tatsächlichen Baukosten zwar abgerechnet werden, der Unterschiedsbetrag zu dem vereinbarten Höchstpreis jedoch als Gebühr für die Höchstpreisgarantie beansprucht wird.
Der Gesamtaufwand ist, soweit das eindeutig möglich ist, unmittelbar dem Grund und Boden, der Altbausubstanz des Gebäudes, den bescheinigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG, den übrigen Baumaßnahmen und den sofort abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten zuzuordnen. Aufwendungen, die sich nicht eindeutig zuordnen lassen, sind auf die Kostenarten, mit denen sie zusammenhängen, aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im Verhältnis der auf diese Kostenarten eindeutig entfallenden Kosten. Die eindeutig den bescheinigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG zuzuordnenden Aufwendungen zuzüglich der nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelten Anteile der nicht eindeutig zuzuordnenden Anschaffungskosten, die den Aufwendungen für bescheinigte Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG zuzurechnen sind, ergeben die begünstigten Anschaffungskosten im Sinne der §§ 7h, 7i EStG. Ist der Anleger dem Gesamtobjekt erst nach Beginn der begünstigten Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG beigetreten, gehören die Aufwendungen für Baumaßnahmen, soweit sie bis zu seinem Beitritt durchgeführt worden sind, zu den nicht begünstigten Anschaffungskosten. Der Anleger hat die Aufteilung darzulegen. Ist er später beigetreten, hat er darzulegen, inwieweit die anteilig den Baumaßnahmen im Sinne der §§ 7h, 7i EStG zuzurechnenden Aufwendungen auf Maßnahmen entfallen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind.
Die Verlustverrechnungsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle des § 15b EStG ist auf den nach Maßgabe des § 6e EStG ermittelten Verlust anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Verwaltungsvorschrift, maschinell aufbereitet. Keine Rechtsnorm — bindet nur die Verwaltung selbst. Maßgeblich ist die amtliche Bekanntmachung.