Finanzgericht des Saarlandes, 2. Senat — 2 K 1020/18

I. Die Klägerin und der Beigeladene sind die Eltern von K. (*xx. August 2003). Sie sind geschieden. Das Kindergeld für K. wurde an die Klägerin ausbezahlt (KiG Kl., Bl. 169). K. wohnte zunächst im Haushalt des Beigeladenen und wurde im Laufe des Jahres 2017 in den Haushalt des Beigeladenen aufgenommen. Mit Bescheid vom 17. August 2017 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung gegenüber der Klägerin ab September 2017 auf (KiG Kl. Bl. 177 f.) und setzte mit Bescheid vom 30. August 2017 Kindergeld gegenüber dem Beigeladenen für K. fest (KiG Beigel., Bl. 81 f.). Den Antrag des Beigeladenen auf Bewilligung von Kindergeld auch für Juni bis August 2017 (KiG Beigel., Bl. 85) lehnte die Beklagte mit Bescheid vom 18. September 2017 ab (KiG Beigel., Bl. 91 f.). Hiergegen legte der Beigeladene am 15. Oktober 2017 Einspruch ein (KiG Beigel., Bl. 94). Mit Verfügung vom 27. November 2017 zog die Beklagte die Klägerin nach § 360 Abs. 3 AO zum Einspruchsverfahren hinzu (KiG Beigel., Bl. 114 f.). Am 20. Dezember 2017 erließ die Beklagte eine Einspruchsentscheidung mit folgendem Tenor (vgl. KiG Beigel., Bl. 122 ff.):

„Dem Einspruch wird abgeholfen. Gleichzeitig wird das Kindergeld für den streitigen Zeitraum von der Kindesmutter zurückgefordert.“

Mit Bescheid vom 22. Dezember 2017 hob die Beklagte die Festsetzung des Kindergelds gegenüber der Klägerin für Juni bis August 2017 auf (KiG Kl., Bl. 185 f.). Dieser Bescheid blieb unangefochten. Am 19. Januar 2018 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 1), mit der sie sinngemäß die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und des Rückforderungsbescheids – jeweils vom 20. Dezember 2017 begehrt (Bl. 3). Gleichzeitig hat sie beantragt (Bl. 4),ihr Prozesskostenhilfe unter Beiordnung von Rechtsanwältin … zu gewähren.

Sie ist der Ansicht, dass das Kindergeld für K. in den Monaten Juni bis August 2017 an sie auszuzahlen sei (§ 64 Abs. 2 EStG). Am 19. Juni 2017 habe beim zuständigen Jugendamt ein Gesprächstermin stattgefunden, in dem vereinbart worden sei, dass K. zunächst die Sommerferien beim Kindesvater verbringen solle, um danach eine endgültige Entscheidung darüber zu treffen, ob K. in den Haushalt des Vaters wechseln werde. Die endgültige Entscheidung über den Haushaltswechsel sei erst im August 2017 getroffen worden. Der Aufenthalt während der Sommerferien sei daher lediglich zu Besuchszwecken im Rahmen des Umgangsrechts des Vaters erfolgt.

Die Klägerin habe ein Kinderzimmer vorgehalten, bis Ende August das Schulgeld für die Nachmittagsbetreuung und bis Ende September die Jahres-Abo-Fahrkarte gezahlt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Verwaltungsakten (Bl. 11 und 31) Bezug genommen.

II. Der zulässige Antrag auf Prozesskostenhilfe ist begründet.

1. Einem Kläger ist auf Antrag nach Maßgabe des § 142 Abs. 1 FGO i.V. m. §§ 114 ff. ZPO Prozesskostenhilfe zu gewähren. Dies setzt nach § 114 ZPO voraus, dass der Beteiligte nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, das Verfahren eine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat und nicht mutwillig erscheint.

1.1 Die Antragstellerin hat glaubhaft gemacht, dass sie nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht aufbringen kann. Nach ihren Angaben, an denen zu zweifeln der Senat keinen Anlass hat, verfügt die verheiratete Klägerin weder über eigenes Einkommen noch über einsetzbares Vermögen i.S.d. § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 115 ZPO.

1.2 Bei der gebotenen summarischen Prüfung hat die Klage hinsichtlich der Aufhebung der Einspruchsentscheidung hinreichend Aussicht auf Erfolg, sowohl soweit hierin dem Einspruch des Beigeladenen abgeholfen wurde als auch soweit das Kindergeld von der Klägerin zurückgefordert wurde.

1.2.1 Die Klage zulässig, soweit die Klägerin die Aufhebung der Einspruchsentscheidung begehrt und soweit dem Einspruch des Beigeladenen hierin abgeholfen wurde. Die Klägerin ist insbesondere klagebefugt i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO. Die Klägerin ist zwar nicht Inhaltsadressatin der Einspruchsentscheidung. Gegen eine Rechtsbehelfsentscheidung kann jedoch auch ein Hinzugezogener Klage erheben, sofern er die Verletzung eigener Rechte gemäß § 40 Abs. 2 FGO geltend machen kann. Eine solche Rechtsverletzung des Hinzugezogenen wird nach allgemeiner Ansicht bejaht, wenn eine materiell-rechtliche Beschwer aufgrund der Bindungswirkung der Entscheidung der Finanzbehörde zu seinen Lasten und eine formelle Beschwer (wegen zurückgewiesener eigener Anträge im Einspruchsverfahren) vorliegen (BFH vom 29. April 2009 X R 16/06, BStBl II 2009, 732).

1.2.1.1 Vorliegend entfaltet die in der Einspruchsentscheidung getroffene Feststellung, K. sei bereits ab Juni 2017 in den Haushalt des Beigeladenen aufgenommen, auch gegenüber der Klägerin Bindungswirkung.

Dies gilt unabhängig davon, ob die Hinzuziehung rechtmäßig, insbesondere frei von Ermessensfehlern ist. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ist in Fällen des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG der andere Kindergeldberechtigte nicht nach § 360 Abs. 3 AO notwendig hinzuziehen oder nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen (BFH vom 15. November 2004 VIII B 240/04, BFH/NV 2005, 494; vom 16. Dezember 2003 VIII R 67/00, BFH/NV 2004, 934; vom 25. September 2001 VI B 153/01, BFH/NV 2002, 160; vom 26. August 2003 VIII R 91/98, BFH/NV 2004, 324). Vielmehr steht es im Ermessen der Finanzbehörde, ob eine Hinzuziehung nach § 174 Abs. 4 und 5 Satz 2 AO erfolgt oder eine Beiladung im gerichtlichen Verfahren beantragt wird (BFH vom 25. September 2001 VI B 153/01, BFH/NV 2002, 160). Vorliegend hat die Beklagte die Hinzuziehung der Klägerin als notwendig angesehen (§ 360 Abs. 3 AO), so dass bei summarischer Prüfung nicht ausgeschlossen werden kann, dass ein Ermessensausfall vorliegt. Bei der Hinzuziehung handelt es sich indessen um einen eigenständigen Verwaltungsakt. Dieser wurde nicht angefochten (vgl. BFH vom 20. Juli 1988 I R 174/85, BStBl II 1989, 87). Die Hinzuziehung war daher jedenfalls wirksam (§ 125 Abs. 1 AO). Bei einem möglichen Ermessensfehler handelt es sich nicht um einen besonders schwerwiegenden Fehler, der zur Nichtigkeit führen könnte, insbesondere da eine Hinzuziehung grundsätzlich nach § 174 Abs. 4 und 5 Satz 2 AO hätte erfolgen können.

Eine Bindungswirkung der Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin ist auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Beklagte einen Abhilfebescheid in Gestalt einer Einspruchsentscheidung erlassen hat. Dem steht weder § 367 Abs. 2 Satz 3 AO entgegen, der insoweit nicht zwingend ist (vgl. Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2018, § 367 AO, Rn. 366), noch die höchstrichterliche Rechtsprechung, wonach ein Abhilfebescheid nur dann gegenüber einem Hinzugezogenen Bindungswirkung entfalten kann, wenn dieser dem Erlass des Abhilfebescheids zugestimmt oder einen solchen beantragt hat (BFH vom 11. April 1991 V R 40/86, BStBl II 1991, 605; vom 4. Juli 2001 VI B 301/98, BStBl II 2001, 729). Denn maßgebend für die Bindungswirkung ist nicht die äußere Form der abschließenden Entscheidung, sondern ob eine ausreichende Verfahrensbeteiligung des Hinzugezogenen im Ausgangsverfahren gewährleistet war (BFH vom 29. April 2009 X R 16/06, BStBl II 2009, 732). Anhaltpunkte, die gegen eine ausreichende Verfahrensbeteiligung sprechen könnten, sind weder vorgetragen, noch ersichtlich. Insbesondere konnte die Klägerin vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine eigene Stellungnahme abgeben (vgl. KiG Beigl., Bl. 119) und die Einspruchsentscheidung wurde ihr auch bekanntgegeben.

Somit stünde bei Bestandskraft der Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin bindend fest, dass K ab Juni 2017 in den Haushalt des Beigeladenen aufgenommen war und das Kindergeld folglich gem. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG dem Beigeladenen zustünde. Die Beklagte hat sich damit die Möglichkeit geschaffen, gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO gegenüber der Klägerin im Folgeänderungsverfahren aus dieser Feststellung die "richtigen steuerlichen Folgerungen" zu ziehen und dies durch Erlass des Aufhebungsbescheids vom 22. Dezember 2017 auch umgesetzt. Der Senat hält es bei summarischer Prüfung für unerheblich, dass die Klägerin diesen Aufhebungsbescheid nicht zusätzlich angefochten hat. Bei einem Obsiegen der Klägerin in der Hauptsache stünde die Unanfechtbarkeit dieses Bescheides einer erneuten Änderung nicht entgegen. Eine Änderung könnte jedenfalls nach § 174 Abs. 3 AO erfolgen.

1.2.1.2 Da die Beklagte - entgegen dem konkludenten Antrag der Klägerin - mit der Einspruchsentscheidung dem Einspruch des Beigeladenen abgeholfen hat, liegt auch eine formelle Beschwer vor.

1.2.2 Soweit dem Einspruch des Beigeladenen abgeholfen wurde, ist die Klage bei summarischer Prüfung auch begründet. Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen des § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Klägerin oder dem Beigeladenen erfüllt sind, denn die Einspruchsentscheidung ist schon mangels Bestimmtheit nichtig (§§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO).

Bei der Festsetzung von Kindergeld handelt es sich um eine Steuervergütung, auf die die Vorschriften über die Steuerfestsetzung sinngemäß anzuwenden sind (§ 31 Satz 3 EStG, § 155 Abs. 5 AO). Zum notwendigen Inhalt eines Verwaltungsaktes gehören die Angabe des Inhaltsadressaten, der Ausspruch und etwaige Nebenbestimmungen. Aus ihnen muss sich hinreichend bestimmt, d.h. klar, eindeutig, vollständig und widerspruchsfrei erkennen lassen, wem gegenüber die Behörde was feststellt, von wem was verlangt wird, wem was gewährt oder abgelehnt wird (BFH vom 23. August 2017 I R 52/15, BFH/NV 2018, 401). Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine Steuerfestsetzung ist unwirksam, wenn der festgesetzte Betrag weder im Steuerbescheid selbst noch in anderweitigen Unterlagen bezeichnet ist (BFH vom 4. Juni 2008 I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977). Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 BGB zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Nicht maßgeblich ist, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außenstehender Dritter den Verwaltungsakt auffassen konnte. Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (vgl. BFH vom 15. April 2010 V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830; vom 26. November 2009 III R 87/07, BStBl II 2010, 429; vom 22. August 2007 II R 44/05, BStBl II 2009, 754; vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BStBl II 2007, 96).

Nach Maßgabe des Vorstehenden war die Einspruchsentscheidung nicht hinreichend bestimmt i.S.d. §§ 119 Abs. 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Bereits der Tenor der Entscheidung enthält keinen eigenständigen Regelungsgehalt, sondern beschränkt sich auf die Feststellung, dass dem Einspruch des Beigeladenen abgeholfen werde. Zwar ist der Tenor insoweit auslegungsfähig und aus der Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass die Beklagte die Auszahlungsberechtigung des Kindergeldes für die Monate Juni bis August 2017 bezüglich der Tochter K. regeln wollte. Der Bescheid enthält jedoch keine Regelung zu der Höhe des auszuzahlenden Kindergeldes. Diese ergibt sich auch nicht zwangsläufig aus § 66 Abs. 1 EStG, sondern ist abhängig davon, ob dem Beigeladenen Kindergeld für weitere Kinder zusteht. Hierzu enthält der Bescheid keine Angaben. Hierbei handelt es sich um einen schwerwiegenden Fehler i.S.d. § 125 Abs. 1 AO, der zur Nichtigkeit der Einspruchsentscheidung führt.

Unerheblich ist, dass die Klägerin die Nichtigkeit nicht (mittels Nichtigkeitsfeststellungsklage) geltend gemacht, sondern die Einspruchsentscheidung angefochten hat. Ein nichtiger Bescheid entfaltet zwar keine Rechtswirkungen. Zur Beseitigung des von ihm ausgehenden Rechtsscheins kann er aber nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung mit der Anfechtungsklage angegriffen und vom Gericht ausdrücklich aufgehoben werden (BFH vom 7. August 1985 I R 309/82, BStBl II 1986, 42; vom 19. August 1999 IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409).

1.3. Soweit die Klägerin mit der Klage die Aufhebung des „Rückforderungsbescheids vom 20. Dezember 2017“ begehrt, ist der Antrag als Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung auszulegen, soweit darin Kindergeld von der Klägerin zurückgefordert wird. Auch insoweit hat die Klage bei summarischer Prüfung hinreichend Aussicht auf Erfolg.

1.3.1 Die Klage ist zulässig. Die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO liegen vor, da die Klägerin insoweit Inhaltsadressatin der Regelung ist. Der Zulässigkeit steht auch nicht § 44 Abs. 1 FGO entgegen. Hiernach ist die Anfechtungsklage im Regelfall zwar nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Aus dem Grundsatz des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) folgt indessen, dass die Anfechtungsklage in Ausnahmefällen auch dann zulässig ist, wenn der Steuerpflichtige durch die Einspruchsentscheidung - wie im Streitfall die Klägerin - erstmals beschwert wird (vgl. BFH vom 4. November 1987 II R 167/81, BStBl II 1988, 377).

1.3.2 Die Klage ist bei der gebotenen summarischen Prüfung begründet, denn die Einspruchsentscheidung ist auch insoweit mangels Bestimmtheit nichtig (§§ 119 Abs. 1, 125 Abs. 1 AO). Soweit die Beklagte das Kindergeld von der Klägerin zurückgefordert hat, lässt die Einspruchsentscheidung ebenfalls nicht erkennen, in welcher Höhe die Rückforderung erfolgen soll (vgl. Tz. 1.2.2).

1.3.3 Ungeachtet dessen wäre die Einspruchsentscheidung auch rechtswidrig. Denn soweit hierin eine Regelung gegenüber der Klägerin getroffen wird, liegt ein Verstoß gegen § 367 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 367 Abs. 2 Satz 1 AO vor.Nach § 367 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde in der Einspruchsentscheidung nur über den Einspruch zu entscheiden. Die Überprüfungsmöglichkeit der Finanzbehörde findet ihre Grenze im angefochtenen Verwaltungsakt als formellem Gegenstand des Einspruchs. Die Prüfung darf also nicht auf Personen, Steuern oder Zeiträume oder ggf. bei sachverhaltsbezogenen Verwaltungsakten, wie Grunderwerbsteuer- oder Haftungsbescheiden, auf Sachverhalte ausgedehnt werden, die vom angefochtenen Verwaltungsakt nicht erfasst wurden (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand: Februar 2018, § 367 AO Rn. 16; Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2018, § 367 AO Rn. 198; BFH vom 4. November 1987 II R 167/81, BStBl II 1988, 377; vom 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758). Überschreitet die Finanzbehörde im Rahmen der Einspruchsentscheidung diese Grenzen ihrer Entscheidungsbefugnis, ist die Einspruchsentscheidung rechtswidrig.So verhält es sich vorliegend. Der ursprüngliche Ablehnungsbescheid richtete sich gegen den Beigeladenen, der auch den Einspruch eingelegt hatte. Demzufolge hätte die Beklagte in der Einspruchsentscheidung keine Regelungen gegenüber der Klägerin erlassen dürfen, denn die Klägerin war von dem angefochtenen Steuerbescheid nicht erfasst. Nichts anderes ergibt sich aus der Hinzuziehung der Klägerin zum Einspruchsverfahren. Die Hinzuziehung bewirkt nur, dass der Hinzugezogene die Einspruchsentscheidung – vorliegend insbesondere die Tatsache der Haushaltszugehörigkeit - gegen sich gelten lassen muss (Birkenfeld, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand: Februar 2018, § 360 AO, Rn. 166). Der Umfang der Entscheidungsbefugnis der Finanzbehörde wird durch die Hinzuziehung nicht erweitert. Die Beklagte hätte daher erst in einem Folgeverfahren die steuerlichen Konsequenzen gegenüber der Klägerin durch Erlass von entsprechenden Steuer(änderungs)bescheiden ziehen dürfen.

2. Die Entscheidung ergeht nach § 128 Abs. 2 FGO unanfechtbar.