Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 V 1013/12

I. Die Beteiligten streiten über die gewinnwirksame Auflösung einer Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG in der Bilanz der Antragstellerin zum 31. Dezember 2001 vor dem Hintergrund einer vom Antragsgegner abgelehnten Bilanzberichtigung zum 31. Dezember 1997. Durch Beschluss vom 21. November 2011 1 V 1267/11 wies der Senat den Antrag der Antragstellerin die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2001 und des Bescheids über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages 2001, beide vom 28. Mai 2010, ohne Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen, als unbegründet zurück. Wegen Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 21. November 2011 Bezug genommen.

Am 17. Januar 2012 hat die Antragstellerin beim Finanzgericht des Saarlandes den Antrag gestellt, die Vollziehung des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag 2001 vom 28. Mai 2010 unter Ausschluss einer Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Bestandskraft des Bescheids auszusetzen.

Zur Begründung trägt sie vor, der Antrag werde auf Gründe gestützt, die Gegenstand des Feststellungsverfahrens 2 - betreffend Herrn A als Beteiligten am Treuhandverhältnis B – seien (Aussetzungsantrag vom 27. Dezember 2010, 1 V 1437/11).

Der Antrag sei gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO wegen veränderter Umstände zulässig. Eine Änderung der Verhältnisse liege vor, weil der Antragsgegner mit Schreiben vom 16. Januar 2012 an die Stadtverwaltung Mannheim zu erkennen gegeben habe, dass er nicht bereit sei, der Vorgabe des § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO zur Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheids Folge zu leisten. Hiernach sei die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen, wenn die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt worden sei. Einkommensteuer- oder Feststellungsbescheid und Gewerbesteuermessbescheid würden zwar nicht im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stehen. Mit Blick auf § 35 b GewStG werde § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO aber entsprechend angewandt (z.B. BFH vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BStBl 1994, 302 m.w.N.).

Vorliegend bestehe ein solches Verhältnis nicht nur in Bezug auf den Bescheid im Feststellungsverfahren 1, sondern auch auf den Bescheid im Feststellungsverfahren 2. Denn im Feststellungsverfahren 2 gehe es u.a. darum, ob A als Treugeber der Beteiligung an der Antragstellerin steuerliche Anschaffungskosten an dem in 1997 veräußerten Grundstück entstanden seien. Die Anschaffungskosten minderten den auf ihn entfallenden Anteil am Veräußerungsgewinn und demzufolge den Gewinn aus der Auflösung der § 6 b-Rücklage in 2001. Gewerbesteuerlich führe dies zu einer Minderung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) der Antragstellerin in 2001 im Sinne des § 35 Abs. 1 GewStG. Das Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung sei in Treuhandfällen – auch die Aussetzung der Vollziehung betreffend - gestuft in zwei Schritten durchzuführen. Demnach habe sich der Vortrag im Verfahren 1 V 1267/11 auch nur auf das Feststellungsverfahren der Stufe 1 bezogen.

Eine „Änderung der Verhältnisse“ liege auch vor, wenn Gegebenheiten nachträglich eingetreten oder bekannt geworden seien, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt in einem "neuen Licht" erscheinen ließen (BFH vom 2. Juni 2005 III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834). Aufgrund der Entscheidung des Gerichts im Aussetzungsverfahren zu dem Feststellungsbescheid 1, insbesondere der ihr zugrunde liegenden rechtlichen Argumentation, sei diese Voraussetzung gegeben.

Das Aussetzungsverfahren zum Feststellungsbescheid 2 sei erst aufgrund der ablehnenden Entscheidung des Gerichts im Verfahren zum Feststellungsbescheid 1 erforderlich geworden. Mit der Entscheidung habe – namentlich die sie tragende Erwägung - nicht gerechnet werden können und zwinge dazu, folgenden allein die Gewerbesteuer betreffenden - bislang nicht vorzutragenden - Gesichtspunkt in das Verfahren einzuführen: Soweit der Gewinn in eine § 6b EStG - Rücklage gestellt worden sei, ergreife die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch den Gewinn aus deren Auflösung (BFH vom 15. März 2000 I R 17/99).

Das Treuhandverhältnis sei schuldrechtlicher Art und somit keine geeignete Grundlage für eine Mitunternehmerschaft, die Gegenstand eines eigenständigen Feststellungsverfahrens mit einer selbstständigen Gewerbeertragsermittelung (§ 7 GewStG) sei. Des Weiteren liege die Besonderheit des Falles darin, dass mit den Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Antragstellerin bei A das 2. Feststellungsverfahren eine Frage zum Gegenstand habe, die den Gewinn (§ 15 EStG) und damit auch den Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) der Antragstellerin berühre. Mithin seien die Voraussetzungen des § 35b Abs. 1 GewStG erfüllt. Die Wahl des Verfahrensweges habe keinen Einfluss auf den Umfang der materiellen Bindungswirkung der Feststellungen nach § 35b GewStG.

Nach der Rechtsprechung des BFH setze die (positive wie negative) Ausübung eines Bewertungswahlrechts voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Bilanz ausgewiesen sei. Entgegen diesem Grundsatz aus der Inanspruchnahme des Wahlrechts nach § 6 b Abs. 3 EStG eine Art Sperrwirkung abzuleiten, widerspreche Sinn und Zweck des § 6 b EStG als einer Vergünstigung für durchgeführte Reinvestitionen. Die Abkehr hiervon und der Widerspruch hierzu könnten nicht einfach unterstellt werden.

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unzulässig bzw. unbegründet zurückzuweisen.

1. Bei Treuhandverhältnissen sei grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Auf der ersten Stufe würden dem Treuhänder die Einkünfte so zugerechnet, als ob das Treuhandverhältnis nicht bestehe. Dies sei vorliegend unter der Steuernummer XYZ geschehen. Im zweiten Feststellungsverfahren würden diese Einkünfte dem Treugeber zugerechnet. Der Feststellungsbescheid der Personengesellschaft (erste Stufe) sei dabei Grundlagenbescheid für das Gewinnfeststellungsverfahren (zweite Stufe) des Treugebers (BFH vom 10. April 2002, BFH/NV 2002, 1278). Das zweite Feststellungsverfahren sei unter der Steuernummer KLM durchgeführt worden.

In beiden Feststellungsverfahren seien Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide 1998-2001 gestellt worden, die vom Antragsgegner teilweise abgelehnt worden seien. Die Einsprüche seien jeweils mit Entscheidung vom 18. Juli 2011 im Wesentlichen als unbegründet zurückgewiesen worden.

Das Finanzgericht habe den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungs- und des Gewerbesteuermessbescheides 2001 mit Beschluss vom 21. November 2011 1 V 1267/11 als unbegründet zurückgewiesen. Daraufhin sei für das Feststellungsverfahren des Treuhandverhältnisses am 27. Dezember 2011 beim Finanzgericht ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO für die Feststellungsbescheide 1997-2001 gestellt worden (Az.: 1 V 1437/11), über den noch nicht entschieden sei. Nachdem der Antragsgegner es abgelehnt habe, der für die Gewerbesteuer hebeberechtigten Stadt Mannheim mitzuteilen, dass sie bis zum Abschluss dieses zweiten Antragsverfahrens von Vollstreckungsmaßnahmen hinsichtlich der Gewerbesteuer der Antragstellerin Abstand nehmen solle, habe die Antragstellerin den vorliegenden Wiederholungsantrag auf Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 2001 nach § 69 Abs. 3 FGO gestellt.

2. Seit dem Beschluss vom 21. November 2011 1 V 1267/11 habe sich weder die Sachlage noch die Gesetzes- bzw. Rechtslage hinsichtlich der streitigen Besteuerungsgrundlagen geändert. Die Entscheidung sei kein „veränderter Umstand“ und mache keinen erneuten Antrag notwendig.

Es bestehe keine Bindungswirkung oder Rückwirkung des zweiten Feststellungsverfahrens des Treuhandverhältnisses auf die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung 2001 der Antragstellerin. Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheid stünden nicht in einem Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander (BFH vom 21. Dezember 1993, BStBl II 1994, 300). § 35b GewStG gelte nur für das Verhältnis des 1. Feststellungsverfahrens der Antragstellerin selbst zu dem für sie als eigenständiges Steuersubjekt festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag und nicht für das 2. Feststellungsverfahren, in dem die festgestellten anteiligen Einkünfte vom Treuhänder auf den Treugeber zugerechnet würden. Es sei unbeachtlich, ob und inwieweit eventuelle, den Treugeber betreffende Betriebsausgaben (Sonderbilanzen, Ergänzungsbilanzen) bei einem offenen Treuhandverhältnis im 1. Feststellungsverfahren oder bei einem verdeckten Treuhandverhältnis - wie vorliegend - ggf. im 2. Feststellungsverfahren materiell rechtlich zu berücksichtigen seien (Bl. 46 f.).

Eine Änderung nach § 35b GewStG komme nur in Betracht, wenn die von A begehrten Anschaffungskosten aufgrund einer verdeckten Gewinnausschüttung in 1992 im ersten Feststellungsverfahren 1997 der Antragstellerin berücksichtigt werden könnten. Hierzu habe sich die Antragstellerin aber nicht in ihrem Feststellungsverfahren der ersten Stufe, sondern nur im Feststellungsverfahren des Treuhandverhältnisses (zweite Stufe) geäußert (Bl. 47). Bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage erfüllten neue rechtliche Überlegungen der Antragstellerin und die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO nicht (BFH vom 13. Mai 2008, BFH/NV 2008, 1352).

Auch im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG, deren Voraussetzungen im Übrigen nicht vorlägen, habe die Antragstellerin nicht ausreichend dargelegt und glaubhaft gemacht, dass sie im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden daran gehindert gewesen sei, die nun vorgetragenen Umstände geltend zu machen (Bl. 48 ff.).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Akte des gerichtlichen Aussetzungsverfahrens 1 V 1267/11 und die Akten des Antragsgegners (Bl. 43) Bezug genommen.

II. Der Antrag ist unzulässig.

1. Zulässigkeit von Wiederholungsanträgen

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen; nach § 69 Abs. 6 Satz 1 FGO kann es Beschlüsse nach den Abs. 3 und 5 Satz 3 jederzeit ändern oder aufheben. Jeder Beteiligte kann die Änderung oder Aufhebung wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände beantragen (§ 69 Abs. 6 Satz 2 FGO).

Hat das Finanzgericht einen Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO (vollständig oder teilweise) abgelehnt, kann der Antragsteller jederzeit einen neuen Antrag stellen, da die Entscheidung nicht in materielle Rechtskraft erwächst. Das gilt auch dann, wenn zwischenzeitlich der Bundesfinanzhof für die Entscheidung in der Hauptsache zuständig geworden ist. Auch in diesem Fall kann der Antragsteller wählen, ob er die Änderung oder Aufhebung des vom Finanzgericht erlassenen Beschlusses gemäß § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO beantragt oder einen neuen Antrag stellt. Die Zulässigkeit eines solchen Folgeantrags ist allerdings zusätzlich an die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO gebunden (BFH vom 24. Februar 2005 VIII B 216/03, BFH/NV 2005, 1328 m.w.N.).

Dadurch wird verhindert, dass sich das Gericht wiederholt mit denselben Aussetzungsbegehren befassen muss. Hat das Finanzgericht frühere Aussetzungsanträge abgelehnt, so begründet das finanzgerichtliche Urteil selbst keine „veränderten Umstände“ i.S.d. § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO (BFH vom 5. Juli 2011 IV S 11/10, BFH/NV 2011, 1894). Dies gilt in erhöhtem Maße für eine ablehnende Entscheidung des Finanzgerichts über den Antrag nach § 69 Abs. 3 FGO selbst. Denn ansonsten würden die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 FGO obsolet und die Regelung des § 69 Abs. 1 FGO unterlaufen.

„Veränderte Umstände“ liegen vor, wenn entweder nachträglich eingetretene oder bekannt gewordene Gegebenheiten den Fall in tatsächlicher Hinsicht in einem neuen Licht erscheinen lassen oder wenn eine Gesetzesänderung oder eine zwischenzeitlich (durch ein anderes Gericht oder in einem anderen Verfahren) ergangene gerichtliche Entscheidung zu einer veränderten Beurteilung der maßgeblichen Rechtslage führen können. Bei unveränderter tatsächlicher und rechtlicher Ausgangslage erfüllen neue rechtliche Überlegungen des Antragstellers ebenso wie die bloße Wiederholung der bisherigen Argumentation den Tatbestand des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht (BFH vom 8. Mai 2008 IX S 30/07, BFH/NV 2008, 1499 m.w.N.). Entsprechendes gilt für das Vorbringen, das Gericht habe in der Sache unzutreffend entschieden oder ein ordnungsgemäßes Verfahren nicht eingehalten. Die Änderungsmöglichkeit nach § 69 Abs. 6 FGO eröffnet für die Beteiligten nicht die Möglichkeit, eine zu ihrem Nachteil ergangene Entscheidung in der Sache nochmals überprüfen zu lassen.

2. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Die Antragstellerin hat bezüglich des Bescheides über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages 2001 vom 28. Mai 2010 bei Gericht einen erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nach § 69 Abs. 3 FGO gestellt. Dieser Antrag ist unzulässig, da die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO nicht gegeben sind.

a. Veränderte oder unverschuldet nicht vorgetragene tatsächliche Umstände im Sinne von § 69 Abs. 6 Satz 2 FGO, die die Sache in einem neuen Licht erscheinen lassen, liegen nicht vor. Alle Umstände, die die Antragstellerin nunmehr vorträgt, waren zum Zeitpunkt des Beschlusses 1 V 1267/11 vom 21. November 2011, mit dem der Senat den ersten Aussetzungsantrag der Antragstellerin betreffend den Bescheid über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages 2001 vom 28. Mai 2010 beschieden hat, entweder bereits vorgetragen bzw. bekannt gewesen oder hätten ohne weiteres vorgetragen werden können (und zur Vermeidung der Rechtsfolgen des § 69 Abs. 6 FGO auch vorgetragen werden müssen). Die Antragstellerin war nicht gehindert, sich neben den ursprünglich vorgetragenen, auch auf die nunmehr gerügten Aspekte zu stützen. Dies hat sie aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht getan.

b. Im Feststellungsverfahren der zweiten Stufe können keine Feststellungen getroffen werden, die das Feststellungsverfahren der ersten Stufe in der Art eines Grundlagenbescheides beeinflussen. Insofern ist es unschlüssig, den Aussetzungsantrag gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2001 mit Darlegungen zu begründen, die das Feststellungsverfahren der zweiten Stufe betreffen. Diese Darlegungen sollen – wenn der Senat dies richtig versteht - auf das Feststellungsverfahren der ersten Stufe zurückwirken, das dann seinerseits wegen seiner grundlagenbescheidsähnlichen Wirkung den Gewerbesteuermessbescheid 2001 beeinflussen soll. Dies ist bereits aus Rechtsgründen nicht möglich.

Der Treugeber – hier: A – ist über den Treuhänder – hier: B – mittelbar am Gegenstand der Feststellung beteiligt, unabhängig davon, ob es sich um eine offene oder um eine verdeckte Treuhand handelt. Auf der ersten Feststellungsstufe wird verbindlich festgestellt, welchen Gewinn die Personengesellschaft erzielt hat und wie sich der Gewinn auf die Gesellschafter (einschließlich des Treuhänders), die die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) erfüllen, verteilt. Entweder der Treugeber ist Mitunternehmer der Personengesellschaft, an der er über einen Treuhänder beteiligt ist; dann können seine steuerlichen Daten – soweit sie die Personengesellschaft betreffen – im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Einkunftsfeststellung und Einkunftsverteilung (erste Stufe) berücksichtigt werden. Oder der Treugeber erfüllt diese Voraussetzungen nicht, dann sind diese Daten allenfalls in der weiteren Gewinnfeststellung der zweiten Stufe zu erfassen. Eine dritte Möglichkeit, wonach auf der zweiten Stufe Daten festgestellt werden, die auf die erste Stufe zurückwirken, gibt es nicht. Auf der zweiten Stufe wird festgestellt, ob und inwieweit die Treuhand anzuerkennen ist und wie sich der für den Treuhänder festgestellte Gewinnanteil ggf. auf mehrere Treugeber aufteilt. Beide Feststellungen (erste und zweite Stufe) können miteinander verbunden werden, wenn das Treuhandverhältnis allen Beteiligten bekannt ist, keine Einwendungen erhoben werden und ein schutzwürdiges Interesse an der Durchführung getrennter Verfahren nicht besteht (Klein/Ratschow, Kommentar zur AO, 10. Auflage, München 2009, § 179 Rdn 33 mit zahlreichen Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH).

Der Feststellungsbescheid der ersten Stufe ist als Grundlagenbescheid hinsichtlich des Gewinnes 2001 der Personengesellschaft für den Feststellungsbescheid der zweiten Stufe bindend und nicht – wie die Antragstellerin offenbar meint - umgekehrt. Die Antragstellerin hatte alle ihren Gewinn beeinflussenden Umstände in ihrem Feststellungsverfahren der ersten Stufe zu berücksichtigen. Dass es der Antragstellerin – ohne dass sie dies zu vertreten hätte – nicht möglich gewesen wäre, dies bereits im Aussetzungsverfahren, das durch den Senatsbeschluss vom 21. November 2001 1 V 1267/11 beendet worden ist, vorzutragen, kann nicht festgestellt werden. Alle diesbezüglichen Fakten liegen seit über einem Jahrzehnt vor und sind der Antragstellerin bzw. dem Treuhänder auch bekannt.

Die Feststellung auf der zweiten Stufe hat ihrerseits nur Grundlagenwirkung für die persönlichen Einkünfte des Treugebers. Der Gewinn der Antragstellerin für 2001 ist auf der ersten Stufe durch den Feststellungsbescheid vom 28. Mai 2010 bindend festgestellt worden. Den hiergegen gerichteten Aussetzungsantrag hat der Senat durch Beschluss vom 21. November 2011 1 V 1267/11 als unbegründet zurückgewiesen. Seitdem ist die Sach- und Rechtslage unverändert.

c. Der Senatsbeschluss vom 21. November 2011 1 V 1267/11 selbst begründet – wie unter Nr. 1 dargelegt – keine „veränderten Umstände“. Insbesondere durfte die Antragstellerin nicht ohne weiteres darauf vertrauen, dass sich der Senat in diesem Verfahren den von ihr vertretenen Auffassungen anschließen würde.

Ebenso wenig stellt das Schreiben des Antragsgegners vom 16. Januar 2012 an die Stadtverwaltung, das lediglich die Verfahrens- und Vollstreckungslage nach Ergehen des Senatsbeschlusses vom 21. November 2011 mitteilt und erläutert, einen die bisherige Sach- und Rechtslage verändernden Umstand dar.

Die Vorgänge, die nun zum Gegenstand des Feststellungsverfahrens der zweiten Stufe - betreffend A als Beteiligten am Treuhandverhältnis B – gemacht werden, sind seit geraumer Zeit bekannt und hätten im o.g. Aussetzungsverfahren, das auch den Feststellungsbescheid 2001 der Antragstellerin (erste Stufe) betraf, ohne weiteres thematisiert werden können.

Entsprechendes gilt für die Umstände, die im Zusammenhang mit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1, S. 2 GewStG vorgebracht werden.

3. Der Antrag war damit als unzulässig zurückzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden der Antragstellerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO auferlegt.

Die Entscheidung ergeht nach § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Die Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.