Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 K 1105/17

Die verwitwete Klägerin erzielte in den Streitjahren unter anderem Einkünfte aus Versorgungsbezügen. Sie begehrt für jedes Streitjahr die Berücksichtigung einer Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG) auf Fahrtkostenerstattungen in Höhe von monatlich 180 € (2.160 € p.a.), welche sie an ihre Tochter überweist, die wöchentlich die Wohnung der Klägerin reinigt und bei den notwendigen Einkäufen behilflich ist. Eine Vergütung - neben den Fahrtkostenerstattungen - erhielt die Tochter nicht.

Der Beklagte berücksichtigte die in den Einkommensteuererklärungen beantragten Steuerermäßigungen in den Einkommensteuerbescheiden für 2014 vom ... und für 2015 vom ... mit der Begründung nicht, die Leistungen seien weder von einer Dienstleistungsagentur noch von einem selbständigen Dienstleister durchgeführt worden; daher handele es sich nicht um haushaltsnahe Dienstleistungen, die die Vorschrift begünstigen wolle. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte mit gemeinsamer Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück (Bl. 4 ff.).

Am 3. April 2017 hat die Klägerin Klage erhoben (Bl. 2). Sie beantragt sinngemäß (Bl. 3), unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2014 vom ... .und für 2015 vom ... - beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... – die Einkommensteuer für 2014 und 2015 unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung in Höhe von 20 % der getätigten Aufwendungen von 2.160 € p. a. festzusetzen.

Da es sich nicht um ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis, sondern um die Variante des selbstständigen Dienstleisters handele, sei die Steuerermäßigung gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG zu gewähren. Der Begriff „selbstständiger Dienstleister“ sei hierbei als Typusbegriff zu verstehen. Die vorliegende Fallgestaltung entspreche diesem Typus, da die Tochter die Dienstleistungen für die Klägerin wegen des fehlenden Unterordnungsverhältnisses selbstständig erbringe. Dass sie nahe Angehörige sei, stehe dem nicht entgegen, sie wohne nicht im Haushalt der Klägerin; der Bezug des Beklagten auf familienrechtliche Verpflichtungen gehe daher fehl (Bl. 24). Dass die Tochter die Dienstleistungen unentgeltlich erbringe, stehe der Berücksichtigung der tatsächlich vereinbarten Fahrtkostenerstattungen nicht entgegen. Der Begriff „Aufwendungen“ stehe als Oberbegriff für eine Vielzahl von Kosten aller Art. Es bestehe eine innere und sachliche Verknüpfung des Fahrtkostenersatzes mit den Dienstleistungen. Wenn die Tochter schon bereit gewesen sei, die Dienstleistungen unentgeltlich zu erbringen, so sei es nur gerecht und billig, dass ihr angesichts der erheblichen Entfernung zwischen den beiden Wohnungen ein Fahrtkostenersatz gewährt werde. Aus dem Gesetz lasse sich nicht erkennen, dass zwingend eine Grundvergütung vorausgesetzt werde (Bl. 3).

Der Beklagte beantragt,die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Steuerermäßigung setze ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis (ein solches liege selbst nach dem Vortrag der Klägerin hier nicht vor) oder die Erbringung von Dienstleistungen durch eine Dienstleistungsagentur oder einen selbstständigen Dienstleister voraus. Beides sei hier nicht erfüllt. Nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes, nämlich Schwarzarbeit zu bekämpfen und Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen, solle nicht jeder Dienst, der im Haushalt eines Steuerpflichtigen geleistet werde, begünstigt werden, sondern lediglich ein solcher, der von beruflichen Dienstleistern erbracht werde.

Für die Anerkennung von haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnissen (§ 35a Abs. 1 EStG) fordere das BMF-Schreiben, dass ein zivilrechtlich wirksamer Vertrag, der inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entspreche und tatsächlich so durchgeführt werde, zustande gekommen sei. Hieran fehle es ebenfalls. Es sei zwischen fremden Dritten nicht üblich, auf eine Entlohnung für die Verrichtung von Hausarbeiten zu verzichten und lediglich Ersatz für die Fahrtkosten zu erhalten (Bl. 21). Das Kriterium der Fremdüblichkeit finde sich zwar nicht explizit bei den Ausführungen zu den haushaltsnahen Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG). Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, dass die Fremdüblichkeit bei der Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen nicht erforderlich sei.

Vorliegend sei der Vertrag nicht fremdüblich. Es sei vielmehr davon auszugehen, dass es sich um ein Gefälligkeitsverhältnis handele und die Tochter der Klägerin ihren Unterhalts- und Beistandspflichten gemäß §§ 1601 ff. BGB nachkomme. Denn würde tatsächlich ein Vertragsverhältnis bestehen, bestünde eine einklagbare Erfüllungspflicht für beide Seiten sowie eine Schadensersatzpflicht bei Nicht- oder Schlechterfüllung. Eine solch weitreichende Bindung erscheine auch im Hinblick auf die fehlende Gegenleistung für die Verrichtung der Hausarbeiten vorliegend nicht glaubhaft.

Im Übrigen habe die Klägerin keine Rechnungen i.S.v. § 35a Abs. 5 EStG vorgelegt, aus denen sich die erforderlichen Daten ergäben. Eine Rechnungs-und Überweisungspflicht sei aber unbedingtes Erfordernis für die Steuerermäßigung (Bl. 21).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 28) und auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig; sie ist jedoch unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte auf die Fahrtkostenerstattung an die Tochter der Klägerin keine Steuerermäßigung gem. § 35a EStG gewährt.

I. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer u.a. für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Absatz 3 (Handwerkerleistungen) sind, auf Antrag um 20 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens 4.000 EUR. Die vorgenannte Steuerermäßigung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeübt oder erbracht wird (§ 35a Abs. 4 EStG), soweit die Aufwendungen nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen und soweit sie nicht als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind (§ 35a Abs. 5 EStG). Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen ist zudem, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35a Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG).„Haushaltsnahe" Leistungen sind solche, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung haben bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören Tätigkeiten, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (BFH vom 3. September 2015 VI R 18/14, BStBl II 2016, 272 m.w.N.).

Gemäß § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG ist die Tarifermäßigung auf die Arbeitskosten beschränkt. Darunter fallen neben den Aufwendungen für die Inanspruchnahme der haushaltsnahen Dienstleistung selbst auch in Rechnung gestellte Fahrtkosten (vgl. BMF-Schreiben vom 10. Januar 2014 IV C 4 – S 2296-b/07/0003 :004, BStBl I 2014, 75, Rz. 39; Köhler in Bordewin/Brandt, EStG, § 35a Rz. 259; Bode in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juni 2010, § 35a Rz. F 5; Erhard in Blümich, Stand Dezember 2018, EStG/KStG/GewStG, § 35a EStG Rz. 55; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand November 2018, EStG/KStG, § 35a EStG Rz. 25).

II. Nach Maßgabe des Vorstehenden ist im Streitfall eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG nicht zu gewähren. Denn die Leistungen der Tochter sind nicht im Rahmen eines haushaltsnahen Beschäftigungsverhältnisses (§ 35a Abs. 1 oder Abs. 2 Satz 1 1. Alternative EStG) erbracht worden und stellen auch keine Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG) dar.

1. Dass kein (geringfügiges oder sozialversicherungspflichtiges) Beschäftigungsverhältnis besteht, ist offenkundig und auch zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass sich weitere Ausführungen dazu erübrigen.

2. Auch eine Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG liegt nicht vor. Dass die ausgeführten Tätigkeiten haushaltsnah sind und dass es sich nicht um Handwerkerleistungen gem. § 35 a Abs. 3 EStG handelt, ist zwar ebenfalls offenkundig und zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass sich weitere Ausführungen erübrigen. Aber auch andere Dienstleistungen als Handwerkerleistungen sind nicht gegeben. Der Begriff der Dienstleistungen ist gesetzlich nicht definiert. Bei der gebotenen Gesetzesinterpretation umfasst dieses Merkmal nur solche Leistungen, die entgeltlich ausgeführt werden, woran es vorliegend fehlt.

2.1. Hierfür sprechen bereits Wortlaut und Systematik des Gesetzes. So grenzt § 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG haushaltsnahe Dienstleistungen von Handwerkerleistungen ab, indem er ausführt: „haushaltsnahe Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach Abs. 3 [Handwerkerleistungen] sind...“. Handwerker sind regelmäßig gewerbsmäßig handelnde Personen, die ihre Leistungen am Markt und damit einer großen Anzahl von Abnehmern (Marktteilnehmern) anbieten. Mit der Abgrenzung von Handwerkerleistungen sollen nach Wortlaut und Systematik andere „Gewerke“ erfasst werden; der Begriff der Dienstleistung versteht sich danach als Oberbegriff für Handwerkerleistungen und andere haushaltsnahe Dienstleistungen. Da im Regelfall die Inanspruchnahme von Dienstleistungen gegen Entgelt erfolgt und der gesetzliche Tatbestand gerade die steuerliche Förderung dieses Entgelts bewirken soll, ist kein Grund ersichtlich, unter „andere Dienstleistungen“ als Handwerkerleistungen auch nicht gewerbsmäßig Handelnde einzubeziehen.

Aus dem Erfordernis der Vorlage einer Rechnung (§ 35a Abs. 5 Satz 3 EStG) lässt sich zudem herleiten, dass der Gesetzgeber nur Dienstleistungen von gewerblichen Anbietern, die entgeltliche Leistungen erbringen, fördern wollte.

2.2. Der Gesetzeszweck spricht ebenfalls dafür, hierunter nur die Leistungen gegen Entgelt handelnder Personen bzw. Institutionen zu verstehen. Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BT-Drs 15/91 Seite 19) wurde § 35a EStG eingeführt, um einen Anreiz für Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu schaffen und die Schwarzarbeit in diesem Bereich zu bekämpfen, worauf auch der Beklagte hinweist. Die alleinige Begünstigung von Fahrtkostenerstattungen an unentgeltlich Handelnde würde diesem Zweck nicht gerecht. Weder würden dadurch Beschäftigungsverhältnisse geschaffen, noch würde Schwarzarbeit bekämpft; im Gegenteil: die Vereinbarung eines pauschalen Fahrtkostenersatzes – wie vorliegend – birgt die Gefahr, dass sich dahinter (zumindest teilweise) eine Entgeltzahlung verbirgt, die nicht auf den ersten Blick erkennbar ist. Das Ziel des Gesetzgebers sollte gewiss nicht sein, derartige „Gestaltungen“ zu fördern.

2.3. Auch in Finanzverwaltung und der Literatur wird unter dem Begriff der „Dienstleistung“ ein beruflich Handelnder verstanden.

2.3.1. Das Bundesfinanzministerium hat in seinem BMF-Schreiben vom 9. November 2016 IV C 8 – S2296 – b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213 (Rz.11) dazu ausgeführt, dass die Leistungen durch eine Dienstleistungsagentur oder einen selbständigen Dienstleister erfolgen müssen. Der Senat ist zwar an diese Vorgaben nicht gebunden, teilt aber – wie dargestellt – die ihr zugrunde liegende Gesetzesinterpretation (so auch Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach , EStG/KStG, Stand November 2018, § 35a EStG, Rz. 11).

2.3.2. In der Literatur wird zudem – wie bei einer Dienstleistung nach §§ 611 ff. BGB - ein Schuldverhältnis gefordert, auf Grund dessen der Steuerpflichtige berechtigt ist, die vereinbarte Leistung zu fordern (§ 241 Abs. 1 S. 1 BGB), etwa als entgeltliche Geschäftsbesorgung (vgl. Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Dezember 2018, § 35a EStG, Rz. 22 unter Verweis auf BFH vom 4. Juni 1998 III R 94/96, BFH/NV 99, 163 zum damaligen § 33c EStG).

2.3.3. Rechtsprechung liegt bezogen auf diese konkrete Frage zwar noch nicht vor. Allerdings hatte der BFH zu dem gleichlautenden Tatbestandsmerkmal „Dienstleistung“ im Zusammenhang mit Kinderbetreuungsleistungen in § 33c EStG a.F. ausgeführt, dass der Begriff der Dienstleistung in § 33c Abs.1 EStG - wie schon der gleichlautende Begriff in § 33a Abs.3 Satz 2 EStG - jede Tätigkeit umfasse, die aufgrund einer Verpflichtung oder freiwillig, jedoch nicht auf familienrechtlicher Grundlage erbracht wird. Danach sind Leistungen, die auf Grund familienrechtlicher Verpflichtung zu erbringen sind, sowie solche aus Gefälligkeit im Familienverbund nicht begünstigt (so auch Erhard in Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand Dezember 2018, § 35a EStG, Rz. 22). Erforderlich sei zwar nicht unbedingt ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson, vielmehr genüge bereits eine nicht den lohnsteuerrechtlichen Vorschriften unterliegende Vereinbarung über eine Geschäftsbesorgung (§ 675 BGB). Allerdings müsse auch eine solche Vereinbarung unter Angehörigen inhaltlich dem entsprechen, was auch bei Vereinbarungen unter Fremden üblich ist (vgl. BFH vom 10. April 1992 III R 184/90, BStBl II 1992, 814 m.w.N.).

Diese Überlegungen treffen auch – soweit es nicht um Arbeitsverhältnisse geht, die im Rahmen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG von den „Beschäftigungsverhältnissen“ i.S.v. § 35 a Abs. 1 bzw. § 35a Abs. 2 Satz 1 1. Alternative EStG erfasst werden (und im Streitfall nicht vorliegen) - für § 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG zu. Denn dem Sinn und Zweck des Gesetzes, die Schwarzarbeit zu bekämpfen und Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu schaffen, würde es nicht gerecht, wenn Verträge zivilrechtlich unwirksam wären oder nicht wie vereinbart durchgeführt würden. Vor diesem Hintergrund ist es – wie auch sonst für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen üblich – erforderlich, dass diese Verträge einem Fremdvergleich standhalten (vgl. zur steuerlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen etwa BFH vom 7. Juni 2006 IX R 4/04, BStBl II 2007, 294 m.w.N.). Selbst wenn man also der Auffassung der Klägerin folgen würde, dass auch Dienstleistungen i.S.v. § 35a Abs. 2 Satz 1 2. Alternative EStG von nahen Angehörigen erbracht würden, die nicht gewerbsmäßig handeln, so wäre hierfür ein Vertrag zu fordern, der bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart wurde und dessen Gestaltung und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. BFH vom 3. März 2004 X R 14/01, BStBl II 2004, 826; vom 19. Februar 2002 IX R 32/98, BStBl II 2002, 674 m.w.N.).

Vorliegend hält die Vereinbarung zwischen den Klägerin und ihrer Tochter einem Fremdvergleich aber nicht stand. Denn eine dauerhafte unentgeltliche Dienstleistung bei der Hilfe im Haushalt würde ein fremder Dritter nicht leisten. Für derartige Leistungen (z.B. Reinigung der Wohnung) ist ein Markt vorhanden, auf dem es zahlreiche Anbieter gibt, die regelmäßig ein Entgelt verlangen.

An dieser Beurteilung ändert auch der Umstand nichts, dass der Tochter von der Klägerin monatlich ein Fahrtkostenersatz überwiesen wird. Der Fahrtkostenersatz stellt die Erstattung von Auslagen und nicht die Vergütung für die eigentliche Arbeitsleistung dar. Fahrtkostenersatz erhält ein gewerblicher Anbieter (wie etwa auch ein Handwerker) in aller Regel obendrein.

III. Der Senat war an einer Entscheidung auf Grund der mündlichen Verhandlung am 15. Mai 2019 nicht deswegen gehindert, weil für die Klägerin niemand erschienen ist. Denn die ordnungsgemäß zur mündlichen Verhandlung geladenen Prozessbevollmächtigten der Klägerin hatten ihr Fernbleiben angekündigt (Bl. 42). Der Hinweis, dass bei Ausbleiben eines Beteiligten auch ohne ihn verhandelt und entschieden werden kann, war in der Ladung vom 18. April 2019 (Bl. 31) enthalten.

IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat sah keinen Grund (vgl. § 115 Abs. 2 FGO) für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 1 FGO.