Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 2748/21 AO

Der Kläger war über die C. AG als Kommanditistin und Treuhänderin an der B. GmbH & Co. KG (B. KG) beteiligt. Mit Bescheid vom 19. Oktober 2020 stellte das beklagte Finanzamt dem Kläger gegenüber im Wege der Einzelbekanntgabe die Einkünfte der B. KG aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2017 gesondert und einheitlich auf ... € fest. Hiervon rechnete es dem Kläger Einkünfte von ... € zu. Das vom Kläger gezeichnete Kapital wies das beklagte Finanzamt mit ... € aus.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er vorbrachte, dass Sonderwerbungskosten von ... € nicht berücksichtigt worden seien. Ferner beantragte er, ihm die Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 nebst Anlagen, jedoch ohne die Unterlagen, welche die übrigen Kommanditisten beträfen, in Kopie zur Verfügung zu stellen.

Das beklagte Finanzamt teilte dem Kläger mit Schreiben vom 30. Dezember 2020 mit, dem Einspruch entsprechen zu wollen. Der Antrag auf Übersendung der Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 werde zurückgestellt, bis das Finanzgericht Düsseldorf. über einen entsprechenden, das Jahr 2016 betreffenden Antrag entschieden habe.

Nach Ergehen eines Änderungsbescheids vom 12. Februar 2021 hat der Kläger wegen seines Antrags auf Akteneinsicht am 7. Juni 2021 Klage erhoben.

Das beklagte Finanzamt stellte die Einkünfte der B. KG aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 2017 mit Bescheid vom 23. Februar 2022 unter Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten von ... € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... € gesondert und einheitlich neu fest. Hiervon rechnete es dem Kläger Einkünfte von ... € zu. Der Kläger hat daraufhin den Rechtsstreit in dem von ihm beim Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren 8 K 1359/21 F anhängig gemachten Klageverfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger trägt vor: Die vollständige Verweigerung der Akteneinsicht durch das beklagte Finanzamt sei rechtswidrig. Aus § 183 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ergebe sich, dass das beklagte Finanzamt ihn als Adressat des von ihm angefochtenen Feststellungsbescheids in den Stand versetzen müsse, den Inhalt des Bescheids auf seine Richtigkeit und Rechtmäßigkeit hin überprüfen zu können. Hierzu sei es erforderlich, nicht nur Einsicht in die Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017, sondern auch in sämtliche Anlagen einschließlich des Prüfungsberichts der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu nehmen.

Einer Akteneinsicht stehe das Steuergeheimnis nicht entgegen. Steuerrechtlich geschützte Geheimhaltungsinteressen der B. KG bestünden nicht, weil er über die Treuhandkommanditistin an der Gesellschaft beteiligt sei. Er begehre auch keine Akteneinsicht, soweit Unterlagen die übrigen Kommanditisten beträfen. Die Angabe eines gezeichneten Kapitals von ... € sei für ihn nicht nachvollziehbar. Das beklagte Finanzamt könne ihn nicht auf eine von der B. KG zu erteilende Auskunft verweisen. Dadurch könne er nicht sicher erfahren, welche Unterlagen beim beklagten Finanzamt eingereicht worden seien. Darüber hinaus müsse er einen etwaigen Auskunftsanspruch gegenüber der Treuhandkommanditistin oder der B. KG gerichtlich durchsetzen, weil die Unterlagen nicht freiwillig zur Verfügung gestellt würden. Ein Anspruch auf die Übersendung von Kopien der Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 nebst Anlagen ergebe sich auch aus Art. 15 Abs. 1 und 3 der Verordnung (EU) 2016/679 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27. April 2016 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhebung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-Grundverordnung – DSGVO) sowie aus § 4 Abs. 1 des Gesetzes über die Freiheit des Zugangs zu Informationen für das Land Nordrhein-Westfalen (IFG NRW), ohne dass dem beklagten Finanzamt insoweit ein Ermessensspielraum verbleibe.

Der Kläger beantragt,

1. das beklagte Finanzamt zu verurteilen, ihm Einsicht in die Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 mit dem Jahresabschluss und dem Prüfungsbericht nebst Anlagen, jedoch ohne die Unterlagen, welche die übrigen Treuhandkommanditisten betreffen, zu gewähren;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Die Klage sei unbegründet. Der Kläger habe eingeräumt, Kenntnis von der Bilanz der B. KG für das Jahr 2017 zu haben. Es sei deshalb unklar, welche Unterlagen er für die Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid noch benötige. Die B. KG habe neben der Feststellungserklärung für das Jahr 2017 lediglich noch eine Bilanz übersandt. Es sei nicht erkennbar, inwieweit eine Akteneinsicht zu einer Änderung des ergangenen Feststellungsbescheids zugunsten des Klägers führen könne. Die Angabe des gezeichneten Kapitals in dem Feststellungsbescheid beziehe sich auf Cents in Euro und habe keine Auswirkungen auf seine Besteuerung. Dem Kläger könnten allerdings Auszüge aus der Feststellungserklärung für das Jahr 2017 zu Angaben der B. KG und ihn betreffend sowie zur Gewinnermittlung und zum Schriftverkehr zur Verfügung gestellt werden.

Die Klage ist als allgemeine Leistungsklage zulässig (vgl. etwa Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 91 AO Randnr. 135).

Der Senat geht zudem zugunsten des Klägers davon aus, dass ihm für sein Klagebegehren nicht das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis fehlt. Nach dem Ergehen des Bescheids vom 23. Februar 2022 hat der Kläger zwar den Rechtsstreit in dem von ihm beim Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren 8 K 1359/21 F anhängig gemachten Klageverfahren in der Hauptsache für erledigt erklärt. Ein Anspruch auf Akteneinsicht nach § 78 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) besteht nicht mehr, wenn das Klageverfahren endgültig abgeschlossen ist (vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Beschluss vom 20. Oktober 2005 VII B 207/05, BFHE 211, 15). Die Änderung der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen mit dem Bescheid vom 23. Februar 2022 ist jedoch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt. Daher kann nicht ausgeschlossen werden, dass der Kläger die von ihm begehrte Akteneinsicht noch für ein Rechtsbehelfsverfahren gegen eine Änderung oder Ablehnung einer Änderung der Feststellung (§§ 164 Abs. 2 Satz 1 und 2, 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung – AO –) benötigt.

Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, dass ihm das beklagte Finanzamt Einsicht in die Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 mit dem Jahresabschluss und dem Prüfungsbericht nebst Anlagen, jedoch ohne die Unterlagen, welche die übrigen Treuhandkommanditisten betreffen, gewährt.

Nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO hat eine betroffene Person zwar ein Recht auf Auskunft über die sie betreffenden verarbeiteten personenbezogenen Daten. Demgemäß kann als besondere Form der Auskunftserteilung hierzu auch ein Recht auf Akteneinsicht gehören, das gemäß Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO durch das Zurverfügungstellen von Kopien erfüllt werden kann (vgl. BFH, Beschluss vom 29. August 2019 X S 6/19, BFH/NV 2020, 25). Diese Auskunftserteilung kann sich indes nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO nur auf die den Kläger selbst betreffenden personenbezogenen Daten beziehen. Nach Art. 4 Nr. 1 DSGVO sind personenbezogene Daten alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen. Bei den Angaben der B. KG in ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2017 und in den Anlagen zu dieser Erklärung handelt es sich nicht um den Kläger selbst betreffende personenbezogene Daten. Vielmehr betreffen diese Angaben die Einkünfte der B. KG aus Vermietung und Verpachtung. Diese Angaben der B. KG können allenfalls mittelbar Auswirkungen auf den Kläger betreffende personenbezogene Daten haben, weil sie die Grundlage für die ihm zuzurechnenden Einkünfte bilden. Das macht die Angaben der B. KG selbst allerdings noch nicht zu den Kläger betreffenden personenbezogenen Daten. Das Auskunftsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO dient zudem nicht der Schaffung eines Zugangs zu Verwaltungsdokumenten (Gerichtshof der Europäischen Union, Urteil vom 17. Juli 2014 Rs. C-141/12 und C-372/12, ECLI:EU:C:2014:2081, Randnr. 46; Bundesverwaltungsgericht – BVerwG –, Urteil vom 16. September 2020 6 C 10.19, HFR 2021, 419).

Der Kläger hat auch nach § 4 Abs. 1 IFG NRW keinen Anspruch auf Akteneinsicht, den er als Beteiligter des steuerrechtlichen Verwaltungsverfahrens (§ 78 Nr. 1 und 2 AO) gemäß § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren verfolgen könnte (vgl. BVerwG, Beschluss vom 17. September 2018 7 B 6.18, NVwZ 2019, 1854). Für einen derartigen Anspruch gilt gemäß § 32e Satz 1 und 2 AO Art. 15 Abs. 1 DSGVO entsprechend. Das bedeutet im Streitfall, dass der Kläger keinen weitergehenden Anspruch auf Akteneinsicht als nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO haben kann (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 91 AO Randnr. 143).

Ein Anspruch des Klägers auf Einsichtnahme in die Feststellungserklärung der B. KG für das Jahr 2017 nebst Anlagen ergibt sich gleichfalls nicht aus § 183 Abs. 2 Satz 2 AO. Diese Bestimmung regelt nur den Inhalt eines Feststellungsbescheids in den Fällen der Einzelbekanntgabe (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 183 AO Randnr. 160). Bei berechtigtem Interesse ist dem Beteiligten gemäß § 183 Abs. 2 Satz 3 AO der gesamte Inhalt des Feststellungsbescheids mitzuteilen. Dieser mit einer allgemeinen Leistungsklage zu verfolgende Anspruch (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 183 AO Randnr. 165; Brandis in Tipke/Kruse, § 183 AO Randnr. 27) betrifft indes lediglich den Inhalt des Feststellungsbescheids. Hierum geht es dem Kläger jedoch nicht. Er begehrt vielmehr Einsicht in die dem Feststellungsbescheid zugrunde liegende Feststellungserklärung nebst Anlagen.

Der Kläger kann sich für sein Klagebegehren auch nicht mit Erfolg auf § 364 AO stützen. Der Begriff der Unterlagen der Besteuerung ist zwar weit auszulegen (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 364 AO Randnr. 33). Ein etwaiger Verstoß gegen § 364 AO kann allerdings lediglich als Verfahrensfehler die Rechtswidrigkeit einer Einspruchsentscheidung begründen und zur Aufhebung dieser Entscheidung führen (BFH, Urteil vom 10. November 1989 VI R 124/88, BFHE 159, 405; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 364 AO Randnr. 52). § 364 AO begründet daher keinen selbständigen Anspruch auf Akteneinsicht im Rechtsbehelfsverfahren (BFH, Beschlüsse vom 8. Juni 1995 IX B 168/94, BFH/NV 1996, 64; vom 4. Juni 2003 VII B 138/01, BFHE 202, 231).

Der Kläger hat mithin nur einen Anspruch auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über seinen Antrag auf Akteneinsicht (vgl. BFH, Beschlüsse vom 10. Februar 2011 VII B 183/10, BFH/NV 2011, 992; vom 5. Dezember 2016 VI B 37/16, ZInsO 2017, 780). Das beklagte Finanzamt hat auch dies ermessensfehlerfrei abgelehnt.

Ein Recht auf Akteneinsicht kann durch das von den Finanzbehörden zu wahrende Steuergeheimnis (§ 30 AO) eingeschränkt sein (BFH, Beschluss vom 10. Mai 2010 IV B 15/10, BFH/NV 2010, 1477). Gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO stehen dem Steuergeheimnis Offenbarungen an Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht entgegen, soweit sie Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung sind (BFH, Urteil vom 27. August 1997 XI R 72/96, BFHE 183, 376). Entsprechendes hat für Offenbarungen an Treuhandkommanditisten zu gelten, denen die Einkünfte der Treuhänderin gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen sind. Ist die Offenbarung von nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO geschützten Daten der Gesellschaft gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zulässig, bedeutet das allerdings noch nicht, dass eine Verpflichtung der Finanzbehörde zur Offenbarung besteht. Vielmehr hat die Behörde die Interessen der Gesellschaft und der Gesellschafter abzuwägen, um zu einer sachgerechten Ermessensentscheidung zu gelangen (vgl. Finanzgericht – FG – Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16. Februar 2011 3 K 3086/08, EFG 2011, 1582).

Ausgehend hiervon ist die ergangene Ermessensentscheidung des beklagten Finanzamt, Akteneinsicht nicht zu gewähren, von Rechts wegen (§ 102 Satz 1 FGO) nicht zu beanstanden. Das beklagte Finanzamt hat seine Ablehnung insbesondere darauf gestützt, dass nicht erkennbar sei, welche Unterlagen der Kläger für die Durchführung des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid noch benötige. Der Kläger hatte im Klageverfahren 8 K 1359/21 F lediglich geltend gemacht, die Angabe eines gezeichneten Kapitals von ... € sei für ihn nicht nachvollziehbar. Diesem Einwand hat das beklagte Finanzamt durch den Erlass des Feststellungsbescheids vom 23. Februar 2022 entsprochen. Der Kläger hat daraufhin den Rechtsstreit in dem von ihm beim Finanzgericht Düsseldorf in dem Verfahren 8 K 1359/21 F anhängig gemachten Klageverfahren auch in der Hauptsache für erledigt erklärt. Daher ist in der Tat nicht mehr erkennbar, welche Unterlagen der Kläger für die Durchführung eines etwaigen Rechtsbehelfsverfahrens gegen einen noch zu ergehenden weiteren Feststellungsbescheid benötigt. Das beklagte Finanzamt hat überdies in Aussicht gestellt, dass dem Kläger Auszüge aus der Feststellungserklärung für das Jahr 2017 zu Angaben der B. KG und ihn betreffend sowie zur Gewinnermittlung und zum Schriftverkehr zur Verfügung gestellt werden könnten (Bl. 57 GA).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist nicht zuzulassen. Insbesondere erfordert die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nicht eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Soweit der Kläger sich in diesem Zusammenhang in der mündlichen Verhandlung auf den Beschluss des FG des Saarlandes vom 3. April 2019 2 K 1002/16 (EFG 2019,1217) berufen hat, handelt es sich hierbei lediglich um eine Kostenentscheidung nach Erledigung des dort anhängig gewesenen Rechtsstreits in der Hauptsache. Das Vorliegen einer Divergenzentscheidung eines anderen Gerichts setzt voraus, dass in dieser Entscheidung über eine revisible Rechtsfrage entschieden worden ist (BFH, Beschluss vom 13. Juli 2004 X B 175/03, BFH/NV 2004, 1544). Bei einer Kostenentscheidung nach § 138 Abs. 1 FGO hat das Gericht nur summarisch zu prüfen, wem der Beteiligten die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen sind (BFH, Beschluss vom 28. Februar 2012 VIII R 2/08, BFH/NV 2012, 1135). Eine etwaige Abweichung von der Einschätzung der Erfolgsaussichten einer Klage durch ein anderes Gericht nach der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache stellt keine Gefahr für die Einheitlichkeit der Rechtsprechung dar (vgl. BFH, Beschluss vom 20. Oktober 2010 II B 23/10, BFH/NV 2011, 63).