Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 280/23 VSt

Die Klägerin betreibt in G. eine Müllverbrennungsanlage. Den bei der Verbrennung der Abfälle entstehenden Dampf nutzt sie ... zur Erzeugung von Strom. Einen Teil des entstehenden Dampfes speist sie in ein Fernwärmenetz ein. Den erzeugten Strom speist sie überwiegend in das öffentliche Netz ein und leistet ihn an die Stadtwerke G. GmbH. Einen Teil von etwa 20 bis 25 % des erzeugten Stroms entnimmt die Klägerin zum Betrieb der Müllverbrennungsanlage.

Im Kalenderjahr 2019 waren bei der Klägerin insgesamt ... Personen tätig. 72,2 % dieser Personen waren für die Überwachung der Verbrennung der Abfälle (wie z.B. Schichtleiter, Heizer, Kranfahrer und Chemiewerker), für die Instandhaltung bei Revisionen (wie z.B. Koordinatoren, Maler, Lackierer), für die Überprüfung der Mechanik und Elektronik (wie z.B. Abteilungsleiter, Elektriker, Schlosser) sowie für die Reinigungsarbeiten an der Anlage und den dazugehörenden Bestandteilen sowie Werkstätten zuständig. 27,8 % der bei der Klägerin tätigen Personen waren für die Kontrolle und das Wiegen der angelieferten Abfälle (wie z.B. Sachbearbeiter, Vertreter, Vorarbeiter), das Rechnungswesen, das Personalwesen und den Einkauf zuständig.

Das beklagte Hauptzollamt erteilte der Klägerin die Erlaubnis, Strom zur Stromerzeugung steuerfrei entnehmen zu dürfen. Die Klägerin bat das beklagte Hauptzollamt mit einem Schreiben vom 6. Dezember 2005 bezüglich der Festsetzung monatlicher Vorauszahlungen der Stromsteuer im Jahr 2006, „zukünftigen Schriftverkehr an folgende Adresse zu senden: E. G. G mbH c/o W. GmbH… H.-straße U.“. Bei der W. GmbH handelte es sich um die Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin, deren Firma im Jahr 2010 in I. GmbH geändert wurde.

In ihrer für das Kalenderjahr 2019 am 20. Mai 2020 beim beklagten Hauptzollamt abgegebenen Steueranmeldung gab die Klägerin unter anderem an, 25.153,793 MWh Strom steuerfrei zur Stromerzeugung entnommen zu haben.

Das beklagte Hauptzollamt ordnete mit Verfügung vom 17. September 2021 eine Außenprüfung bei der Klägerin an, die sich unter anderem auf die von ihr in Anspruch genommene Steuerbefreiung für Strom beziehen sollte, der von ihr in den Kalenderjahren 2019 und 2020 zur Stromerzeugung entnommen worden war. Im Rahmen dieser Prüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass diese Steuerbefreiung für eine das Kalenderjahr 2019 betreffende Teilmenge von 16.410,083 MWh zu Unrecht in Anspruch genommen worden sei.

Die Klägerin beantragte daraufhin am 20. Dezember 2021, ihr für das Kalenderjahr 2019 eine Steuerentlastung von 37.346,40 Euro nach § 9b des Stromsteuergesetzes (StromStG) für die Entnahme von 7.280 MWh Strom zu gewähren. Sie gab an, dass der Strom nachweislich versteuert worden sei. Ferner fügte sie ihrem Antrag eine Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten für das Kalenderjahr 2019 bei, in der sie angab, dass ihre Haupttätigkeit in der thermischen Abfallbeseitigung mit Energieerzeugung bestehe. Sie ordnete ihr Unternehmen dem Abschnitt O und dort der Klasse 90.02 der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003), zu.

Das beklagte Hauptzollamt lehnte den Antrag mit Bescheid vom 22. März 2022 ab, weil er erst nach Ablauf der bis zum 31. Dezember 2020 laufenden Festsetzungsfrist gestellt worden sei. Der an die Klägerin gerichtete Bescheid wurde an die Anschrift „c/o W. GmbH“ in U. adressiert und am 22. März 2022 zur Post gegeben.

Die Klägerin legte am 29. April 2022 Einspruch gegen den Bescheid vom 22. März 2022 ein, mit dem sie eine Ablichtung des Bescheids übersandte, die einen Eingangsstempel der Klägerin vom 30. März 2022 mit dem handschriftlichen Zusatz „→ G.G.“ aufweist. Sie trug mit ihrem Einspruch vor: Die Festsetzungsfrist für den Entlastungsanspruch nach § 9b StromStG könne erst mit Ablauf des Kalenderjahres entstehen, in dem der Strom nachweislich versteuert worden sei. Sie habe den Strom, der Gegenstand ihres Entlastungsantrags vom 20. Dezember 2021 sei, in Abstimmung mit dem beklagten Hauptzollamt in ihrer für das Kalenderjahr 2019 abgegebenen Steueranmeldung als nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 StromStG steuerfrei behandelt. Der Antrag sei vorsorglich vor Abschluss der Außenprüfung gestellt worden. Die Versäumung der Frist für die Antragstellung dürfe unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ihren materiell-rechtlich bestehenden Entlastungsanspruch nicht in Frage stellen.

Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 12. Januar 2023 als unbegründet zurück und führte aus: Ein etwaiger Entlastungsanspruch nach § 9b StromStG sei in Ermangelung einer nachweislichen Versteuerung des fraglichen Stroms noch nicht entstanden. Die Außenprüfung sei noch nicht abgeschlossen. Deshalb sei es noch nicht zu einer Besteuerung des von der Klägerin als steuerfrei behandelten Stroms gekommen. Aus diesen Gründen sei es auch noch nicht zu einem Beginn des Laufs der Festsetzungsfrist gekommen. Die Klägerin habe allerdings die Antragsfrist des § 17b Abs. 1 Satz 3 der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) versäumt. Ob dies einer Gewährung der von ihr beantragten Steuerentlastung nach § 9b StromStG entgegenstehe, habe nach dem Ergehen des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 22. Dezember 2022 Rs. C-553/21, ECLI:EU:C:2022:1030 der Bundesfinanzhof (BFH) noch zu klären. Unabhängig davon stehe der Klägerin die von ihr begehrte Steuerentlastung nach § 9b StromStG nicht zu, weil sie kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG sei.

Die Klägerin hat am 16. Februar 2023 Klage erhoben.

Nach Abschluss der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 21. Juli 2023) setzte das beklagte Hauptzollamt mit Bescheid vom 19. Oktober 2023 die Stromsteuer für das Kalenderjahr 2019 abweichend von der Steueranmeldung der Klägerin vom 20. Mai 2020 auf 353.078,76 Euro neu fest. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Ferner korrigierte sie unter dem 7. November 2023 ihren Antrag vom 20. Dezember 2021 dahingehend, dass sie nunmehr für das Kalenderjahr 2019 eine Steuerentlastung nach § 9b StromStG von 82.947,02 Euro für eine Menge von 16.169,010 MWh begehrt.

Die Klägerin trägt vor: Entgegen der vom beklagten Hauptzollamt vertretenen Ansicht sei sie ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes. Der Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten sei dem Abschnitt E der WZ 2003 zuzuordnen. In ihrem Unternehmen seien im Kalenderjahr 2019 insgesamt ... Personen im Bereich der Erzeugung und Verteilung der erzeugten Energie tätig gewesen. Die Erzeugung des Stroms und der Wärme beginne mit dem Verbrennungsprozess, indem die Abfälle in den Kesseln verbrannt würden. Die heißen Rauchgase würden in den nachgeschalteten Kesseln abgekühlt. Der dabei entstehende Dampf werde den Turbinen zugeführt. Die Klasse 40.11 des Abschnitts E der WZ 2003 umfasse die Elektrizitätserzeugung zur Selbstversorgung und zur Verteilung. Da die Elektrizitätserzeugung von der Erzeugung des Dampfes abhänge, seien die im Verbrennungsprozess bis zur Verteilung bei ihr tätigen Personen dem Abschnitt E der WZ 2003 zuzuordnen. Die Elektrizitätserzeugung und Wärmeerzeugung in der von ihr betriebenen Müllverbrennungsanlage seien mit den Tätigkeiten anderer Kraftwerke zu vergleichen.

Sie habe ihren Entlastungsantrag vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt. Da der in Rede stehende Strom seinerzeit noch nicht nachweislich versteuert worden sei, sei ihr Entlastungsanspruch bei Antragstellung noch nicht entstanden gewesen.

Die Klägerin beantragt,

das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung seines Bescheids vom 22. März 2022 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2023 zu verpflichten, ihr für das Kalenderjahr 2019 eine Steuerentlastung nach § 9b StromStG von 82.947,02 Euro abzüglich eines Selbstbehalts von 250 Euro zu gewähren.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Es sei vom Gericht noch zu prüfen, ob die Klägerin die Frist für die Einlegung des Einspruchs versäumt habe. Bei Erlass der Einspruchsentscheidung sei zu ihren Gunsten davon ausgegangen worden, dass sie den Einspruch fristgerecht eingelegt habe.

In der Sache bestehe kein Entlastungsanspruch der Klägerin nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG, weil nicht festgestellt werden könne, dass sie ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Sie habe nicht dargelegt, bis zu welchem Arbeitsschritt die bei ihr tätig gewesenen Personen dem Abschnitt O und ab welchem Arbeitsschritt die bei ihr tätig gewesenen Personen dem Abschnitt E zuzuordnen seien.

Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 22. März 2022 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2023 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das beklagte Hauptzollamt hat es zu Recht abgelehnt, der Klägerin für das Kalenderjahr 2019 eine Steuerentlastung nach § 9b StromStG von 82.947,02 Euro für eine Menge von 16.169,010 MWh Strom abzüglich eines Selbstbehalts von 250 Euro zu gewähren.

Das beklagte Hauptzollamt hat den Einspruch der Klägerin zu Recht als unbegründet zurückgewiesen. Der Einspruch war nicht gemäß § 358 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) als unzulässig zu verwerfen. Dies ist vom Gericht noch im Klageverfahren zu prüfen (vgl. BFH, Urteile vom 1. September 1998 VIII R 46/93, BFH/NV 1999, 596 Randnr. 20; vom 21. Juli 2011 II R 7/10, BFH/NV 2011, 1835 Randnr. 24).

Der Einspruch ist nach § 355 Abs. 1 Satz 1 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Bescheid vom 22. März 2022 ist noch am selben Tage zur Post gegeben worden. Gleichwohl kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Bescheid der Klägerin am Freitag, dem 25. März 2022 zugegangen ist.

Das beklagte Hauptzollamt hat den Bescheid vom 22. März 2022 nicht an die Anschrift der Klägerin in G., sondern an die Anschrift der W. GmbH in U. übersandt. Dabei hat es offenbar in dem Schreiben der Klägerin vom 6. Dezember 2005, mit dem diese darum bat, „zukünftigen Schriftwechsel“ der W. GmbH zu übersenden, eine Empfangsbevollmächtigung im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO gesehen. Dies war unzutreffend.

Eine Empfangsbevollmächtigung im Sinne des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO erfordert eine eindeutige und ausdrückliche Benennung eines Empfangsbevollmächtigten durch den Beteiligten (BFH, Urteil vom 20. September 2000 II R 65/98, BFH/NV 2001, 732 Randnr. 20; Beschluss vom 21. Dezember 2000 VII B 258/00, juris Randnr. 6). Der Beteiligte muss einen bestimmten Vertreter gerade auch zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt haben (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41 Randnr. 15). Dies ist gegebenenfalls durch eine Auslegung der Erklärung des Beteiligten festzustellen. Dabei ist der Umfang einer Vollmacht so zu bestimmen, wie ein objektiver Empfänger die Erklärung verstehen musste (BFH, Beschluss vom 28. November 2011 I B 71/00, BFH/NV 2002, 523 Randnr. 4). Teilt ein Beteiligter der Finanzbehörde mit, ein von ihm Bevollmächtigter sei zur Entgegennahme von „rechtsverbindlichen Erklärungen“ berechtigt, umfasst die Bevollmächtigung auch eine Empfangsbevollmächtigung für die Bekanntgabe von Verwaltungsakten (vgl. BFH, Urteil vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549 Randnr. 12).

Das Schreiben der Klägerin vom 6. Dezember 2005 enthält keine Erklärung, mit welcher diese die W. GmbH eindeutig und ausdrücklich zum Empfang von Verwaltungsakten bevollmächtigt hat. Sie hat das beklagte Hauptzollamt vielmehr lediglich gebeten, „zukünftigen Schriftverkehr“ an die Anschrift der W. GmbH zu übersenden. Damit hat sie nicht zum Ausdruck gebracht, dass diese Gesellschaft auch für sie zur Entgegennahme von „rechtsverbindlichen Erklärungen“ bevollmächtigt worden ist. Die Klägerin hat dem beklagten Hauptzollamt insbesondere nicht mitgeteilt, dass die W. GmbH zukünftig Empfangsbevollmächtigte für sämtliche für sie bestimmte Verwaltungsakte sein sollte. Hiergegen spricht zudem der Zusatz „c/o“, der regelmäßig zum Ausdruck bringt, dass zu übersendende Schreiben lediglich vorübergehend an die genannte Anschrift übersandt werden sollen (vgl. Hessischer Verwaltungsgerichtshof, Urteil vom 13. Juni 2012 – 5 A 2371/11, juris Randnr. 38; Keller, Fachwörterbuch Zoll und Außenhandel, 3. Auflage, Seite 744).

Darüber hinaus hat die Klägerin in ihrem Begleitschreiben vom 16. Dezember 2021 zu ihrem Entlastungsantrag, in ihrem Entlastungsantrag vom 20. Dezember 2021, in der Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten zu diesem Antrag sowie in ihrer Selbsterklärung zu staatlichen Beihilfen ausschließlich ihre Anschrift in G. als Geschäftssitz angegeben. Das beklagte Hauptzollamt hat zudem die Prüfungsanordnung vom 17. September 2021 an die Anschrift der Klägerin in G. adressiert (Bl. 33 des Verwaltungsvorgangs).

Da das beklagte Hauptzollamt den Bescheid vom 22. März 2022 daher nicht nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO der I. GmbH als Empfangsbevollmächtigter der Klägerin bekannt geben durfte, gilt nicht die Regelung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO. Der Bescheid ist der Klägerin daher erst in dem Zeitpunkt bekannt gegeben worden, in dem sie ihn tatsächlich erhalten hat. Es handelt sich vorliegend um einen heilbaren Bekanntgabefehler, weil der Bescheid vom 22. März 2022 eindeutig für die Klägerin und nicht für die I. GmbH bestimmt war (vgl. BFH, Urteile vom 3. Dezember 1998 III R 5/98, BFHE 187, 503 Randnr. 26 ff.; vom 1. Juli 2003 VIII R 29/02, BFH/NV 2003, 1397 Randnr. 15). Ausweislich des Eingangsstempels auf der von der Klägerin im Einspruchsverfahren übersandten Ablichtung des Bescheids hat sie diesen erst am 30. März 2022 erhalten. Das Namenszeichen unter dem Eingangsstempel („G.G.“) weist auf den kaufmännischen Leiter und Prokuristen der Klägerin F. hin.

Der Klägerin steht die von ihr begehrte Steuerentlastung nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG nicht zu. Danach wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht von der Steuer befreit ist.

Die in Rede stehende Menge von 16.169,010 MWh Strom ist allerdings mittlerweile nachweislich versteuert worden. Von einer nachweislichen Versteuerung kann nicht vor der Festsetzung der Steuer gesprochen werden (BFH, Urteile vom 19. Oktober 2021 VII R 26/20, BFHE 274, 380; vom 5. April 2022 VII R 52/20, BFHE 276, 269). Die jetzt von der Klägerin in ihrem Entlastungsbetrag vom 7. November 2023 angegebene Menge von 16.169,010 MWh Strom entspricht im Wesentlichen der Differenz zwischen der in ihrer Steueranmeldung vom 20. Mai 2020 als steuerfrei angegebenen Menge von 25.153,793 MWh und der vom Prüfer anerkannten Menge von 8.984,790 MWh. Insoweit fehlte es zwar im Zeitpunkt der Antragstellung am 20. Dezember 2021 noch an einer Festsetzung der Steuer (§ 168 Satz 1 AO) und damit an einer nachweislichen Versteuerung des Stroms. Mittlerweile ist indes der Steueränderungsbescheid vom 19. Oktober 2023 ergangen, mit dem das beklagte Hauptzollamt die Stromsteuer für das Kalenderjahr 2019 abweichend von der Steueranmeldung der Klägerin vom 20. Mai 2020 auf 353.078,76 Euro neu festgesetzt hat. Dies ist im Rahmen der vorliegenden Verpflichtungsklage nach § 101 Satz 1 FGO zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 6. August 2013 VII R 15/12, BFHE 243, 88 Randnr. 10). Ferner ist die Erweiterung des Klageantrags nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 264 Nr. 2 der Zivilprozessordnung zulässig, zumal die Klägerin innerhalb der Klagefrist keinen eingeschränkten Klageantrag gestellt hat (Bl. 1, 35 GA) (vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 1990 I R 77/86, BFHE 163, 387).

Die Klägerin war jedoch kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG. Insoweit ist im Streitfall auf die Verhältnisse im Kalenderjahr 2019 abzustellen, weil die Klägerin dieses Kalenderjahr in ihrer mit dem Entlastungsantrag vom 20. Dezember 2021 übersandten Beschreibung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten gewählt hat (§ 15 Abs. 2 und 3 Satz 2 StromStV).

Die Klägerin hat im Kalenderjahr 2019 mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen sind. Die thermische Abfallbeseitigung ist der Unterklasse 90.02.2 und damit dem Abschnitt O der WZ 2003 zuzuordnen. Diese Tätigkeit ist nach § 2 Nr. 3 StromStG nicht dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen. Die Erzeugung von Strom unter Einsatz des durch die Verbrennung des Abfalls entstehenden Dampfes könnte der Unterklasse 40.11.4 des Abschnitts E der WZ 2003 zuzuordnen sein. Die Erzeugung der Wärme mit dem durch die Verbrennung des Abfalls entstehenden Dampf, den die Klägerin in ein Fernwärmenetz einspeist, könnte der Unterklasse 40.30.3 des Abschnitts E der WZ 2003 zuzuordnen sein.

Unternehmen, die im maßgebenden Zeitraum mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten ausüben, die nicht alle dem Produzierenden Gewerbe im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG zuzuordnen sind, sind gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 StromStV nach dem Schwerpunkt ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit einem Abschnitt der WZ 2003 zuzuordnen. Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit wird nach Wahl des Unternehmens unter anderem durch den Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige bestimmt, in dessen Tätigkeiten im maßgebenden Zeitraum im Durchschnitt die meisten Personen tätig waren (§ 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 StromStV).

Nach dem Wortlaut der Unterklassen 40.11.2 und 40.11.4 der WZ 2003 bestehen bereits durchgreifende Bedenken dagegen, die Erzeugung des Stroms unter Einsatz des durch die Verbrennung des Abfalls entstehenden Dampfes der Unterklasse 40.11.4 des Abschnitts E der WZ 2003 und die Erzeugung der Wärme mit dem durch die Verbrennung des Abfalls entstehenden Dampf der Unterklasse 40.30.3 des Abschnitts E der WZ 2003 zuzuordnen. Nach dem Wortlaut der Unterklassen 40.11.2 und 40.11.4 der WZ 2003 ist der Klasse 40 der WZ 2003 nur die Erzeugung von Elektrizität aus Öl, Gas, Kohle und Kernenergie, nicht jedoch die Erzeugung von Elektrizität durch die Verbrennung von Abfällen zuzuordnen. Das steht in Einklang mit dem Wortlaut der Unterklasse 90.02.2 der WZ 2003, nach der die thermische Abfallbeseitigung durch die Müllverbrennung zum Zwecke der Entsorgung selbst dann dem Abschnitt O der WZ 2003 zuzuordnen ist, wenn dies „auch“ mit der Gewinnung eines Nebenerzeugnisses wie der Energie (Elektrizität oder Wärme) einhergeht. Dementsprechend steht der Umstand, dass im Rahmen einer thermischen Abfallbeseitigung auch Energie in Gestalt von Elektrizität und Wärme erzeugt wird, einer Zuordnung zur Unterklasse 90.02.2 der WZ 2003 nicht entgegen (vgl. Senat, Urteil vom 31. März 2007 – 4 K 3113/05 VM, juris Randnr. 16).

Unbeschadet dessen ist nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) im Streitfall nicht festzustellen, in welchen Tätigkeiten im maßgebenden Zeitraum bei der Klägerin im Durchschnitt die meisten Personen eingesetzt waren (§ 15 Abs. 4 Satz 2 Nr. 3 StromStV). Die Klägerin macht geltend, dass im Kalenderjahr 2019 bei ihr ... von insgesamt ... beschäftigten Personen im Bereich der Erzeugung und Verteilung der erzeugten Energie tätig gewesen seien. Die Erzeugung des Stroms und der Wärme soll mit dem Verbrennungsprozess in den Kesseln begonnen haben.

Tatsächlich sind nach Überzeugung des Senats die bei der Klägerin beschäftigten Personen ganz überwiegend sowohl im Bereich der Verbrennung der Abfälle als auch im Bereich der Erzeugung des Stroms und der Wärme tätig gewesen. Die Erzeugung des Stroms und der Wärme mittels des nach der Verbrennung der Abfälle entstehenden Dampfes ist zwar zeitlich dem Verbrennungsprozess nachgelagert. Gleichwohl handelt es sich um einen kontinuierlichen Prozess der fortlaufenden Verbrennung der Abfälle zum Zwecke ihrer Entsorgung und der Nutzung der hierdurch entstehenden thermischen Energie in Gestalt des hierbei entstehenden Dampfes. Die bei der Klägerin im Kalenderjahr 2019 beschäftigten ... Personen können daher nicht bestimmten Tätigkeiten zugeordnet werden. Dem trägt die Unterklasse 90.02.2 der WZ 2003 dadurch Rechnung, dass hiernach die Müllverbrennung zum Zwecke der Entsorgung auch dann dem Abschnitt O der WZ 2003 zuzuordnen ist, wenn sie – wie im Streitfall – „auch“ der Gewinnung von Energie dient.

Jedenfalls ist die Wahl der Klägerin nach § 15 Abs. 4 Satz 3 StromStV zurückzuweisen, weil sie offensichtlich nicht geeignet ist, den Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens zu bestimmen. Das ist der Fall, wenn die Wahl des Unternehmens zu zufälligen oder willkürlichen Ergebnissen führen würde (vgl. Senat, Urteil vom 4. März 2009 – 4 K 358/08 VSt, juris Randnr. 61; Khazzoum, StromStG – eKommentar, § 2 StromStG Randnr. 36). Die Zuordnung der Tätigkeiten der bei der Klägerin beschäftigten ... Personen ausschließlich zur Erzeugung der Elektrizität und der Wärme führt zu willkürlichen Ergebnissen, weil damit die Müllverbrennung zum Zwecke der Entsorgung nicht ausreichend berücksichtigt wird, die gleichzeitig durch die bei der Klägerin tätigen Personen durchgeführt wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.