Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 K 1174/23

Der Kläger wird mit seiner Ehefrau beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2018 wurden keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den Kläger erklärt. Der Beklagte folgte der Erklärung und erließ am ... 2020 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) den Einkommensteuerbescheid für 2018 (ESt Bl. 140 ff.). Dieser Bescheid wurde durch Änderungsbescheid vom ... 2020 nach § 164 Absatz 2 AO in hier nicht streitgegenständlichen Punkten geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben (...).

Nach den Feststellungen einer Steuerfahndungsprüfung verkaufte der Kläger über die Internetplattform ... (unter dem Account des Klägers namens ...) seit dem ... verschiedene Gegenstände (...). So sollen in der Zeit von ... 2017 bis ... 2020 463 Verkäufe stattgefunden haben, davon 256 an deutsche Abnehmer (...). Die Steuerfahndungsstelle sah hierin eine gewerbliche Betätigung. Der Beklagte schätzte die Besteuerungsgrundlagen und erließ am ... 2021 Bescheide über Umsatzsteuer für 2017 bis 2019 und auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide über Einkommensteuer für 2017 bis 2019 (Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb des Klägers für 2017: 5.000 €, 2018: 6.000 € und 2019: 10.000 € - ...), in deren Erläuterungstexten er auf die Änderungen hinwies. Der Kläger legte Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 und gegen den Einkommensteuerbescheid für 2017 ein; einen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2018 legte er nicht ein. Einem gerichtlichen Aussetzungsantrag betreffend die Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 gab der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes mit Beschluss vom ... 2023 (...) wegen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Bescheide statt, da er bei summarischer Prüfung nicht von einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers ausging. Daraufhin hob der Beklagte die Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 auf.

Mit Schreiben vom ...2023 stellte der Kläger beim Beklagten einen Änderungsantrag nach § 174 Absatz 4 Satz 1 AO, mit dem er begehrte, den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom ...2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2018 ohne Ansatz eines Gewinns aus Gewerbebetrieb des Klägers i.H.v. 6.000 € festgesetzt werde (...). Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom ... 2023 ab (...); den hiergegen gerichteten Einspruch (...) wies er mit Einspruchsentscheidung vom ... September 2023 (...) als unbegründet zurück.

Am ... September 2023 hat der Kläger Klage erhoben. Er beantragt sinngemäß (Bl. 3), unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom ... 2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... September 2023 den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über Einkommensteuer für 2018 vom ... 2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2018 ohne Berücksichtigung eines Gewinns des Klägers aus Gewerbebetrieb i.H. von 6.000 € festgesetzt wird.

Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, er habe einen Anspruch auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2018 nach § 174 Abs. 4 AO, denn die Voraussetzungen hierfür lägen vor. Der Wortlaut und der Sinn und Zweck der Regelung ließen eine Einschränkung dahingehend, dass nur eine Änderung zulasten des Steuerpflichtigen möglich sei, nicht zu. Die dies bestimmende Regelung in Nr. 7.4 AEAO zu § 174 AO möge zwar den Beklagten binden, nicht aber das Gericht. Der Beklagte stütze seine Auffassung auch auf das BFH-Urteil vom 10. März 1999 (XI R 28/98), doch von dieser Rechtsprechung sei der BFH in einem Urteil zu § 35b GewStG abgewichen (vgl. BFH vom 23. Juni 2004 X R 59/01); dies zeige, dass die vom Beklagten zitierte Rechtsprechung nicht das letzte Wort in der rechtlichen Beurteilung darstelle. Im Übrigen sei die Entscheidung darüber, ob ein Bescheid nach § 174 Abs. 4 AO nachträglich geändert werde, keine Ermessensentscheidung des Finanzamts (...).

Der Beklagte beantragt sinngemäß (...), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er trägt im Wesentlichen vor, dass der begehrte Änderungsanspruch nicht bestehe. Der Einkommensteuerbescheid 2018 vom ... 2021 sei bestandskräftig geworden, eine Änderung daher nur bei Eingreifen einer Korrekturnorm möglich. Die einzig in Betracht kommende Vorschrift des § 174 Abs. 4 AO sei aber nicht einschlägig. Dies sei keine uneingeschränkte Fehlerkorrekturnorm. Sie diene nicht dazu, Fristversäumnisse des Steuerpflichtigen auszugleichen, um das materiell richtige Ergebnis zu erreichen. Sie lasse auch nicht zu, dass die durch Rechtsbehelf oder sonstigen Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten erwirkte Änderung eines Bescheides ebenfalls zugunsten des Steuerpflichtigen auf andere bestandskräftige Bescheide übertragen werde. Dies ergebe sich sowohl - für den Beklagten bindend - aus Nr. 7.4AEAO zu § 174 AO als auch aus dem BFH-Urteil vom 10. März 1999 XI R 28/98. Vorliegend sei die vom Kläger durch Rechtsbehelf erreichte Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 zu seinen Gunsten erfolgt. Sein Versäumnis, den Einkommensteuerbescheid 2018 mit dem Einspruch anzufechten, könne nun nicht durch § 174 Abs. 4 AO korrigiert werden (...). Das vom Kläger angeführte BFH-Urteil zu § 35b GewStG betreffe einen nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Verwaltungsakten des Beklagten (...) Bezug genommen.

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Verpflichtung des Beklagten zur Änderung des Einkommensteuerbescheides 2018 nach § 174 Abs. 4 AO.

I. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Die Regelung bezweckt den Ausgleich einer zugunsten des Steuerpflichtigen eingetretenen Änderung. Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Die Vorschrift zieht die verfahrensrechtlichen (inhaltlichen) Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten. Diese Aufhebung oder Änderung löst sodann - "nachträglich" - die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann (BFH vom 12. Mai 2022 VI R 20/19, BStBl II 2023, 6; vom 24. April 2008 - IV R 50/06, BStBl II 2009, 35, m.w.N.).

II. Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2018 auf der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO nicht erfolgen.

1. Zwar ist der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ nicht auf einzelne Tatsachen oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Tatbestandsmerkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (BFH vom 25. Januar 2017 X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039). Als solcher könnten vorliegend die über mehrere Jahre erfolgten zahlreichen Verkäufe des Klägers über die Internetplattform „ebay“ zu sehen sein.

Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (BFH vom 20. November 2019 XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497; vom 25. Oktober 2016 X R 31/14, BStBl II 2017, 287). Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich (BFH vom 21. September 2017 VIII R 59/14, BStBl II 2018, 163; vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655). Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts liegt daher auch dann vor, wenn das Finanzamt aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (vgl. BFH vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BStBl II 2001, 562; vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647 und vom 28. Juni 1990 V R 93/85, BFH/NV 1991, 210).

Der Beklagte beurteilte die Verkaufs-Aktivitäten des Klägers als unternehmerische Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 UStG) und als gewerblichen Betrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zwar hat der 2. Senat des Finanzgerichts des Saarlandes Zweifel an der unternehmerischen Betätigung des Klägers geäußert; doch diese Beurteilung erfolgte lediglich im summarischen Verfahren des gerichtlichen Eilrechtsschutzes; zu einer abschließenden gerichtlichen Überprüfung im Hauptsacheverfahren kam es infolge der Abhilfe durch den Beklagten nicht. Auch wenn die (summarische) Negierung einer unternehmerischen Tätigkeit indiziert, dass keine gewerblichen Einkünfte vorliegen dürften, so hat das Gericht die Einkünfteerzielung des Klägers nicht geprüft; eine rechtskräftige bindende Entscheidung darüber, dass keine gewerblichen Einkünfte vorliegen, existiert damit nicht. Dass der Beklagte die Umsatzsteuerbescheide aufhob, muss nicht zwingend einem Irrtum über die steuerlichen Konsequenzen, sondern könnte auch verfahrenstaktischen Gründen geschuldet sein. Aber selbst wenn man aus der Einlassung des Beklagten im vorliegenden Verfahren, in dem er das Tatbestandsmerkmal „irren“ nicht thematisiert, schließen wollte, dass er selbst von einem Irrtum über die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts in punkto Erzielung gewerblicher Einkünfte ausgegangen wäre, so scheidet eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO aus anderen Gründen aus, so dass es einer abschließenden Entscheidung über das „Irren“ nicht bedurfte.

2. Eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO konnte nämlich bereits deshalb nicht erfolgen, weil die Rechtsfolge der Norm die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2018 zugunsten des Klägers nicht zulässt.

Zwar war der Einkommensteuerbescheid 2018, gegen den kein Einspruch eingelegt wurde, mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) formell bestandskräftig geworden. Eine nachträgliche Änderung dieses bestandskräftigen Steuerbescheides war aber nur (insoweit) zulässig, als die richtigen steuerlichen Folgerungen aus demselben (irrig beurteilten) Sachverhalt gezogen werden können.

Entgegen der Ansicht des Klägers besagt diese Rechtsfolge nicht, dass auch Änderungen dieses bestandskräftigen Steuerbescheides zugunsten des Klägers erfolgen können, weil der Beklagte irrig von einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers ausgegangen wäre.

2.1 § 174 Abs. 4 AO steht in systematischem Zusammenhang mit den in den Absätzen 1 bis 3 geregelten Fällen, die die alternative Erfassung eines bestimmten Sachverhalts betreffen; allerdings versteht der BFH § 174 Abs. 4 AO in ständiger Rechtsprechung als eine gegenüber den Absätzen 1 bis 3 eigenständige Änderungsnorm und leitet dies daraus ab, dass – im Gegensatz zu Absätzen 1 bis 3 - in Abs. 4 das Merkmal, dass ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf, nicht enthalten sei (vgl. BFH vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647; a.A. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 174 AO, Rz. 42; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz. 221). § 174 Abs. 4 AO setzt auch nicht voraus, dass die Berücksichtigung des Sachverhalts in dem einen Steuerbescheid die weitere Berücksichtigung desselben Sachverhalts bei einem anderen Steuerpflichtigen, einer anderen Steuerart oder in einem anderen Veranlagungszeitraum denkgesetzlich ausschließt. Vielmehr kann sich die irrige Beurteilung des Sachverhalts in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume erforderlich machen (vgl. BFH vom 24. März 1981 VIII R 85/80, BStBl II 1981, 778). Eine (Folge-)Änderung nach § 174 Abs. 4 AO setzt auch weder voraus, dass mit der (Ausgangs-)Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen dessen Antrag entsprochen wurde, noch dass die Auswirkungen der Änderung zugunsten und der Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen einander aufheben (BFH vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655).

Allerdings setzt § 174 Abs. 4 AO – wie auch Absätze 1 bis 3 - voraus, dass ein „Widerstreit“ in der auf Veranlassung des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten erwirkten Festsetzung und den Festsetzungen in dem zu ändernden bestandskräftigen Bescheid im Hinblick auf die zu ziehenden Folgerungen besteht. Dies ergibt sich zunächst aus der amtlichen Überschrift des § 174 AO „widerstreitende Steuerfestsetzungen“. Es ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Norm. Zwar heißt es in der Gesetzesbegründung zu § 174 Abs. 4 AO recht allgemein, dass diese Regelung es zulasse, dass aus dem Sachverhalt nunmehr die richtigen steuerlichen Folgen gezogen werden; im Rahmen der Begründung zu den Sachverhalten, in denen sowohl Abs. 3 als auch Abs. 4 einschlägig sind, wird aber davon gesprochen, dass die Steuerfestsetzung [...] in Ausführung des Abs. 4 „nachgeholt“ oder „geändert“ werden soll (BT-Drs. IV/1982 S, 154); eine „Aufhebung“ ist dort nicht genannt. Der Zweck der Norm besteht auch nach der BFH-Rechtsprechung darin, dass bei einer antragsgemäßen Änderung eines Steuerbescheids zugunsten eines Steuerpflichtigen dem Finanzamt die Durchsetzung des sich aus demselben Sachverhalt ergebenden materiell-rechtlich richtigen Steueranspruchs ermöglicht werden soll (BFH vom 18. Februar 1997 VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647).

Der Senat sieht daher – entsprechend den ihn nicht bindenden Regelungen in Nr. 7.4 AEAO zu § 174 – die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO darauf beschränkt, dass die auf der einen Seite vom Steuerpflichtigen durch Rechtsbehelf oder Antrag veranlasste Änderung oder Aufhebung zu seinen Gunsten auf der anderen Seite keine weitere generelle Änderung zugunsten desselben Steuerpflichtigen in einer anderen Steuerart oder einem anderen Veranlagungsjahr zulässt. Dies folgt aus Sicht des Senats auch aus dem Wortlaut des § 174 Abs. 4 AO, der die Rechtsfolge daran knüpft, dass der Steuerpflichtige durch Rechtsbehelf oder Antrag eine Änderung/ Aufhebung der (ersten) Steuerfestsetzung „zu seinen Gunsten“ erreicht hat; dieser Formulierung hätte es nicht bedurft, wenn die Rechtsfolge ebenfalls auf eine Änderung zu seinen Gunsten abstellen würde. Der Senat versteht diese Regelung dahingehend, dass der Gesetzgeber damit den als erforderlich gesehenen Widerstreit ausdrücklich geregelt hat.

2.2 Die vom Kläger vertretene Ansicht, der Wortlaut und der Sinn und Zweck der Norm ließen die von ihm begehrte Änderung zu seinen Gunsten zu, überzeugt vor diesem Hintergrund nicht. Ungeachtet dessen würde eine solche Auffassung dazu führen, dass – worauf auch der Beklagte hinweist - § 174 Abs. 4 AO zu einer Universal-Korrektur-Norm würde, die unter Durchbrechung der Bestandskraft mitunter mehrerer Bescheide Versäumnisse des Steuerpflichtigen (wie etwa die fristgerechte Einlegung von Rechtsbehelfen) „heilen“ würde. Dieser Möglichkeit wird aber sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur widersprochen. Danach lässt § 174 Abs. 4 AO keine uneingeschränkte Fehlerkorrektur zu (BFH vom 23. Juli 2019 IX R 25/18, BFH/NV 2020, 1; Loose in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 174 AO, Rz. 39). Eine erweiternde Auslegung der Vorschrift wird abgelehnt, weil sie im Spannungsfeld zwischen gesetzmäßiger Steuerfestsetzung und Rechtssicherheit bzw. Vertrauensschutz steht, das der Gesetzgeber selbst abschließend regeln müsse (vgl. BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96, BStBl II 1998, 83; vom 22. August 1990 I R 42/88, BStBl II 1991, 387). Derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, soll auch die daraus folgenden Nachteile in Kauf nehmen (BFH vom 11. Mai 2010 IX R 25/09, BStBl II 2010, 953). Die Vorschrift dient nicht dazu, den Ablauf von Fristen oder sonstige Versäumnisse der Beteiligten - seien es solche der Behörde oder des Steuerpflichtigen - auszugleichen, um auf diese Weise unter Aushebelung der Korrekturvorschriften doch noch ein materiell richtiges Ergebnis zu erreichen (Thüringer FG vom 27. November 2013 3 K 291/13, EFG 2014, 1262, i.E. bestätigt durch BFH vom 14. September 2017 IV R 28/14, BFH/NV 2018, 1; Loose in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 174 AO, Rz. 39).Die durch den Rechtsbehelf eines Steuerpflichtigen bewirkte Änderung einer Veranlagung zu seinen Gunsten kann auch nicht nach § 174 Abs. 4 AO auf die bestandskräftige Veranlagung eines anderen Jahres übertragen werden (BFH vom 3. April 2007 IX B 168/06, BFH/NV 2007, 1267; Loose in Tipke/Kruse AO/FGO, § 174 AO, Rz. 48a). Zulässig sind vielmehr nur die unmittelbaren Folgerungen aus dem Sachverhalt, der aufgrund der vorangegangenen Aufhebung oder Änderung ohne steuerliche Regelung ist (FG München vom 8. Mai 2014 15 K 2272/11, EFG 2014, 1352).

In der Rechtsprechung findet sich – soweit erkennbar – keine Entscheidung, in der eine vom Steuerpflichtigen durch Rechtsbehelf/Antrag bewirkte Änderung einer Steuerfestsetzung zu seinen Gunsten nach § 174 Abs. 4 AO zur - wie im Streitfall begehrten - Änderung einer bestandskräftigen anderen Steuerfestsetzung ebenfalls zugunsten desselben Steuerpflichtigen wegen vermeintlich fehlender Einkunftserzielung geführt hätte. Vielmehr ergingen die Entscheidungen regelmäßig zu der Fragestellung, ob und in welchem Umfang aus einer Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 174 Abs. 4 AO Änderungen zu seinen Lasten zu ziehen sind, um den Widerstreit zu beseitigen. Auch das vom Kläger angeführte BFH-Urteil vom 23. Juni 2004 (X R 59/01, BStBl II 2004, 901) stützt seine Argumentation nicht. Es erging ausschließlich zu der hier nicht einschlägigen Norm des § 35b GewStG mit einem vollständig anderen Rechtsthema (Wirkung der Änderung eines Einkommensteuerbescheides für den Gewerbesteuermessbescheid).

III. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2. FGO).

IV. Der Kostenausspruch folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat sah keinen Anlass für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 1, 2 FGO. Die streitige Rechtsfrage ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung hinreichend beantwortet.