Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 3156/18 AO

Der Kläger betreibt ein... Präsenz geschäft ( Z ) und in diese m ... eingegliedert ein... Versand geschäft ( Y ) sowie mit einer gesonderten Gewinnermittlung ein... Versand geschäft mit dem Namen X .

Aufgrund Prüfungsanordnung vom 28.03.2014 begann beim Kläger durch den Beklagten eine Außenprüfung für Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2007-2009, deren Ergebnis nach Schlussbesprechungen vom 07.03.2017 und vom 20.06.2017 mit Bericht vom 23.08.2017 zusammengefasst wurde. Dabei wurde u.a. folgendes festgestellt:

Die Z und die Y ( Y ) verfügten über eine gemeinsame Finanzbuchhaltung (FiBu1), während die X eine weitere Finanzbuchhaltung (FiBu2) hatte. Der Kläger nutzte ein modernes PC-Kassensystem (Tz. 2.1.3).

Zur Kassenführung wurden der Prüfungsbeamtin hinsichtlich der FiBu1 folgende Unterlagen vorgelegt:

- Finanzbuchhaltung

- Quartalsjournale/Quartals-Z-Bons der POS Computerkasse auf weitere Anforderung

- Ausdruck der täglichen unbaren Zahlungen (EC–Cash, Kreditkarten)

- ein Computer-gestütztes Kassenbuch

- Belege über Betriebsausgaben

Am 24.07.2014 erhielt die Prüfungsbeamtin einen Datenexport aus dem Warenwirtschaftssystem W , für das folgende Daten vorgelegt wurden:

- Bestandsveränderungen.csv

- Materialentnahmen.csv

- Tageskasse Journale.csv

Für die FiBu2 gab es kein Warenwirtschaftssystem.

In der FiBu1 wurden die Einnahmen und Ausgaben im Prüfungszeitraum nur monatlich in Summen festgehalten. Auch wurde nur einmal im Quartal durch den Kläger ein Abschluss durchgeführt. Dies war auch aus der Datei „Tageskasse Journale.cvs“ erkennbar.

Insgesamt ergaben sich für das Jahr 2007 55.843 Datensätze. Dabei entfielen 14.810 Datensätze auf das 1. Quartal des Jahres 2007. Die Quartalsabschlüsse im Warenwirtschaftssystem konnten nicht derart aufgespalten werden, dass Buchungen einem bestimmten Tag und hinsichtlich bestimmter verkaufter Artikel zugeordnet werden konnten. Das gelang selbst unter Zuhilfenahme des Vorsystems nicht.

In der FiBu2 wurden keine Bareinnahmen verbucht.

Für die FiBu1 wurde ein gedrucktes Kassenbuch vorgelegt, aus dem sich die täglichen Barerlöse ergaben. Im Rahmen der Betriebsbesichtigung am 04.12.2014 wurde festgestellt, dass das elektronische Kassenbuch nicht mit dem Kassensystem verbunden ist, sondern dass die Tageseinnahmen manuell erfasst wurden. Dabei wurde das Kassenbuch als Druckliste ohne eine maschinell auswertbare Datensatzbeschreibung vorgelegt. Wie die Tageseinnahmen ermittelt wurden, war für die Prüfungsbeamten nicht zu erkennen. Zählprotokolle oder Tagesberichte lagen nicht vor. Der Abgleich der Buchführungsdaten mit der Datei „Tageskasse Journale.csv“ ergab geringe Differenzen zu Gunsten wie zu Ungunsten des Klägers.

Die vorgelegten Buchführungsdaten waren für die Z nicht festgeschrieben worden, für die X nur für das Jahr 2009, und zwar erst am 14.02.2016 (Tz. 2.1.4).

Das Vorsystem beinhaltete die PC-Kassen und das Warenwirtschaftssystem im Bereich der FiBu1. Die digitalen Grundaufzeichnungen, die bereits mit der Prüfungsanordnung angefordert worden waren, wurden erst am 24.7.2014 übermittelt. Nach dem Einlesen der Daten wurde festgestellt, dass nur Daten in sehr geringem Umfang geliefert worden seien. Der Kläger wurde darauf hingewiesen, dass im vorgelegten Datenexport nachstehende Dateien fehlten:

Kassenaufträge.csv

Tageskasse Ist-Werte.csv

Retouren.csv

Wareneingang.csv

Warenkreislauf.csv

Verdorbene Ware-Bruch.csv

Mit Schreiben vom 03.07.2015 teilte der Kläger mit, dass die Daten nicht mehr vollständig rekonstruierbar seien, da sie nicht mehr vorhanden seien.

Nach Auffassung der Prüfer sei aus der Datei „Tageskasse Journale.csv“ eine Zuordnung hinsichtlich eines konkreten Tages und eines verkauften Artikels nicht möglich gewesen. Hierzu wäre nur eine Datei Kassenaufträge.csv notwendig gewesen. Aus dieser Datei wären u.a. Abverkaufsart, ..., Zahlungsarten, Auftragsstatus und weiteres erkennbar gewesen. Zudem wären dadurch Informationen hinsichtlich von Stapelerfassungen, Freiverkäufen, Rückstellungen ..., die zu 0 € erfasst wurden, möglich gewesen. Aus der vorhandenen Datei „Tageskasse Journale.csv“ hätten sich nur Betrag und Zahlungsart bezogen auf einen Abschlusstag zum Ende eines Quartals ergeben.

Ohne die Datei Kassenaufträge.cvs seien Geschäftsvorfälle, die nicht kassenwirksam geworden seien, unüberprüfbar.

Im Rahmen der Betriebsbesichtigung am 04.12.2014 wurde festgestellt, dass nach Erfassung eines Verkaufsvorgangs der Bondruck mit anschließendem Abbruch des Vorgangs möglich war. Dieser Verkaufsvorgang war nach dem Abbruch im System nicht mehr nachvollziehbar. Ob diese Einstellung bereits im Prüfungszeitraum möglich gewesen war, konnten die Prüfer aufgrund des Fehlens der Datei Kassenaufträge.cvs nicht mehr feststellen. Die Datei „Tageskasse Journal.csv“ habe die Datei Kassenaufträge.cvs nicht ersetzen können, da aus den Vorgangsnummern nicht ersichtlich gewesen sei, ob und wann ein oder mehrere Artikel über die einzelne Vorgangsnummer verkauft worden seien.

Aus den eingereichten Kassendaten sei eine Überprüfung der auf Rechnung verkauften Artikel mit den debitorisch gebuchten Rechnungen in der Finanzbuchhaltung nicht möglich gewesen. Aufgrund der fehlenden Einzelverkaufsdaten aus der Datei Kassenaufträge.cvs bestünden keine Verknüpfungspunkte zu Lieferscheinen oder Rechnungsnummern. In der Datei „Tageskasse Journal.csv“ seien nur Barverkäufe und Kartenzahlungen aufgezeichnet.

Die unbaren Zahlungsvorgänge wurden in der Datei „Tageskasse Journal.csv“ nach der Zahlungsart „Scheck oder Wertscheck“ und „Kartenzahlung“ quartalsweise aufsummiert.

In der Finanzbuchhaltung wurden die Erlöse auf dem Bankkonto, die für die Prüfer im Buchungstext erkennbar EC-Zahlungen beinhalteten, gefiltert und quartalsweise aufsummiert. Dabei kam es zu Differenzen zwischen den Angaben in der Datei „Tageskasse Journal.csv“ und der Finanzbuchhaltung von 5.504,68 € im Jahr 2007, 10.812,51 € im Jahr 2008 und 10.455,27 € im Jahr 2009.

Bei der Betriebsbesichtigung wurde auch festgestellt, dass das EC-Kartenlesegerät nicht direkt mit dem Kassensystem kommunizierte, sondern dass in das EC-Kartenlesegerät Beträge frei eingegeben werden konnten. Die im Kassensystem als Kartenzahlung erklärten Verkäufe stammten somit nicht unmittelbar vom EC-Kartenlesegerät. Außerdem wurden die EC-Kartenzahlungen nicht über Geld-Transitperioden gereicht, sondern bei Zahlungseingang auf dem Konto verbucht. Fehler bei der Wahl der Zahlungsart seien daher nicht aufgefallen und hätten auch nicht abgestimmt werden können.

Unterlagen zur Verfahrensdokumentation für die gelieferten Dateien lagen nicht vor.

Im Ergebnis seien die Einnahmen der Barkasse hinsichtlich der vollständigen, richtigen, zeitgerechten und unveränderten Erfassung im PC-Kassensystem nicht überprüfbar, da Einzelkassendaten schlichtweg fehlten. Ebenfalls bestünden erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Bareinnahmen in der FiBu1 und der Vollständigkeit der Kartenzahlungen im Kassensystem. Besteuerungsgrundlagen seien daher zu schätzen.

Wegen der nicht ordnungsgemäßen Buchführung erfolgt ein Sicherheitszuschlag, der sich im Wesentlichen auf die Bareinnahmen erstreckt, weil insoweit die Vollständigkeit als nicht bewiesen angesehen werden kann. Über die Differenzen im Bereich der EC-Zahlungen hinaus ist eine nicht unerhebliche Hinzuschätzung gerechtfertigt. Insgesamt erscheint ein Sicherheitszuschlag von 8 % der Nettobareinnahmen, aufgeteilt auf den Steuersatz zu 7 % und zu 19 % angemessen (Tz. 2.1.5).

Der Beklagte veranlagte auf der Basis seines Prüfungsberichts die Umsatzsteuer und erließ entsprechende Gewerbesteuermessbetragsbescheide. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein.

Mit E-Mail vom 26. September 2018 beantragte der Kläger:

1. Ihn in die vom Beklagten vorgenommenen Schritte von der Datenübernahme über die Bearbeitung der Rohdaten bis hin zur Auswertung und deren Interpretation einzuweisen.

2. Ihm auf eine CD/DVD oder einen USB-Stick alle Daten zu exportieren, die der Beklagte im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung eingelesen und erzeugt habe, und sie ihm zur Verfügung zu stellen. Dazu seien ihm die Verarbeitungsregeln, die der Verarbeitung der Daten zu Grunde gelegen hätten, offenzulegen. Hierzu gehörten auch sämtliche beim Beklagten erstellten Kalkulationen sowie die Metadaten nach Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 2 Buchstabe h) der Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung – DSGVO). Davon umfasst sei auch die automatisierte Entscheidungsfindung, sofern sie zum Einsatz gekommen sei. Weiter seien die Methoden und Kriterien sowie die Tragweite und Auswirkungen der Datenverarbeitung darzustellen.

3. Ihm sämtliche Dateien in einem lesbaren und von seinen Bevollmächtigten veränderbaren Tabellenformat (z.B. einer Excel Datei) zur Verfügung zu stellen. Die dabei vorzulegende Verfahrensdokumentation müsse insbesondere

- eine Beschreibung der sachlogischen Lösung,

- die Beschreibung der programmtechnischen Lösung,

- eine Beschreibung, wie die Programm-Identität gewahrt werde,

- eine Beschreibung, wie die Integrität von Daten gewahrt werde und

- die Arbeitsanweisungen für den Anwender enthalten.

Hierbei gehe es darum, welche Programmlogik hinter den einzelnen Tools stecke, wie ihre Plausibilität begründet werde und wie diese Tools konkret rechneten. Da sich in der Praxis einige Tools in der Anwendung als fehlerhaft erwiesen hätten, werde auch um Auskunft gebeten, wie die Steuerverwaltung organisiert sei, solche Fehler zentral zu erfassen und ihre Behebung zu gewährleisten. Auch werde Wert auf die Arbeitsanweisungen für den Anwender (Prüfer) gelegt. Aus der praktischen Erfahrung seines Prozessvertreters sei bekannt geworden, dass die Steuerverwaltung in ihrem nicht-öffentlichen Intranet Anweisungen vorhalte, die bei Z nach Softwarehäusern gegliedert seien. Diese Anweisungen enthielten unter anderem Screenshots, was in der Software der zu prüfenden Z wie untersucht werden solle.

Sollten zeitlich bedingt unterschiedliche Verarbeitungsversionen der vom Beklagten eingesetzten Software vorliegen, müssten für diese Versionen Dokumentationen mit Änderungsbeschreibungen vorgelegt werden.

Mit Bescheid vom 24.10.2018 lehnte der Beklagte den Auskunftsantrag ab, soweit über die bisher mitgeteilten Prüfungsfeststellungen hinaus Auskunft erteilt werden solle.

Der weitergehenden Auskunft stehe das Auskunftsverweigerungsrecht nach § 32c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AO und § 32a Abs. 2 AO entgegen. Eine Herausgabe aller verarbeiteten Daten, insbesondere von der Datenübernahme über die Bearbeitung bis hin zu den Auswertungen und deren Interpretationen, der Re-Export aller vom Kläger überlassenen Daten zu Prüfungszwecken, die Zurverfügungstellung aller Daten im Excel-Format sowie eine Verfahrensdokumentation über die vorgenommenen Verarbeitungsschritte würden den Steuerpflichtigen in die Lage versetzen, die Aufdeckung steuerlich bedeutsamer Sachverhalte wesentlich zu erschweren. Er würde insbesondere in die Lage versetzt, steuerlich bedeutsame Sachverhalte zu verschleiern, steuerlich bedeutsame Spuren zu verwischen und/oder sich bei Art und Umfang der Erfüllung steuerlicher Mitwirkungspflichten auf den Kenntnisstand der Finanzbehörden einzustellen.

Auf Herausgabe von Informationen nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. h DSGVO bestehe ein Anspruch nur, wenn eine automatisierte Entscheidungsfindung vorliege.

Ergänzend werde darauf hingewiesen, dass auch die Unterrichtungspflicht nach § 199 Abs. 2 AO nicht die Herausgabe der erbetenen Unterlagen beinhalte, sondern sich in der nachvollziehbaren Erläuterung der Prüfungsfeststellungen erschöpfe.

Zur Begründung der fristgerecht erhobenen Klage trägt der Kläger vor, er mache nur Ansprüche nach der DSGVO geltend.

Anlässlich einer Besprechung an Amtsstelle am 30.11.2017 habe der Beklagte weder die Rohertragsstatistik des Rechenzentrums für den Umsatz der Z ... ausgewertet noch den Wareneinsatz für diesen Sektor ermittelt. Dementsprechend habe er auch keinen Rohertragsprozentsatz für den Umsatz dieses Sektors ermittelt. Eine Verprobung, wie viele Packungen die Z insgesamt von Lieferanten erhalten habe und wie viele Verpackungen über das Warenwirtschaftssystem verkauft worden seien, habe nicht stattgefunden. Auch hätten Überlegungen, mit welchen Waren der hinzu geschätzte Umsatz hätte realisiert werden können, nicht stattgefunden. Die Außenprüfung habe den tatsächlichen Rohertrag beim Barumsatz vor der Hinzuschätzung nicht ermittelt. Zudem habe sie insoweit keine Erwartungshaltung gehabt, sodass die Schätzung ins Blaue hinein erfolgt sei.

In seinem ablehnenden Bescheid habe der Beklagte zwar Rechtsgrundlagen für seine Ablehnung angegeben, jedoch insoweit keine Subsumtion vorgenommen. Mit seinem Auskunftsantrag wolle er nur wissen, mit welchen seiner Daten, auf welcher Basis und wie im Rahmen der Außenprüfung umgegangen werde. Wie die Erteilung dieser Informationen an ihn eine Verschleierung ermögliche, sei nicht konkretisiert worden. Ebenso sei nicht erkennbar, wie er dadurch in die Lage versetzt werde, steuerlich bedeutsame Spuren zu verwischen. Er begehre nur Auskunft zum Umgang mit Daten, die dem Beklagten bereits vorlägen.

§ 32a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO greife ebenfalls nicht ein. Wende man diese Vorschrift konsequent an, dürfe die Steuerverwaltung sich so verhalten, dass ein Steuerpflichtiger den Umfang seiner Mitwirkungspflichten erst im Rahmen von Hinzuschätzungen offenbart bekomme, er also gar nicht die Chance erhalte, sich rechtskonform zu verhalten und dadurch die Sicherheit zu haben, bei Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten nicht sanktioniert zu werden. Diese Vorschrift sei verfassungsrechtlich und steuerdogmatisch ein Unding.

Die für die Anwendung des § 32c AO erforderliche Begründung dürfe sich nicht in der Wiedergabe des gesetzlichen Tatbestands erschöpfen. § 32c AO sei bei einer Außenprüfung nicht anzuwenden: Aus denselben Gründen wie beim Unterrichtungsanspruch nach § 199 Abs. 2 AO griffen Ausschlussgründe nicht ein. Die Schätzungsgrundlagen müssten von der Finanzbehörde so dargelegt werden, dass ihre Nachprüfung insbesondere hinsichtlich ihrer Schlüssigkeit und ihres Ergebnisses möglich sei. Dazu müssten sowohl die Kalkulationsgrundlage als auch die Ergebnisse der Kalkulation sowie die Ermittlungen, die zu diesen Ergebnissen geführt hätten, offengelegt werden.

Seinem Auskunftsanspruch nach der DSGVO sei dadurch zu entsprechen, dass ihm Dateien in einem lesbaren und von ihm veränderbaren Dateiformat zur Verfügung gestellt würden. Die DSGVO erweitere die Rechte des Steuerpflichtigen über die ihm ohnehin aus § 199 Abs. 2 AO zustehenden Rechte hinaus. Die vom Beklagten zitierte BFH-Rechtsprechung betreffe die Rechtslage von Inkrafttreten der DSGVO. Zudem müsse der Beklagte auch nach dieser Rechtsprechung seine Berechnungen überprüfbar machen.

Der Beklagte habe die von ihm angeforderten Daten nicht nur aufbewahrt, sondern auch verarbeitet (s. Art. 4 Nr. 2 DSGVO), ohne dass es darauf ankomme, ob die Verarbeitung mit automatisierten Verfahren oder manuell ausgeführt worden sei.

Da die Außenprüfung mit der Zusendung des Prüfungsberichts abgeschlossen sei, begehre er keine Auskünfte über laufende oder bevorstehende Prüfungsschritte. Die Außenprüfung könne daher nicht durch die Erfüllung des Auskunftsbegehrens gestört werden.

Die Verarbeitung, die der Beklagte unter 2. a) seines Schriftsatzes vom 18.02.2019 dargestellt habe, gebe ihm das Recht zu erfahren, welche der den Prüfungsbeamten überlassenen Daten für die Prüfsoftware eingelesen worden seien und wie und mit welchem Ergebnis diese Daten verarbeitet worden seien. Insoweit müsse für ihn nachvollziehbar sein, ob eine digitale Verarbeitung seiner Daten Einfluss auf die Schätzungshöhe gehabt habe.

Einer Außenprüfung widerspreche es nicht, wenn die Steuerverwaltung nach Abschluss der Außenprüfung darlege, welche Rechenoperationen sie mit den überlassenen Daten durchgeführt habe. Beharre sie auf der Hinzuschätzung, müsse sie sämtliche Schritte, die dazu geführt hätten, offen legen.

Ein Ausschluss der Informationspflicht nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 AO setze eine Interessenabwägung im konkreten Einzelfall voraus. Daran fehle es hier. Vielmehr müsse der Beklagte von ihm benutzte Prüfungssoftware in der von ihm benutzten modifizierten Form vorlegen.

Wenn der Steuerpflichtige nach Auffassung der Steuerverwaltung aus § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO beim Einsatz einer steuerrechtlich relevanten Software verpflichtet sei, dafür eine Verfahrensdokumentation vorzulegen, müsse dies auch für die von der Steuerverwaltung selbst eingesetzte Software gelten. Auch insoweit handele es sich um zum Verständnis der Berechnungen erforderliche Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen.

Nach dem Urteil des Sächsischen Finanzgerichts (Sächs. FG) vom 08.05.2019, 5 K 337/19, habe er einen Auskunftsanspruch, ohne dass dem Geheimhaltungsinteressen entgegenstünden. Das Urteil des LG Köln habe mit seinem Verfahren nichts zu tun.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 24. Oktober 2018 zu verpflichten,

1. ihm sämtliche Daten, die beim Beklagten im Zusammenhang mit der Außenprüfung zu den Jahren 2007 bis 2009 angefallen sind, einschließlich der Metainformationen nach Art. 15 Abs. 1 und 2 DSGVO in einer Datei im lesbaren und von ihm veränderbaren Tabellenformat zur Verfügung zu stellen,

2. ihm die Methoden und Kriterien sowie die Tragweite und Auswirkungen der Datenverarbeitung bei der Außenprüfung zu den Jahren 2007 bis 2009 mitzuteilen,

3. ihn in die vom Prüfer bei der Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 vorgenommenen Schritte von der Datenübernahme über die Bearbeitung der Rohdaten bis hin zur Auswertung und deren Interpretation einzuweisen und

4. ihm die Verfahrensdokumentation offenzulegen, die für die Verwendung bei ihm eingesetzter Prüfsoftware während der Außenprüfung einschlägig war.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

denn er habe den Kläger sowie seinen später hinzugezogenen Prozessvertreter laufend während der mittlerweile abgeschlossenen Außenprüfung einbezogen und sämtliche Prüfungsfeststellungen mehrfach schriftlich sowie mündlich nachvollziehbar detailliert erläutert. Dabei sei Gelegenheit gegeben worden, zu den Prüfungsfeststellungen Stellung zu nehmen bzw. bei der Sachverhaltsermittlung mitzuwirken. Der neben § 199 Abs. 2 AO bestehende Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO sei damit bereits erfüllt worden. Einen darüber hinausgehenden Informationsanspruch habe der Kläger nicht.

Art. 15 DSGVO erfasse die personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung seien. Auch die im Rahmen einer Außenprüfung ausgewerteten Daten gehörten hierzu. Die im Informationsanspruch des Bürgers gegenüber einer Eingriffsverwaltung in Art. 15 DSGVO zum Ausdruck kommenden rechtsstaatlichen Grundsätze seien auch dem bisherigen steuerlichen Verfahrensrecht, insbesondere § 199 Abs. 2 AO, nicht fremd, sodass bei der Auslegung von Art. 15 DSGVO norminterpretierend die bisherige Rechtsprechung und Kommentierung herangezogen werden könne.

Aus dem BFH-Urteil vom 25.03.2015, X R 20/13 ergebe sich nur, dass ein Steuerpflichtiger Anspruch auf Übermittlung in elektronischer Form haben könne, wenn eine Kalkulation elektronisch durchgeführt worden sei. Dadurch ergebe sich eine mehrfache inhaltliche Begrenzung. Herauszugeben seien nur Kalkulationsgrundlagen, nicht sämtliche von der Finanzverwaltung erzeugte Daten. Zudem müsse es sich um eine computergestützte mathematisch-statistische Methode oder andere Ergebnisse wie einen Zeitreihenvergleich mit umfangreichen Datenmengen handeln, die ohne Computerunterstützung nur noch beschränkt oder gar nicht mehr nachzuprüfen seien. Auch nach den vom Kläger zitierten Aufsätzen umfasse Art. 15 DSGVO die nachvollziehbare Erläuterung und Darstellung der festgestellten Sachverhalte als auch die damit verbundenen steuerlichen Auswirkungen. Das sei vor Allem dann bedeutsam, wenn die Steuerverwaltung bisher unbekannte oder von den Erklärungen des Steuerpflichtigen abweichende Sachverhalte feststelle. Gleiches gelte, wenn die Steuerverwaltung einen mitgeteilten Sachverhalt rechtlich anders beurteile. Bezogen auf den Informationsanspruch nach Art. 15 DSGVO müsse der Steuerpflichtige nicht erst im Rahmen einer Schlussbesprechung oder im abschließenden Bericht informiert werden, sondern schon vorher in Form von Prüfungsanfragen und Prüfungsfeststellungen. Davon seien allerdings nicht sämtliche intern vorgenommenen einzelnen Prüfungsschritte und Maßnahmen umfasst. Nach Art. 12 Abs. 1 S. 2 und 3 DSGVO könne die betroffene Person nach dem festgestellten Sachverhalt schriftlich, elektronisch oder mündlich Auskunft erhalten. Wenn die betroffene Person den Antrag auf Auskunftserteilung elektronisch gestellt habe, seien ihr die Informationen in einem elektronischen Format zur Verfügung zu stellen, Art. 15 Abs. 3 DSGVO. Daraus folge jedoch nicht, dass der Kläger in jedem Fall einen Anspruch auf Kopien sämtlicher vorhandener Dateien in einem veränderbaren Format habe. Art. 15 Abs. 3 DSGVO regle nur das Verfahren, nach dem Auskünfte zu erteilen seien, nicht aber inhaltliche Anforderungen an die zu erteilende Auskunft. Danach sei der Kläger im Zeitpunkt der Antragstellung bereits detailliert über die personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung gewesen seien, informiert gewesen, sodass die Ablehnung des Auskunftsantrags rechtmäßig sei.

Im Rahmen einer Außenprüfung stammten die personenbezogenen Daten, die die Steuerverwaltung verarbeite, vom Steuerpflichtigen selbst, sodass er die Daten kenne. Im Streitfall sei ein Datenzugriff mittels Datenträgerüberlassung verlangt worden. Dem sei der Kläger mit erheblichen Verzögerungen und auch nur unvollständig nachgekommen.

Sämtliche Prüfungsfeststellungen basierten auf Rohdaten und Auskünften, die der Kläger selbst übergeben und der Steuerverwaltung erteilt habe.

Die Hinzuschätzungen seien sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach klar und eindeutig mitgeteilt worden. Ihre Rechtmäßigkeit sei nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Insoweit sei allerdings hervorzuheben, dass er einen Sicherheitszuschlag in Form einer griffweisen Schätzung auf die Barumsätze vorgenommen habe, weil die Buchführung des Klägers unter besonders schweren formellen Mängeln gelitten habe. Zudem seien auch noch materielle Fehler festgestellt worden. Eine computergestützte Kalkulation oder auch eine andere Kalkulation sei nicht vorgenommen worden. Vielmehr habe der Kläger lange angeforderte Daten im Hinblick auf eine unklare Rechtslage zurückgehalten und erst nach Bekanntgabe anderslautender höchstrichterlicher Rechtsprechung erklärt, dass die angeforderten Daten nicht mehr vorhanden sein. Auch habe sich beim Abgleich der unbaren Vorgänge herausgestellt, dass im Warenwirtschaftssystem mehr unbare Vorgänge zu finden gewesen seien als in der Finanzbuchhaltung. Dies sei dem Kläger mehrfach mit Erläuterungen mitgeteilt worden. Seinen Feststellungen sei gemein, dass sie keine komplexen Berechnungen oder mathematisch–statistische Methoden enthielten sondern sich nur auf die vom Kläger übernommenen Daten bezogen hätten, die entweder aufsummiert oder abgeglichen worden seien. Der gewählte Sicherheitszuschlag enthalte gerade keine Kalkulation und sei klar und verständlich mitgeteilt worden.

Die Metadaten nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO seien dem Kläger bekannt gewesen.

Die auf Grundlage des Art. 23 Abs. 1 DSGVO erlassenen bereichsspezifischen Ausnahmen wie in Fällen des § 32a Abs. 2 AO indizierten ein Zurücktreten der Interessen der betroffenen Person. Dabei greife der Ausschluss der Informationspflicht bereits dann, wenn die Tathandlung der Verschleierung oder des Verwischens abstrakt durchgeführt werden könne, ohne dass dafür tatsächliche Anhaltspunkte bestehen müssten. Dies sei bei jeder Außenprüfung konkret möglich. Die Steuerverwaltung verfüge über verschiedene standardisierte Prüfungsschritte, Schlüssigkeitsprüfungen und Tools, in denen einzelne Antworten und Prüfungsergebnisse zusammengefasst werden könnten und aus denen sich ggf. weitere Fragen ergeben könnten.

Da zu Beginn einer Prüfung Steuerpflichtige regelmäßig nicht alle Daten zur Verfügung stellten, berge eine umfassende Kenntnis des Vorgehens der Steuerverwaltung die Gefahr, dass bestimmte Daten gelöscht oder verändert würden. Insoweit sei es auch denkbar, dass Art und Weise der Buchführung an die Prüfungsmethoden der Steuerverwaltung angepasst würden. Gerade deshalb bestünden die Regelungen der §§ 32a ff. AO, um die Funktionsfähigkeit der Prüfungsdienste zu sichern.

Der Schutzbereich des § 32a Abs. 2 Nr. 2 AO schließe auch die Erteilung von Informationen aus, die Rückschlüsse auf geplante Kontroll- und Prüfungsmaßnahmen einschließlich der Schritte zu der Verifikation von Angaben des Steuerpflichtigen zuließen.

Nach § 32a Abs. 2 AO sei eine Informationspflicht auch dann ausgeschlossen, wenn die Aufdeckung steuerlicher Sachverhalte wesentlich erschwert werden würde, was schon dann der Fall sei, wenn die Leichtigkeit der Steuerfestsetzung und -erhebung nicht mehr gewährleistet sei. Eine wesentliche Erschwerung sei anzunehmen, wenn ein Steuerpflichtiger durch den Informationsanspruch in die Lage versetzt werde, Unterlagen zurückzuhalten oder zu löschen und deshalb eine Schätzung vorzunehmen sei.

Eine besondere Einweisung erübrige sich im Streitfall aufgrund der vorgetragenen besonderen Sachkunde der Prozessvertreter des Klägers.

Anlass, die Verfahrensdokumentation der Prüfsoftware vorzulegen, gebe es nicht. Die Verpflichtung, Organisationsunterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO vorzuhalten und ggf. vorzulegen, treffe nur Steuerpflichtige.

Auch werde auf das Urteil des Sächs. FG vom 08.05.2019, 5 K 337/19, hingewiesen, wonach der Auskunftsanspruch keinen Anspruch auf Übersendung der beim Finanzamt generierten Daten beinhalte. Die angewandte Schätzungsmethode sei nicht Gegenstand des Auskunftsanspruchs, da es sich hierbei nicht um personenbezogene Daten im Sinne des Art. 2 Nr. 1 DSGVO handele. Gleiches gelte auch für daraus gezogene Schlussfolgerungen.

Gleiches ergebe sich auch aus dem Urteil des LG Köln vom 18.03.2019, 26 O 25/18, hinsichtlich von Bewertungen und Analysen.

Weitere Informationen in Form von Dateien in einem lesbaren und vom Steuerpflichtigen veränderbaren Format seien hier unnötig, da eine ausreichende Kommunikation bereits im Rahmen der Außenprüfung erfolgt sei und alle verwendeten Daten vom Kläger zur Verfügung gestellt worden seien.

Die Klage ist zulässig.

Der Rechtsweg zu den Finanzgerichten ist im Streitfall nach § 32i Abs. 2 AO eröffnet, soweit sich die Klage der betroffenen Person hinsichtlich der Verarbeitung personenbezogener Daten auf Rechte aus der DSGVO wie nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO stützt.

Statthafte Klageart für die gerichtliche Geltendmachung eines gegen eine Behörde gerichteten Auskunftsanspruchs aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO ist die Verpflichtungsklage. Denn bei der Entscheidung über einen datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruch durch eine Behörde handelt es sich um einen Verwaltungsakt. Der Erteilung der Auskunft geht eine behördliche Entscheidung voraus, die auf der Grundlage eines gesetzlichen Prüfprogramms zu treffen ist und bei der die Behörde besondere verfahrensrechtliche Vorkehrungen wie Begründungs- oder Anhörungspflichten zu beachten hat. Daher geht der Auskunftserteilung durch eine Behörde auf der Grundlage des Art. 15 Abs. 1 DSGVO stets eine Prüfung möglicher Ausschluss- und Beschränkungstatbestände voraus (vgl. BVerwG, Urteil vom 16.09.2020 – 6 C 10.19 –, Rn. 12, HFR 2021, 419; FG München Urteil vom 23.07.2021, 15 K 81/20, juris).

Die Klage ist nur zu einem Teil begründet.

1. Der Beklagte ist verpflichtet, dem Kläger eine Kopie der personenbezogenen Daten, die der Beklagte bei dessen Außenprüfung erhoben hat, zur Verfügung zu stellen, weil der ablehnende Bescheid des Beklagten vom 24.10.2018 insoweit rechtswidrig ist und den Kläger in seinen Rechten verletzt, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

a) Gemäß Art. 15 Abs. 3 DSGVO hat der Verantwortliche eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung zu stellen.

Der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO und damit auch der Anspruch auf Übersendung der Kopie besteht gegenüber dem Beklagten als Verantwortlichem im Sinne des Art. 4 Nr. 7 DSGVO.

Der Beklagte verarbeitete personenbezogene Daten des Klägers im Rahmen der Außenprüfung. Nach Art. 4 Nr. 1 DSGVO sind personenbezogene Daten alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person („betroffene Person”) – hier den Kläger – beziehen.

Zur Verarbeitung gehört nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO jeder mit oder ohne Hilfe automatisierter Verfahren ausgeführte Vorgang oder jede solche Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personenbezogenen Daten wie das Erheben, das Erfassen, die Organisation, das Ordnen, die Speicherung, die Anpassung oder Veränderung, das Auslesen, das Abfragen, die Verwendung, die Offenlegung durch Übermittlung, Verbreitung oder eine andere Form der Bereitstellung, den Abgleich oder die Verknüpfung, die Einschränkung, das Löschen oder die Vernichtung. Dass dies im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgte, ergibt sich bereits aus dem Sinn und Zweck der Betriebsprüfung. Die vom Kläger begehrte Zurverfügungstellung einer Kopie der erhobenen Daten gehört entsprechend der Definition in Art. 4 Nr. 2 DSGVO zur Verarbeitung der Daten und ist damit von Art. 15 DSGVO umfasst.

Der Anspruch auf Auskunft über die Daten, bzw. hier auf Zurverfügungstellung einer Kopie der Daten, ist im vorliegenden Fall nicht dadurch beschränkt, dass die Daten vom Kläger stammen und von ihm zuvor während der Außenprüfung dem Beklagten überlassen worden sind. Dass personenbezogene Daten von der berechtigten Person zur Verfügung gestellt worden sind, schließt diesen Anspruch nicht aus. Vielmehr stammt in aller Regel der größte Teil der Daten von den Auskunftssuchenden selbst.

b) Soweit der Kläger Auskunft über die Meta-Daten nach Art. 15 Abs. 1 und 2 DSGVO verlangt, hat der Beklagte dem in den Ausführungen unter I. 2. c) auf den Seiten 7 und 8 der Klageerwiderung vom 18.02.2019 Rechnung getragen, ohne dass der Kläger dagegen substantiiert Einwände vorgebracht hat.

c) Der Kläger hat nur Anspruch auf die Daten in einem gängigen elektronischen Format, denn Art. 15 Abs. 3 Satz 3 DSGVO verlangt nur, dass der betroffenen Person die Daten, wenn sie den Antrag auf die Kopie der Daten elektronisch stellt, in einem gängigen elektronischen Format zur Verfügung zu stellen sind, sofern sie nichts anderes angibt. Insoweit kann der Beklagte der Klägerin die Kopie auch in Form einer Excel-Tabelle zu Verfügung stellen.

Da der Beklagte aber nach § 32d Abs. 1 AO das Verfahren und die Form der Auskunftserteilung nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmt, soweit die DSGVO keine Regelung enthält, kann er dem Kläger auch, wenn ihm die Daten im Excel-Format nicht oder nicht vollständig vorliegen, diese in einem anderen elektronischen Formal wie etwa dem Format, in dem er von dem Kläger die Daten erhalten hat, zur Verfügung stellen (s. 68. Erwägungsgrund der DSGVO). Insoweit hat der Beklagte nur zu beachten, dass die Ausübung des Auskunftsrechts für den Kläger als betroffener Person nur dann Sinn ergibt, wenn er die Kopien in einer Form erhält, die ihn auf der Basis seiner technischen und sonstigen Möglichkeiten dazu befähigt, die Kopien zu lesen und auszuwerten (s. Ehmann/Selmayr, Datenschutz-Grundverordnung 2. Aufl. 2018 Art. 15 Rz. 32).

d) Dem Auskunftsanspruch des Klägers steht § 32c Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegen, denn die Voraussetzungen für eine Auskunftsverweigerung sind nicht gegeben. Insoweit kämen allenfalls Ausschlussgründe nach § 32a Abs. 1 Nr. 1 AO und § 32b Abs. 1 Buchst. a AO in Betracht. Im Streitfall ist jedoch nicht ersichtlich, dass die vom Kläger begehrte Auskunft hinsichtlich der vom Beklagten anlässlich der Außenprüfung überlassenen Daten der Z die ordnungsgemäße Erfüllung der in der Zuständigkeit der Finanzbehörden liegenden Aufgaben im Sinne des Art. 23 Abs. 1 Buchst. d bis h DSGVO gefährden könnte.

2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf die im Klageantrag zu 2. beantragte Auskunft über die Methoden und Kriterien sowie die Tragweite und Auswirkungen der Datenverarbeitung bei der Außenprüfung zu den Jahren 2007-2009 nach der DSGVO.

Nach seinem Wortlaut gibt Art. 15 Abs. 1 und 3 Satz 1 DSGVO dem Kläger als betroffener Person nur das Recht einer Auskunft zu seinen personenbezogenen Daten im Sinne des Art. 4 Nr. 1 DSGVO. Der Wortlaut entspricht auch dem Zweck dieser Regelung, der betroffenen Person ein Auskunftsrecht über ihre personenbezogenen Daten zu geben, das sie in angemessenen Abständen wahrnehmen kann, um sich der Verarbeitung bewusst zu sein und deren Rechtmäßigkeit und Richtigkeit überprüfen zu können (s. 63. Erwägungsgrund zur DSGVO). Damit kann sie gegebenenfalls hinsichtlich ihrer Daten die Berichtigung, die Löschung oder die Einschränkung ihrer Verarbeitung gemäß den Art. 16 bis 18 DVGO verlangen (s. EuGH Urteil vom 17.07.2014, C-141/12 und C-372/12, Rz. 44 zur Richtlinie 95/46/EG; FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.07.2021, 10 K 3159/20, Rz. 43). Schlussfolgerungen aus diesen Daten werden jedoch schon vom Auskunftsrecht nicht erfasst (s. EuGH-Urteil vom 17.07.2014, C-141/12 und C-372/12, Rz. 39). Deshalb hat der Kläger auch keinen Anspruch auf die Vorlage der Kalkulation im Rahmen seines hier zu beurteilenden Auskunftsanspruchs (a.A. Bleschick, DStR 2018, 1050 ff., 1054).

Ebenso wenig umfasst dieses Recht aus Art. 15 Abs. 1 DSGVO eine Auskunft über Methoden und Kriterien sowie Tragweite und Auswirkungen der Datenverarbeitung. Das Auskunftsrecht bezieht sich nach seinem Wortlaut nur auf Daten. Ein Anspruch auf Methoden und Kriterien sowie Tragweite und Auswirkungen der Datenverarbeitung ist nur in den – hier nicht gegebenen – Fällen einer automatisierten Entscheidungsfindung nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. h DSGVO vorgesehen. Nur dann hat die betroffene Person Anspruch auf Erteilung einer Auskunft über die involvierte Logik sowie die Tragweite und die angestrebten Auswirkungen einer derartigen Verarbeitung für sie. Eine allgemeine Auskunft über aus den Daten selbst generierte Daten gibt es jedoch nicht (s. Sächs. FG Urteil vom 08.05.2019, 5 K 337/19, Rz. 10 f.).

3. Der Kläger hat nicht den noch weitergehenden Anspruch, ihn in die vom Prüfer bei der Außenprüfung für die Jahre 2007-2009 vorgenommenen Schritte von der Datenübernahme über die Bearbeitung der Rohdaten bis hin zur Auswertung und deren Interpretation einzuweisen. Dafür fehlt in der DSGVO eine Rechtsgrundlage. Als betroffene Person hat er nur Anspruch auf eine Kopie seiner personenbezogenen Daten. Damit ist kein Anspruch auf deren zutreffende oder fehlerfreie Auswertung verbunden. Dafür gibt es im Besteuerungsverfahren andere Rechtsbehelfe, wenn die Auswertung Bestandteil eines Bescheids werden sollte. Die im Fall einer Schätzung auf Grund einer Außenprüfung zu stellenden Anforderungen an die Begründung und Nachvollziehbarkeit des vom Beklagten geltend gemachten Steueranspruchs sind jedenfalls im hier zu entscheidenden Verfahren nicht zu berücksichtigen.

4. Der Kläger hat auch keinen Anspruch darauf, dass ihm die Verfahrensdokumentation offengelegt wird, die für die Verwendung der bei ihm eingesetzten Prüfsoftware während der Außenprüfung einschlägig war. Hierfür gibt es in der DSGVO erst recht keine Anspruchsgrundlage (vgl. BVerwG, Urteil vom 16.09.2020 – 6 C 10.19 –, Rn. 20, HFR 2021, 419).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe nach § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden sind.