Finanzgericht des Saarlandes, 2. Senat — 2 V 1406/11

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Antragsgegner die bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Antragsteller für die Jahre 2002 bis 2004 im Jahr 2011 noch ändern durfte.

Die Antragsteller wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Antragsteller waren Gesellschafter der xxx GmbH und der yyy. Zugleich waren sie Geschäftsführer dieser Gesellschaften und erzielten in dieser Eigenschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Bei den Gesellschaften wurden von 2009 bis 2011 Betriebsprüfungen durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass den Antragstellern von beiden Gesellschaften mittels überhöhter Verrechnungspreise und nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Ausgaben verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) zugeflossen waren. Die Körperschaftssteuerbescheide der xxx wurden im April 2011, die der yyy im Mai 2011 geändert.

Der Antragsgegner änderte daraufhin am 4. Juli 2011 die Einkommen-steuerbescheide 2002 bis 2004 der Antragsteller nach § 32a KStG entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung. Dagegen legten die Antragsteller am 4. August 2011 Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden ist. Zugleich beantragten sie die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Bescheide, die der Antragsgegner am 29. November 2011 als unbegründet ablehnte (Bl. 8 Rbh-A).

Mit Schriftsatz vom 5. Dezember 2011 haben sich die Antragsteller an das Gericht gewandt.

Am 14. Dezember 2011 ergingen geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen jeweils niedrigere vGA berücksichtigt sind (Bl. 95 ff., 126 ff., 149 ff. ESt-A).

Die Antragsteller sind der Ansicht, die Einkommensteuerbescheide hätten nicht mehr geändert werden dürfen. Eine Änderung nach § 32a KStG komme nicht in Betracht, da die Vorschrift nicht auf natürliche Personen anwendbar sei. Das ergebe sich bereits aus der Systematik des KStG (Bl. 18). Darüber hinaus sei Festsetzungsverjährung entsprechend den Ausführungen im Urteil des FG Niedersachsen vom 10. Februar 2011 (6 K 241/09) eingetreten. Es sei ein Ermessenfehler, wenn die Finanzverwaltung von der Änderungsmöglichkeit nach § 32a KStG in einer den Anteilseigner belastenden Weise Gebrauch mache (Bl. 19).

Die Antragsteller beantragen sinngemäß (Bl. 2), die Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004 vom 4. Juli 2011 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 14. Dezember 2011 von der Fälligkeit an von der Vollziehung auszusetzen bzw. die Vollziehung aufzuheben.

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 28), den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Er ist der Auffassung, die Änderungen seien zu Recht erfolgt. § 32a KStG sei auch auf natürliche Personen als Anteilseigner anwendbar. Die Änderungsvoraussetzungen nach § 32a KStG seien gem. § 34 Abs. 13c KStG stets dann gegeben, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Dies sei hier der Fall. Anders als in dem vom FG Niedersachsen entschiedenen Fall sei vorliegend die Festsetzungsverjährung am 18. Dezember 2006 noch nicht eingetreten gewesen. Aus dem Urteil des BFH vom 6. September 2011 (VIII R 55/10) sei zu entnehmen, dass die Stichtagsregelung im Rahmen des gesetzgeberischen Ermessens gelegen habe und keine Bedenken gegen die Anwendung auf natürliche Personen als Anteileigner bestünden (Bl. 28 ff.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten Bezug genommen.

II. Der zulässige Antrag ist unbegründet.

1. Gemäß § 69 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder die Vollziehung unbillig ist. Das gilt gem. § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO auch dann, wenn der Verwaltungsakt schon vollzogen ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit, wenn bei der überschlägigen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfrage bewirken (vgl. BFH vom 31. Oktober 2002 V B 108/01, BStBl II 2004, 622, seit BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BStBl III 1967, 182).

Hinsichtlich des Prozessstoffes ist das Gericht bei seiner Prüfung auf die ihm vorliegenden Unterlagen - insbesondere die Akten der Finanzbehörde - sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Weitere Sachverhaltsermittlung durch das Gericht ist nicht erforderlich.

2. Nach der gebotenen summarischen Prüfung bestehen keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide.

a) Nach § 32a KStG kann ein Steuerbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person aufgehoben oder geändert werden, wenn ein Steuerbescheid gegenüber einer Körperschaft hinsichtlich einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft.

Nach § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG ist § 32a KStG erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18. Dezember 2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei Aufhebung oder Änderung gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18. Dezember 2006 erlassen worden ist (§ 34 Abs. 13c Satz 2 KStG).

b) Der Antragsgegner durfte die Einkommensteuerbescheide der Antragsteller ändern. Die Voraussetzungen für eine Änderung waren gegeben.

§ 32a KStG ist auch gerade darum eingeführt worden, um die Einkommensteuerbescheide natürlicher Personen ändern zu können. Das war nach der Begründung für die Einführung des § 32a KStG im Gesetzentwurf des Jahressteuergesetztes 2007 (JStG 2007) erklärtes Ziel der neuen Norm (BT-Drs. 16/2712, 71 f.). Unabhängig davon, ob die Regelung im Vierten Teil des KStG durch eine entsprechende Vollverweisung als besser gelungen anzusehen wäre, schließt sich der Senat mit dem BFH der h.M. an, die eine Anwendung auf natürliche Personen als Anteilseigner bejaht (vgl. BFH vom 6. September 2011 VIII R 55/10, juris; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar, § 32a KStG, Rdnr. 9 m.w.N.). Denn dafür spricht auch der Umstand, dass in § 32a sogar die dem Gesellschafter „nahe stehende“ Person genannt ist.

Die Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschaften wurden im April und Mai 2011 geändert, und die Änderungen der Einkommensteuerbescheide sind noch im selben Jahr erfolgt. Die Änderung war im Jahr 2011 auch noch nicht wegen Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist ausgeschlossen. Die Einkommensteuerbescheide der Antragsteller waren im Jahr 2011 noch nicht festsetzungsverjährt.

Denn die Neuregelung in § 32a KStG ist seit dem 18. Dezember 2006 anwendbar. Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerbescheide der Antragsteller - anders als in dem vom FG Niedersachsen am 10. Februar 2011 entschiedenen Fall - selbst für das Jahr 2002 noch nicht abgelaufen. Der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid der Antragsteller für das Jahr 2002 ist am 17. November 2003 ergangen. Damit begann die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2003 und endete nicht vor dem 31. Dezember 2007. Dadurch, dass die Regelung in § 32a KStG gem. § 34 Abs. 13c KStG auf Bescheide ab dem 18. Dezember 2006 anwendbar ist, ist eine Hemmung der Festsetzungsverjährung auch für den Einkommensteuerbescheid für das früheste Streitjahr eingetreten.

Dieses Verständnis der Regelungen in § 32a KStG und § 34 Abs. 13c KStG begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Regelungen greifen nicht in Grundrechte der Antragsteller ein. Denn durch die Anwendungsregelung tritt jedenfalls in den Fällen, in denen die Festsetzungsfrist bei Verkündung des Gesetzes noch nicht abgelaufen war, allenfalls eine sog. unechte Rückwirkung ein. Eine solche ist verfassungsrechtlich nur dann unzulässig, wenn besondere Umstände der Schutzwürdigkeit hinzutreten (st. Rspr. des BVerfG, z. B. vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127,1 m.w.N. - zur Verlängerung der Spekulationsfrist bei Grundstücken). Eine besondere Schutzwürdigkeit ist für die Beibehaltung der früheren Behandlung einer vGA beim Anteilseigner nicht zu erkennen. Es ist dabei nicht davon auszugehen, dass einer Steuerplanung Rechnung getragen werden muss. Sollte ein Steuerpflichtiger eine vGA "geplant" haben, so würde sich vielfach zugleich die Frage der Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO stellen. Darüber hinaus ermöglicht § 32a KStG Änderungen zugunsten wie zulasten der Steuerpflichtigen. Seine Einführung folgte sogar ausdrücklich dem Halbeinkünfteverfahren auf Einkünfte aus Kapitalvermögen, um dann, wenn die als vGA anzusehenden Beträge bislang als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit versteuert worden waren, eine Ausgleichsmöglichkeit zu schaffen (ein solcher Sachverhalt lag auch dem Urteil des BFH vom 6. September 2011 (VIII R 55/10) zugrunde).

Die Entscheidung des Antragsgegners ist auch nicht fehlerhaft, obwohl sie keine Ermessenserwägungen enthält. Denn auch wenn nach § 32a KStG die Behörde den Bescheid des Anteilseigners anpassen „kann“, ist bei Vorliegen einer vGA wegen des Grundsatzes der richtigen Besteuerung i.S. von Art. 3 GG von einer Ermessenreduzierung auf Null auszugehen (vgl. BFH vom 30. März 2009 VIII B 170/08, BFH/NV 2009, 1029; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 32a Rdnr. 27; Gosch, KStG, Kommentar, 2. Aufl. 2009, § 32a KStG Rdnr. 28). In einem solchen Fall ist das Ermessen der Behörde derart vorgeprägt, dass es einer besonderen Begründung der Ermessensbetätigung nicht mehr Bedarf (vgl. BFH vom 14. Februar 2006 VII B 119/05, BFH/NV 1246; vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BStBl II 2009, 478 für Fälle der Haftung nach § 71 AO). Der Antragsgegner ist hier - aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfungen bei den Gesellschaften - von vGA ausgegangen, so dass weitere Ausführungen zur Änderung der Einkommensteuerbescheide der Antragsteller entbehrlich waren.

3. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO.

Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.