Finanzgericht des Saarlandes, 2. Senat — 2 K 1332/13

Herr S (im Folgenden: Veräußerer) war Eigentümer eines im Grundbuch von … unter Blatt … eingetragenen Grundstücks. Hierauf sollte ein … Center entstehen. Mit der Planung, Erwirkung der Baugenehmigungen und Vermietung war die … AG mit Sitz in …/Schweiz beauftragt. Mit notarieller Urkunde Nr. 1395/2010 R vom 6. September 2010 schloss die Klägerin mit dem Veräußerer, der zugleich als Vertreter ohne Vertretungsmacht für die Mitbeteiligte … AG handelte, einen aufschiebend bedingten Kaufvertrag über das Grundstück nebst Gebäuden, Zubehör, Baugenehmigungen, Mietverträgen und sonstigen Projektierungsunterlagen. Der Kaufpreis betrug 4.770.000 € zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer und setzte sich zusammen aus 2.010.000 € für den Grundbesitz nebst Gebäulichkeiten (1.240.000 € für den Grundbesitz, 770.000 € Baukosten für die Erstellung des Baukörpers von X; vgl. Vertragsgegenstand nach Teil II § 2 Abs. 1 des Vertrags) sowie 2.760.000 € für die Baugenehmigung, Mietverträge und Projektierungsunterlagen der … AG (vgl. Vertragsgegenstand nach Teil II § 2 Abs. 2 des Vertrags). Bedingung war u.a. das Vorliegen von Mietverträge für eine bestimmte Mietfläche sowie ein bestimmtes Gesamtnettomietvolumen (Teil II § 8 Nr. 4 Buchst. c). Im Kaufvertrag verpflichtete sich der Veräußerer zudem, den von der Firma X zu nutzenden Baukörper 5 bis spätestens 31. Oktober 2010 selbst herzustellen (Teil II § 8). Des Weiteren sollte der Klägerin für die Herstellung der Gebäude 1.2.3.5 und 6 der Differenzbetrag zwischen den veranschlagten Baukosten von max. 5.880.000 € und den erhöhten endgültigen Baukosten erstattet werden, sofern diese auf einer vom Veräußerer dem entsprechenden Mieter zugesagten Änderungen der Baubeschreibung beruhen würde (Teil II § 25 Abs. 2 und 3). Es sollte zudem über eine Kaufpreisherabsetzung verhandelt werden, wenn die Mieterlöse niedriger als vereinbart ausfallen sollten (Teil II § 25 Abs. 2 lit. b). Außerdem verpflichtete sich die Klägerin, den Veräußerer an dem Veräußerungsgewinn aus der beabsichtigten Weiterveräußerung des Grundstücks mit 30 % (davon 60 % für die … AG) zu beteiligen und im Falle eines Nichtverkaufs dem Veräußerer einen entgangenen Gewinn zu zahlen (Teil II, § 27).

Am 29. September 2010 genehmigte die … AG den Kaufvertrag und erteilte dem Veräußerer Generalhandlungsvollmacht. Die Klägerin beauftragte die Firma W GmbH & Co. KG mit der Bebauung des Grundstücks entsprechend den vorliegenden Planungen. Die W GmbH & Co KG beauftragte ihrerseits die Firma V (Ingenieurbüro S) mit den Architektenleistungen.

Nachdem sich herausstellte, dass die veranschlagten Baukosten von 5.880.000 € zu niedrig bemessen waren und das Mietverhältnis mit X einen höheren Mietertrag bringen würde, ließen die Vertragsparteien am 16. August 2011 verschiedene vertragliche Änderungen notariell beurkunden. Insbesondere wurde der Kaufpreis auf 2.842.000 € herabgesetzt. Hiervon entfielen nunmehr 2.082.000 € auf den Grundbesitz nebst Gebäulichkeiten und 760.000 € auf die Baugenehmigungen, Mietverträge und Projektierungsunterlagen. Am 18. Juni 2012 wurde der Eintritt der (letzten) aufschiebenden Bedingung für den Kaufvertrag beurkundet.

Der Beklagte erließ am 21. August 2012 einen Bescheid über Grunderwerbsteuer in Höhe von 375.270 €. Dabei ging er von einer Bemessungsgrundlage für den Erwerb von insgesamt 10.722.000 € aus (2.842.000 € zzgl. der Baukosten von 7.880.000 €). Dagegen legte die Klägerin am 5. September 2012 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013 als unbegründet zurückwies.

Am 9. Oktober 2013 hat die Klägerin Klage erhoben und beantragt,unter Änderung des Bescheides vom 21. August 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Oktober 2013 die Grunderwerbsteuer um 304.920 € auf 70.350 € herabzusetzen.

Sie ist der Ansicht, die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerb-steuer betrage nur 2.010.000 €. Sie bestehe aus dem Kaufpreis für das am 6. September 2010 insoweit noch unbebaute Grundstück in Höhe von 1.240.000 € zuzüglich der Baukosten für das zu errichtende Gebäude von X in Höhe von 770.000 €. Ein einheitlicher Erwerbsgegenstand liege nicht vor, da sich der Erwerber lediglich bzgl. des Baukörpers 5 verpflichtet habe, das Grundstück zu bebauen. Darüber hinaus sei zwischen der Klägerin einerseits und dem Veräußerer oder einem mit ihm verbundenen Dritten andererseits kein Vertrag über die Errichtung von Gebäuden zu Stande gekommen, aus dem die Klägerin einen zivilrechtlich durchsetzbaren Herstellungs-anspruch gegenüber dem Veräußerer erworben hätte. Die Klägerin habe die Baumaßnahmen selbst an einen Generalunternehmer in Auftrag gegeben und in Eigenregie durchgeführt. Dass sie dabei Pläne und Baugenehmigungen der … AG mitbenutzte habe, sei unerheblich.

Allein der Umstand, dass die Klägerin aufgrund ihrer Verpflichtung zur Zahlungen eines Schadenersatzes bei nicht gewinnbringender Veräußerung faktisch gehalten war, das Bauvorhaben zu Ende zu bringen, rechtfertige nicht die Annahme eines einheitlichen Vertragsgegenstandes.

Die in § 25 vereinbarte Kaufpreisherabsetzung für den Fall einer Überschreitung der kalkulierten Baukosten besage lediglich, dass die seitens der … AG verkauften Pläne und Zusatzleistungen ihrer ursprünglichen Wertigkeit nicht entsprochen hätten.

Weder die Gegenleistung für die Mietmehrerlöse noch für die Projektierungsunterlagen würden den Erwerber zur Herstellung der Gebäude verpflichten und könnten daher nicht in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einbezogen werden. Die Existenz von Bauplänen, Baugenehmigungen und verbindlich eingegangenen Mietverträgen ändere nicht den Zustand des Grundstücks (Bl. 31).

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er ist der Ansicht, Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sei nach §§ 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis ein-schließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Dies sei vorliegend das Grundstück mit den noch zu errichtenden Gebäuden gewesen. Aus der Gesamtsicht der Verträge ergäbe sich, dass die Klägerin das Grundstück in einem bebauten Zustand erhalten sollte. Der Veräußerer und die … AG hätten bei der Veräußerung zusammengewirkt und durch ein abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss eines Kaufvertrages für das Gesamtprojekt hingewirkt. Deshalb seien sowohl Projektierungsunterlagen als auch Mietverträge in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Die Klägerin habe nach dem Erwerb kaum noch einen Einfluss auf die Grundstücksbebauung gehabt. Auch der Umstand, dass die Vermietung von mehr als 80 % der Gebäude zur Bedingung des Kaufvertrags gemacht worden sei, und die Beteiligung des Veräußerers sowie der … AG an einem späteren Veräußerungsgewinn sprächen dafür, dass Vertragsgegenstand das fertige Center gewesen sei. Zwar enthalte der Kaufvertrag nur hinsichtlich des Baukörpers 5 eine ausdrückliche Herstellungsverpflichtung, der Veräußerer habe jedoch aufgrund der Klausel zur Kaufpreisherabsetzung (Teil II, § 25 des Vertrages) das Baukostenrisiko getragen und sich somit zumindest finanziell zu einer Bebauung des Grundstücks mitverpflichtet. Dies gelte insbesondere, da das Ingenieurbüro S durch den Architektenvertrag wesentlichen Einfluss auf die Umsetzung und die Kosten der Gebäudeherstellung habe nehmen können. Das Kostenrisiko habe sich vorliegend auch realisiert, da der Kaufpreis um 2.000.000 € herabgesetzt worden sei. Der Veräußerer sei in die Errichtung und Herstellung der Gebäude voll eingebunden gewesen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Verwaltungsakten und das Protokoll zur mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

1. Die Klage ist zulässig, da sie sich insbesondere gegen den richtigen Beklagten richtet.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid sowie die Einspruchsentscheidung wurden seinerzeit zwar vom Finanzamt S erlassen, so dass die Klage gemäß § 63 Abs. 1 Nr. 1 FGO gegen dieses zu richten war, wie es der Klägerin zutreffend getan hat. Aufgrund eines Organisationsaktes der saarländischen Finanzverwaltung (vgl. § 17 Abs. 2 Satz 3 FVG) wurde die Zuständigkeit für die Verwaltung der Grunderwerbsteuer mit Wirkung vom 1. Dezember 2014 indessen auf den Beklagten übertragen (Ministerium der Finanzen, Verordnung vom 14. November 2014, ABl. des Saarlandes I 2014, 419). Hierdurch trat auf Beklagtenseite ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ein (vgl. zum Beispiel BFH vom 3. April 2008 IV R 54/04, BStBl II 2008, 742).

2. Die Klage ist jedoch unbegründet.

2.1. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist nach § 1 GrEStG grundsätzlich die Gegenleistung, die sich gemäß § 8 Abs. 1 i. V. mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus dem Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen zusammensetzt. Der Gegenstand, nach dem sich die Gegenleistung richtet, bestimmt sich zunächst nach dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft. Wenn sich erst aus weiteren Vereinbarungen ergibt, dass der Erwerber ein bei Abschluss des Kaufvertrages unbebautes Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. zum Beispiel BFH vom 27. September 2012 II R 7/12, BStBl II 2013, 86, m. w. N.). Dies ist dann der Fall, wenn zwischen dem die Verpflichtung zur Übereignung eines Grundstücks begründenden Vertrag und weiteren Verträgen, die auf eine (künftige) Bebauung des Grundstücks gerichtet sind, ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang besteht mit der Folge, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält (BFH vom 23. November 1994 II R 53/94, BStBl II 1995, 331). Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen liegt regelmäßig in den Fällen vor, in denen der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei ist (BFH vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BStBl II 2000, 34; vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240; vom 28. März 2012 II R 57/10, BStBl II 2012, 920). Dies wird indiziert, wenn der Veräußerer dem Erwerber vor Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot später annimmt (BFH vom 28. März 2012 II R 57/10, BFH/NV 2012, 1549; vom 23. November 1994 II R 54/93, BStBl II 1995, 331).

Ein sachlicher Zusammenhang nach den vorangestellten Grundsätzen wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auftreten. Denn ausschlaggebend ist nicht, ob sich der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen dieselbe Person richten; entscheidend ist vielmehr, dass der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht einbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen (BFH vom 4. September 1996 II R 62/94, BFH/NV 1997, 308).

Allerdings kann Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in einem gegenüber dem Erwerbszeitpunkt noch zu verändernden baulichen Zustand grundsätzlich nur dann sein, wenn der Veräußerer bzw. die Veräußererseite nicht nur zur Übereignung des Grundstücks, sondern auch zur Herbeiführung des veränderten Zustands (z.B. Bebauung, Modernisierung, Renovierung) vertraglich verpflichtet ist (BFH vom 16. Januar 2002 II R 16/00, BStBl II 2002, 431; II R 56/12, BStBl II 14, 534). Diese Voraussetzungen können insbesondere dann vorliegen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (vgl. BFH vom 20. Februar 1991 II R 96/88, BFH/NV 1992, 55, 56, m.w.N.; in BFH/NV 1996, 354; in BFH/NV 1999, 75; in BFH/NV 1999, 667, sowie in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, 37), wobei für das abgestimmte Verhalten ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken ausreicht (BFH vom 28. Juli 1993 II R 66/90, BFH/NV 1994, 339). Eines solchen Zusammenwirkens der zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichteten unterschiedlichen Personen bedarf es jedoch dann nicht, wenn der Grundstückseigentümer neben der Verschaffung des Grundstückseigentums gleichzeitig auch die bis ins Detail von ihm geplante Bebauung des Grundstücks zu einem Festpreis anbietet und dem Erwerber gegenüber die Fertigstellung des Projekts zu feststehenden Konditionen garantiert. Denn im Ergebnis entspricht ein solcher Fall dem Erwerb "aus einer Hand", selbst wenn in der praktischen Durchführung der Vertrag über die Errichtung des Gebäudes unmittelbar zwischen dem Erwerber und dem Bauunternehmer abgeschlossen wird (BFH vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446).

2.2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war das Grundstück in seinem zukünftig bebauten Zustand Vertragsgegenstand. Zum einen war die Klägerin in ihrer Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung nicht mehr frei, denn nach Nr. 9 der Präambel des Grundstückkaufvertrags vom 6. September 2010 wurde ein fast fertig entwickeltes Projekt veräußert. Dass die Klägerin auf die Fertigstellung der Gebäude praktisch keinen Einfluss mehr nehmen wollte und konnte, ergibt sich nicht nur daraus, dass sie in alle Planungen und Verpflichtungen eingetreten ist, sondern auch daraus, dass sie sich zur Zahlung eines entgangenen Gewinns verpflichtete. Die Klägerin erhielt das Grundstück im bebauten Zustand auch zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis, denn gemäß § 25 Abs. 2 und 3 des Kaufvertrages war das Baukostenrisiko bei Anpassung der Bauausführung an vom Mieter gewünschten Änderungen vom Veräußerer zu tragen. Der ursprünglich vereinbarten Kaufpreis wurde im Änderungsvertrag von 16. August 2011 dann auch tatsächlich um 1.928.000 € (2.000.000 € abzgl. der 72.000 € für die erhöhten Mieteinnahmen) herabgesetzt.

Unerheblich ist, dass auf der Veräußererseite unterschiedliche Personen aufgetreten sind, da der Veräußerer auch als Vertreter der … AG gehandelt und von dieser Generalvollmacht erhalten hat. Die … AG gehörte zudem zur S Firmengruppe, dem Ingenieurbüro des Veräußerers. Die S war bereits in die Planung des Projekts eingeschaltet gewesen und hat als Vertreterin der … AG das Baugenehmigungs-verfahren für diese betrieben. Sie wurde schließlich mit den Architektenleistungen für das Projekt beauftragt (vgl. auch § 29 des Kaufvertrags vom 6. September 2010).

Ohne Bedeutung ist ferner, dass die Klägerin nicht an einen bestimmten Generalunternehmer gebunden war, diesen frei wählen konnte und daher die konkrete Bauausführung zivilrechtlich nicht von der Veräußererseite, sondern „lediglich“ von einem Dritten, der nicht mit der Veräußererseite zusammengewirkt hat, verlangen konnte. Denn anders als in den von der Klägerin zitierten BFH-Entscheidungen hat die Klägerin nicht lediglich Baupläne zusammen mit einem Grundstück erworben (BFH vom 9. November 1999 II R 54/98, BStBl II 2000, 143) oder ist in die Verpflichtung, ein Grundstück nach den Vorgaben der Veräußerseite zu bebauen, eingetreten. Aufgrund der ausdrücklich im Kaufvertrag vom 6. September 2010 vorbehaltenen Beteiligung der Veräußererseite an einem Weiterverkaufserlös in nicht unbedeutender Höhe von 30%, hat die Klägerin mit der Herstellung der Gebäude nicht lediglich ein eigenes Interesse verfolgt, sondern auch im Interesse der Veräußererseite gehandelt. Das Interesse der Veräußererseite wurde zudem dadurch abgesichert, dass sich die Klägerin zur Zahlung eines entgangenen Gewinns verpflichtete, falls sie sich entgegen ihrer bisherigen Absicht dazu entschließen sollte, das Grundstück nicht mehr weiter zu veräußern. Die Veräußererseite trug zudem das wirtschaftliche Risiko der Vermietung (vgl. Abs. 9 der Präambel sowie II § 1 Abs. 4 lit. c i.V.m. § 25 Abs. 2 lit. b des Kaufvertrags vom 6. September 2010). Mithin hat der Veräußerer nicht nur alle Vorbereitungen dafür getroffen, dass der Leistungserfolg bei der Klägerin eintreten konnte, sie nicht lediglich hinsichtlich des „Ob“ und „Wie“ der Bebauung des Grundstücks verpflichtet, sondern er hat durch seine Zusagen auch noch nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags für die Verwirklichung des Projekts (finanziell) eingestanden. Zudem dürften die Bauausführungen im Zeitpunkt der Beurkundung des Bedingungseintritts für den aufschiebend bedingten Kaufvertrag im Juni 2012 bereits weitgehend abgeschlossen gewesen sein, da das … Center bereits im Oktober 2012 eröffnet wurde. Nach Ansicht des Senats hat die Veräußererseite die Bauausführung zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis garantiert und im Ergebnis den Erwerb des bebauten Grundstücks „aus einer Hand“ ermöglicht.

2.3. Zu Recht hat der Beklagte daher neben den Baukosten auch die in dem beurkundeten Kaufpreis enthaltene Vergütung für die Bauplanung und die übrigen Dienstleistungen in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Sie ist Teil der Gegenleistung, weil sie dazu diente, das Grundstück in den (tatsächlichen) bebauten Zustand zu versetzen (vgl. BFH vom 9. November 1999 II R 54/98, BStBl II 2000, 143). Auch die Mietverträge und der Mietmehrerlös gehört zur Bemessungsgrundlage. Der Senat schließt aus den Regelungen im Kaufvertrag vom 6. September 2010 (§ 1 Abs. 1 2. Spiegelstrich, § 2 Abs. 4 lit. c und § 25 Abs. 2 lit. b) und im hierzu geschlossenen Änderungsvertrag vom 11. August 2011, dass es sich bei den Mietverträgen bzw. den hieraus zu erzielenden Renditen in erster Linie um Kalkulationsgrundlagen für die Kaufpreisfindung gehandelt hat und sich diese somit unmittelbar auf den Wert des Grundstücks ausgewirkt haben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Bei der gegebenen Sach- und Rechtslage bestand keine Veranlassung zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 1 FGO, da Revisionsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.