Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 V 1229/13

I. Der Antragsteller wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Saarbrücken vom ... zum Nachlasspfleger für die unbekannten Erben des am 26. Januar 2006 verstorbenen ... bestellt. Nachdem der Antragsteller trotz wiederholter Aufforderungen keine Erbschaftsteuererklärung abgab, erließ der Antragsgegner am 17. Februar 2011 den Erbschaftsteuerbescheid für die unbekannten Erben mit folgenden Daten:

Wertpapiere/Aktien Lt. Anzeige der BANK A vom ... 244.496,00 € Zinsen bis zum Todestag Lt. Anzeige der BANK A vom ... 1.974,00 € Summe Besitzposten 246.470,00 € Abzügl. Erbfallkostenpauschale 10.300,00 € Wert des Erwerbs 236.170,00 € Abzügl. persönl. Freibetrag (§ 16 ErbStG) ....5.200,00 € Stpfl. Erwerb nach Abrundung 230.900,00 € Erbschaftsteuer (Stkl. III, § 19 ErbStG, 23%) 53.107,00 €.

Dagegen legte der Antragsteller am 21. Februar 2011 Einspruch ein. Am 28. Februar 2011 beantragte er die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner am 8. März 2011 bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe eines Änderungsbescheids gewährte, weil das Amtsgericht Saarbrücken am 28. März 2011 einen Mindestteilerbschein erlassen hatte.

Der Antragsteller reichte am 15. November 2011 eine Erbschaftsteuererklärung ein. Gemäß Teil-Erbschein vom 12. Dezember 2012 wurde Frau X (nachverstorben am 27. September 2006) Erbin zu einem 1/2 Anteil. Unter Berücksichtigung dieser Gegebenheiten erließ der Antragsgegner am 2. Mai 2013 einen erstmaligen Erbschaftsteuerbescheid für die Erbengemeinschaft Y und Z als Gesamtrechtsnachfolger nach Frau X. Empfangsbevollmächtigter war der Antragsteller. Die von der Bank angezeigten Vermögenswerte wurden mit einem 1/2 Anteil angesetzt. Des Weiteren änderte der Antragsgegner - ebenfalls am 2. Mai 2013 - den Bescheid vom 17. Februar 2011 gegen die unbekannten Erben. Auch in diesem Bescheid setzte er die von der Bank angezeigten Vermögenswerte mit einem 1/2 Anteil an. Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheides wies der Antragsgegner am 16. Juli 2013 zurück. Am 16. August 2013 ergänzte der Antragsgegner den Bescheid vom 2. Mai 2013 um die Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO.

Am 25. Juli 2013 hat der Antragsteller beim Finanzgericht des Saarlandes sinngemäß beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Erbschaftssteuerbescheides vom 2. Mai 2013 in Form der Änderungsfassung vom 16. August 2013 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ohne Sicherheitsleistung in voller Höhe auszusetzen.

Gegen die unbekannten Erben könne kein Erbschaftssteuerbescheid erlassen werden. Im Jahre 2011 sei in gleicher Sache bereits ein Verfahren zur Festsetzung der Erbschaftssteuer durchgeführt worden. Mit Schreiben vom 14. März 2011 sei die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides vom 17. Februar 2011 ausgesetzt worden. Dieser Beschluss sei bis heute nicht aufgehoben worden.

Des Weiteren könne ein Erbschaftssteuerbescheid nicht ergehen, solange die Erben nicht bekannt seien. Vorliegend sei eine Schätzung „ins Blaue hinein“ ohne Anhaltspunkte über die Zahl der Erben und deren Steuerklassen erfolgt. Noch nicht rechtskräftig stehe bisher lediglich fest, dass ein Herr O nicht Erbe geworden sei (FG Münster vom 7. Juli 2004 3 V 1796/04, EFG 2005, 883; BFH vom 21. Dezember 2004 II B 110/04, BFH/NV 2005, 704).

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Der Steuerfestsetzung lägen die Mitteilungen nach § 33 ErbStG und die Angaben in der Steuererklärung bezüglich der Aktivwerte zu Grunde. Darüber hinaus habe der Antragsgegner die geltend gemachten Schuldposten und die voraussichtlichen Kosten der Nachlassregelung mindernd berücksichtigt. Die Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs sei derzeit unstreitig.

Der Erbschaftsteuerbescheid sei zu Recht gegenüber dem Nachlasspfleger ergangen (§ 122 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO). Werde ein Nachlasspfleger bestellt, weil die Erben unbekannt seien, seien die Steuerbescheide an diesen zu richten, ohne dass die Erben namentlich aufgeführt werden müssten (BFH vom 30. März 1982 VIII R 227/80, BStBl II 1982, 687). Eine Steuerfreiheit des Nachlasses mangels Erben sei auszuschließen. Der Erblasser habe nämlich Erben, wie sich aus der vom Nachlasspfleger vorgelegten Übersicht (Stammbaum) und aus dem erteilten Mindestteilerbschein ergebe. Die Erben hätten auch keinen erkennbaren Grund, die Erbschaft auszuschlagen.

Der Antragsgegner habe die Erben und Erbanteile nicht ermitteln können. Die Besteuerungsgrundlagen seien deshalb unter Berücksichtigung aller bedeutsamen Umstände zu schätzen gewesen (§ 162 Abs. 1 S. 2 AO). Von der Schätzungsbefugnis sei - mehr als fünf Jahre nach dem Tod des Erblassers - nicht vorschnell Gebrauch gemacht worden (s. FG Düsseldorf vom 22. August 2007 4 K 298/05 juris; BFH vom 21. Dezember 2004 II B 110/04, BFH/NV 2005, 704; Bl. 27 f.). Um Änderungsmöglichkeiten Rechnung zu tragen, habe der Antragsgegner den Änderungsbescheid vom 2. Mai 2013 am 16. August 2013 bezüglich der unbekannten Erben, der Kosten der Nachlassregelung und einer evtl. anzurechnenden französischen Erbschaftsteuer vorläufig nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO erlassen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, und die Akten des Antragsgegners Bezug genommen.

II. Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend: Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist jedoch nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestehen; sind dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl II 1968, 538; vom 31. Januar 1967 VI 5 9/66, BStBl III 1967, 255).

Der Prozessstoff ist im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung wegen dessen Eilbedürftigkeit auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen beschränkt, insbesondere auf die Akten der Finanzbehörde und auf präsente Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Finanzgericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH vom 14. Februar 1989 IV B 33/88, BStBl II 1989, 516; vom 3. Juni 2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m.w.N.).

2. Der Antragsteller hat für das Vorliegen einer unbilligen Härte im Verfahren weder etwas vorgetragen noch sind ansonsten solche Umstände aus den Akten erkennbar.

3. Der Senat hat bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides. Insbesondere bestehen auch keine verfahrensrechtlichen Hindernisse, weil die am 8. März 2011 für den ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheid vom 17. Februar 2011 gewährte Aussetzung der Vollziehung mit Ablauf eines Monats nach Erlass des Änderungsbescheides vom 2. Mai 2013 ausgelaufen ist.

a. Die Nachlasspflegschaft ist eine durch das Nachlassgericht angeordnete Pflegschaft zur Sicherung des Nachlasses, insbesondere bis zur Ermittlung von unbekannten Erben (§§ 1960 Abs. 1 Satz 2, 1961 BGB). Der Nachlasspfleger ist der gesetzliche Vertreter der unbekannten Erben und hat u.a. die Aufgabe, diese zu ermitteln, den Nachlass zu verwalten und die Vermögensinteressen der unbekannten Erben wahrzunehmen (z.B. BGH vom 26. Oktober 1967 VII ZR 86/65, BGHZ 49, 1, 5). Zu seinen Pflichten gehört auch die Abgabe der Erbschaftsteuererklärung (§ 31 Abs. 6 ErbStG).

Für die unbekannten Erben entsteht die Erbschaftsteuer nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Nach § 32 Abs. 2 ErbStG ist der Erbschaftsteuerbescheid dem Nachlasspfleger bekannt zu geben. Aus den §§ 31 Abs. 6 und 32 Abs. 2 ErbStG geht zweifelsfrei hervor, dass die Erbschaftsteuer während der Nachlasspflegschaft gegenüber den unbekannten Erben festgesetzt werden kann. Durch die Bekanntgabe an den Nachlasspfleger werden die Bescheide dem gesetzlichen Vertreter der unbekannten Erben bekannt gegeben. Der Nachlasspfleger ist der Bekanntgabeadressat, die unbekannten Erben sind die Inhaltsadressaten der Bescheide. Dem Nachlasspfleger ist ein angemessener Zeitraum zum Auffinden der unbekannten Erben einzuräumen (z.B. BFH vom 21. Dezember 2004 II B 110/04, BFH/NV 2005, 704; vom 30. März 1982 VIII R 227/80, BStBl II 1982, 687). Soweit die Erbschaft an den Fiskus fällt, bleibt sie steuerfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG).

Das Finanzamt hat die Erbschaftsteuer nach Vornahme eigener Ermittlungen festzusetzen. Hierbei hat es unter Einsatz seiner Möglichkeiten zwar auch die noch unbekannten Erben zu ermitteln (§ 88 AO). Es ist allerdings nicht zu verkennen, dass es sich hierbei um eine Aufgabe handelt, an deren Mitwirkung der Nachlasspfleger als gesetzlicher Vertreter der unbekannten Erben verpflichtet ist (§ 90 AO). Soweit die Ermittlungen innerhalb eines angemessenen Zeitraums zu keinen exakten Ergebnissen führen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen durch Schätzung festzustellen (§ 162 AO). Um den mit der Unbekanntheit der Erben verbundenen Unsicherheiten Rechnung zu tragen, kann das Finanzamt die Erbschaftsteuer nach § 165 Abs. Satz 1 AO vorläufig festsetzen.

b. Der Antragsgegner war zur Festsetzung der Erbschaftsteuer aufgrund Besteuerungsgrundlagen befugt, die teilweise gemäß § 162 Abs. 1 S. 1 AO nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen ermittelt worden sind. Denn er konnte die Besteuerungsgrundlagen, die die noch unbekannten Erben und ihre Erbanteile betreffen, nicht exakt ermitteln. Die Festsetzungen beruhen insofern offensichtlich nicht auf einer willkürlichen Schätzung („ins Blaue hinein“). Der Antragsgegner hat vielmehr im Wesentlichen die Daten zugrunde gelegt, die ihm durch die Mitteilungen nach § 33 ErbStG und die Erbschaftsteuererklärung bekannt geworden sind. Dass ihm hierbei Fehler unterlaufen sein sollten, hat nicht einmal der Antragsteller vorgetragen. Im Übrigen steht auch außer jeglichem vernünftigen Zweifel, dass eine Erbschaftsteuerfestsetzung gegenüber dem Nachlassverwalter grundsätzlich möglich ist, auch wenn Erben noch unbekannt sind.

Der Antragsgegner hat von der Schätzungsbefugnis auch nicht vorschnell Gebrauch gemacht, sondern hat dem Antragsteller eine angemessene Zeit eingeräumt, seine Pflicht zur Erbenermittlung sowie seine Mitwirkungspflichten aus § 34 Abs. 1 i. V. m. § 90 AO zu erfüllen. Der angegriffene Erbschaftsteuerbescheid ist erst über fünf Jahre nach dem Tod des Erblassers ergangen. Er kann im noch schwebenden Rechtsbehelfsverfahren sowie nach §§ 165 oder 173 AO immer noch problemlos an neuere Erkenntnisse angepasst werden. Eigene weitere Ermittlungsmöglichkeiten des Antragsgegners sind dem Senat insofern nicht ersichtlich und vom Antragsteller auch nicht vorgetragen.

Die Steuerfreiheit nach § 13 Nr. 15 ErbStG ist auszuschließen. Der Erblasser hatte unstreitig Erben, die im Zuge des Verfahrens auch bereits teilweise ermittelt worden sind. Die (bekannten und unbekannten) Erben haben keinen Grund, die Erbschaft auszuschlagen. Die Erblasserschulden sind beglichen und die Erbschaft enthält noch zu verteilendes Vermögen.

Mit dem Hinweis auf die unbekannten Erben und die Nachlassermittlung in der Anlage gibt der angefochtene Bescheid den Grund (die unbekannten Erben) und den Umfang (die Werte der Anlage) der Vorläufigkeit in einer § 165 Abs. 1 S. 3 AO entsprechenden Weise an.

4. Der Antrag war damit als unbegründet zurückzuweisen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller gemäß § 135 FGO auferlegt.

Die Entscheidung ergeht nach § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Die Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO kam nicht in Betracht. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.