Finanzgericht des Saarlandes, 1. Senat — 1 K 1272/22

Der am ... 1948 geborene Kläger betrieb in der Form eines Einzelunternehmens die Gaststätte „S...“ auf eigenem Grundstück in .... Am .... August 2014 - im Alter von 66 Jahren - meldete er dieses Gewerbe ab (GewSt Bl. 12). Mit Pachtvertrag vom 19. August 2014 (Rbh Bl. 9 ff.) verpachtete der Kläger die Gaststätte „S...“, bestehend aus Gastraum mit Nebenzimmern, Toilettenanlage, Küche, Kühl- und Abstellräumen und Terrasse, inklusive Inventar und Terrassenbestuhlung, an ... [R] zu einem monatlichen Pachtzins von ... € zzgl. Umsatzsteuer; der Pachtvertrag sah eine anfängliche Laufzeit von zehn Jahren mit einmaliger Verlängerungsoption vor. Der von der Gewerbeabmeldung informierte Beklagte forderte den Kläger mit Schreiben vom ... Oktober 2014 auf, den Fragebogen zur Beendigung der gewerblichen Tätigkeit auszufüllen (GewSt Bl. 13). In dem erst nach Zwangsgeldandrohung zurückgereichten, auf den 4. März 2015 datierten Fragebogen erklärte der Kläger gegenüber dem Beklagten die Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit zum 31. Dezember 2014 (Gew Bl. 21 ff.). Mit Notarvertrag vom 1. Juli 2015 (Notar ...) verkaufte der Kläger das Grundstück ... an seinen Sohn zu einem Kaufpreis von ... EUR (Rbh Bl. 78 ff.). Am 2. Juni 2015 meldete der Kläger den Betrieb an derselben Anschrift unter dem Namen „W...“ wieder an (Gew Bl. 26). Er pachtete das Grundstück von seinem Sohn und betreibt seit dem 15. September 2015, nachdem die Räumlichkeiten vollständig renoviert wurden, den wieder angemeldeten Betrieb der Gaststätte unter dem Namen „W...“.

In seiner am ... 2017 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuererklärung für 2015 machte der Kläger aus dem Betrieb der Gaststätte einen (laufenden) Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 12.706 € und einen Veräußerungsverlust in Höhe von ... € geltend. Der Beklagte folgte dem zunächst und erließ am ...2017 Bescheide über Einkommensteuer (ESt 2025 Bl. 21 ff.) und über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 (Gew Bl. 38 f.), die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergingen.

Im Rahmen einer 2019 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 ging die Prüferin – neben weiteren hier nicht relevanten Feststellungen – davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufgabe nicht vorgelegen hätten, da die Gaststätte in gleicher Form weitergeführt werde. Sie behandelte den Gewinn aus der Veräußerung von Anlagevermögen (Grundstück Verkaufspreis 152.397,96 € abzgl. Restbuchwert 72.813,66 € = 79.584,30 €) als laufenden Gewinn im Streitjahr 2015 (vgl. BP-Bericht, BP Bl. 4 ff.).

Der Beklagte schloss sich diesen Feststellungen an und erließ am ... 2020 einen geänderten Bescheid über Einkommensteuer 2015 (ESt 2015 Bl. 25 ff.) und am ... 2020 einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid (Gew Bl. 45 ff.); in beiden Bescheiden hob er den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Die hiergegen fristgerecht eingelegten Einsprüche (Rbh Bl. 4, 2) wies er mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom ... 2022 als unbegründet zurück (Rbh Bl. 44 ff.).

Am 12. September 2022 hat der Kläger Klage erhoben (Bl. 1), die zunächst unter dem Geschäftszeichen 2 K 1272/22 erfasst wurde. Das Verfahren betreffend den Gewerbesteuermessbetrag wurde durch Beschluss vom 6. Februar 2023 abgetrennt. Nach Änderung der Geschäftsverteilung wird das Verfahren beim 1. Senat unter o.g. Geschäftszeichen geführt.

Der Kläger beantragt nunmehr sinngemäß (Bl. 2), unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2015 vom ...2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... 2022 die Einkommensteuer für 2015 so festzusetzen, dass von einer Betriebsaufgabe im Jahr 2014 auszugehen sei.

Er trägt im Wesentlichen Folgendes vor:

Der Beklagte habe zu Unrecht den Gewinn als laufenden Gewinn behandelt. Tatsächlich liege eine Betriebsaufgabe vor.

Durch den Pachtvertrag mit R seien alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, die dem Gewerbe des Klägers das Gepräge gegeben hätten, verpachtet worden, sodass von einer Betriebsverpachtung im Ganzen im Sinne des § 16 Abs. 3b EStG auszugehen sei. Der Gewerbebetrieb gelte dabei grundsätzlich als fortbestehend, bis entweder der Steuerpflichtige eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgebe oder dem Finanzamt Tatsachen bekannt würden, die eine Zwangsbetriebsaufgabe begründeten. Der Kläger habe mithin zunächst von seinem Verpächterwahlrecht Gebrauch gemacht; damit sei eine Betriebsunterbrechung eingetreten, es habe kein aktiver bzw. werbender Betrieb mehr vorgelegen. Sodann habe der Kläger mit Aufgabeerklärung vom 4. März 2015 seinen Betrieb - in zulässiger Weise rückwirkend - gemäß § 16 Abs. 3b Satz 2 EStG zum 31. Dezember 2014 aufgegeben. Die Immobilie ..., die bis dahin Betriebsvermögen dargestellt habe, sei zeitgleich ins Privatvermögen des Klägers übernommen worden. Dadurch sei der Gewerbebetrieb des Klägers „S...“ mit Wirkung zum 31. Dezember 2014 endgültig beendet gewesen (§ 16 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 3b EStG). In diesem Zeitpunkt sei sodann die Gewinnrealisierung eingetreten, d.h. der Betriebsaufgabegewinn sei 2014 zu erfassen (Bl. 49, 128). Durch die zwangsweise Überführung der Immobilie ins Privatvermögen habe der Kläger im Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 30. Juni 2015 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

In der ursprünglichen Einkommensteuererklärung 2015 habe der Kläger einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 12.706 EUR sowie einen Veräußerungsverlust in Höhe von ... EUR erklärt. Dieser Erklärung habe jedoch zum einen ein offener Kalkulationsirrtum zugrunde gelegen, denn dort sei in der der Erklärung beigefügten Berechnung ein offen ersichtlicher Berechnungsfehler hinsichtlich des Veräußerungsgewinns erfolgt. Zum anderen sei der Aufgabegewinn richtigerweise im Veranlagungszeitraum 2014 angefallen (Bl. 50).

Richtigerweise stelle die Veräußerung des Anwesens „...“ ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG im Veranlagungszeitraum „2015“ (vgl. Bl. 50) dar. Hier falle allenfalls ein Veräußerungsgewinn in Höhe der gezogenen AfA an.

Die im September 2015 vom Kläger neu aufgenommene und auch heute noch betriebene gewerbliche Tätigkeit „Gastronomiebetrieb W...“ ändere an der Betriebsaufgabe nichts (Bl. 50, 126). Die Hintergründe seien wie folgt: Ende Mai/Anfang Juni 2015 habe der Pächter R dem Kläger angezeigt, dass er sich mit der Gaststätte übernommen hätte und diese nicht weiterführen würde; der Kläger habe dann erneut ein Gewerbe auf sich angemeldet, zur Aufrechterhaltung der Konzession. Nachdem die Verpachtung gescheitert sei, hätten die Räumlichkeiten im Anschluss mehrere Monate leer gestanden, bevor die tatsächliche Neuaufnahme der gewerblichen Tätigkeit des Klägers Mitte September 2015 erfolgt sei.Vor Eröffnung des jetzigen Gastronomiebetriebs „W“ seien die Räumlichkeiten neu renoviert und umgestaltet, die Einrichtung komplett ausgetauscht worden. Ziel des Umbaus sei die komplette Neuausrichtung der Gaststätte gewesen. Anstatt als klassische „Bierschwemme“ wie zuvor, werde der Betrieb seitdem als Bar betrieben, in welcher Musik gespielt und getanzt werden könne. Daneben fänden immer wieder spezielle Events statt. Das Angebot richte sich dabei an eine jüngere Klientel zwischen 16-40 Jahren. Dazu spreche man mit dem jetzigen Angebot auch verstärkt Vereine an. Hierzu sei die Einrichtung entsprechend geändert worden, sodass sich diese von der übrigen Kundschaft separieren könne. Der Kundenstamm sei hierdurch nahezu vollständig ausgetauscht, das Getränkeangebot überarbeitet worden. Zwischen der Gaststätte „S...“ und der Gaststätte „W...“ bestehe keine Betriebsidentität. Eine Beendigung des Betriebes scheide nicht deswegen aus, weil in derselben Lokalität ein neuer Betrieb durch denselben Inhaber eröffnet werde, wenn zwischen Alt- und Neubetrieb kein Zusammenhang mehr bestehe (Schallmoser in Blümich, EStG, 157. EL Mai 2021, § 16 Rn. 175). Entscheidend sei, ob der bisherige Betrieb und der neue Betrieb als wirtschaftlich identisch zu bewerten seien, was aus vorstehenden Gründen jedoch nicht der Fall sei (Bl. 126 ff.).

Das vom Beklagten angesprochene Steuerstrafverfahren sei aufgrund eines Berechnungsfehlers des Beraters des Klägers eingeleitet worden (Bl. 129).

Der Beklagte beantragt (Bl. 80), die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er trägt im Wesentlichen vor, der Gewinn sei zu Recht als nicht begünstigter Gewinn berücksichtigt worden. Die Begriffe „Gewerbebetrieb" und „Teilbetrieb" seien tätigkeitsbezogen auszulegen. Voraussetzung einer Teilbetriebsveräußerung bzw. -aufgabe sei, dass der Gewerbetreibende eine bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit nach der Veräußerung der Immobilie an seinen Sohn, nicht aufgegeben habe, sondern den Gewerbebetrieb nach Renovierung der Geschäftsräume (der Toilettenanlage und der Türen) selbst weiterführe.

Eine Betriebsveräußerung liege nicht vor, wenn nicht der Betriebsorganismus, sondern nur wichtige Betriebsmittel übertragen würden, während der Steuerpflichtige das Unternehmen in derselben oder in einer veränderten Form fortführe. Es liege somit (nur) eine Veräußerung von Anlagevermögen vor, so dass die Tarifbegünstigung nicht zu gewähren sei. Voraussetzung einer Betriebsveräußerung i.S. der §§ 16,34 EStG sei, dass der Gewerbetreibende nicht nur Betriebsmittel übertrage, sondern auch seine mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit beende, bzw. bei Teilbetriebsveräußerung bzw. -aufgabe, dass der Gewerbetreibende eine bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgebe. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger seine gewerbliche Tätigkeit nach der Veräußerung an seinen Sohn, nicht aufgegeben habe (Bl. 136 f.). Der Zweck der Vergünstigungsregelung § 16, § 34 EStG bestehe darin, die steuerliche Erfassung der in einem bestimmten Betrieb im Laufe der Zeit angesammelten stillen Reserven im Falle der Aufgabe dieses Betriebes sicherzustellen. Das sei aber nur dann gewährleistet, wenn feststehe, dass das aufgegebene Betriebsvermögen nicht mehr der gewerblichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen diene. Deshalb müsse der Steuerpflichtige diejenige Tätigkeit beenden, die mit dem aufgegebenen Betriebsvermögen verbunden sei. Erforderlich sei somit eine Tätigkeitsbeendigung, die sich objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und subjektiv auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt beziehe, indem die mit dem aufgegebenen Betrieb verbundene gewerbliche Tätigkeit von demjenigen eingestellt worden sein müsse, der zuvor mit Hilfe dieses Betriebsvermögens den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte verwirklicht habe. Entscheidend für die Aufgabe der wesentlichen Grundlagen eines Betriebsvermögens sei damit, dass der Steuerpflichtige gerade seine auf dieses Vermögen bezogene Tätigkeit beende. Auch wenn der Kläger die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit nicht geplant habe, so sei allein maßgebend, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gekommen sei (BFH vom 21.08.2018, AZ: VIII R 2/15). Daran fehle es im vorliegenden Fall durch die Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit (als Schank - und Speisewirtschaft „W...) in den gleichen Räumen auch nach Renovierung der Toiletten und durchgeführter Schönheitsreparaturen. Ob der Kundenstamm zum Teil verblieben sei oder sich geändert habe, sei hier nicht entscheidungserheblich. Es mangele an der Einstellung der mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundenen Tätigkeit.Zudem sei vorliegend die von der Rechtsprechung geforderte Dauer der Einstellung der gewerblichen Tätigkeit (ca. zwei bis drei Jahre) sowie die räumliche Entfernung nicht gewahrt.

Der Vortrag des Klägers, die erneute Gewerbeanmeldung habe er nur vorgenommen, um die Gaststättenerlaubnis für den Nachfolger aufrecht zu erhalten, sei als Schutzbehauptung zu werten. Denn der Kläger betreibe die Gaststätte heute noch (Bl. 104). Dass eine Wiederanmeldung zum Erhalt der Gaststättenerlaubnis über einen Zeitraum von über sieben Jahren bestehe, widerspreche jeglicher Lebenserfahrung (Bl. 136).

Im Übrigen sei seit dem ... 2021 ein Steuerstrafverfahren bei der Steuerfahndungs- und Strafsachenstelle (FA Saarbrücken - Mainzer Straße, jetzt Saarbrücken II) gegen den Kläger anhängig. Dem Kläger würden Steuerstraftaten nach §§ 369, 370 Absatz 1, Nr. 1 AO im Zusammenhang mit der Einkommensteuer 2015 zur Last gelegt (Bl. 105 f.).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die Verwaltungsakten des Beklagten (vgl. Bl. 72) Bezug genommen.

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig. Ihr Klageantrag war rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass der Kläger die Steuerfestsetzung so begehrte, dass eine Betriebsaufgabe nicht erst im Streitjahr 2015, sondern bereits im Jahr 2014 zu berücksichtigen war; dies folgt zum einen aus der Formulierung des Klageantrags, dass „der Gewinn aus Gewerbebetrieb aus der Veräußerung des Anlagevermögens sowie aus der Überführung ins Privatvermögen als begünstigte Betriebsaufgabe des Klägers nach 16, 34 EStG berücksichtigt“ werde, zum anderen aus der insoweit eindeutigen Klagebegründung, nach der die Betriebsaufgabe im Jahr 2014 gesehen wird.

Die Klage ist auch begründet. Zu Unrecht hat der Beklagte für das Streitjahr den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks als laufenden Gewinn berücksichtigt.

I. Außerordentliche Einkünfte werden nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 ff. EStG bzw. – wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat, einmalig auf Antrag – nach § 34 Abs. 3 EStG mit einem dort jeweils bestimmten ermäßigten Steuertarif besteuert. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören u.a. Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinne i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG (§ 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG); als Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 EStG gilt auch eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG). Eine Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (BFH vom 21. Dezember 2021 IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414; vom 18. Juli 2018 X R 36/17, BFH/NV 2019, 195 und vom 3. April 2014 IV R 12/10, BStBl II 2014, 1000 m.w.N.).

Stellt ein Steuerpflichtiger seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin aber nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet (Betriebsverpachtung im Ganzen) oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt (ruhender Gewerbebetrieb). Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (BFH vom 12. Juni 2025 IV R 28/22, BFH/NV 2025, 1411; vom 21. Dezember 2021 IV R 13/19, BFH/NV 2022, 414; vom 9. November 2017 IV R 37/14, BStBl II 2018, 227).

Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs führt also nicht zwangsläufig zur Betriebsaufgabe und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Vielmehr hat die Rechtsprechung bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen dem Verpächter ein Wahlrecht eingeräumt. Danach ist der Steuerpflichtige gehalten, den Finanzbehörden gegenüber klar zum Ausdruck zu bringen, wie er sich nach der Verpachtung des Betriebs den weiteren Fortgang denkt. Seine Entscheidung ist dann für die steuerrechtliche Behandlung maßgebend: Erklärt der Steuerpflichtige, dass er den Betrieb verpachtet habe, weil er ihn aufgeben wolle, so ist der Vorgang als Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG zu behandeln. Erklärt der Steuerpflichtige dagegen, dass der Verpachtung nicht diese Bedeutung zukommen solle, oder lehnt er eine Erklärung ab, so gilt der bisherige Betrieb als fortbestehend; er wird dann nur in anderer Form als bisher genützt; vor allem bleiben die verpachteten Wirtschaftsgüter Gegenstand des Betriebsvermögens des Steuerpflichtigen, solange nicht der Steuerpflichtige erklärt, den Betrieb aufgeben zu wollen (vgl. grundlegend BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BStBl. III 1964, 124; ferner BFH vom 17. April 2019 IV R 12/16, BStBl II 2019, 745; vom 11. Oktober 2007 X R 39/04, BStBl II 2008, 220; s. zur Betriebsverpachtung auch Wendt in FR 2011, 1023).

In den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen gilt ein Gewerbebetrieb nunmehr nach § 16 Abs. 3b EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) u.a. nicht als aufgegeben, bis der Steuerpflichtige die Aufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG ausdrücklich erklärt. Diese gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b EStG findet auf Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011 Anwendung (§ 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F.). Die durch die Betriebsunterbrechung bzw. -verpachtung aufgeschobene Aufgabegewinnbesteuerung wird nachgeholt, sobald die Betriebsaufgabe erklärt wird (ggfs. auf einen vom Steuerpflichtigen gewählten rückwirkenden Zeitpunkt binnen drei Monaten, § 16 Abs. 3b Sätze 2, 3 EStG).

Der Betriebsaufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 2 und 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG entsprechend dem Veräußerungsgewinn zu ermitteln. Einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter, die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußert werden, sind mit dem Veräußerungspreis anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Satz 6 EStG). Somit ist zunächst die Summe der Veräußerungserlöse der im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter sowie der nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG zu berücksichtigende gemeine Wert der nicht veräußerten, in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter zu ermitteln; dieser Betrag ist dem Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen diesen Werten -abzüglich etwaiger Aufgabe- und Veräußerungskosten- ergibt den Aufgabegewinn (vgl. BFH vom 29. Juni 2022 X R 6/20, BStBl II 2023, 112; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BStBl II 2014, 158). Bei der Erfassung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns kommt es grundsätzlich nicht auf den tatsächlichen Zufluss eines Veräußerungspreises an. Daher kann es durch den Eintritt späterer Ereignisse noch zu einer (betragsmäßigen) Änderung kommen. Zeitlich später eintretende Ereignisse, die auf Veräußerungspreis, Buchwert und/oder Veräußerungskosten Einfluss nehmen, sind noch für die Besteuerung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes zu berücksichtigen. Soweit diese Ereignisse nachträglich eintreten, wirken sie materiell auf den Veräußerungszeitpunkt zurück; verfahrensrechtlich. ist dem durch Änderung der Veranlagung nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO Rechnung zu tragen (Seer in Kirchhof/​Seer, EStG, 24. Auflage 2025, § 16 Rz. 266).Vollzieht sich die Betriebsaufgabe selbst aber in mehreren Schritten innerhalb eines gewissen Zeitraums (regelmäßig nicht mehr als 2 Veranlagungszeiträume), ist der Aufgabegewinn nicht zu einem einzigen Zeitpunkt realisiert, sondern sukzessive nach Maßgabe der Übertragung des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentums an den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern sowie dem Zeitpunkt der Entnahme der übrigen WG (Wacker in Schmidt, EStG, § 16 Rz. 236; BFH vom 2. September 2008 X R 32/05, BStBl II 2009, 634). Auf den Zeitpunkt des Abschlusses schuldrechtlicher Verträge kommt es dabei nicht an (BFH vom 17. Dezember 2008 IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937). Die Tarifermäßigung des § 34 EStG ist dann in mehreren Jahren zu gewähren (Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 16 EStG Rz. 531).

II. Nach Maßgabe dieser Grundsätze war vorliegend von einer Betriebsaufgabe im Jahr 2014 auszugehen.

1. Es bestehen für den Senat keinerlei Zweifel daran, dass der Kläger seinen Betrieb der Gaststätte „S...“ zum 31. Dezember 2014 aufgegeben hat. Der Kläger hat nämlich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen mit Pachtvertrag vom 19. August 2014 an R für eine (vorgesehene) Dauer von zehn Jahren verpachtet. Es bestehen keine Anhaltspunkte, die gegen die Wirksamkeit (§ 41 Abs. 1 AO) oder die Ernsthaftigkeit (§ 41 Abs. 2 AO) dieses Pachtvertrages sprechen und es bestehen auch keinerlei Anhaltspunkte für einen Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO. Damit lag eine wirksame Betriebsverpachtung ab diesem Zeitpunkt vor. Die Betriebsverpachtung als solche führte aber nach den dargestellten Grundsätzen noch nicht zu einer Betriebsaufgabe. Diese war auf Grund der im Streitfall anwendbaren gesetzlichen Fortführungsfiktion nach § 16 Abs. 3b Satz 1 EStG vielmehr davon abhängig, dass der Kläger entweder die Betriebsaufgabe ausdrücklich erklärte (§ 16 Abs. 3b Nr. 1 EStG) oder aber dem Finanzamt Tatsachen bekannt würden, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen für eine Betriebsaufgabe erfüllt sind (§ 16 Abs. 3b Nr. 2 EStG). Vorliegend hat der Kläger die Betriebsaufgabe auf amtlichem Fragebogen am 4. März 2015 rückwirkend auf den 31. Dezember 2014 erklärt. Zweifel an der Wirksamkeit der Erklärung bestehen seitens des Senats nicht. Damit ist die gesetzliche Fortführungsfiktion qua ausdrücklicher Betriebsaufgabeerklärung nicht länger erfüllt und der Betrieb gilt als aufgegeben.

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten kam es dabei nicht mehr darauf an, dass der Kläger am 2. Juni 2015 wiederum unter derselben Anschrift einen Betrieb der Gaststätte „W...“ anmeldete und später weiterbetrieb und ob es sich dabei um denselben Betrieb handelte.

2.1 Zwar fordert die Rechtsprechung für die Fälle der tarifbegünstigten Betriebsveräußerung, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen Betriebsgrundlagen überträgt und nicht damit den Betrieb später fortführt, sondern auch seine mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit beendet (BFH vom 12. Juni 1996 XI R 56, 57/95, BStBl II 1996, 527; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BStBl II 1994, 838; vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BStBl II 1985, 245). Für eine freiberufliche Tätigkeit wird gefordert, dass der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellt; eine Wiederaufnahme der Tätigkeit soll auch dann schädlich sein, wenn sie zum Zeitpunkt der Übertragung der Praxis nicht geplant war, denn maßgebend sei allein, ob es objektiv zu einer definitiven Übertragung der wesentlichen Praxisgrundlagen gekommen sei, wohingegen Maßnahmen des Veräußerers, die wegen einer von Anfang an geplanten Wiederaufnahme dazu dienen sollen, die spätere Zurückgewinnung der Mandanten zu erleichtern, eine definitive Übertragung des Mandantenstammes von vornherein ausschließen bzw. die erforderliche Zeitspanne für die Einstellung der Tätigkeit verlängern können (vgl. BFH vom 11. Februar 2020 VIII B 131/19, BFH/NV 2020, 507; vom 21. August 2018 VIII R 2/15, BStBl II 2019, 64).

2.2 Diese Rechtsprechung steht der Annahme der Betriebsaufgabe im vorliegenden Fall aber nicht entgegen.

2.2.1 Zum einen ist bereits fraglich, ob diese Rechtsprechung überhaupt in Fällen des § 16 Abs. 3b EStG eingreift. Denn bereits dessen Wortlaut stellt nicht darauf ab, ob ein Betrieb später fortgeführt wird oder nicht. Zwar war diese Negativvoraussetzung auch bislang nicht ausdrücklich gesetzlich kodifiziert, sondern regelmäßig im Rahmen der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe zu prüfen; wurde danach etwa trotz ausdrücklicher Betriebsaufgabeerklärung der Betrieb tatsächlich fortgeführt, war eine Betriebsaufgabe zu verneinen (vgl. nur BFH vom 23. März 2023 IV R 8/20 (IV R 7/17), BFH/NV 2023, 819). Dies war auch nachvollziehbar, da eine bloße Aufgabeerklärung ohne die erforderlichen Umstände einer Betriebsaufgabe nachvollziehbarerweise nicht die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe eintreten lassen sollte und soll. In den Fällen der Betriebsverpachtung ist aber bereits die Ausgangssituation nicht vergleichbar; denn hier steht dem Verpächter bereits zu Beginn der Verpachtung das Wahlrecht zu, die Betriebsaufgabe zu erklären und damit die wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen zu überführen mit der Folge, dass fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden, oder aber die Betriebsgrundlagen als Betriebsvermögen steuerverhaftet zu belassen und die Pachteinnahmen als gewerbliche Einkünfte zu behandeln (vgl. etwa Wendt in FR 2011, 1023).

Nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3b EStG ist jedenfalls im Fall einer auf Dauer angelegten Betriebsverpachtung im Ganzen kein Grund dafür erkennbar, die Betriebsaufgabe davon abhängig zu machen, dass ein Betrieb später nicht vom ursprünglichen Betriebsinhaber selbst fortgeführt wird. Dies folgt daraus, dass die Betriebsverpachtung einen Dritten erfordert, der das aktive Gewerbe mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen anstelle des Verpächters erkennbar weiterführt und dass die Betriebsverpachtung eine Alternative zur unmittelbar zulässigen Betriebsaufgabe darstellt, d.h. deren Zeitpunkt nur verschiebt und in die Wahl des Steuerpflichtigen stellt. Anders als bei einer sonstigen bloßen Betriebsunterbrechung führt im Fall einer Betriebsverpachtung im Ganzen ein Dritter dauerhaft den Betrieb fort, und es ist grundsätzlich nicht zu erwarten, dass der Verpächter nach Abgabe einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung den Betrieb später fortzuführen beabsichtigt. Selbst wenn er dies entgegen ursprünglicher Pläne täte, rechtfertigt das nicht, für die einstige Betriebsaufgabe ein „Fortführungsverbot“ zu fordern. Denn mit der Einführung des § 16 Abs. 3b EStG sollte verhindert werden, dass es zu einer „schleichenden“ Betriebsaufgabe kommt, deren Endgültigkeit später nicht mehr eindeutig feststellbar ist; Streitigkeiten hierüber sollten durch die Neuregelung vermieden werden und sie soll zu einer Vereinfachung und zu mehr Rechtssicherheit für den Steuerpflichtigen beitragen (BT-Drs. 17/5125 S. 38). Auch wenn der Betriebsaufgabeerklärung nur eine deklaratorische Bedeutung beizumessen sein sollte (vgl. Pagels in DStR 2022, 2037), so ist sie doch eine vom Gesetzgeber bewusst gewählte Tatbestandsvoraussetzung, mit der der Gesetzgeber nach faktisch bereits eingetretener Betriebsunterbrechung ausdrücklich die Willensbekundung des Steuerpflichtigen fordert, den Betrieb nicht länger fortführen zu wollen. Dem vom Gesetzgeber intendierten Zweck der Verwaltungsvereinfachung und der Herstellung von Rechtssicherheit würde es - zumindest im Fall der Betriebsverpachtung, in dem das Recht zur Betriebsaufgabe schon zu Beginn der Betriebsverpachtung bestand und diese vorerst nur aufgeschoben wurde - nicht genügen, falls man dieser ausdrücklichen Willensbekundung keinerlei Bedeutung beimessen würde, wenn sich die Verhältnisse später ändern und der Betrieb vom Verpächter doch fortgeführt wird.

2.2.2 Vorliegend sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der Kläger im Zeitpunkt der Betriebsaufgabeerklärung (4. März 2015) entgegen der dort geäußerten Absicht den Willen gehabt hätte, den Betrieb der Gaststätte fortzuführen. Das Pachtverhältnis war auf mindestens zehn Jahre angelegt; zudem wollte der Kläger sein Vermögen auf seinen Sohn im Wege der Rechtsnachfolge übertragen. Nach dem unbestrittenen Vortrag des Klägers, an dem der Senat keinen Anlass zu zweifeln hat, hat der Pächter ihm gegenüber auch erst Ende Mai/Anfang Juni 2015 erklärt, dass er sich mit der Gaststätte übernommen hätte und diese nun doch nicht weiterführen werde. Dass der Kläger nun doch – offenbar entgegen vorheriger Planung – einen Betrieb in Form einer Gaststätte führt, steht der Annahme einer Betriebsaufgabe des Betriebs „S...“ nicht entgegen, ungeachtet, ob es sich dabei um denselben Betrieb handelte.

3. In der Konsequenz war der Ansatz eines Gewinns aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks im Jahr 2015 rechtswidrig; richtigerweise hätte bereits 2014 ein Betriebsaufgabegewinn berücksichtigt werden müssen, da mit Betriebsaufgabe das vorherige Betriebsgrundstück aus dem Betriebsvermögen ins Privatvermögen übernommen wurde; ob eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2014 noch möglich ist, war vorliegend nicht zu entscheiden. Die im Jahr 2015 erzielten Pachteinnahmen stellten damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar, die Absetzung für Abnutzung des Grundstücks für die Zeit bis zur Beendigung des Pachtvertrags war nicht – wie vorgenommen – als betrieblicher Aufwand, sondern – in gesetzmäßigem Umfang – als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Dem Beklagten war daher aufzugeben, die Steuer nach Maßgabe der Ausführungen des Gerichts neu zu berechnen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

III. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

IV. Der Kostenausspruch folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) der soweit ersichtlich noch nicht höchstrichterlich entschiedenen Rechtsfrage zugelassen, ob der Annahme einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG bei ausdrücklicher Betriebsaufgabeerklärung i.S.v. § 16 Abs. 3b Satz 1 Nr. 1 EStG nach Betriebsverpachtung entgegensteht, dass der Betrieb später von dem Verpächter wider Erwarten doch fortgeführt wird.