Saarländisches Oberlandesgericht Saarbrücken, 1. Zivilsenat — 1 U 13/12, 1 U 13/12 - 3

Der Kläger ist Insolvenzverwalter in dem auf Eigenantrag vom ... am ... eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der Unternehmer (im Folgenden als Schuldnerin bezeichnet). Er nimmt die Beklagte aufgrund behaupteter fehlerhafter Beratung über die Insolvenzreife der Schuldnerin auf Feststellung ihrer Schadensersatzverpflichtung in Anspruch.

Der Geschäftsführer der Schuldnerin beauftragte die Beklagte unter anderem mit der Erstellung des Jahresabschlusses zum ... Nach entsprechenden Abschlussarbeiten im Juli und August erstellte die Beklagte am 09.11. ihren „Bericht zur Erstellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr vom ... - ...", der nach den Grundsätzen der Fortführung der Unternehmenstätigkeit angefertigt wurde. Darin ist für das Geschäftsjahr ein Jahresüberschuss von 50.600 € gegenüber einem Jahresüberschuss von 81.000 € für ermittelt.

Nachdem der Kläger am ... zum vorläufigen Insolvenzverwalter mit Verfügungsbefugnis bestellt worden war, zeigte er mit Schreiben vom ... - beim Insolvenzgericht eingegangen am ... - Masseunzulänglichkeit an. Mit Schreiben vom ... teilte er der Beklagten mit, ihm seien Anhaltspunkte für Ansprüche gegen die Beklagte auf Ersatz von Insolvenzverschleppungsschäden bekannt geworden; zudem erbat er eine Erklärung zur Verjährungshemmung bis zum ... Die Beklagte wies mit Anwaltsschreiben vom ... Schadensersatzansprüche zurück und lehnte eine Verjährungsverzichtserklärung ab.

In dem gegen den Geschäftsführer der Schuldnerin und andere geführten Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft wurde ein Gutachten der M.H. und P. erstellt, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird (Anlage F 2 [Anlagenband II]).

Durch Urteil der Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts Saarbrücken vom 4.3.2014 wurde der Geschäftsführer der Schuldnerin aufgrund seiner geständigen Einlassung wegen vorsätzlicher Insolvenzverschleppung, Bankrotts, Verletzung der Buchführungspflicht und Betruges in 12 Fällen rechtskräftig zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 8 Monaten mit Bewährung verurteilt (Az. 2 KLs 14/13). Nach den Urteilsfeststellungen hatte er spätestens im August von der Insolvenzreife der Schuldnerin Kenntnis.

Der Kläger hat behauptet, die Beklagte habe ein umfassendes Dauermandat zur Betreuung der Schuldnerin gehabt. Entgegen dem Bericht der Beklagten sei die Schuldnerin am ... insolvenzreif gewesen. Die Insolvenzreife der Schuldnerin hätte die Beklagte bei pflichtgemäßem Vorgehen erkennen können und müssen. Nach dem Gutachten der GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom ... hätten am ... die fälligen Gesamtverbindlichkeiten der Schuldnerin in Höhe von 3.046.102,03 € die verfügbaren Finanzmittel von 1.428.584,91 € überstiegen, so dass eine innerhalb von drei Wochen nicht zu beseitigende Liquiditätslücke von 1.617.517,12 € vorgelegen habe. Ferner sei die Schuldnerin am ... in Höhe eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrages von 2.157.874,24 € verschuldet gewesen. In dem von der Beklagten erstellten Jahresabschluss für seien die in Ausführung befindlichen Bauaufträge mit 6.012.509 € und damit in Höhe von 1.444.984 € zu hoch bewertet worden. Außerdem sei in dem Bericht der Beklagten vom 09.11. kein Rückstellungsbedarf für verschiedene Bauvorhaben in Höhe von 1.082.053 € ausgewiesen gewesen. Unter Berücksichtigung von Steuererstattungsansprüchen für in Höhe von 59.418,01 €‚ des Stammkapitals von 25.564,59 € und eines Gewinnvortrags von 233.551,31 € habe sich zum ... bei Ansatz von Liquidationswerten ein Fehlbetrag von 2.157.874,24 € ergeben. Die Überschuldung habe ununterbrochen bis zum Eigenantrag vom 29.01., bei Gericht eingegangen am ..., fortbestanden. Auf Grund eines Gesamtvermögensvergleichs ergebe sich für den Zeitraum vom 22.09. bis zum 29.01. ein ersatzfähiger Insolvenzverschleppungsschaden der Schuldnerin in Höhe von rund 4,5 Mio. €. Die Verbindlichkeiten der Schuldnerin seien vom 01.09. bis zum Insolvenzantrag am 29.01. von 4.899,862,91 € auf mindestens 5.977.768,91 € gestiegen. Selbst wenn der Schuldnerin im Verhältnis zur Beklagten ein Mitverschulden angerechnet werden sollte, verbleibe die Hälfte des Schadensersatzanspruchs, weil die Beklagte vertragswidrig und grob fahrlässig den schadensursächlichen fehlerhaften Jahresabschluss für erstellt und ihre Aufklärungs- bzw. Warnpflicht gegenüber dem Geschäftsführer der Schuldnerin verletzt habe.

Der Kläger hat erstinstanzlich beantragt,

festzustellen, dass die Beklagte verpflichtet ist, an den Kläger zur Insolvenzmasse der Unternehmer die Hälfte desjenigen Insolvenzverschleppungsschadens zu ersetzen, der durch fehlerhafte Erstellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr und durch unterlassene Aufklärung des Geschäftsführers der Unternehmer über deren Insolvenzreife zum ..., spätestens zum 31.08., in der Zeit vom 22.09. bis zum 29.01. entstanden ist.

Die Beklagte hat erstinstanzlich beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie hat behauptet, ihr sei lediglich ein auf die Erstellung des Jahresabschlusses zum ... beschränktes Mandat erteilt worden. Daneben habe es weitere Einzelaufträge gegeben, aus denen sich klar ergebe, dass ein steuerliches Mandat im weiteren Sinne nicht bestanden habe. Auf Grund des Jahresüberschusses der Schuldnerin zum ... in Höhe von 50.600 € habe die Beklagte nicht von einer bilanziellen Überschuldung auf eine insolvenzrechtliche Überschuldung schließen und darüber Auskunft erteilen können. Insbesondere habe sie pflichtgemäß die Fortführungswerte und nicht etwa die Liquidationswerte für die Erstellung des Jahresabschlusses gewählt. Auch seien unfertige Leistungen nicht überbewertet worden. Vielmehr habe sie eine ordnungsgemäße und nicht überbewertete Aufstellung der in Ausführung befindlichen Bauaufträge auf Grundlage der von der Geschäftsleitung hierfür ermittelten Wertansätze erstellt. Darüber hinaus habe sie den Bedarf an Rückstellungen für die verschiedenen Bauvorhaben ausreichend berücksichtigt. Ihr seien auch keine Vorgänge bekannt geworden, von denen sie auf eine Insolvenzreife der Schuldnerin zum 31.08. hätte schließen müssen. Im Übrigen sei die Geschäftsführung der Schuldnerin nicht aufklärungsbedürftig gewesen. Diese treffe jedenfalls ein erhebliches Mitverschulden, das sich im Verhältnis zum Kläger anspruchsmindernd auswirke.

Mit Urteil vom 28.11.2011 (GA 321 ff.), auf dessen tatsächliche Feststellungen gemäß § 540 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ZPO Bezug genommen wird, hat das Landgericht der Feststellungsklage in vollem Umfang stattgegeben. Zur Begründung hat das Landgericht im Wesentlichen ausgeführt, die Beklagte habe sich pflichtwidrig verhalten, indem sie im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses für das Geschäftsjahr die Voraussetzungen der Insolvenzantragspflicht fehlerhaft beurteilt und dargestellt habe, obwohl die Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin zum ... eingetreten und spätestens zum 31.03. erkennbar gewesen sei. Die Beklagte hätte daher im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten im Juli und August die Insolvenzschuldnerin über die Insolvenzreife aufklären müssen. Dies stehe aufgrund des im Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft erstatteten und überzeugenden Gutachtens der ... fest, das gemäß § 411 a ZPO verwertbar sei. Die Zahlungsunfähigkeit ergebe sich aus dem zum ... erstellten Liquiditätsstatus der Schuldnerin, wonach sich die bestehende Liquiditätslücke stetig vergrößert habe. Die Hinweispflicht der Beklagten sei nicht durch eine Kenntnis des Geschäftsführers der Schuldnerin ausgeschlossen. Es sei auch davon auszugehen, dass die Schuldnerin bei pflichtgemäßem Verhalten der Beklagten bis spätestens zum 21.09. Insolvenzantrag gestellt hätte. Infolgedessen sei der Schuldnerin in der Zeit vom 22.09. bis zum 29.01. ein Insolvenzverschleppungsschaden entstanden, da in diesem Zeitraum weitere Verbindlichkeiten eingegangen worden seien. Der Kläger habe durch das Gutachten der GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom ... nachvollziehbar dargelegt, dass die am 01.09. vorhandenen Verbindlichkeiten in Höhe von 4.899.862,91 € bis zum 29.01. auf einen Betrag von 5.977.768,91 € angestiegen seien. Der dem Feststellungsantrag zugrunde liegende Schadensersatzanspruch sei nicht aufgrund eines Mitverschuldens des Geschäftsführers der Schuldnerin zu kürzen, da dem Kläger jedenfalls kein geringerer Anteil als die Hälfte des Schadensersatzanspruchs zu ersetzen sei.

Gegen das Urteil des Landgerichts, das dem Prozessbevollmächtigten der Beklagten am 14.12.2011 zugestellt worden ist (GA 346), hat die Beklagte mit am 13.01.2012 eingegangenem Prozessschriftsatz (GA 352 f.) Berufung eingelegt und diese - nach Verlängerung der Berufungsfrist - mit am 14.03.2012 eingegangenem Schriftsatz begründet (GA 363 ff.).

Die Beklagte verfolgt mit ihrer Berufung ihren Klageabweisungsantrag weiter.

Das Landgericht habe die Vertragspflichten der Beklagten verkannt, denn sie sei nicht verpflichtet gewesen, auf die Insolvenzreife hinzuweisen. Die Prüfung der Überschuldung sei eine originäre und nicht delegierbare Verpflichtung des Geschäftsführers der Schuldnerin gewesen. Ihr habe lediglich eine Plausibilitätsprüfung der von der Geschäftsleitung der Schuldnerin ermittelten Wertansätze oblegen, die sie fehlerfrei erbracht habe. Danach sei die Insolvenzreife für sie nicht erkennbar gewesen. Das Gutachten aus dem Strafverfahren sei für die Streitentscheidung im vorliegenden Rechtsstreit untauglich und hätte nicht verwertet werden dürfen, da es nicht dieselbe Fragestellung wie im vorliegenden Verfahren betreffe. Das Landgericht hätte daher selbst Beweis erheben müssen, zumal die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt gewesen sei. Mit diesem Beweisangebot habe sich das Landgericht nicht auseinandergesetzt. Infolgedessen liege auch ein Verstoß gegen § 286 ZPO vor, da das Landgericht ein unverwertbares Gutachten verwertet habe. Die in dem Gutachten erwähnten Verbindlichkeiten in Höhe von 1.169.113,39 € hätten zum maßgeblichen Zeitpunkt in Höhe von 312.535,43 € nicht mehr bestanden. Zudem seien Kreditoren in Höhe von 400.369,54 € nicht anerkannt worden. Stille Reserven in Höhe von 100.000 € hätten ebenfalls berücksichtigt werden müssen. Das Anlagevermögen habe zum ... einen Restbuchwert und damit einen Bilanzwert in Höhe von 554.844 € ausgewiesen. Der Beklagten habe vor Erstellung des Jahresabschlusses eine von dem Geschäftsführer der Schuldnerin unterschriebene betriebswirtschaftliche Auswertung vom 31.07. vorgelegen, die mit einem vorläufigen Gewinn in Höhe von 46.864,17 € abgeschlossen habe. Darüber hinaus habe eine Liquiditätsbescheinigung der Bank vorgelegen. Die positive Fortführungsprognose ergebe sich auch aus dem Schreiben der GmbH 2 vom 20.12.. Das von dem Landgericht herangezogene Gutachten der GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sei zu einem viel späteren Zeitpunkt erstellt worden. Die Kenntnis des Geschäftsführers der Schuldnerin sei von dem Landgericht in diesem Zusammenhang nicht berücksichtigt worden, so dass schon kein Beratungsbedarf bestanden habe. Ebenso habe das Landgericht zu Unrecht einen Schaden angenommen und die Frage des Mitverschuldens unzutreffend beurteilt. Es fehle auch an der Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Schaden. Die Vermutung beratungsgerechten Verhaltens greife nicht ein, da der Schuldnerin nachweislich die Insolvenzreife bekannt gewesen sei.

Die Beklagte beantragt (GA 363/381, 449, 786),

die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils des Landgerichts Saarbrücken, Az. 9 O 261/10, abzuweisen.

Der Kläger beantragt (GA 400, 449, 786),

die Berufung der Beklagten und Berufungsklägerin gegen das Urteil der 9. Zivilkammer des Landgerichts Saarbrücken vom 28.11.2011 (9 O 261/10) auf Kosten der Beklagten zurückzuweisen.

Der Kläger verteidigt das erstinstanzliche Urteil und trägt im Wesentlichen vor, die Zahlungsunfähigkeit der Insolvenzschuldnerin sei für die Beklagte spätestens zum 31.03. erkennbar gewesen. Die Beklagte habe die wirtschaftliche Gesamtsituation der Insolvenzschuldnerin gekannt, da sie im Rahmen eines Dauermandats auch mit der unterjährigen Finanzbuchhaltung beauftragt gewesen sei. Der Bericht zur Erstellung des Jahresabschlusses erstrecke sich auch auf die Aufgabe, ein Urteil über den Jahresabschluss abzugeben, mithin die Insolvenzreife zu prüfen. Das Gutachten aus dem Strafverfahren sei im vorliegenden Prozess verwertbar. Die Beklagte habe den Jahresabschluss pflichtwidrig nach den Grundsätzen der Fortführung der Unternehmenstätigkeit erstellt und eine falsche Schlusserklärung abgegeben, indem der unzutreffende Anschein eines wirtschaftlich gesunden Unternehmens erweckt worden sei. Zudem habe sie bei Erstellung des Jahresabschlusses pflichtwidrig die unfertigen Arbeiten fehlerhaft zu hoch bewertet und erforderliche Rückstellungen nicht gebildet, weshalb die tatsächlich vorhandene Unterdeckung in der Bilanz nicht ausgewiesen werde. Der Geschäftsführer der Schuldnerin habe die Zahlungsunfähigkeit nicht gekannt. Das Sachverständigengutachten und auch das Landgericht legten einen zutreffenden Begriff der Zahlungsunfähigkeit zugrunde. Die Einwände der Beklagten gegen die Fälligkeit der Verbindlichkeiten seien entweder unsubstantiiert oder verspätet und daher nicht zu berücksichtigen. Darüber hinaus sei die Schuldnerin auch überschuldet gewesen. Schließlich habe das Landgericht auf der Grundlage des Gutachtens der GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zutreffend einen Schaden der Schuldnerin durch die Pflichtverletzung der Beklagten angenommen.

Wegen des Sach- und Streitstandes im Übrigen wird auf die zwischen den Parteien zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung in der Berufungsinstanz gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, auf die Sitzungsniederschriften vom 21.11.2012 (GA 449 f.) und vom 11.11.2015 (GA 785 ff.) sowie den Schriftsatz der Klägerseite vom 25.11.2015 (GA 820 ff.) Bezug genommen.

Der Senat hat Beweis erhoben gemäß den Beschlüssen vom 12.12.2012 (GA 466 f.) und vom 11.06.2015 (GA 748 ff.); wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das schriftliche Gutachten der Sachverständigen Dr. S.S vom 11.12.2014 (GA 645 ff.) sowie die Sitzungsniederschrift vom 11.11.2015 (GA 785 ff.) verwiesen.

Der Senat hat die Strafakte beigezogen und zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht (GA 787).

Die Berufung der Beklagten ist nach den §§ 511, 513, 517, 519 und 520 ZPO statthaft sowie form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden, mithin zulässig.

In der Sache hat sie auch Erfolg, denn dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Unternehmer (§§ 80 Abs. 1, 208 Abs. 3 InsO) steht kein Schadensersatzanspruch gemäß §§ 280, 281 BGB wegen fehlerhafter Erstellung des Jahresabschlusses oder unterlassener Aufklärung des Geschäftsführers der GmbH über deren Insolvenzreife zum ... bzw. spätestens zum 31.08. zu. Pflichtverletzungen der Beklagten bei Ausführung des ihr erteilten Auftrags zur Erstellung des Jahresabschlussberichts der Schuldnerin stehen schon nicht zur Überzeugung des Senats fest (I.). Im Übrigen wären mögliche Pflichtverletzungen für den geltend gemachten Insolvenzverschleppungsschaden auch nicht ursächlich gewesen (II.).

Ein Schadensersatzanspruch aus §§ 280, 281 BGB scheitert schon daran, dass die Beklagte hinsichtlich der möglichen Insolvenzreife der Schuldnerin gegenüber dieser keine Hinweis- und Aufklärungspflichten trafen.

1. Art und Umfang der sich aus dem Steuerberatervertrag ergebenden Pflichten richten sich nach Inhalt und Umfang des erteilten Mandats (MünchKomm.BGB/Heermann, 6. Aufl. 2012 § 675 Rn. 42).

Der Steuerberater ist verpflichtet, sich mit den steuerrechtlichen Punkten zu befassen, die zur pflichtgemäßen Erledigung des ihm erteilten Auftrags zu beachten sind. Nur in den hierdurch gezogenen Grenzen des (Dauer-) Mandats hat er den Auftraggeber auch ungefragt über die bei der Bearbeitung auftauchenden steuerrechtlichen Fragen zu belehren. Zu den vertraglichen Nebenpflichten des Steuerberaters gehört es, den Mandanten vor Schaden zu bewahren (§ 242 BGB) und auf Fehlentscheidungen, die für ihn offen zu Tage liegen, hinzuweisen (BGH, Urteil vom 07.03.2013 - IX ZR 64/12 - WM 2013, 802 ff., juris Rn. 14 m. w. N.). Dabei gehören zu den vom Steuerberater zu erbringenden Arbeiten im Rahmen eines steuerberatenden Dauermandates auch die monatliche Aufstellung von betriebswirtschaftlichen Auswertungen, die Erledigung der Lohnabrechnung, Meldungen gegenüber dem Finanzamt und Sozialversicherungsträgern, die Erstellung von Jahresabschlüssen und Bilanzen sowie die Unterstützung bei der Jahresabschlussprüfung (Kruth, SteuK 2014, 225, zitiert nach Beck-online).

Soweit der Steuerberater nicht ausdrücklich beauftragt ist, das Vorliegen von Insolvenzgründen zu prüfen, trifft ihn auch nicht aufgrund seines gesteigerten Fachwissens sowie der Einblicke in die Buchführung des Unternehmens generell eine Hinweispflicht auf eine mögliche Insolvenzreife, um dem Geschäftsführer die Möglichkeit zu eröffnen, persönlich oder durch Dritte eine Überprüfung zu veranlassen (BGH, Urteil vom 07.03.2013, a.a.O Rn. 15; Urteil vom 06.06.2013 - IX ZR 204/12 -, zitiert nach juris Rn. 12). Denn die Überschuldungsprüfung im Sinne von § 19 InsO erfordert die Beantwortung komplexer Rechtsfragen, deren korrekte Behandlung nicht offen zu Tage tritt. Vielmehr sind weitere Untersuchungen erforderlich, da nicht ohne weiteres aus der Kenntnis der steuerlichen Situation des Unternehmens Rückschlüsse auf sämtliche Komponenten der Überschuldungsprüfung möglich sind. Insbesondere das Vorliegen einer positiven Fortführungsprognose, das Vorhandensein eines Fortführungswillens der Organe und Inhaber sowie die Tragfähigkeit des Unternehmenskonzepts lassen sich aus den Buchhaltungszahlen nicht ohne weiteres entwickeln. Der Steuerberater verfügt hier in der Regel auch nicht über ein überlegenes Wissen, vielmehr bleibt dieses meist hinter den Kenntnissen der Geschäftsführung des Mandanten zurück. Zudem lässt sich die Insolvenzreife sowohl im Bereich der Zahlungsunfähigkeit als auch im Bereich der Überschuldung nur durch Zukunftsprognosen darstellen, während der steuerliche Berater Buchhaltungszahlen über zurückliegende Zeiträume bearbeitet. Allerdings kommt eine insolvenzbezogene Haftung dann in Betracht, wenn der steuerliche Berater Bilanzen falsch aufgestellt hat mit der Folge, dass eine tatsächlich bestehende Überschuldung dort nicht ausgewiesen wird (BGH, Urteil vom 07.03.2013, a.a.O Rn. 22), oder wenn er über die steuerliche Bilanzierung hinausgehende Aussagen zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung trifft (BGH Urteil vom 06.06.2013, a.a.O, Rn. 13; Beschluss vom 06. Februar 2014 - IX ZR 53/13 - NJW-RR 2014, 827 f., juris Rn. 3, 4).

2. Hiervon ausgehend ist nicht bewiesen, dass die Beklagte die aus dem ihr erteilten Mandat obliegenden Pflichten verletzt hat.

a. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der Verhandlungen ist der Senat mit dem Maßstab des § 286 ZPO überzeugt davon, dass der Beklagten lediglich ein steuerrechtliches Mandat erteilt war, das nicht den Auftrag zur Prüfung der Insolvenzreife der Schuldnerin umfasst hat.

Nach der Formulierung des ihr erteilten Auftrages in dem Bericht zur Erstellung des Jahresabschlusses der Schuldnerin für das Geschäftsjahr (Anlagenband I) - eine schriftliche Beauftragung ist nicht erfolgt - traf die Beklagte die Verpflichtung, den Jahresabschluss zum ... zu erstellen sowie die Buchführung, die Unterlagen und die Wertansätze auf ihre Plausibilität zu prüfen und ein Urteil über den Jahresabschluss abzugeben, das sich auf der Grundlage ihrer Arbeiten ergibt. Hierbei handelt es sich um reine steuerberatende Tätigkeiten i. S. d. § 33 StBerG.

Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus der Verpflichtung zur Abgabe eines eigenen Urteils und der Schlusserklärung nicht die Vertragspflicht, die Geschäfts- und Finanzlage der Schuldnerin auf ihre Insolvenzreife hin zu überprüfen. Geschuldet war vielmehr nur ein Urteil darüber, ob die von ihr dem erstellten Jahresabschluss zugrunde gelegten Unterlagen nach der von ihr geschuldeten Plausibilitätsprüfung ordnungsgemäß, vollständig und nachvollziehbar sind; auf in diesem Zusammenhang aufgetretene Mängel ist in der Beurteilung hinzuweisen. Weitergehende Prüfpflichten bestanden dagegen nicht. Dies ergibt sich klar aus dem Wortlaut des Auftrags, wie er von der Beklagten auf S. 1 ihres Jahresabschlussberichts festgehalten ist. Denn die Beurteilung des Jahresabschlusses auf der Grundlage der durchgeführten Arbeiten kann aus dem Zusammenhang heraus nur einschränkend dahin verstanden werden, dass die Beurteilung sich an dem erteilten Auftragsumfang und den danach vorzunehmenden Prüfhandlungen orientiert und sich allein hierauf bezieht. Dem trägt auch die Formulierung der Bescheinigung auf S. 8 des Jahresabschlusses Rechnung, die sich auf die Erstellung des Jahresabschlusses auf der Grundlage der vorgelegten Bücher und Bestandsnachweise sowie der erteilten Auskünfte der Schuldnerin beschränkt. Darüber hinaus wird darauf hingewiesen, dass das Inventar auf Plausibilität beurteilt wurde. Dabei seien keine Sachverhalte bekannt geworden, die gegen die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses sprechen. Auch daraus wird deutlich, dass sich die Beurteilung allein auf die Feststellungen im Rahmen des erteilten Auftrags bezieht. Bestätigt wird dieses Verständnis auch von der Sachverständigen Dr. S. bei ihrer Anhörung durch den Senat (GA 815). Sie hat hierauf angesprochen ausgeführt, dass es sich um eine bei der Erstellung von Jahresabschlüssen absolut übliche Auftragsbeschreibung handele, die sich lediglich auf den vereinbarten Auftragsumfang beschränke, diesen aber nicht erweitere.

Dass der Beklagten lediglich ein steuerrechtliches Mandat zur Erstellung von Jahresabschlüssen erteilt war und sie daneben nicht mit der laufenden Buchhaltung betraut war, haben auch die vom Senat vernommenen Zeugen 2 Zeuge G. bestätigt.

Der Zeuge 1, der Geschäftsführer der Schuldnerin, hat bekundet, dass zunächst Herr R. und später dann die neu gegründete Beklagte seit 1991 jeweils die Jahresabschlüsse für die Schuldnerin gefertigt haben. Weitergehende steuerliche Beratungstätigkeit habe es daneben nur in Einzelfragen gegeben. Insbesondere habe die Schuldnerin die Finanzbuchhaltung und die Buchhaltung in eigener Regie erstellt. Die Finanzbuchhaltung sei über Programme des ... gelaufen, die Buchhaltung habe der Zeuge 2 als Buchhalter gemacht. Aufgabe der Beklagten sei es lediglich gewesen, auf der Basis der von der Schuldnerin zur Verfügung gestellten Arbeitsmaterialien die Jahresabschlüsse zu erstellen. Absprachen über konkret vorzunehmende Prüfungshandlungen habe es dabei nicht gegeben, er gehe aber davon aus, dass die Beklagte die gebotenen Prüfungen vorgenommen habe.

Bestätigt wird dies auch durch die Angaben des Zeugen 2. Dieser konnte zwar nichts zu dem der Beklagten erteilten Auftragsumfang sagen, da er an entsprechenden Gesprächen nicht beteiligt war. Er hat aber ebenfalls angegeben, dass die laufende Buchhaltung von ihm und anderen Mitarbeitern der Schuldnerin erledigt und die Umsatzsteuervoranmeldungen und die Finanzbuchhaltung betriebsintern durchgeführt wurden. Hiermit habe die Beklagte nur insoweit zu tun gehabt, als ihr die Finanzbuchhaltung zum Zwecke der Auswertung und Erstellung der Jahresabschlüsse jeweils zur Verfügung gestellt worden sei.

Der persönlich von dem Senat angehörte F. der Beklagten hat diesen sich aus der schriftlichen Formulierung im Jahresabschlussbericht ergebenden Auftragsumfang ebenfalls bestätigt (GA 801 ff.). Insbesondere hat er ausgeführt, dass das danach abzugebende „Urteil“ lediglich bedeute, dass eine Plausibilitätsbeurteilung in dem beschriebenen Umfang stattgefunden hat. Hierbei handele es sich um eine im Steuerberaterbereich übliche Bezeichnung, der keine weitergehende Bedeutung zukomme.

Auch die vom Kläger in Bezug genommenen Rechnungen (Anlage F1 = Anlagenband II; B1, B2) belegen nicht die Beauftragung der Beklagten mit der Wahrnehmung von anderen als steuerberatenden Tätigkeiten. Die vorgelegten Rechnungen betreffen im Wesentlichen die Aufstellung von Jahresabschlüssen und die damit zusammenhängenden Abstimmungstätigkeiten. Darüber hinaus mag es in Einzelfällen weitergehende Anfragen von Seiten der Schuldnerin gegeben haben, wofür beispielsweise die Rechnungen vom 20.07. - steuerliche und wirtschaftliche Beratung, Abstimmung der Umsatzsteuer 2004, Vorbereitung Offenlegung 2003, Geschäftsführeranstellungsvertrag -, vom 09.02. - steuerliche und wirtschaftliche Beratungen -, vom 30.09. - Sonstige betriebswirtschaftliche Beratung, Rating Bank, Finanzierung - und vom 30.11. -- sprechen könnten. Diese allgemeinen Angaben auf den Rechnungen belegen aber noch nicht, dass die Beklagte mit Arbeiten betraut wurde, die ihr einen vollständigen Einblick in die wirtschaftliche Situation der Schuldnerin ermöglicht haben. Vielmehr haben die Zeugen 2 Zeuge G. hierzu bekundet, dass die Schuldnerin die Beklagte im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit in Einzelfällen wegen irgendwelcher steuerlich relevanten Geschäftsvorgänge kontaktiert habe. Über die Abklärung konkreter einzelfallbezogener Fragen seien diese Beratungstätigkeiten aber nicht hinausgegangen.

Es kann auch nicht festgestellt werden, dass sich der Auftragsumfang aufgrund einer mündlichen Anfrage des Geschäftsführers der Schuldnerin auf die Prüfung der Insolvenzreife erweitert hat. Hierzu hat der Zeuge 1 klar und entschieden angegeben, dass weder eine schlechte wirtschaftliche Lage der Schuldnerin noch die Frage der Stellung eines Insolvenzantrages je ein Thema bei Gesprächen mit dem Geschäftsführer der Beklagten gewesen sei.

b. Ausgehend von diesem Auftragsumfang bestand für die Beklagte keine Verpflichtung, den Jahresabschluss unter Liquidationsgesichtspunkten zu erstellen. Denn nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB durfte sie von einer Fortführung der Geschäftstätigkeit ausgehen, da keine offensichtlichen Anzeichen für eine drohende Insolvenz erkennbar waren.

Dabei ist zunächst zu berücksichtigen, dass es Aufgabe des Geschäftsführers einer GmbH ist, die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft zu prüfen und im Auge zu behalten, so dass letztlich er die Entscheidung über die Erstellung einer Überschuldungsbilanz treffen und diese entsprechend beauftragen muss.

Es lagen für die Beklagte auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass sie schon seit vielen Jahren die jeweiligen Jahresabschlüsse der Schuldnerin erstellt hat, im Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses keine offensichtlichen Anhaltspunkte für eine sich aufdrängende abweichende Beurteilung der wirtschaftlichen Lage der Schuldnerin vor.

Die Sachverständige Dr. S. hat hierzu in ihrem schriftlichen Gutachten (S. 6, 7 = GA 650, 651) ausgeführt, dass sich für die Beklagte bei Erstellung des Jahresabschlusses keine Hinweise darauf ergeben haben, dass die Schuldnerin überschuldet oder zahlungsunfähig sein könnte und deshalb die Fortführung des Unternehmens in Frage gestellt sein könnte. Der Jahresabschluss weise ein buchmäßiges Eigenkapital von 309.744,75 € und flüssige Mittel (Bankguthaben und Kassenbestand) in Höhe von 528.005,33 € aus, was gegen eine Überschuldung spreche. Darüber hinaus seien mit Ausnahme der zum 10.12. fälligen Umsatzsteuervoranmeldungsvorauszahlung für Oktober keine offen stehenden Verbindlichkeiten, insbesondere auch keine rückständigen Lohn- und Gehaltszahlungen vorhanden gewesen. Allein die offene Umsatzsteuervoranmeldungsvorauszahlung sei aber noch kein Hinweis für eine vorliegende oder drohende Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft. Ebenso wenig hätten sich aus der Ergebnissituation der Gesellschaft Hinweise auf eine drohende Insolvenz ergeben. Diese Ausführungen hat die Sachverständige bei ihrer mündlichen Anhörung nochmals bekräftigt (S. 28 der Sitzungsniederschrift = GA 812) und hinzugefügt, dass die Beklagte nur dann, wenn sie - wovon nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme aber nicht ausgegangen werden kann - mit der unterjährigen laufenden Buchführung beauftragt gewesen wäre, einen intensiveren Einblick in die Geschäftsvorgänge der Schuldnerin gehabt hätte, der ihr dann möglicherweise eine zuverlässigere Einschätzung der geschäftlichen Situation erlaubt hätte (S. 23 = GA 807).

Danach bestand für die Beklagte keine Veranlassung, den Jahresabschluss unter Liquidationsgesichtspunkten zu erstellen oder den Geschäftsführer der Schuldnerin jedenfalls darauf hinzuweisen, dass er eine Überprüfung vornehmen oder in Auftrag geben müsse, um die Insolvenzreife und eine mögliche Pflicht zur Insolvenzantragstellung (§ 15a InsO) zu überprüfen. Denn es ergaben sich zum Erstellungszeitpunkt keine offensichtlichen Anhaltspunkte für die Beklagte, die auf eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung der Schuldnerin hingedeutet hätten.

Soweit das Landgericht sich hier auf das im Strafverfahren eingeholte Gutachten ... vom 24.01.2011 (Anlagenband II), wonach zum ... eine Unterdeckung in Höhe von 469.133,79 € = 40,13 % (S. 6/30 f.) und damit Zahlungsunfähigkeit bestanden habe, und der Kläger sich darüber hinaus auf das von ihm eingeholte Gutachten der GmbH vom ... (Anlagenordner I), das ebenfalls eine Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin zum ... bei negativer Fortbestehensprognose feststellt, gestützt haben, verkennen sie, dass sich diese Werte nur dann ergeben, wenn die Bilanz, wie in den vorgelegten Gutachten, zur Überprüfung der Überschuldung zu Liquidationswerten aufgestellt wird. Dabei werden nur die aktuell verfügbaren Mittel und die kurzfristig verwertbaren Vermögensbestandteile berücksichtigt, während die Geschäftseinrichtung zwar für die Frage des Vorhandenseins einer die Kosten des Insolvenzverfahrens deckenden Masse (§ 26 Abs. 1 InsO) von Bedeutung sein mag, für die Frage der Zahlungsunfähigkeit jedoch keine Rolle spielt (BGH, NZI, 579, 581). Vielmehr findet sich auch in dem Gutachten ... (S. 61) der Hinweis, dass eine bilanzielle Überschuldung zum Stichtag ... nicht vorlag. Aussagen dazu, ob der Steuerberater der Schuldnerin die Bilanz fehlerhaft erstellt hat, werden dort nicht getroffen. Ebenso wenig verhält sich das Gutachten ... zu einer Erkennbarkeit der (drohenden) Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung für die Beklagte als Bilanzerstellerin, die allein den Auftrag hatte, die Jahresbilanz zu erstellen. Vielmehr prüft das Gutachten ... allein die Frage des Zeitpunkts des Eintritts der Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung der Schuldnerin und dessen Erkennbarkeit für die Geschäftsführung. Die Erkennbarkeit der Insolvenzreife der Schuldnerin für die Beklagte lässt sich hieraus deshalb nicht ableiten, da diese ohne einen entsprechenden Auftrag nicht zur Erstellung einer Überschuldungsbilanz verpflichtet war und sich ihr nach dem im Juli vorhandenen Kenntnisstand auch keine nachhaltigen Anhaltspunkte für eine Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung aufdrängen mussten.

Entgegen der Auffassung des Klägers musste sich der Beklagten auch aus der Veräußerung von Anlagevermögen im Oktober und der deswegen notwendigen Rückmietung der Kaufgegenstände die (drohende) Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung der Schuldnerin nicht aufdrängen. Wie die Sachverständige Dr. S. bestätigt hat, handelt es sich hier um eine unternehmerische Entscheidung, die in der entsprechenden Branche nicht unüblich ist und für die es gute Gründe geben kann. Hierbei ist vor allem zu bedenken, dass nicht nur die Maschinen sondern auch das dafür benötigte Personal mit entsprechenden Kosten ausgelagert wurde. Zudem, so die Sachverständige, werde damit auch das Risiko der Reparatur bzw. Ersatzanschaffung, das durchaus hoch sein könne, ausgelagert. Nach den in der Jahresbilanz festgehaltenen Werten sehe sie jedenfalls keine offensichtlichen Anhaltspunkte für eine (drohende) Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung der Schuldnerin, die die Beklagte zu einem Hinweis an den Geschäftsführer der Schuldnerin hätten veranlassen müssen.

Danach bestand für die Beklagte keine Veranlassung, abweichend von dem Regelfall des § 252 Abs. 2 HGB die Jahresbilanz unter Liquidationsgesichtspunkten aufzustellen. Mangels offensichtlicher, sich aufdrängender Anhaltspunkte für eine Insolvenzreife bestanden auch keine Hinweis- oder Aufklärungspflichten. Hier schließt sich der Senat der überzeugenden Auffassung des BGH an, der eine solche Hinweispflicht des mit der allgemeinen steuerlichen Beratung der GmbH beauftragten Beraters nicht einmal in dem Fall angenommen hat, in dem sich aus der Handelsbilanz eine Unterdeckung ergab (BGH, Urteil vom 07.03.2003 - IX ZR 64/12 - aaO. Rn. 15; BGH, Beschluss vom 06. Februar 2014 - IX ZR 53/13 - aaO., juris Rn. 3; OLG Dresden, Teilurteil vom 18. Februar 2015 - 13 U 1963/13 - ZInsO 2015, 1507 ff., juris Rn. 34). Im Streitfall, in dem allenfalls die einmalige Nichtzahlung der fälligen Umsatzsteuervoranmeldungsvorauszahlung und eine möglicherweise nicht sinnvolle unternehmerische Entscheidung der Schuldnerin im Raum standen, fehlt es an offensichtlichen, ins Auge fallenden Indizien für eine mögliche Insolvenzreife der Schuldnerin, weshalb hier keine Hinweis- und Aufklärungspflichten der Beklagten bestanden.

c. Die Beklagte hat die ihr als steuerlicher Berater obliegenden Pflichten auch nicht dadurch verletzt, dass sie den Jahresabschluss fehlerhaft erstellt hat mit der Folge, dass eine drohende Zahlungsunfähigkeit bzw. Überschuldung der GmbH zum ... für den Geschäftsführer der Schuldnerin nicht erkennbar war.

Der Kläger beruft sich in diesem Zusammenhang im Wesentlichen auf fehlende bzw. fehlerhafte Plausibilitätsprüfungen, die dazu geführt hätten, dass die Beklagte eine tatsächlich vorhandene Unterdeckung in der Bilanz nicht ausgewiesen und eine fehlerhafte Beurteilung abgegeben habe. Diesen ihm obliegenden Beweis hat der Kläger nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der Verhandlungen nicht mit dem Maßstab des § 286 ZPO geführt.

Die Sachverständige Dr. S. hat bei ihrer Anhörung ausgeführt (S. 24 f. = GA 808 f.), dass der Steuerberater nach dem hier vereinbarten Auftragsumfang - Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung, wobei die Führung der Bücher von der Schuldnerin selbst vorgenommen wurde - nicht bloß Erfüllungsgehilfe des Geschäftsführers bei der Erstellung des Jahresabschlusses sei, sondern, dass er eigenständig und eigenverantwortlich Plausibilitätsbeurteilungen vorzunehmen habe. Hierbei würden die Geschäftsleitung oder die mit der Finanzbuchhaltung beauftragten Personen zu dem vorgelegten Zahlenmaterial befragt, soweit Klärungsbedarf bestehe. Das Ergebnis dieser Befragungen müsse dann analytisch auf seine Plausibilität untersucht werden. Hierbei werde geprüft, ob die Unterlagen und Zahlen unter Berücksichtigung der Geschäftsergebnisse und Bilanzen der Vorjahre plausibel erscheinen. Im Gegensatz zu einer von Wirtschaftsprüfern im Rahmen ihres Auftrages geschuldeten tiefergehenden und eigenständigen Bewertung der einzelnen Buchhaltungspositionen, die auch eine Verifizierung der vom Auftraggeber angegebenen Werte durch entsprechende Recherchen bei dessen Vertragspartnern umfasse, beschränke sich der Prüfungsumfang des Steuerberaters auf eine reine Plausibilitätskontrolle anhand des ihm zur Verfügung gestellten Materials. So würden beispielsweise Bankkonten mit dem letzten Kontoauszug abgeglichen oder die zutreffende Erfassung der Darlehen anhand der Verträge überprüft.

Solche Prüfungshandlungen hat die Beklagte im Streitfall vorgenommen. Der F. der Beklagten, der im Auftrag der Schuldnerin den Jahresabschluss gefertigt hat, hat bei seiner Anhörung vor dem Senat glaubhaft ausgeführt, dass er nicht jede aus den überreichten Unterlagen ersichtliche Position nachgeprüft sondern eine Plausibilitätsprüfung anhand bestimmter Checklisten durchgeführt habe. In diesem Zusammenhang bestätigt er, dass sich der Prüfungsumfang aus dem der HFA4 aus 1996 unter D) II) 2) als Anlage beigefügten Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung ergebe und dass er die entsprechenden Prüfungen anhand einer von der Steuerberaterkammer hinzu vorgeschlagenen Checkliste vorgenommen habe. In diesem Zusammenhang hat die Sachverständige Dr. S. bestätigt, dass die von dem F. der Beklagten im Termin vorgelegte Checkliste korrekt sei. Sie enthalte im Verzeichnis sämtliche prüfungsbedürftigen Bilanzpositionen und stelle nach den Eintragungen einen Maßnahmenkatalog zur Plausibilitätsbeurteilung dar.

Der Geschäftsführer der Beklagten hat die von ihm vorgenommene Plausibilitätsprüfung weiter erläutert und ausgeführt, dass beispielsweise eine Abstimmung der Kreditoren und Debitoren vorgenommen und geprüft werde, ob diese kongruent seien. Auch würden die zugehörigen Belege geprüft und untersucht, ob die Eintragungen in der Buchhaltung bzw. Finanzbuchhaltung mit den Belegdaten übereinstimmten. Bei der Beurteilung der unfertigen Arbeiten habe er sich allerdings im Wesentlichen auf die Angaben der Auftraggeberin verlassen müssen, da diese den Wert der entsprechenden Arbeiten unter Berücksichtigung der erbrachten und erhaltenen Zahlungen in der Regel besser beurteilen könne als er, dem eine entsprechende Kenntnis fehle. Er habe zwar einen Abgleich mit den übergebenen Baustellenkonten vorgenommen, sich auf deren Richtigkeit allerdings auch verlassen müssen. Eine Rücksprache mit dem jeweiligen Auftraggeber, ob die von der Schuldnerin gemachten Angaben richtig seien, sei im Rahmen der allein geschuldeten Plausibilitätsprüfung unüblich und von dem erteilten Auftrag nicht umfasst. Ähnlich verhalte es sich bei den Rückstellungen. Soweit diese sich nicht unmittelbar aus der Lohn- und Finanzbuchhaltung ergeben, könne er nur durch Rückfrage bei der Geschäftsführung prüfen, ob die in Ansatz gebrachten Beträge nachvollziehbar seien. Die nach dem Auftrag geschuldete Plausibilitätsprüfung habe er auch in Bezug auf die Buchführung, die Unterlagen und die Wertansätze in der geschilderten Weise durchgeführt.

Bestätigt wird dies durch die vorgelegten Rechnungen der Beklagten vom 16.05. (Anlage B1 = GA 65) und vom 28.08. (Anlage B2 = GA 66), die Beratungsleistungen von 78 Std. betreffend die Abgrenzung unfertige Bauten und Umsatzsteuer zum ..., Abstimmung FIBU und Anlagen-Zugänge, Protokolle Mietverträge und Anpassungen sowie weitere Leistungen betreffend die Abstimmung Finanzbuchhaltung, Abgrenzung Leistungen, Abstimmung Kreditoren und Debitoren zum Gegenstand haben. Dies belegt, dass in erheblichem Umfang Nachfragen zur Plausibilisierung der für die Erstellung des Jahresabschlusses übergebenen Unterlagen und Belege erfolgt sind, die immerhin mit Beträgen von 6.683,04 € und 3.295,11 € abgerechnet wurden. Letztlich haben auch die Zeugen 2 (S. 8 = GA 792) und G. (S. 14 f. = GA 798 f.) auf Vorhalt dieser Rechnungen bestätigt, dass hier Abstimmungs- und Klärungsleistungen im Zusammenhang mit dem Jahresabschluss abgerechnet wurden. Der Zeuge 2 hat darüber hinaus bestätigt, dass der Beklagten die Summen-und Saldenlisten sowie die Kreditoren und Debitoren zur steuerlichen Auswertung bei Erstellung des Jahresabschlusses überlassen worden seien. Inwieweit hier allerdings Prüfungshandlungen der Beklagten erfolgt seien, konnte der Zeuge nicht angeben.

Der Zeuge 1 hat weiter bekundet (S. 10 f. = GA 794 f.), dass er nach Rücksprache mit dem Zeugen 2 die endgültige Aufstellung der unfertigen Arbeiten und des erforderlichen Rückstellungsbedarfs gefertigt und der Beklagten zur Erstellung des Jahresabschlusses zugeleitet habe. Hierzu habe es mitunter Rückfragen der Beklagten gegeben. Die Bewertung der halbfertigen Arbeiten sei nicht unproblematisch, er habe sich aber bemüht, diese realistisch abzubilden. Zu diesem Zweck habe er Kostenstellenrechnungen erstellt, die dann in den der Beklagten zur Verfügung gestellten Unterlagen abgebildet gewesen seien. Es könne sein, dass es hierzu von der Beklagten die eine oder andere Rückfrage gegeben habe, dies könne er heute aber nicht mehr konkret angeben. Auch diese Angaben belegen, dass die Beklagte im Rahmen des Jahresabschlusses erforderliche Plausibilitätsprüfungen vorgenommen hat.

Dass der Beklagten hierbei insbesondere in Bezug auf die Bewertung der unfertigen Arbeiten und die erforderlichen Rückstellungen vorwerfbare Fehler unterlaufen sind, steht nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht fest.

Zur Bewertung der unfertigen Arbeiten hat die Sachverständige nachvollziehbar und überzeugend dargelegt, dass die Angaben, die die Geschäftsleitung zur Erstellung der Bilanz macht, durch den Steuerberater nur teilweise überprüf- und kontrollierbar sind, da diese Bewertung allein in der Verantwortung der Geschäftsleitung liegt. Auf Plausibilität lassen sich diese Angaben für den Steuerberater nur insoweit überprüfen, als der Fertigstellungsgrad und die vereinbarte Vergütung ins Verhältnis gesetzt und mit der Kostenstellenrechnung verglichen und auf Nachvollziehbarkeit untersucht werden. Dabei könne der Steuerberater aber die ihm von der Geschäftsleitung zum Fertigstellungsgrad gemachten Angaben schon mangels eigener Sachkenntnis nicht ins Einzelne überprüfen.

Hiervon ausgehend musste die Beklagte die in dem Gutachten vom ... (Anlagenordner I) festgestellte fehlerhaft zu hoch erfolgte Bewertung der halbfertigen Arbeiten und den fehlenden Ansatz der Drohverlustrückstellungen (vgl. Gutachten S. 30 f.) nicht erkennen. Die Sachverständige Dr. S. hat hierzu in ihrem schriftlichen Gutachten überzeugend ausgeführt (S. 8 f. = GA 652 f.), dass diese Feststellungen in dem Gutachten vom ... aufgrund einer umfassenden Analyse der Zahlungsfristigkeiten der Forderungen und Verbindlichkeiten der Gesellschaft sowie einer Analyse der Kostenrechnung für die Bewertung der unfertigen Leistungen einerseits und des Bedarfs zur Bildung von Drohverlustrückstellungen andererseits getroffen wurden. Hierbei handele es sich, so die Sachverständige, um eingehende Prüfungshandlungen, zu deren Vornahme ein Wirtschaftsprüfer bei Berücksichtigung der damals gültigen Grundsätze des Instituts der Wirtschaftsprüfer bei Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sei. Diese seien viel weitreichender als die von einem Steuerberater bei Erstellung von Jahresabschlüssen geschuldeten Plausibilitätsbeurteilungen, aufgrund derer die fehlerhafte Bewertung der unfertigen Arbeiten durch die Geschäftsleitung für die Beklagte nicht erkennbar gewesen sei. Dass in dem Gutachten vom ... tatsächlich, wie von der Sachverständigen dargelegt, der Maßstab für Wirtschaftsprüfer angelegt wurde, ergibt sich aus den Ausführungen in dem Gutachten, das die Bilanzerstellung von einem „Wirtschaftsprüfer“ zugrunde legt und auf die Grundsätze des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) verweist. Bei ihrer Anhörung hat die Sachverständige Dr. S. ihre schriftlichen Ausführungen noch vertiefend dahin erläutert (S. 27 = GA 811), dass der Gutachter F. in seinem sehr ausführlichen Gutachten vom ... jedes einzelne Projekt im Nachhinein mit dem im Jahr 2010 vorhandenen Kenntnisstand kostenmäßig detailliert durchgerechnet habe und danach zu dem Ergebnis der Überbewertung gelangt sei. Prüfungsmaßnahmen dieses Umfangs seien nach dem Umfang des der Beklagten erteilten Auftrags nicht geschuldet und würden im Rahmen von Jahresabschlüssen üblicherweise in der Form auch nicht durchgeführt. Ausgehend von dem aufgrund des erteilten steuerlichen Mandates geschuldeten Umfang der Plausibilitätsprüfung sei die von dem Gutachter F. ermittelte Überbewertung der unfertigen Leistungen durch die Geschäftsführung der Schuldnerin für die Beklagte nicht feststellbar gewesen. Diese Ausführungen der Sachverständigen Dr. S. sind nachvollziehbar, in sich schlüssig und überzeugend.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht bei Zugrundelegung der Aussage des Zeugen G. zu dem Projekt ... (S. 12, 13 = GA 796, 797). Dieser hat zwar ausgeführt, dass der ursprüngliche Auftragsumfang für die im Auftrag des ... durchgeführten Kanalarbeiten bei ca. 1,9 Mio. € lag, der Auftrag aber schließlich mit prüffähiger Schlussrechnung im Mai/Juni mit 5,4 Mio. € abgerechnet worden sei. Zum Zeitpunkt der Erteilung der Schlussrechnung habe noch ein Betrag von 2,2 Mio. € offen gestanden, auf den der ... noch etwa 500.000 € gezahlt habe. Nach längerem Hin und Her sei die Schlussrechnung gegen Januar endfällig geworden, eine Abschlusszahlung sei aber nur noch in Höhe von 703 € erfolgt. Danach ergab sich eine im Jahr noch offene Forderung in Bezug auf das Projekt ... in Höhe von ca. 1,7 Mio. €, die zwischen ... und Schuldnerin auch umstritten war. Dass und wie diese unfertigen Arbeiten in die Kostenbewertungen der Geschäftsführung eingeflossen sind, dass deren Angaben unrichtig und deren mangelnde Plausibilität für die Beklagte zu erkennen war, ist jedoch nicht dargelegt. Auch aus dem von dem Kläger in Bezug genommenen Gutachten der ergibt sich hierzu nichts, denn dort ist bei der Bewertung der halbfertigen Arbeiten (S. 14 ff. des Gutachtens = Anlageband I) ein Projekt ... nicht aufgeführt. Es lässt sich deshalb nicht feststellen, welche Bewertungen die Geschäftsführung der Schuldnerin insoweit vorgenommen hat und ob diese bei einer Plausibilitätsprüfung für die Beklagte erkennbar unrichtig waren.

Ebenso wenig musste die im Jahr enorm gestiegene Gerätemiete für die Beklagte Anlass sein, auf eine möglicherweise drohende Zahlungsunfähigkeit/Überschuldung hinzuweisen. Die Sachverständige hat zwar eingeräumt, dass ein solch auffälliger Posten zu hinterfragen sei. Eine solche Rückfrage ist nach Aussage des Geschäftsführers F. der Beklagten (S. 29 = GA 813) auch erfolgt. Er hat hierzu ausgeführt, dass im Jahr nicht nur der Fuhrpark sondern auch das Betriebspersonal auf eine andere Gesellschaft ausgelagert worden sei, was dazu geführt habe, dass statt Abschreibungen, Zinsen und Personalkosten entsprechende Mietzahlungen angefallen seien. Hier ist allerdings zu berücksichtigen, dass es sich grundsätzlich um eine unternehmerische Entscheidung der Geschäftsführung handelt, ob und welche Risiken sie auslagern will, zumal bei einer Auslagerung auch das Risiko der Reparatur und der Ersatzbeschaffung verlagert werden. Ob es sich insoweit um eine sinnvolle Entscheidung handelt, etwa weil der Fuhrpark zwischenzeitlich überaltert und reparaturanfällig ist, kann und muss der Steuerberater nicht beurteilen. Es besteht deshalb auch keine Veranlassung für ihn, sie im Rahmen seiner Plausibilitätsbeurteilung zu beanstanden.

Nach alledem kann eine fehlerhafte Erstellung des Jahresabschlusses durch die Beklagte, die zur Abgabe in einer unrichtigen Schlusserklärung mit Bescheinigung geführt hat, nicht festgestellt werden.

Entgegen der Auffassung des Klägers war auch die Einholung eines weiteren Sachverständigengutachtens nach § 412 Abs. 1 ZPO nicht veranlasst. Die Sachverständige Dr. S. hat die ihr gestellten Beweisfragen in ihrem Gutachten vom 11.12.2014 (GA 645 ff.) beantwortet. Soweit der Kläger Einwände gegen die Ausführungen der Sachverständigen erhoben hat, hat die Sachverständige im Rahmen der mündlichen Erläuterung ihres Gutachtens vor dem Senat (GA 806 ff.) hierzu eingehend und überzeugend ergänzend Stellung genommen. Ihre Ausführungen waren insgesamt klar und von großer Sachlichkeit getragen. Widersprüche haben sich nicht ergeben. Es besteht nach dem Eindruck des Senats auch kein Zweifel an der Sachkunde der Sachverständigen Dr. S., die als Steuerberaterin auch geeignet ist, die an sie gerichteten Beweisfragen zu beantworten. Denn die Beklagte ist im Streitfall im Rahmen eines ihr erteilten steuerberatenden Mandats tätig geworden, so dass es für die Beurteilung ihr möglicherweise dabei unterlaufener Fehler auf die Sachkunde eines Steuerberaters und nicht auf diejenige eines Wirtschaftsprüfers ankommt. Die Sachverständige war über die von ihr zugrunde zu legenden Anknüpfungstatsachen ausreichend durch den Senat informiert. Ein Verstoß gegen § 404a ZPO liegt zudem schon deshalb nicht vor, weil die Sachverständige - auch zu dem ...-Gutachten und den im Auftrag des Klägers erstatteten Privatgutachten - mündlich angehört wurde und die Parteien im Übrigen ausreichend Gelegenheit hatten, ihr aus ihrer Sicht nötige weitere Vorhalte zu machen, zu denen die Sachverständige klar, widerspruchsfrei und überzeugend Stellung genommen hat.

Der beantragten Vernehmung des Privatgutachters Kuno F. bedurfte es nicht, da sich die Gerichtssachverständige mit dessen Stellungnahmen überzeugend auseinandergesetzt hat - gleiches gilt für das ...-Gutachten - und weil der Kläger nicht behauptet, dass der Privatgutachter weiter gehende oder von seinen schriftlichen Stellungnahmen abweichende entscheidungserhebliche Feststellungen getroffen hat.

Selbst wenn man entgegen dem Ergebnis der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme davon ausgehen würde, dass die Beklagte die Schlusserklärung pflichtwidrig fehlerhaft abgegeben hätte, weil sie nicht auf eine ihr bei der Plausibilitätsprüfung erkennbar gewordene fehlerhafte Bewertung der unfertigen Leistungen oder der Drohrückstellungen hingewiesen hat, wäre diese Pflichtverletzung für den Eintritt des vom Kläger geltend gemachten Insolvenzverschleppungsschadens nicht kausal, da nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht mit dem Beweismaß des § 287 ZPO feststeht, dass der Geschäftsführer G. der Schuldnerin diese Erklärungen zum Anlass genommen hätte, bereits im September Insolvenzantrag zu stellen.

Der für den Ursachenzusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt darlegungs- und beweispflichtige Kläger kann sich im Streitfall nicht auf einen Anscheinsbeweis für das bei entsprechendem Hinweis auf Plausibilitätsbedenken - hier gegen die Bewertung der unfertigen Leistungen und der Drohrückstellungen in der Schlusserklärung - veranlasste Verhalten des Geschäftsführers der Schuldnerin berufen, denn vom Standpunkt eines vernünftigen Betrachters waren zum damaligen Zeitpunkt mehrere Entscheidungen des Geschäftsführers denkbar (BGH, Urteil vom 16.10.2003 - IX ZR 167/02 - NJW-RR 2004, 1210, 1211). Der Hinweis auf eine unzutreffende Bewertung der unfertigen Leistungen und der Drohrückstellungen sowie hieran anknüpfend die Möglichkeit des Bestehens einer bilanziellen Unterdeckung musste den Geschäftsführer der Schuldnerin nicht ohne weiteres zur Insolvenzantragstellung veranlassen, zumal dieser seine im Strafverfahren eingeräumte spätestens ab August vorhandene Kenntnis von der Insolvenzreife der Schuldnerin im Grundsatz bestätigt hat. Selbst wenn eine dadurch veranlasste Prüfung die Insolvenzreife der Schuldnerin ergeben hätte, hätte er bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise weitere Möglichkeit zur Sanierung gehabt (BGH, Urteil vom 06.06.2013 - IX ZR 204/12 - juris Rn. 16) und nach dem in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Persönlichkeitseindruck und den im Strafverfahren getroffenen Feststellungen von einer Insolvenzantragstellung zu diesem Zeitpunkt mit überwiegender Wahrscheinlichkeit abgesehen.

Allerdings gehört die Frage des Ursachenzusammenhangs zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt zur haftungsausfüllenden Kausalität, für deren Nachweis die Beweiserleichterungen des § 287 ZPO Anwendung finden (BGH, Urteil vom 06.06.2013 - IX ZR 204/12 - juris Rn. 17; Urteil vom 16.10.2003 - IX ZR 167/02 - aaO.).

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und insbesondere den Angaben des Zeugen G., des Geschäftsführers der Schuldnerin, hält der Senat es nicht für überwiegend wahrscheinlich, dass dieser einen entsprechenden Hinweis in der Schlusserklärung der Beklagten zum Anlass für die Überprüfung der Insolvenzreife der Schuldnerin und zur Insolvenzantragstellung genommen hätte. Denn danach kannte der Zeuge 1 die wirtschaftliche Situation der Schuldnerin im Sommer genau, hat aber im Vertrauen darauf, dass der ... die fällige Forderung in Höhe von 1,7 Mio. € zumindest teilweise begleichen werde und damit eine Insolvenzreife der Schuldnerin vermieden werden kann, von einer Insolvenzantragstellung abgesehen.

Der Zeuge S. hat bei seiner Vernehmung angegeben, dass der Zeuge 1 sich in der ersten Januarwoche mit ihm in Verbindung gesetzt habe, weil eine Zahlung des ... über 800.000 €, die dieser gegen Stellung einer Bankbürgschaft geleistet habe, von der Bank nicht freigegeben werde, weil diese ihrerseits Sicherheiten für die Bürgschaft verlangt habe, die die Schuldnerin nicht habe stellen können. Da die Schuldnerin nach Angabe des Zeugen G. auf das Geld angewiesen gewesen sei, um die Gehälter ihrer Mitarbeiter für Dezember und andere laufende Verbindlichkeiten zahlen zu können, habe er im Auftrag des Zeugen G. am 29.01. Insolvenzantrag gestellt. Seiner Erinnerung nach habe sich der Zeuge 1 dahin eingelassen, dass der ... wegen seiner Weigerung, die offene Forderung zu begleichen, letztlich Schuld an der Insolvenz der Schuldnerin sei. Nach seinem Eindruck sei der Insolvenzantrag auch nur wegen Ausfalls dieser Zahlung gestellt worden.

Der Zeuge 1 hat glaubhaft bestätigt, dass er entsprechend seinen Angaben im Strafverfahren spätestens im August Kenntnis von der Insolvenzreife der Schuldnerin gehabt habe. Es sei auch richtig, dass er in Kenntnis der Insolvenzreife nach diesem Zeitpunkt Firmenfahrzeuge deutlich unter Wert an seine Ehefrau und Anlagevermögen deutlich unter Wert an die von seiner Ehefrau geführte Firma veräußert habe. Aus diesen Angaben folgt klar und eindeutig, dass der Zeuge 1 den wirtschaftlichen Zustand der Schuldnerin im August kannte, er vorhandenes Gesellschaftsvermögen zum eigenen Vorteil und dem der Ehefrau unter Wert verkaufte und er keines Hinweises durch die Beklagte mehr bedurfte, um den Ernst der Lage zu erkennen.

Dass er dennoch erst im Januar Insolvenzantrag gestellt hat, hat er damit erklärt, dass er zum damaligen Zeitpunkt immer noch die Hoffnung gehabt habe, dass der ... die offene Restforderung begleicht und die Schuldnerin zahlungsfähig bleibt. Erst als sich die durch den Forderungsausfall bewirkten erheblichen Liquiditätsprobleme im Dezember/Januar deutlich abgezeichnet hätten, habe er Kontakt zu RA Staab aufgenommen, der dann den Insolvenzantrag gestellt habe.

Danach hält es der Senat nicht für wahrscheinlich, dass sich der Zeuge 1, wenn er im November in dem Jahresabschlussbericht und der Bescheinigung der Beklagten gelesen oder im August von dieser erfahren hätte, dass die Bewertung der unfertigen Leistungen, wie von der Geschäftsführung angegeben, nicht plausibel und möglicherweise zu hoch ausgefallen sei, veranlasst gesehen hätte, die Insolvenzreife der Schuldnerin näher zu prüfen und Insolvenzantrag zu stellen. Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht aus der Aussage des Zeugen G., dass er schon im Sommer einen Insolvenzantrag gestellt hätte, wenn die Beklagte ihm da plausibel erklärt hätte, dass die Schuldnerin insolvenzreif sei. Denn hier übersieht der Kläger, dass die Beklagte mangels Auftrags zur Erstellung einer Liquidationsbilanz auf eine Insolvenzreife der Schuldnerin weder hinweisen konnte noch musste. Sie hätte - eine Pflichtverletzung unterstellt - lediglich darauf hinweisen müssen, dass die angegebenen Werte zu den unfertigen Leistungen ihrer Auffassung nach nicht plausibel und möglicherweise zu hoch angesetzt seien. Dass allein dieser Hinweis den Geschäftsführer der Schuldnerin veranlasst hätte, die wirtschaftliche Lage der Schuldnerin anders zu beurteilen und - abweichend von seiner Hoffnung, die offene Forderung des ... doch noch realisieren und die Schuldnerin „am Leben halten“ zu können - unverzüglich Insolvenzantrag zu stellen, hält der Senat für wenig wahrscheinlich. Vielmehr hat der Zeuge auf den Senat den Eindruck gemacht, dass ihm die wirtschaftlich angespannte Lage der Schuldnerin durchaus bekannt war, er aber dennoch darauf vertraut hat, dass sie irgendwie wird weitermachen können. Hinzu kommt, dass er selbst die Bewertung der unfertigen Arbeiten und der erforderlichen Drohrückstellungen vorgenommen hat. Ihm musste deshalb durchaus bewusst sein, wenn er die unfertigen Arbeiten zu hoch und/oder die Drohrückstellungen trotz des Ausfallrisikos zu gering bewertet hat. Eine von seiner Bewertung abweichende Bewertung durch die nicht sachverständige Beklagte hätte ihn deshalb nicht zu einer abweichenden Beurteilung und einer sofortigen Insolvenzantragstellung veranlasst.

Danach wäre selbst bei einer unterstellten Pflichtverletzung der Beklagten mangels Nachweises ihrer Kausalität für den eingetretenen Insolvenzverschleppungsschaden ein Schadensersatzanspruch des Klägers aus §§ 280 Abs. 1, 281 BGB i. V. m. dem Steuerberatervertrag nicht gegeben. Die auf Feststellung der Schadensersatzverpflichtung der Beklagten gerichtete Klage war daher auf die Berufung der Beklagten abzuweisen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 91 ZPO, diejenige über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus den §§ 708 Nr. 10, 711 i. V. m. 709 Satz 2 ZPO.

Die Festsetzung des Streitwertes war gemäß § 63 Abs. 3 GKG von Amts wegen zu korrigieren, da bei der ursprünglichen Festsetzung übersehen wurde, dass es sich vorliegend nicht um eine Leistungs- sondern um eine Feststellungsklage handelt, bei der ein Abschlag von 20% vorzunehmen ist (BGH, Beschl. v. 12.7.2012 - VII ZR 134/11 - NZBau 2012, 566 Tz. 5; Zöller/Herget, ZPO, 30. Aufl., § 3 Rn. 16 „Feststellungsklage“).

Die Revision war nicht zuzulassen, da es an den erforderlichen Voraussetzungen fehlt (§§ 542 Abs. 1, 543 Abs. 1 Ziffer 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 ZPO).