Finanzgericht Düsseldorf, 8. Senat — 8 K 12/22 H(L)

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen für die Gewährung steuerfreier Überlassungen von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer vorliegen.

Die Klägerin unterhält für ihre Mitarbeiter ein Mitarbeiteraktienprogramm (den sogenannten ... Plan, im Folgenden I.). Dieses Programm wird auch von Tochtergesellschaften der Klägerin angewandt. Die Planbedingungen des I. für alle teilnehmenden deutschen Unternehmen der X.-Gruppe, auf die Bezug genommen wird, sehen unter anderem folgendes vor:

Die Teilnahme an dem jährlich neu durchgeführten I. ist für die Mitarbeiter freiwillig (§ 1 Nr. 5).

Gemäß § 1 Nr. 1 können am I. diejenigen Mitarbeiter der X. -Gruppe teilnehmen, die am ersten Tag der Teilnahmeperiode (01.01., siehe § 4) ununterbrochen seit mindestens zwölf Monaten in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis stehen, unabhängig davon, ob der Vertrag zeitlich begrenzt oder unbegrenzt ist, (= spätester Eintritt zum 02.01. des der Teilnahmeperiode vorangehenden Jahres), das weder gekündigt noch Gegenstand einer Aufhebungsvereinbarung ist. Altersteilzeit-Mitarbeiter in der passiven Phase sind ebenfalls teilnahmeberechtigt. Nach § 1 Nr. 2 nicht berechtigt am I. teilzunehmen sind hingegen Mitarbeiter bei

ruhenden Arbeitsverhältnissen (z. B. Elternzeit, etc.)

geringfügiger Beschäftigung oder

in Ausbildungsverhältnissen.

Die Teilnahmeberechtigung wird vor Beginn der jeweiligen Anmeldeperiode überprüft und ermittelt (§ 1 Nr. 2 S. 2).

Falls sich der Beschäftigungsstatus eines Teilnehmers in einer laufenden Teilnahmeperiode in einen der vorgenannten ändert, ruht seine Teilnahme ab diesem Zeitpunkt. Ändert sich der Beschäftigungsstatus des ruhenden Teilnehmers in der laufenden Teilnahmeperiode in einen teilnahmeberechtigten gemäß Ziffer 1, lebt seine Teilnahme wieder auf (§ 1 Nr. 2 S. 3, 4).

Wenn vor dem Beginn einer Anmeldefrist die Ausschlussgründe nicht mehr vorliegen, kann ein Mitarbeiter am I. teilnehmen, vorausgesetzt, die übrigen Voraussetzungen sind erfüllt. Ausbildungszeiten oder Zeiten einer geringfügigen oder befristeten Beschäftigung werden bei der Ermittlung der Zwölf-Monatsfrist gemäß Ziffer 1 berücksichtigt (§ 1 Nr. 2 S. 5, 6).

Gemäß § 3 Nr. 1 können teilnahmeberechtige Mitarbeiter einen Teil ihres Jahresgehalts für den Kauf von X.-Vorzugsaktien verwenden. Nach § 3 Nr. 2 beträgt das maximal mögliche Monatsinvestment 1/12 von vier Prozent des Jahresentgelts, maximal ... € jährlich. Die teilnehmenden Mitarbeiter ermächtigten nach § 3 Nr. 1 S. 2 die Klägerin den bestimmten monatlichen Betrag vom Entgelt einzubehalten („Investment“) und an den Verwalter zu überweisen. Hierfür überwies die Klägerin gemäß § 3 Nr. 4 den durch die Teilnehmer bestimmten Teilnahmebetrag an einen gemäß § 2 des Vertrags zu bestimmenden Verwalter. Voraussetzung für die Teilnahme am I. war nach § 3 Nr. 5, dass das Entgelt des Teilnehmers in jedem Abrechnungsmonat nach Abzug aller übrigen Abzüge vom Entgelt den Betrag des Investments voll abdeckt. War die Voraussetzung nicht erfüllt, so nahm der Arbeitnehmer im betreffenden Zeitraum nicht am I. teil. Eine Reduzierung des Investments oder eine Nachzahlung von Differenzbeträgen zur Vermeidung einer negativen Entgeltzahlung oder die Nachholung von Teilnahmeperioden war nicht möglich.

Gemäß § 5 Nr. 1 gewährt die Klägerin auf das monatliche Investment einen Bonus zum Erwerb von „Bonus-Aktien“ unter der auflösenden Bedingung, dass die teilnehmenden Arbeitnehmer während der Sperrfrist (§ 8) nicht über ihre entsprechenden Mitarbeiter-Aktien verfügen. Die Höhe des Bonus wurde jeweils zu Beginn festgesetzt.

Gemäß § 6 Nr. 1 richtet der Verwalter die Konten ein, auf die Investments und Bonusbeträge aller Teilnehmer überwiesen bzw. die Mitarbeiter- und Bonus-Aktien gebucht werden. Gemäß § 6 Nr. 3 verbucht der Verwalter die für den Gesamtbetrag der jeweiligen Tranche erworbenen Aktien auf einem Treuhandsammeldepot lautend auf den Verwalter zugunsten der Teilnehmer. Entsprechend dem jeweiligen Investment und Bonus der einzelnen Teilnehmer werden die Aktien anteilig dem jeweiligen Teilnehmer zum Durchschnittspreis gutgeschrieben. Dabei kann es rechnerisch zur Verteilung von Bruchteilsaktien kommen. Der Verwalter ermittelt solche Bruchteile auf drei Kommastellen. Gemäß § 6 Nr. 4 hält der Verwalter die Aktien im eigenen Namen für Rechnung des Teilnehmers (Ermächtigungstreuhand).

Gemäß § 8 Nr. 1 werden die Bonus-Aktien nach einer Sperrfrist von 3 Jahren unverfallbar, d.h. die Teilnehmer können über die Bonus-Aktien erst nach Ablauf der dreijährigen Sperrfrist verfügen. Die Teilnehmer verpflichten sich nach § 8 Nr. 2 dazu, innerhalb der dreijährigen Sperrfrist nicht über die in einer Teilnahmeperiode erworbenen Mitarbeiteraktien zu verfügen. Bei einem Verstoß gegen diese Pflicht verfallen alle noch nicht unverfallbaren Bonus-Aktien der gleichen Teilnahmeperiode ersatz- und entschädigungslos. Die verfallenen Bonus-Aktien werden zugunsten des jeweiligen Mitarbeiters verwertet und der Erlös wird nach Abzug der Kosten an den Mitarbeiter ausgekehrt.

Bei einer wiederholten Verfügung über Mitarbeiteraktien innerhalb einer Sperrfrist, scheidet der Mitarbeiter für die laufende Teilnahmeperiode aus dem I. aus, sofern er daran teilnimmt (§ 8 Nr. 3).

Nach § 9 Nr. 1 werden alle Bonus- und Bonusbruchteilsaktien unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis der Teilnehmer durch ordentliche Kündigung durch Arbeitgeber, Aufhebungsvertrag, Eintritt in den Ruhestand oder Tod beendet wird. Der Treuhand - und Verwahrvertrag endet in diesen Fällen automatisch. Der Arbeitnehmer ist in diesem Fall verpflichtet, dem Verwalter eine private Kontoverbindung mitzuteilen und einen Auftrag auf Transfer oder Verkauf der Aktien über das Internetportal zu stellen. Der Verwalter wird dann die Aktien auf das private Depot und etwaige Beträge auf das Konto übertragen. Endet das Arbeitsverhältnis jedoch aus Gründen, die der Arbeitnehmer zu vertreten hat, so verfallen die noch unverfallbaren Bonusaktien nach § 9 Nr. 2 ersatz- und entschädigungslos.

Der Mindestanlagebetrag gemäß Anlage 2 zum I. betrug monatlich ... €.

Der Preis der Vorzugsaktien betrug in den Streitjahren zwischen ... € und ... €. Die Planung in allen wichtigen Bereichen der Tochtergesellschaften erfolgte durch die Konzernleitung auf der Ebene der Klägerin.

Aus der Gruppe der geringfügig Beschäftigten und Auszubildenden stand in allen Streitjahren mindestens eine Person im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zur Klägerin. In den Jahren 2015 bis 2020 lag die Übernahmequote der Auszubildenden im Konzern zwischen 37,90 % und 59,29 %, der Anteil der Minderjährigen zum Ausbildungsbeginn am 01.09. lag zwischen 13,13 % und 26,00 % (GA Bl. 41).

Nach Öffnung des I. für alle Arbeitnehmergruppen im Jahr 2022 stellte sich die Beteiligung der Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten an dem I. wie folgt dar ...

Die Mitarbeiter mit ruhenden Arbeitsverhältnissen, Langzeitkranke und sogenannte Ausgesteuerte waren gegenüber der Klägerin nicht zur Erbringung von Arbeitsleistung verpflichtet und bezogen von ihr kein Arbeitsentgelt.

Die Bekanntgabe des Angebots für das Jahr 2015 erfolgte mit E-Mail vom 22.09.2014, für das Jahr 2016 mit E-Mail vom 21.09.2015, für das Jahr 2017 mit E-Mail vom 20.09.2016 und für das Jahr 2018 mit E-Mail vom 21.09.2017 (s. Beiakte). Die Anmeldefrist lief jeweils vom 01. bis 31.10. des Vorjahres.

Der administrative Aufwand zur Überwachung der Teilnahmevoraussetzungen und etwaigen Rückabwicklung der Bonuszahlungen hätte nach der Berechnung der Klägerin, auf die Bezug genommen wird, für die von der Teilnahme am I. ausgeschlossenen Personengruppen in den Streitjahren durchschnittlich zwischen ... € und ... € betragen (GA Bl. 163).

Die Klägerin qualifizierte die aus der Gewährung der Bonuszahlungen zum Erwerb der Aktien im Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 resultierenden geldwerten Vorteile unter Anwendung von § 3 Nr. 39 Einkommensteuergesetz - EStG - jeweils bis zur Höhe von ... € als steuerfrei und unterwarf sie dementsprechend nicht dem Lohnsteuerabzug.

Das Finanzamt T. führte für den Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 bei der Klägerin (und ihren Tochtergesellschaften) eine Lohnsteueraußenprüfung durch. Im Bericht vom 01.12.2020 (Tz. 3) lehnte das Finanzamt die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG ab. Nach Satz 2 müsse die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern i.S.d. § 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV - offenstehen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stünden. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, da nach § 1 Nr. 2 des I. Mitarbeiter mit ruhendem Arbeitsverhältnis, geringfügiger Beschäftigung oder Ausbildungsverhältnis ausgeschlossen seien.

Die Nachversteuerung erfolge im Rahmen der Lohnsteuer-Außenprüfung. Der Arbeitgeber habe die Möglichkeit einen Antrag auf Pauschalierung zu stellen.

Die Klägerin stellte einen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer, welchem entsprochen wurde.

...

Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, BAV-Förderung und andere Beträge vom 08.12.2020 führte der Beklagte aus, die Klägerin werde nach § 42d EStG in Haftung genommen für die unter „H“ aufgeführten Beträge und sie schulde nach §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b EStG und den entsprechenden Vorschriften des Solidaritätszuschlaggesetzes und des Kirchensteuergesetzes die nachstehend unter „S“ aufgeführten Beträge.

Die unter „H“ aufgeführten Beträge bezogen sich auf den Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 und lauten in € wie folgt:

Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Evangelische Kirchensteuer Römisch-katholische Kirchensteuer Altkatholische Kirchensteuer Jüdische Kultussteuer

Die unter „S“ aufgeführten Beträge bezogen sich auf den Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 und lauteten in € wie folgt:

Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Evangelische Kirchensteuer Römisch-katholische Kirchensteuer Altkatholische Kirchensteuer Jüdische Kultussteuer

Wegen der geprüften Sachverhalte und der Berechnungsgrundlagen verwies der Beklagte auf den beigefügten Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung vom 01.12.2020. Die unter „H“ ausgewiesenen Beträge bezogen sich auf Tz. 2.1. des BP-Berichts.

Gegen den vorgenannten Bescheid legte die Klägerin am 18.12.2020 Einspruch ein und beantragte zugleich die Aussetzung der Vollziehung in Höhe von insgesamt ... €.

Lohnsteuer Solidaritätszuschlag Evangelische Kirchensteuer Römisch-katholische Kirchensteuer Altkatholische Kirchensteuer Jüdische Kultussteuer

Diese Summe setzte sich aus den in Tz. 3 des BP-Berichts genannten Beträgen zusammen. Ein Mitarbeiter des Beklagten setzte neben die zuvor wiedergegebene Tabelle die Worte: „Nur Tz. 3 Mitarbeiteraktienprogramm“.

Mit Schreiben vom 27.01.2021 konkretisierte die Klägerin ihr Einspruchsbegehren dahingehend, dass der Einspruch „[…] sich gegen die Nichtberücksichtigung der Anwendung des Freibetrags i.S.v. § 3 Nr. 39 EStG auf den geldwerten Vorteil, der aus der Teilnahme am sog. ...Plan (nachfolgend: I.) der X. ... (nachfolgend: X.) resultiert […]“ richte.

Mit Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte er aus, die Gesetzesfassung, die Rechtsprechung und die zu § 3 Nr. 39 EStG ergangenen Kommentierungen lassen die von der Klägerin beschriebenen und praktizierten Ausnahmen nicht zu. Im BMF-Schreiben vom 08.12.2009 (IV C 5 - S 2347/09/10002 Bundessteuerblatt - BStBl - I 2009, 1513) werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das Beteiligungsangebot allen Arbeitnehmern offenstehen müsse. Hierzu gehörten auch geringfügig Beschäftigte, Teilzeitkräfte und Auszubildende, die auch explizit genannt würden. Das Schreiben sei auch so klar formuliert, dass sich die Klägerin nicht darauf berufen könne, begründet davon ausgegangen zu sein, dass manche Arbeitnehmer nicht einzubeziehen seien. Die von der Klägerin vorgebrachten sachlichen Hinderungsgründe bzw. der administrative Aufwand würden keine Ausnahmetatbestände darstellen.

Die Klägerin hat am 03.01.2022 Klage erhoben.

Die Klägerin meint, dass sowohl der Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG als auch das für den hier streitgegenständlichen Zeitraum hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 08.12.2009 (a.a.O.) erkennen ließen, dass das Prinzip, alle Mitarbeiter teilnehmen zu lassen, von praktikablen Überlegungen durchbrochen werden könne. Sie meint, nach der Intention des Gesetzgebers sei das Erfordernis des Offenstehens der Beteiligung dahingehend zu verstehen, dass eine Diskriminierung einzelner Beschäftigungsgruppen verhindert werden sollte. Eine Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien sei möglich, diese müsse aber sachlich gerechtfertigt sein und für alle Beschäftigungsgruppen gleichermaßen gelten. Der Gesetzgeber selbst nehme eine solche Differenzierung bereits im Gesetzestext vor, indem er einen Ausschluss für Mitarbeiter, die weniger als ein Jahr in einem Dienstverhältnis mit dem Arbeitgeber stehen, als unschädliche Möglichkeit statuiere.

Weder der Gesetzgeber noch die Finanzverwaltung würden grundsätzlich ausschließen, dass Gesichtspunkte der Praktikabilität und des administrativen Aufwands arbeitgeberseitig bei der Teilnahmeberechtigung an einem Mitarbeiterbeteiligungsmodell berücksichtigt werden könnten. So müsse der Arbeitgeber nach dem BMF-Schreiben vom 08.12.2009 (a.a.O., Tz. 1.2.) aus Vereinfachungsgründen das Angebot z.B. nicht an ins Ausland entsandte Arbeitnehmer, gekündigte Arbeitnehmer oder Arbeitnehmer in einem befristeten Dienstverhältnis richten. Die aufgezählten Arbeitnehmergruppe seien jedoch nicht als abschließender Katalog anzusehen, es gebe vielmehr durchaus diverse „firmenspezifische“ Gründe, warum Mitarbeiterbeteiligungen nicht allen Arbeitnehmergruppen angeboten werden können.

Hintergrund für den Ausschluss der in § 1 Nr. 2 genannten Mitarbeitergruppen sei keine Diskriminierung bestimmter Beschäftigungsgruppen; ausschlaggebend hierfür seien vielmehr die folgenden sachlichen bzw. praktischen Hinderungsgründe für die Teilnahme der entsprechenden Mitarbeiter am I.:

Eine Teilnahme der Mitarbeiter mit ruhenden Arbeitsverhältnissen scheide schon allein aus dem Grund aus, dass diese nicht über ein monatliches Gehalt und daher auch nicht über ein monatliches Nettogehalt verfügten. Somit sei der Erwerb von Aktien aus dem eigenen Nettogehalt für diese Beschäftigungsgruppe administrativ nicht möglich.

Auch wenn die Gruppe der „ruhenden Arbeitsverhältnisse" nicht regulatorisch in § 1 Nr. 2 des I. von der Teilnahme am I. ausgeschlossen worden wäre, könnte sie rein faktisch entsprechend § 3 Nr. 5 nicht an dem I. teilnehmen. Wenn sich das Angebot nicht an in das Ausland entsandte Mitarbeiter richten müsse, könne nichts anders für alle anderen denkbaren Mitarbeitergruppen mit einem ruhenden Arbeitsverhältnis gelten.

Auch eine Teilnahme der „geringfügig Beschäftigten" sei administrativ und insbesondere vor dem Hintergrund der Spezifika des I. nicht darstellbar. Ein geringfügig Beschäftigter dürfe im streitgegenständlichen Zeitraum im Monat nicht mehr als ... € verdienen. Betrachte man den Preis der X.-Vorzugsaktien, stelle sich die Teilnahme dieser Mitarbeitergruppe an dem I. bereits als eher theoretisch dar, insbesondere da diese typischerweise über keine oder nur eine geringe Sparquote verfüge. Zudem unterliege diese Mitarbeitergruppe einer speziellen Lohnabrechnung; ein Einbezug dieser Mitarbeitergruppen in den I. würde auf ihrer Seite daher zudem zu einem überproportional hohen administrativen Aufwand für eine faktisch nicht teilnahmeinteressierte Mitarbeitergruppe führen. Faktisch sei eine Teilnahme ausgeschlossen, wenn der Mitarbeiter über kein ausreichendes Netto-Gehalt in dem jeweiligen Monat verfüge. Außerdem hätten die geringfügig Beschäftigten keinen regelmäßigen Einsatz bei der ihr, der Klägerin, und damit kein regelmäßiges monatliches Gehalt. In den Monaten der Nichtbeschäftigung entstünden Forderungen gegenüber den geringfügig Beschäftigten, welche von der ihr monatlich manuell geprüft und abgewickelt werden müssten.

Auch die Gruppe der Auszubildenden verfüge über Eigenschaften, die ihre Planteilnahme als äußerst schwierig, wenn nicht unmöglich erscheinen lasse. Die Argumente des administrativen Aufwands sowie der fehlenden notwendigen Eigenmittel in Form des monatlichen Nettogehalts seien dieser Gruppe immanent. Zudem erfüllten einige Auszubildende noch nicht das Mindestalter zur Geschäftsfähigkeit, was den administrativen Aufwand ebenfalls erhöhe. Darüber hinaus führe die mit den Aktien verbundene 3-jährige Sperrfrist zuzüglich der einjährigen Beschäftigung (um in den Teilnahmekreis zu gelangen) in den meisten Fällen dazu, dass der Auszubildende im Zeitpunkt des Wegfalls der Sperrfrist gegebenenfalls nicht mehr in einem Arbeitsverhältnis mit ihr stünde. Hierbei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass sie ihre gesellschaftspolitische Rolle und Verantwortung übererfülle, indem immer mehr Ausbildungsplätze angeboten würden, als tatsächlich Mitarbeiter im Unternehmen benötigt werden. Dementsprechend bestehe eine nicht unwesentliche Wahrscheinlichkeit, dass der jeweilige Auszubildende nie in den Genuss der Bonusaktie kommen werde, da er vorher aus dem Unternehmen ausgeschieden sei. Im Fall des Ausscheidens der Auszubildenden nach Abschluss der Ausbildung aus dem Unternehmen müsse eine komplette Rückabwicklung erfolgen, d.h. der Plan-Verwalter verkaufe die Bonus-Aktien, der Betrag der verfallenen Bonus-Aktien müsse an sie zurückerstattet und dort wieder der ursprünglichen Kostenstelle zugeschrieben werden. Ihr Controlling müsse den einzelnen Bankeingang überwachen, und der jeweilige Arbeitgeber müsse die Rückabwicklung entsprechend auf der individuellen Kostenstelle des Arbeitnehmers verbuchen.

Das Gesamtbild der Verhältnisse zeige klar und deutlich, dass die im Rahmen des I. getroffene Herausnahme von Mitarbeitergruppen nicht vor dem Hintergrund der Diskriminierung dieser Gruppen erfolge, sondern die Teilnahme dieser faktisch nicht durchführbar bzw. deren Ausschluss lediglich dem administrativen Prozedere sowie den Spezifika des I. geschuldet sei. Der Ausschluss der Mitarbeitergruppen stehe nicht im Widerspruch zum Sinn und Zweck des § 3 Nr. 39 EStG. Eine abweichende Beurteilung sei möglich, sofern der I. nur die Ausgabe von Bonusaktien, ohne ein notwendiges Eigeninvestment der Mitarbeiter, vorsehe.

Zudem sei sie zum Zeitpunkt des Angebots des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms begründet davon ausgegangen, dass die Gruppen „ruhende Arbeitsverhältnisse (z.B. Elternzeit), geringfügig Beschäftigte sowie Auszubildende" faktisch nicht am I. teilnehmen werden und damit nicht in das Programm einzubeziehen waren. In den Gruppen dürfte das Interesse, an dem Programm teilzunehmen, verschwindend gering sein. Mit dem formalen Ausschluss der Gruppen sei die praktische Folge lediglich verschriftlicht worden.

Zwar würden insbesondere „geringfügig Beschäftigte" sowie „Auszubildende" in dem o.g. BMF-Schreiben beispielhaft als einzubeziehende Arbeitnehmergruppen erwähnt. Jedoch habe sie aus den oben dargestellten Gründen davon ausgehen können, dass die daran folgende Ausnahmeregelung (z.B. für Expatriates, gekündigte Arbeitnehmer etc.) nicht als abschließend zu verstehen sei, sondern hier beispielhaft Fälle aufgezählt würden, bei denen eine Teilnahme bestimmter Gruppen als nicht zielgerichtet oder durchführbar angesehen werde.

Der Nichteinbezug dieser Gruppen könne nicht zur nachträglichen Versagung der Steuerfreiheit für die teilnahmeberechtigten Arbeitnehmer führen. Eine andere Sichtweise würde ihr außergewöhnliches Engagement zur Stärkung der Mitarbeiterbeteiligungen ihrer Arbeitnehmer sowie das überdurchschnittliche Ausbildungsengagement steuerlich bestrafen.

Weder im Gesetzgebungsverfahren zum Mitarbeiterbeteiligungsgesetz noch zum Fondsstandortgesetz sei thematisiert worden, dass die Einbeziehung aller Arbeitnehmergruppen in ein Mitarbeiterbeteiligungsprogramm für ein Unternehmen aufgrund des hierdurch erhöhten administrativen Aufwands einen erheblichen Kostenfaktor darstelle. Ebenso sei eine Differenzierung zwischen einzelnen, verschiedenen Beschäftigungsgruppen aus Gründen der Praktikabilität nicht erörtert worden. Bei Kenntnis der durch die - über den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz hinausgehende - geforderte Gleichbehandlung der Arbeitnehmer für die Unternehmen entstehenden administrativen und finanziellen Hürden bei der Etablierung eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms hätte der Gesetzgeber erkannt, dass das von ihm durch die Einführung des § 3 Nr. 39 EStG verfolgte Ziel - nämlich die Steigerung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen in Deutschland - auf diese Weise nicht erreicht werden könne.

Über ihre dargestellte finanzielle Belastung durch den administrativen Mehraufwand hinaus bestehe zudem die Problematik, dass bei einer Rückabwicklung aufgrund des Verfalls der Bonus-Aktien, die von den Arbeitnehmern im Rahmen der Gewährung der Bonus-Aktien hierauf geleisteten Sozialversicherungsbeiträge gegebenenfalls nicht mehr erstattungsfähig sind, und der Arbeitnehmer hierdurch einen finanziellen Nachteil erleidet. Auch dem Arbeitnehmer könnten durch die Teilnahme am I. somit Kosten entstehen. Insbesondere im Falle der Auszubildenden treffe den Arbeitgeber hier eine besondere Fürsorgepflicht. Auch aus Gründen dieser arbeitsrechtlichen Fürsorgepflicht des Arbeitgebers seien insbesondere die Arbeitnehmer in Ausbildungsverhältnissen von der Teilnahme am I. ausgenommen.

Letztlich sei der formalistische Ausschluss der Mitarbeitergruppen steuerlich nicht anders zu beurteilen, als Fälle, in denen das Programm formal in einem ersten Schritt allen Mitarbeitern offen stünde, in einem zweiten Schritt dann ein bestimmtes monatliches Bruttoentgelt zur Teilnahme gefordert werde. Faktisch käme es in diesen Fällen auch zu einem Ausschluss bestimmter Mitarbeitergruppen, jedoch mit der Konsequenz, dass § 3 Nr. 39 EStG zu Anwendung komme. Eine unterschiedliche Behandlung wirtschaftlich gleicher Sachverhalte widerspreche den steuerlichen Grundprinzipien, insbesondere dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Es komme aufgrund der sehr engen, am Wortlaut der Vorschrift hängenden Auslegung des Beklagten zu ihrer steuerlichen Diskriminierung.

Darüber hinaus würde das aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit folgende Gebot der Proportionalität verletzt. Mittel und Zweck müssten danach in einem angemessenen Verhältnis zueinanderstehen. Dieses Verhältnis sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs - BFH - nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine umqualifizierende Wirkung entfalten würde; in diesem Fall würde die „schädliche“ Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt. Eine solche unverhältnismäßige Rechtsfolge trete im Rahmen der Anwendung des § 3 Nr. 39 EStG ein, wenn im Verhältnis zu den insgesamt teilnahmeberechtigten Arbeitnehmern lediglich eine sehr geringe Mitarbeitergruppe von der Teilnahme an einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm ausgeschlossen wird und hierdurch die Anwendung der Steuerbefreiung ausgeschlossen würde. Dieses müsse insbesondere auch dann gelten, wenn der Ausschluss nicht willkürlich erfolge, sondern aufgrund von unverhältnismäßig hohem Verwaltungs- und Kostenaufwand sowie aus arbeitsrechtlicher Fürsorgepflicht. Dies gelte umso mehr, als dass nach Öffnung des I. im Jahr 2022 für alle Mitarbeitergruppen nur ein sehr kleiner Anteil der bisher ausgeschlossenen Mitarbeiter sich für die Teilnahme am I. entschieden habe.

Mit Schriftsatz vom 20.07.2026 hat die Klägerin zudem Ausführungen dahin gehend gemacht, dass der Haftungsbescheid auch Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und ihrer Ansicht nach rechtswidrig sei, weil ihm keine Ermessenserwägungen zu entnehmen seien.

Der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung den Haftungsbescheid vom 08.12.2020 aufgehoben. Anschließend haben die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt, woraufhin das Verfahren wegen des Haftungsbescheides abgetrennt worden ist.

Die Klägerin beantragt nunmehr,

den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, betreffend den Zeitraum 01.01.2015 bis 31.12.2018 vom 08.12.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 insoweit unter Gewährung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 39 EStG (Tz. 3 des Lohnsteueraußenprüfungsberichts vom 01.12.2020) und Herausnahme von Beträgen im Zusammenhang mit Outplacement-Leistungen (Tz. 1 des Lohnsteueraußenprüfungsberichts vom 01.12.2020) geändert wird, als mit ihm Lohnsteuer in Höhe von ... Euro bzw. ... Euro, Solidaritätszuschlag in Höhe von ... Euro, bzw. ... Euro, evangelische Kirchensteuer in Höhe von ... Euro bzw. ... Euro, römisch-katholische Kirchensteuer in Höhe von ... Euro sowie alt-katholische Kirchensteuer in Höhe von ... Euro und jüdische Kultussteuer in Höhe von ... Euro festgesetzt worden sind,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

den Nachforderungsbetrag um ... Euro Lohnsteuer sowie ... Euro Solidaritätszuschlag und ... Euro evangelische Kirchensteuer zu reduzieren und im Übrigen die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Unter Wiederholung und Vertiefung seines bisherigen Vortrags verweist er darauf, dass sich der Gesetzgeber unter Berücksichtigung einer Vielzahl von Stellungnahmen im Gesetzgebungsverfahren zum gesetzlichen Wortlaut entschieden habe. Hierbei seien auch die praktischen Probleme bei der späteren Durchführung des Gesetzes berücksichtigt worden und hätten zu den benannten Einschränkungen der zu beteiligenden Personengruppe geführt. Es sei daher nicht davon auszugehen, dass im Hinblick auf die streitentscheidende Frage überhaupt eine auslegungsfähige und -bedürftige Regelungslücke bestehe. Für eine Auslegung, die den Wortlaut der Norm in der von der Klägerin gewollten Weise durchbreche, bestehe zumindest kein Raum.

Die Klägerin sei auch nicht durch zwingende Gründe daran gehindert gewesen, die gesetzeskonforme Umsetzung zu wählen. Eine anderweitige Umsetzung zu wählen habe ihr freigestanden, könne aber nicht dieselben Rechtsfolgen auslösen, wie die vom Gesetzgeber vorgeschriebene Vorgehensweise.

Der Prozessvertreter der Klägerin hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung einen von ihm schriftlich niedergelegten Beweisantrag übergeben. Das Gericht hat den Antrag im Rahmen der mündlichen Verhandlung mit der Begründung abgelehnt, dass er rechtlich nicht relevant für die Falllösung ist. Auf den zu den Akten genommenen Beweisantrag und das Protokoll zur mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren.

Das Gericht konnte in der Sache durchentscheiden, da es nicht gehalten war, dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung schriftlich niedergelegten und in das Verfahren eingebrachten Beweisantrag zu entsprechen.

Nach § 76 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen und ist dabei an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten nicht gebunden. Gleichwohl darf das Gericht auf die Erhebung eines von einem Beteiligten beantragten Beweises regelmäßig nur verzichten, wenn die unter Beweis gestellte Tatsache nicht entscheidungserheblich ist, die Richtigkeit der behaupteten Tatsache zugunsten des Beweisführenden unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar oder unzulässig bzw. völlig untauglich ist.

Ein Beweisantrag muss die zu beweisende konkrete Tatsachenbehauptung, das Beweismittel und die Konnexität zwischen Tatsachenbehauptung und Beweismittel so bestimmt bezeichnen, dass das Gericht erkennen kann, worüber Beweis erhoben werden soll. Fehlt es an einer hinreichend bestimmten Tatsachenbehauptung und erschöpft sich das Begehren in der allgemeinen Anregung, durch Zeugen- oder Urkundenbeweis „weiter aufzuklären“, liegt lediglich ein Beweisermittlungs- bzw. Ausforschungsantrag vor, dem das Gericht nicht nachkommen muss.

Dem gestellten Beweisantrag fehlt bereits eine rechtsrelevante Tatsachenbehauptung.

Eine Tatsachenbehauptung im Rahmen eines Beweisantrags ist eine konkret benannte, dem Beweis zugängliche Aussage über Vorgänge oder Zustände der Vergangenheit oder Gegenwart, deren Wahrheit oder Unwahrheit durch Beweiserhebung festgestellt werden kann. Keine Vorgänge oder Zustände im Sinne einer konkreten Tatsachenbehauptung sind bloße Wertungen oder Rechtsfolgenbehauptungen, weil hier nicht ein Geschehen, sondern eine Bewertung zum Beweisthema gemacht wird.

Um eine solche Bewertung handelt es sich bei dem in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag. Denn durch den Beweisantrag sollte die Intention des Gesetzgebers bei der Änderung der streitgegenständlichen Norm des § 3 Nr. 39 EStG hinsichtlich der Aufnahme des Wortes „allen“ erforscht werden durch Beiziehung von „Akten des Gesetzgebungsverfahrens und bisher nicht veröffentlichten Ausschussunterlagen bzw. Ministeriumsvermerken oder Referentenentwürfen“ im Vorfeld des Gesetzgebungsverfahrens zum Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (BGBl I 2009, 451), hilfsweise durch die Zeugenvernehmung der beteiligten Minister/Politiker und der Leiter der gemeinsamen Arbeitsgruppe von CDU/CSU und SPD für mehr Mitarbeiterbeteiligungen in Deutschland.

Bei der Frage, was „im Gesetzgebungsverfahren gewollt bzw. ausdrücklich beabsichtigt war“, handelt es sich gerade nicht um eine Sachverhaltsfrage, welche durch die Ausforschungsmaxime des § 76 FGO gedeckt ist, sondern um eine Frage auf der Rechtsanwendungsseite, welche der Rechtsfindung durch das Gericht selbst obliegt. Denn wie das Gericht das Recht anwendet und die auf den erforschten und aufgeklärten Sachverhalt anzuwendende Norm gegebenenfalls auslegt, ist keine dem Beweis zugängliche Tatsache, sondern Kern der richterlichen Entscheidungsgewalt (§ 96 Abs. 1 FGO).

Ähnlich verhält es sich hinsichtlich sämtlicher (hilfsweise) beantragter Zeugeneinvernahmen. Die Klägerin hat nicht benannt, welche konkreten Tatsachen die einzelnen Personen bezeugen sollen bzw. welche Tatsachen bezogen auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt unter Beweis gestellt sind. Sie hat lediglich behauptet, dass die Zeugen „Auskunft“ geben können „über die tatsächlichen Vorgänge und Erklärungen im Rahmen der Gesetzesberatungen“. Ausgangspunkt für die Entscheidungsfindung des Gerichts ist zudem der Gesetzeswortlaut, der vorliegend eindeutig ist. Insoweit kommt es auf Äußerungen während des Gesetzgebungsverfahrens schon nicht an.

Die Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebenden Umfang begründet.

Nach Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache bezogen auf den Haftungsbescheid in der mündlichen Verhandlung, richtet sich die Klage nunmehr ausschließlich gegen den Nachforderungsbescheid vom 08.12.2020.

Der Nachforderungsbescheid vom 08.12.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO), wie in den Nachforderungsbetrag die unter Tz. 1 des Berichts über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 01.12.2020 ermittelten individuellen Nachversteuerungsbeträge der einzelnen Mitarbeiter einbezogen worden sind.

Ist Lohnsteuer nachzuerheben, weil sie vom Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist, kommt eine Inanspruchnahme des Arbeitgebers durch Haftungsbescheid oder durch Nachforderungsbescheid (Steuerbescheid) in Betracht (BFH-Urteile vom 01.09.2021 VI R 38/19, BFH/NV 2022, 321 und vom 19.11.2025 VI R 4/24, BFH/NV 2026, 577). Der Steuerbescheid dient der Festsetzung einer Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner (§ 155 der Abgabenordnung -AO-). Dagegen wird durch einen Haftungsbescheid eine Person für die Steuerschuld eines anderen in Anspruch genommen (§ 191 AO).

Schuldner der Lohnsteuer ist nach § 38 Abs. 2 S. 1 EStG im Grundsatz der jeweilige Arbeitnehmer. Die Klägerin als Arbeitgeber ist insoweit im Rahmen der Lohnabrechnung lediglich nach § 38 Abs. 3 S. 1 EStG dazu verpflichtet, die jeweilige Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten. Lediglich im Rahmen der Lohnsteuerpauschalierung nach den §§ 37b, 40ff. EStG verpflichtet § 40 Abs. 3 S. 1 EStG den Arbeitgeber, die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen, wodurch diese zu einer eigenen Steuerschuld des Arbeitgebers, sprich der Klägerin, wird. Im Hinblick auf die unter Tz. 1 des Berichts über die Lohnsteuer-Außenprüfung festgestellten nach zu erhebenden Lohnsteuerbeträge aus Outplacement-Leistungen handelt es sich jedoch um individuelle Lohnsteuerbeträge der konkret benannten Arbeitnehmer, für welche keine Pauschalierungsmöglichkeit nach §§ 37b, 40ff EStG besteht und die Klägerin auch keinen entsprechenden Antrag auf Pauschalierung gestellt hat. Die Lohnsteuerschuld hat sich insoweit nicht in eine eigene der Klägerin umgewandelt. Die Inanspruchnahme für eine fremde Steuerschuld ist jedoch nach den vorstehenden Grundsätzen nur durch einen Haftungsbescheid, nicht jedoch durch einen Steuerbescheid möglich. Insoweit war die Einbeziehung der Beträge in die Summe des Nachforderungsbescheides rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

Darüber hinaus ist der Nachforderungsbescheid vom 08.12.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.12.2021 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Der Beklagte hat die Lohnsteuer für sämtliche Bonuszahlungen zum Erwerb der Vorzugsaktien rechtsfehlerfrei mit Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid gegenüber der Klägerin festgesetzt.

Die Lohnsteuer ist nachzuerheben, soweit sie nicht vorschriftsmäßig einbehalten und abgeführt worden ist (§ 38 EStG, §§ 167 Abs. 1, 168, 164, 155, Abs. 1 AO). Nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann das Finanzamt die nachzuerhebende Steuer mit einem Pauschsteuersatz durch Nachforderungsbescheid gegenüber dem Arbeitgeber festsetzen, wenn die Lohnsteuer in einer größeren Zahl von Fällen fehlerhaft berechnet wurde und der Arbeitgeber die Pauschalierung beantragt. Der Arbeitgeber ist dann Schuldner der pauschalen Lohnsteuer (§ 40 Abs. 3 EStG). Für den Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer gilt Entsprechendes.

Vorliegend hätte die Klägerin für sämtliche Bonuszahlungen zum Erwerb der Vorzugsaktien Lohnsteuer i.S. der §§ 38 ff. EStG einbehalten, anmelden und abführen müssen.

Denn die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gewährten Zahlungen zum Erwerb von Bonusaktien erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr. 39 EStG und führten daher zu steuerpflichtigem Arbeitslohn.

Gemäß § 3 Nr. 39 S. 1 EStG (i.d.F. des Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung, Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz, vom 07.03.2009, BGBl I 2009, 451) ist der Vorteil des Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und f bis l und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes (5. VermBG i.d.F. der Bekanntmachung vom 04.03.1994, BGBl I 1994, 406, zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 07.03.2009 BGBl I 2009, 451, in der jeweils geltenden Fassung), am Unternehmen des Arbeitgebers steuerfrei, soweit der Vorteil insgesamt ... € im Kalenderjahr nicht übersteigt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist gemäß § 3 Nr. 39 S. 2 EStG (i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 08.04.2010, BGBl I 2010, 386), dass die Beteiligung mindestens allen Arbeitnehmern offensteht, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Als Unternehmen des Arbeitgebers im Sinne des § 3 Nr. 39 S. 1 EStG gilt gemäß § 3 Nr. 39 S. 3 EStG auch ein Unternehmen im Sinne des § 18 des Aktiengesetzes (AktG).

Bei dem von der Klägerin gewährten Bonus zum Erwerb von „Bonus-Aktien“ (X.-Vorzugsaktien) handelt es sich um eigene Aktien der Klägerin. Insoweit entspricht es einhelliger Auffassung, dass auch Aktien einer KGaA begünstigt sind (Hamacher, in: Kirchhof/Seer, 25. Aufl. 2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 81; Tormöhlen, in: Korn, Einkommensteuergesetz, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 3 Nr. 39 Rz. 19).

Die Beteiligung stand nicht mindestens allen Arbeitnehmern offen, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Angebots ein Jahr oder länger ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zur Klägerin standen.

Für den Begriff des Arbeitnehmers ist mangels einer spezialgesetzlichen Regelung auf § 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung - LStDV - zurückzugreifen (Hamacher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 11, BMF-Schreiben vom 08.12.2009, a.a.O., Tz. 1.1.1; BMF-Schreiben vom 16.11.2021, IV C 5-S 2347/21/10001:006, BStBl I 2021, 2308, Rz. 1 v. Beckerath, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 343. Lieferung, 5/2024, § 3 Nr. 39 EStG Rz. B 39/80). Arbeitnehmer im Sinne der Norm sind gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 LStDV Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem Dienstverhältnis oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein Dienstverhältnis liegt nach § 1 Abs. 2 S. 1 LStDV i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG, die nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 23.04.2009 VI R 81/06, BStBl II 2012, 262, Rz 27, m.w.N) den Arbeitnehmerbegriff zutreffend auslegen, vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 S. 2 LStDV).

Die von der Klägerin in allen Streitjahren angestellten Auszubildenden und angestellten geringfügig Beschäftigten waren --ebenso wie Mitarbeiter mit ruhenden Arbeitsverhältnissen-- als Arbeitnehmer der Klägerin im Sinne der Norm anzusehen. Denn sie waren in den geschäftlichen Organismus der Klägerin eingebunden und hinsichtlich der auszuübenden Tätigkeiten sowohl in zeitlicher als auch sachlicher Hinsicht ihr gegenüber weisungsgebunden.

Für die Gewährung der Steuerbefreiung ist es zunächst unschädlich, dass die Klägerin gemäß § 1 Nr. 2 Mitarbeiter aus ruhenden Arbeitsverhältnissen (z. B. Elternzeit, etc.) aus dem Teilnehmerkreis des I. ausgeschlossen hat, da diese jedenfalls nicht in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zur Klägerin standen.

Das Tatbestandsmerkmal der Gegenwärtigkeit wird in der Gesetzesbegründung nicht erläutert. In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 16/11679, 15) wird zum Begriff des „gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen“ lediglich auf § 2 LStDV verwiesen. Da § 2 LStDV den Begriff des Arbeitslohns definiert, muss davon ausgegangen werden, dass jedenfalls der Finanzausschuss mit einem gegenwärtigen Dienstverhältnis die Lohnzahlung verbunden hat.

Auch in den Gesetzesmaterialien zur Vorgängervorschrift des § 19a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 22.12.1983 (BGBl I 1983, 1592) findet sich keine Definition zur auch dort enthaltenen Formulierung „Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses“. Gleichwohl ergibt sich auch aus der entsprechenden Gesetzesbegründung, dass der Gesetzgeber davon ausging, dass es sich um die „Zuwendung eines Lohnteils“ handele (BT-Drs. 10/337, 11 f.).

Übergeordnete und in § 3 Nr. 39 S. 2 EStG zum Ausdruck kommende Leitlinie bei der Ausgestaltung des Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetzes war die Gleichbehandlung von Mitarbeitern, welche zum Unternehmenserfolg beigetragen haben.

Nach der Gesetzesbegründung zur insoweit unveränderten Fassung des Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetzes sollen „Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer […] einen fairen Anteil am Erfolg der Unternehmen erhalten“ (BT-Drs. 16/10531, 11). Nach dem „Grundsatz der Gleichbehandlung“ gilt nach dem Willen des Gesetzgebers daher: „Ein Angebot zur Beteiligung am Unternehmen muss daher grundsätzlich allen Beschäftigten des Unternehmens offenstehen“ (BT-Drs. 16/10531, 11, 22). Damit soll eine Diskriminierung einzelner Beschäftigtengruppen verhindert werden (BT-Drs. 16/10531, 15).

Nach dem Sinn und Zweck der Norm muss es daher darauf ankommen, dass der Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet bzw. aus anderen, insbesondere sozialen Gründen einen Anspruch auf Weiterzahlung des Arbeitslohns hat (vgl. Wünnemann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2010, 31, 31; in diesem Sinne bereits zum Begriff des „gegenwärtigen Dienstverhältnisses“ in der Vorgängervorschrift des § 19a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 22.12.1983 (BGBl I 1983, 1592) Altehoefer, Deutsche Steuer-Zeitung 1984, 61, 70, wonach Gegenwärtigkeit bedeute, dass der Arbeitnehmer Arbeitslohn bezieht, sich mithin in einem aktiven Arbeitsverhältnis befinde; Unterbrechungen oder Einschränkungen seien unschädlich, „wenn weiterhin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen.“).

Haben die betreffenden Arbeitnehmer zum Unternehmenserfolg aufgrund ihrer Abwesenheit nichts beigetragen, sind sie nicht einzubeziehen (a.A. Breinersdorfer, DStR 2009, 453, 456, der zwar erkennt, dass die betreffenden Arbeitnehmer keinen Beitrag geleistet haben, sie indes ohne Begründung erfasst).

Im Ausgangspunkt besteht daher Einigkeit im Schrifttum, dass das Tatbestandsmerkmal eine aktive Tätigkeit voraussetzt (vgl. Tormöhlen, in: Korn, Einkommensteuergesetz, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 3 EStG Rz 12; Küsters, in: Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 474. Lieferung, 3/2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 61; v. Beckerath, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 343. Lieferung, 5/2024, § 3 Nr. 39 EStG B 39/85; Niklaus, in: BeckOK EStG, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, 24. Edition Stand: 01.03.2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz 39).

Der BFH hat in einer früheren Entscheidung eine aktuell bestehende Weisungsbefugnis als Voraussetzungen für ein gegenwärtiges Arbeitsverhältnis gesehen (BFH-Urteil vom 29.06.1973 VI R 267/69, BStBl II 1973, 736 [Rz 7]). Auch in der Literatur wird für ein gegenwärtiges Dienstverhältnis gefordert, dass ein aktueller Leistungsaustausch für die Zurverfügungstellung von Arbeitskraft gegen die Zahlung von Arbeitslohn erfolgt (Breinersdorfer, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 327. Lieferung, 8/2022, § 19 Rz B 4 und B 5, B 452; vgl. speziell im Zusammenhang mit § 3 Nr. 39 EStG auch Harder-Buschner, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht - NWB - 2009, 1252, 1254).

Dabei zwingt die Struktur von § 3 Nr. 39 S. 1 und 2 EStG dazu, den Kreis des begünstigten und gleichzeitig zwingend einzubeziehenden „Arbeitnehmers im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses“ einheitlich zu definieren. Eine Auslegung, wonach ruhende Arbeitsverhältnisse zu erfassen seien, würde damit dazu zwingen, dass auch diese Arbeitnehmer, obwohl sie möglicherweise seit Jahren nichts zum Erfolg des Unternehmens beigetragen haben, ein Angebot erhalten müssen, um den Arbeitnehmern, die einen Beitrag geleistet haben, die Steuerfreiheit zu erhalten. Dabei lässt sich betriebswirtschaftlich hinterfragen, ob nicht zwischenzeitlich im Ruhestand befindliche Mitarbeiter zum aktuellen Unternehmenserfolg beigetragen haben und insofern weiterhin an der Entwicklung teilhaben sollten. Der Gesetzgeber hat sich indes bewusst und in Abgrenzung zur weiteren Definition in § 19 EStG und §§ 1, 2 LStDV dazu entschieden, das Tatbestandsmerkmal der Gegenwärtigkeit voranzustellen.

Soweit auch ruhende Dienstverhältnisse als gegenwärtige Dienstverhältnisse im Sinne der Norm angesehen werden, erfolgt dies überwiegend ohne eigene Begründung (BMF-Schreiben vom 08.12.2009, a.a.O. Tz. 1.1.1.; ersetzt ab 2021 durch BMF-Schreiben vom 16.11.2021, a.a.O. Rz 2; v. Beckerath, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 343. Lieferung, 5/2024, § 3 Nr. 39 EStG B 39/85; Küsters, in: Bordewin/Brandt/Bode, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 474. Lieferung, 3/2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz 64; Tormöhlen, in: Korn, Einkommensteuergesetz, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 3 EStG Rz 12; Stockum/Bender, Betriebs-Berater - BB - 2009, 1948, 1950). Stattdessen wird überwiegend auf die Kommentierung zu § 19a EStG (i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 22.12.1983 (BGBl I 1983, 1592), zuletzt in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 16.07.2007, BGBl. I 2007, 1330) von Breinersdorfer (in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 327. Lieferung, 8/2022 2003, § 19 B 11) verwiesen. Danach sind bei ruhenden Dienstverhältnissen zwar die Hauptpflichten suspendiert. Ausreichend sei jedoch, dass die sonstigen rechtlichen Beziehungen wie beispielsweise das Wahlrecht zum Betriebsrat und die Betriebszugehörigkeit aufrechterhalten blieben (insoweit enger bereits zur Vorgängervorschrift Drenseck, in: Schmidt, 20. Auflage 2001, § 19a Rz 20). Soweit der Begriff des gegenwärtigen Dienstverhältnisses in § 3 Nr. 39 EStG als arbeitsrechtlich bestehendes Haupt- oder Neben-Dienstverhältnis definiert wird (Levedag, in: Schmidt, 45. Aufl. 2026, EStG § 3 Rz 133; Lingemann/Gotham/Marchal, Der Betrieb 2010, 446, 448), ist dies aus Sicht des Gerichts nicht ausreichend.

Zwar entspricht es einhelliger Auffassung, dass künftige oder beendete frühere Dienstverhältnisse und damit insbesondere die Bezieher von Renten oder Vorruheständler ausgeschlossen sind (statt vieler Hamacher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 3 Nr. 39 EStG Rz 13).

Da auch bei einem ruhenden Arbeitsvertrag das Arbeitsverhältnis fortbesteht (BFH-Urteile vom 10.04.2014 VI R 11/13, BStBl II 2014, 804, Rz 18; und vom 17.12.2020 VI R 21/18, BStBl II 2021, 506, Rz 51), muss der Begriff der Gegenwärtigkeit indes einen weitergehenden Bedeutungsinhalt haben. Hätte der Gesetzgeber alle zivilrechtlich bestehenden Dienstverhältnisse erfassen wollen, hätte es auch nahegelegen, diesen Begriff wie in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu verwenden.

Das Gericht teilt auch nicht die Auffassung, dass die Einbeziehung von ruhenden Arbeitsverhältnissen als gegenwärtige deshalb geboten wäre, um Mitarbeiter zu binden und die Liquidität des Unternehmens zu verbessern (so Niklaus, in: BeckOK EStG, 24. Ed. 1.3.2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz 40). Zwar hat der Gesetzgeber auch die Bindung von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern sowie zur Verbesserung der Eigenkapitalbasis von Unternehmen als Ziele in der Gesetzesbegründung angegeben (BT-Drs. 16/10531, 1). Diese Ziele werden in der Gesetzesfassung aber entweder überhaupt nicht oder nur unvollständig umgesetzt. Die Einbeziehung von ruhenden Arbeitsverhältnissen ist im Übrigen zur Verfolgung des Ziels der Verbesserung der Liquidität ungeeignet.

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG setzt anders als die vergleichbaren Vorgängervorschriften des § 8 Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (BGBl I 1967, 977) und des § 19a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 22.12.1983 (BGBl I 1983, 1592) keine Sperrfrist voraus (aufgehoben durch Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794). Die Bindung von Mitarbeitern mag ein Motiv des Gesetzgebers sein, eine konkrete Umsetzung findet sich nicht mehr.

Die Einbeziehung von ruhenden Arbeitsverhältnissen kann sich auch in keiner Form der nach § 2 5. VermBG benannten Arten positiv auf die Liquidität auswirken. Kern des ruhenden Arbeitsverhältnisses ist, dass die Hauptleistungspflichten suspendiert sind, der Arbeitgeber mithin kein Entgelt schuldet. Würde der Arbeitgeber zum Erhalt der Steuerbefreiung für die aktiv tätigen Arbeitnehmer verpflichtet, auch ruhenden Arbeitnehmern die Teilnahme zu ermöglichen, so würde die Liquidität zwingend sinken, ohne dass der Arbeitgeber von den Arbeitnehmern mit ruhenden Arbeitsverhältnissen hierfür irgendeine Gegenleistung erhielte.

Durch die in § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG aufgeführten Vermögensbeteiligungen wird auch nicht generell die Eigenkapitalbasis des Unternehmens verbessert.

Im vorliegenden Fall sinkt die Liquidität der Klägerin durch den Bonus. Der I. sieht einen Bonus zum Erwerb bestehender Aktien am Kapitalmarkt vor (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Var. 2 5. VermBG), eine Verbesserung der Liquidität kann sich hieraus allenfalls mittelbar in der Zukunft ergeben (vgl. BT-Drs. 10/337, 1 zu § 19a EStG i.d.F. des Vermögensbeteiligungsgesetzes: „Durch Kapitalbeteiligung der Arbeitnehmer kann die erforderliche Zurückhaltung bei den Nominallohnabschlüssen erleichtert werden.“).

Soweit nach dieser Auslegung auch Frauen während des Mutterschutzes von der steuerbegünstigten Teilnahme ausgeschlossen werden, ist dies soweit ersichtlich zivilrechtlich zulässig, da die vom Arbeitgeber erbrachten Leistungen Teil des Mutterschutzgeldes werden (vgl. Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend, Leitfaden zum Mutterschutz, Dezember 2022, 18. Auflage, S. 95, wonach der Anspruch auf vermögenswirksame Leistungen während des Mutterschutzes vom Inhalt der jeweiligen Vereinbarung mit dem Arbeitgeber abhängt; Gemeinsames Rundschreiben des GKV-Spitzenverband vom 06./07.12.2017 in der Fassung vom 10.12.2025 zu den Leistungen bei Schwangerschaft und Mutterschaft unter Rz 9.2.4.1., wonach bei der Berechnung des Mutterschaftsgeldes vom Arbeitgeber erbrachte Leistungen nach § 2 Abs. 1 5. VermBG zu berücksichtigen sind, https://www.vdek.com/vertragspartner/leistungen/schwangerschaft/_jcr_content/par/download_1734179467/file.res/2025_12_10_GR%20vom%2006._07.12.2017%20in%20der%20Fassung%20vom%2010.12.2025.pdf, zuletzt abgerufen am 23.07.2026).

Unschädlich ist auch, dass der I. das Ruhen der Teilnahme vorsieht, sofern ein Arbeitnehmer in eine der nach § 1 Nr. 2 I. ausgeschlossenen Gruppen wechselt.

Aus dem Wortlaut von § 3 Nr. 39 Satz 2 EStG ergibt sich nicht ausdrücklich, ob der Arbeitgeber die Leistung auch dann gewähren muss, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses ein Angebot erhält und vor Beginn oder während der Laufzeit des Angebots diesen Status verliert.

Es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, dass Arbeitnehmer, die nach Bekanntgabe, aber vor Beginn oder während der Laufzeit des Angebots ausscheiden, von der weiteren Teilnahme ausgeschlossen werden können (so auch Hamacher, in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 25. Auflage 2026, § 3 Nr. 39 Rz 92a; Stockum/Bender, BB 2009, 1948,1951; als Nichtbeanstandungsregelung BMF-Schreiben vom 08.12.2009, a.a.O., Tz. 1.2).

Nichts anderes kann dann aber gelten, wenn ein Arbeitnehmer während der Laufzeit des Angebots in ein ruhendes Arbeitsverhältnis wechselt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der I. wie vorliegend vorsieht, dass bei der Wiederaufnahme der Tätigkeit der Arbeitnehmer wieder teilnahmeberechtigt ist.

Schädlich für die Gewährung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 39 EStG ist hingegen der Ausschluss der geringfügig Beschäftigten sowie der Auszubildenden nach § 1 Nr. 2 aus dem berechtigten Teilnehmerkreis am I.. Denn der Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG unterscheidet ausdrücklich nicht zwischen hauptberuflich, geringfügig Beschäftigten und Auszubildenden (statt vieler: Niklaus, in: BeckOK EStG, 24. Ed. 01.03.2026, EStG § 3 Nr. 39 Rz 34 sowie 76-78). Dieses entspricht auch der vom Gesetzgeber tatsächlich gewollten Regelung.

Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 11.03.2009 (BGBl I 2009, 451) wurde der § 3 Nr. 39 EStG dergestalt in das Gesetz aufgenommen, dass Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Steuerbefreiung unter anderem ist, dass die Beteiligung mindestens allen Mitarbeitern offenstehen muss (§ 3 Nr. 39 S. 2 Buchst. b) EStG). Nach dem eindeutigen Wortlaut der insoweit unveränderten Gesetzesfassung ist für die Gewährung der Steuerfreiheit ausdrücklich nur unschädlich, dass Personen, die nicht mindestens ein Jahr ununterbrochen in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen standen, vom Angebot ausgeschlossen sind.

Soweit die Klägerin vorträgt, das Wort „allen“ sei im Rahmen des Gesetzgebungsprozesses nur zufällig in den Gesetzestext aufgenommen worden, ohne dass dieses dem gesetzgeberischen Willen der Regierungsparteien entsprach, lässt sich dieses gerade nicht aus den Gesetzgebungsmaterialien entnehmen. So enthielt der ursprüngliche Gesetzentwurf zu § 3 Nr. 39 EStG bereits die folgende Sprachregelung im Buchstaben b): „ die Beteiligung allen Arbeitnehmern, die in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen, offensteht “ (Bundesratsdrucksache - BR-Drs. - 632/08; BT-Drs. 16/10531). Nach der ursprünglichen Gesetzesbegründung zur insoweit unveränderten Fassung des Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz sollten „Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer […] einen fairen Anteil am Erfolg der Unternehmen erhalten“ (BR-Drs. 632/08, 8; BT-Drs. 16/10531, 11). Nach dem „Grundsatz der Gleichbehandlung“ gilt nach dem Willen des Gesetzgebers daher: „Ein Angebot zur Beteiligung am Unternehmen muss daher grundsätzlich allen Beschäftigten des Unternehmens offenstehen.“ (BR-Drs. 632/08, 8, 9; BT-Drs. 16/10531, 11, 22). Damit soll eine Diskriminierung einzelner Beschäftigtengruppen verhindert werden (BR-Drs. 632/08, 11, 14; BT-Drs. 16/10531, 15). Das dieses Verständnis sich tatsächlich durch den gesamten Gesetzgebungsprozess zieht und auch schon im Rahmen der das Gesetz vorbereitenden Koalitionsarbeitsgruppe vertreten war, ergibt sich insbesondere auch aus Äußerungen der an der Koalitionsarbeitsgruppe beteiligten Personen. So äußerte insbesondere der damalige Minister für Arbeit, Gesundheit und Soziales, Karl Josef-Laumann, im Rahmen der 854. Sitzung des Bundesrates „ Uns war auch wichtig, dass sie freiwillig ist und dass sie nicht nur für einzelne Teile der Belegschaft gelten darf, sondern für alle offen ist “ (BR-Plenarprotokoll 854, S. 12[A]). Mit „uns“ beschreibt er, wie aus dem Eingangssatz des betreffenden Absatzes erkennbar ist, die zur Fortentwicklung des Mitarbeiterkapitalbeteiligungen eingesetzte Koalitionsarbeitsgruppe zusammen mit der Bundesregierung (BR-Plenarprotokoll 854, S. 12 [A]). Aber auch in den Empfehlungen des Finanz- und Wirtschaftsausschusses des Bundesrates findet sich der Hinweis, dass die gemeinsame Arbeitsgruppe ein Offenstehen für grundsätzlich alle Arbeitnehmer gefordert hat (BR-Drs- 638/1/08, 2).

Zu berücksichtigen ist insoweit, dass der Gesetzgeber die Differenzierung zwischen Beschäftigungsgruppen eingehend erörtert hat. So haben der Finanz- und Wirtschaftsausschuss des Bundesrates zunächst die komplette Streichung des maßgeblichen Buchstabens b) mit der Begründung vorgeschlagen, es könnte durchaus sachgerecht sein, Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter in der Probezeit noch nicht partizipieren zu lassen (BR-Drs. 632/1/08, 2 unter Ziffer 1). Der Bundesrat hat dieser nicht zugestimmt (BR-Plenarprotokoll 848, S. 345 [D]). Gleichzeitig wurde in den Empfehlungen die Überprüfung zur Aufnahme der - von der Klägerin angeführten - Differenzierungsmöglichkeit anhand objektiver Kriterien angeregt (BR-Drs. 632/1/08, 2 unter Ziffer 2), welche so auch vom Bundesrat in den Gesetzgebungsprozess eingebracht wurde (BR-Plenarprotokoll 848, S. 345 [D]). Aus der Stellungnahme der Bundesregierung hierzu ergibt sich, dass diese einer Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien aufgeschlossen war, allerdings erneut betonte, dass auch diese Zugangskriterien für alle Beschäftigungsgruppen gleichermaßen gelten müssen (BT-Drs. 16/10721, S. 2). Zudem wiederholte sie, dass ein Ausschluss der Steuerbegünstigung dann eintreten soll, wenn diese nicht allen Beschäftigten gewährt wird. Durch die sich anschließende Überweisung an den Finanzausschuss wurde dann das Wort „mindestens“ sowie das objektive Kriterium der zeitlichen Betriebszugehörigkeit in den Gesetzestext eingebracht (BT-Drs. 16/11679, 5). Erneut wurde hier darauf abgestellt, dass eine Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien möglich sein soll, sofern diese für alle Beschäftigungsgruppen gleichermaßen gelten (BT-Drs. 16/11679, 15). Dabei wurde gesehen, dass zwischen den Arbeitgebern und dem Finanzamt gerade über diese objektiven Zugangskriterien Uneinigkeit bestehen könnte, welche nur gerichtlich zu klären wäre. Zur Vermeidung einer solchen Notwendigkeit und Vermeidung einer für alle Beteiligten bestehenden Unsicherheit wurde das zeitliche Zugehörigkeitskriterium als einziges objektives Differenzierungskriterium festgeschrieben (BT-Drs. 16/11679, 15). Eine weitere Differenzierung nach objektiven Zugangskriterien wurde nicht zuletzt aus Gründen der Rechtssicherheit ausdrücklich abgelehnt (BT-Drs. 16/11679, 15).

Letztlich ergibt sich aus dieser Genese auch, dass das Wort „mindestens“ sich im Kontext der Norm gerade nicht auf den Begriff „allen Arbeitnehmern“ bezieht, sondern in Korrelation zum objektiven Differenzierungskriterium der zeitlichen Zugehörigkeit im Sinne einer Mindestzugehörigkeit von einem Jahr zu sehen ist.

Der wiederholte Verweis der Klägerin darauf, dass der Ausschluss von Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten nicht willkürlich sei, übersieht, dass der Gesetzgeber über die Differenzierungskriterien in § 3 Nr. 39 EStG im Rahmen eines Abwägungsprozesses bereits entschieden hat. Eine willkürliche Ungleichbehandlung ist bereits arbeitsrechtlich unzulässig (vgl. Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 27.04.2021 9 AZR 662/19, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1474, Rz 17, m.w.N.).

Eine arbeitsvertraglich zulässige Differenzierung ist jedoch für die Steuerbefreiung in § 3 Nr. 39 EStG nicht ausreichend. Wie die Klägerin an anderer Stelle zu Recht betont, hat der Gesetzgeber in § 3 Nr. 39 EStG eine - insoweit über den arbeitsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz hinausgehende - geforderte Gleichbehandlung der Arbeitnehmer eingefügt (vgl. hierzu bereits Lingemann/Gotham/Marchal, Der Betrieb - DB - 2010, 446, 448). Diese Entscheidung hat der Gesetzgeber auch bewusst getroffen, denn die Frage der sachgerechten Behandlung der Nichtbeachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes wurde bereits im Rahmen der Empfehlungen des Finanz- und Wirtschaftsausschusses des Bundesrates aufgebracht (BR-Drs. 632/1/08, 2). Gleichwohl hat sich der Gesetzgeber letztlich für die maßgebende Inkorporation des Gleichbehandlungsgrundsatzes hinsichtlich der Beteiligung der Arbeitnehmer in den § 3 Nr. 39 EStG entschieden.

Diese Auslegung wird auch dadurch bestärkt, dass die durch § 3 Nr. 39 EStG ersetzte Vorgängerregelung für die (hälftige) Steuerbefreiung für die Überlassung von Vermögensbeteiligungen an Arbeitnehmer in § 19a EStG (zuletzt in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 16.07.2007, BGBl. I 2007, 1330,) einen Ausschluss von einzelnen Mitarbeitergruppen aus Praktikabilitätsgründen zuließ (vgl. zu den Unterschieden ausdrücklich Stockum/Bender, BB 2009, 1948, 1950, 1954; Lingemann/Gotham/Marchal, DB 2010, 446, 448; Breinersdorfer, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 453, 455 f.).

Die Klägerin kann sich auch nicht auf die Behandlung von Expatriates und gekündigten Arbeitnehmern durch die Steuerverwaltung berufen. Darüber, ob diese von § 3 Nr. 39 S. 2 EStG erfasst werden, ist im Streitfall nicht zu entscheiden. Dass die Steuerverwaltung sie nicht einbezieht, bindet das Gericht nicht bei der Auslegung, ob Auszubildende und geringfügig Beschäftigte von der Norm erfasst werden.

Soweit die Klägerin vorträgt, dass Auszubildende und geringfügig Beschäftigte wegen der Höhe ihrer Einkommen regelmäßig nicht am Programm teilnehmen können, wurde dieses Problem für geringfügig Beschäftigte im Gesetzgebungsprozess ausdrücklich erkannt (vgl. die Stellungnahme des Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie, Kein Staatseingrifff bei Mitarbeiterbeteiligungen, 17.4.2008, S. 2, der sich gegen eine Einbeziehung dieser Gruppe ausspricht). Zudem lag die Mindestbeteiligung der Arbeitnehmer im vorliegenden I. bei ... € monatlich. Dieser Betrag kann nach Auffassung des Gerichts auch durch geringfügig Beschäftigte sowie Auszubildene aus deren Einkommen aufgebracht werden.

Auch geht der Gesetzgeber ausdrücklich davon aus, dass durch die Ausgestaltung von § 3 Nr. 39 EStG die Begünstigungen in mehreren Arbeitsverhältnissen gewährt werden können (BT-Drs. 16/10531, 15). Es liegt auf der Hand, dass es sich dabei nicht um mehrere Vollzeitbeschäftigungsverhältnisse handeln kann.

Auch die Gesetzesbegründung geht davon aus, dass „verbindliche Regelungen über die Verteilungsgrundsätze, also der Maßstäbe, nach denen der vorgegebene finanzielle Rahmen verteilt werden soll, [...] für die Steuerfreiheit der Überlassung unschädlich“ seien (BT-Drs 16/10531, 15).

Eine sachliche Differenzierung innerhalb der Personengruppen mag zulässig sein (vgl. Valta, in: Brandis/Heuermann, 181. EL Februar 2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 9; Stockum/Bender, BB 2009, 1948, 1951; Lingemann/Gotham/Marchal, DB 2010, 446, 448 f.; Tormöhlen, in: Korn, Einkommensteuergesetz,141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, § 3 Nr. 39 Rz. 15; Harder-Buscher, NWB - Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, 1252, 1257; a.A. Breinersdorfer, DStR 2009, 453, 456). Eine Differenzierung im „Wie“ darf hingegen nicht derart weit ausgestaltet sein, dass dadurch eine Differenzierung im „Ob“ herbeigeführt wird und ein faktischer Ausschluss von Arbeitnehmer-Gruppen eintritt (vgl. Valta, in: Brandis/Heuermann, 181. EL Februar 2026, § 3 Nr. 39 Rz 9).

Dem Gericht erschließt sich auch nicht, wieso Auszubildende und geringfügig Beschäftigte wegen der hier allein maßgeblichen tatsächlichen Planbedingungen faktisch nicht hätten teilnehmen können.

Zunächst kann der monatliche Mindestbetrag von ... € - wie bereits erwähnt - nach Auffassung des Gerichts auch von diesen Personengruppen aufgebracht werden. Zudem sah der I. eindeutig vor, dass rechnerisch Bruchteilsaktien, in Abhängigkeit zur Höhe des Investments und der erhaltenen Bonus-Aktien, im Sammeldepot verteilt werden können (§ 6 Nr. 2). Auch hierdurch erfolgt kein faktischer Ausschluss bei nur geringen monatlichen Beiträgen.

Dem Gericht ist bewusst, dass Haushalte mit niedrigeren Einkommen regelmäßig nur eine geringe Sparquote aufweisen. Ungeachtet dessen hat sich der Gesetzgeber, auch mit Blick auf den höheren Anteil von Unternehmens- und Vermögenseinkommen gegenüber dem Arbeitnehmereinkommen (BT-Drs. 16/10531, 11) dafür entschieden, einen steuerlichen Anreiz zu setzen, dass alle Arbeitnehmer die Möglichkeit der Beteiligung erhalten.

Dem Gericht erschließen sich auch nicht die von der Klägerin vorgetragenen administrativen Zusatzkosten bei Aufnahme der unter § 1 Nr. 2 ausgeschlossenen Mitarbeitergruppen.

Soweit nach dem Vortag der Klägerin ein zusätzlicher administrativer Aufwand durch die Berücksichtigung von Mitarbeitern mit geringfügiger Beschäftigung entsteht, weil in Monaten der Nichtbeschäftigung der geringfügig Beschäftigten der Beitrag zum I. manuell beigetrieben werden muss, lässt sich dieses nicht mit den Bedingungen des I. in Einklang bringen. Denn in § 3 Nr. 5 S. 2 ist geregelt, dass ein Arbeitnehmer in dem Fall, dass er den Betrag des Investments nicht aus seinem monatlichen Entgelt (nach Abzug aller übrigen Beträge) erbringen kann, er für den jeweiligen Monat nicht am I. teilnimmt. Eine Reduzierung des Investments oder eine Nachzahlung von Differenzbeträgen zur Vermeidung einer Nicht-Teilnahme oder die Nachholung einer Teilnahmeperiode ist nach § 3 Nr. 5 S. 3 nicht möglich. Dem entnimmt das Gericht, dass auch in Monaten der Nichtbeschäftigung der geringfügig Beschäftigten in vergleichbarer Weise gerade keine manuelle Beitreibung der Beträge erfolgen würde und gerade kein zusätzlicher administrativer Aufwand entsteht. Zumindest läge es nahe, so zu verfahren.

Soweit die Klägerin vorträgt, dass bei der Beteiligung von Minderjährigen eine Zustimmung des gesetzlichen Vertreters erforderlich ist, ist hiermit aus Sicht des erkennenden Gerichts keine erhebliche Belastung verbunden. Denn zum einen dürfte die Verwendung des Entgelts gegenüber dem Arbeitgeber bereits durch die Zustimmung der gesetzlichen Vertreter nach § 113 BGB gedeckt sein (vgl. Ahrens/Heicke in BeckOGK BGB, Stand 01.07.2026, § 113 Rn. 86). Zum anderen liegt es nahe, die Zustimmung des gesetzlichen Vertreters im Rahmen der Teilnahmeerklärung vorzusehen, wodurch nur ein minimaler Aufwand entstehen würde. Abgesehen davon kann es nicht rechtfertigen, alle Auszubildenden unabhängig von ihrem Alter auszuschließen.

Auch der Einwand der Klägerin, Auszubildende seien, aufgrund der Voraussetzungen der einjährigen Betriebszugehörigkeit und der anschließenden dreijährigen Sperrfrist, vor dem Hintergrund der Übernahmequoten faktisch von der Begünstigung der Bonusaktien ausgeschlossen, verfängt nicht. Denn nach § 9 ist für die Frage des Verfalls der Bonusaktien auf ein Vertretenmüssen des Arbeitnehmers in Bezug auf das Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis abzustellen. So regelt § 9 Nr. 1, dass bei einer ordentlichen Kündigung durch die Klägerin, einem Aufhebungsvertrag, Eintritt in den Ruhestand oder Tod des Arbeitnehmers, die bisher gewährten Bonus- und Bonusbruchteilsaktien automatisch und unabhängig von der dreijährigen Sperrfrist unverfallbar werden. Diese werden dann - nach erteiltem Auftrag durch den Arbeitnehmer über das durch den Verwalter eingerichtete Internetportal - in ein Depot der Arbeitnehmer übertragen oder im Fall der Verkaufsorder wird der Geldbetrag auf ein Konto des Arbeitnehmers ausgezahlt. In den vorgenannten Fällen trifft den Arbeitnehmer entsprechend kein überwiegendes Verschulden für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses rI.ektive dem Ausscheiden aus dem I.. Nur für den Fall der Kündigung aus wichtigem Gründen, die der Arbeitnehmer zu vertreten hat, verfallen die noch nicht unverfallbaren Bonus-Aktien nach § 9 Nr. 2 ersatz- und entschädigungslos. Entsprechend würden die an Auszubildende unter dem I. gewährten Bonus-Aktien bei Ausscheiden nach dem Ausbildungsverhältnis mangels Übernahmemöglichkeit - unabhängig von der dreijährigen Sperrfrist - unverfallbar, da die fehlende Übernahmemöglichkeit gerade nicht mit wichtigen Gründen, die der Auszubildende zu vertreten hat, einhergeht.

Die von der Klägerin angeführte Überwachungsnotwendigkeit und administrative Rückabwicklung der gewährten Bonus-Aktien wäre unter dem Vorgenannten nicht durchzuführen. Zudem sind die Arbeitnehmer nach § 9 Nr. 1 zur Erteilung eines Auftrages über das Internetportal verpflichtet. Eigene administrative Tätigkeiten des Verwalters rI.ektive der Klägerin werden erst in Fällen der unterbliebenen Mitwirkung des ausgeschiedenen Arbeitnehmers notwendig.

Unterstellt der von der Klägerin bezifferte administrative Aufwand bei Einbeziehung der nach § 1 Nr. 2 ausgeschlossenen Mitarbeitergruppen wäre in der genannten Höhe entstanden, ist dem Gericht bewusst, dass der Gesetzgeber ursprünglich davon ausging, der Gesetzentwurf würde nicht zu zusätzlichen Kosten für die Wirtschaft einschließlich der mittelständischen Unternehmen führen (BT-Drs. 16/10531, 3).

Die Klägerin übersieht jedoch, dass die von ihr vorgetragenen Argumente hinsichtlich des administrativen Aufwands zur Überwachung der Sperrfristen nicht dem Gesetzgeber zuzurechnen sind. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 39 EStG setzt anders als die vergleichbaren Vorgängervorschriften des § 8 Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (BGBl I 1967, 977) und des § 19a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung der Vermögensbildung der Arbeitnehmer durch Kapitalbeteiligungen vom 22.12.1983 (BGBl I 1983, 1592) keine Sperrfrist voraus (aufgehoben durch Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794). Sofern sich die Klägerin aus eigenen betriebswirtschaftlichen Motiven für die Einführung einer Sperrfrist entscheidet, ist der daraus entstehende Aufwand nicht dem Gesetzgeber zuzurechnen.

Der Einbezug von ruhenden Arbeitsverhältnissen ist - wie bereits ausgeführt - aus Sicht des erkennenden Gerichts nicht erforderlich, so dass der Klägerin hieraus auch kein entsprechender Aufwand entstehen muss.

Ungeachtet dessen gilt schließlich Folgendes: Sofern es zutrifft, dass die Regelung bei Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten mit erheblichen Kontrollaufwand und -kosten für die Klägerin verbunden ist, wäre es Aufgabe des Gesetzgebers § 3 Nr. 39 S. 2 EStG anzupassen.

Vor allem ist es dem Gesetzgeber überantwortet zu prüfen, ob diese Aufwendungen der Unternehmen aus politischer und wirtschaftlicher Sicht in einem angemessenen Verhältnis zum Ziel einer diskriminierungsfreien Gewährung der Vermögensvorteile stehen (vgl. allgemein zu den Zusatzkosten der Besteuerung auf Grund des steuerlichen Verwaltungsaufwands, Fochmann/Heinemann-Heile/Huber/Maiterth/Sureth-Sloane, Steuer und Wirtschaft 2023, 171).

Die von der Klägerin erhobenen Einwände wurden im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anlagen (BGBl I 2021, 1498), vergeblich vorgebracht (vgl. Stellungnahmen des Deutschen Steuerberaterverbands e.V. v. 15.12.2020, 2 f., Gesetzesdokumentation XIX/420, 031.02; des Bundesverbands der deutschen Industrie v. 16.12.2020, Stellungnahme 7, S. 2, Gesetzesdokumentation XIX/420, 031.04).

Soweit die Klägerin sich auf die Absichtserklärung des BMF und BMJV vom 29.06.2022 ( Eckpunkte für ein Zukunftsfinanzierungsgesetz, S. 5, https://www.bmjv.de/SharedDocs/Downloads/DE/Themen/Nav_Themen/220629_Eckpunkte_ZukunftsfinanzierungsG.html, zuletzt abgerufen am 23.07.2026) bezieht, zeigt dies exemplarisch, dass die weitere Ausgestaltung und Differenzierungsmöglichkeit eine politische Entscheidung ist. Denn dort wurde neben der Erhöhung des Freibetrags in § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG ausdrücklich die Einführung von Begleitregelungen zur Gewährleistung der zweckgerechten Wirkung von § 3 Nr. 39 EStG angekündigt. Diese wurden - über die Sonderregelung für Start-Ups in § 19a EStG hinaus - letztlich jedoch nicht Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens.

In beiden Gesetzgebungsverfahren wurde vielmehr lediglich die Höhe der möglichen steuerfreien Überlassung von Mitarbeiterbeteiligungen angehoben. Offensichtlich entspricht es auch dem fortbestehenden Willen des Gesetzgebers am sachlichen Differenzierungsverbot in § 3 Nr. 39 Satz 2 EStG mit Ausnahme der Jahresfrist festzuhalten.

Die Behauptung der Klägerin, dass der Gesetzgeber bei Kenntnis der durch die geforderte Gleichbehandlung der Arbeitnehmer für die Unternehmen entstehenden administrativen und finanziellen Aufwendungen eine weitergehende sachliche Differenzierung in § 3 Nr. 39 Satz 2 EStG gestattet hätte, ist dadurch widerlegt.

Schließlich zeigt die Tatsache, dass die Klägerin den I. ab 2022 für alle Beschäftigten geöffnet hat, dass die Etablierung eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms auch dann möglich ist, wenn es allen Beschäftigungsgruppen offensteht. Die Behauptung, dass bei der Einbeziehung von Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten in den Anwendungsbereich von § 3 Nr. 39 S. 2 EStG die Steigerung von Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen in Deutschland nicht erreicht werden könne, ist damit ebenfalls widerlegt. Dieses gilt auch vor dem Hintergrund, dass der Anteil an teilnehmenden Mitarbeitern aus der Gruppe der Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten im Verhältnis zu den Gesamtbeschäftigten nur marginal ist. Jedoch zeigt die Quote der Teilnehmenden innerhalb der zu betrachtenden Gruppe der Auszubildenden und geringfügig Beschäftigten ein vergleichbares Verhältnis wie im Rahmen der Gruppe der nicht unter § 1 Nr. 2 fallenden Arbeitnehmer. Auch der klar zu verzeichnende Anstieg des Interesses an einer Teilnahme am I. im Laufe der Zeitreihe widerlegt die Behauptung der Klägerin.

Da von der Pauschalierung vorliegend in jedem Streitjahr über eintausend Arbeitnehmer betroffen sind, ist vorliegend jedenfalls von einer größeren Zahl von Fällen i.S.d. § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG auszugehen.

Da die vom Beklagten für die Streitjahre 2015 - 2018 erfassten und der Besteuerung unterworfenen Bezüge dem Grunde, der Höhe und dem Zeitpunkt nach zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig sind, sieht das Gericht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rechtsfolge auch nicht willkürlich.

Der Wegfall der Steuerbefreiung für alle Arbeitnehmer entspricht dem klaren Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes (einhellige Auffassung im Schrifttum, wonach ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz zum vollständigen Verlust der Steuerbefreiung führt, vgl. Lingemann/Gotham/Marchal, DB 2010, 446, 450; Hamacher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 330. Lieferung, 1/2025, § 3 Nr. 39 EStG Rz. 20; Valta, in: Brandis/Heuermann, 181. EL Februar 2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz 10).

Ebenso verstößt die Rechtsfolge auch nicht gegen das Gebot der Proportionalität.

Denn Mittel und Zweck stehen in Bezug auf die vollständige Versagung der Steuerbefreiung bei allen Arbeitnehmern bei Ausschluss auch nur einer marginalen Arbeitnehmergruppe in einem angemessenen Verhältnis zueinander. So ist die unterschiedslose Gewährung wichtiger Teil des Förderzwecks. Es soll keine steuerlich motivierte Selbstbindung hervorgerufen werden, von dann steuerschädlichen Einstellungen bestimmter Arbeitnehmergruppen abzusehen (Valta, in: Brandis/Heuermann, 181. EL Februar 2026, § 3 Nr. 39 EStG Rz 10). Anders als der von der Klägerin angeführte Fall der Umqualifzierung von Einkünften, handelt es sich bei der Frage der Steuerbefreiung von im Grundsatz steuerpflichtigen Einnahmen der Arbeitnehmer um eine begünstigende Regelung, sodass andere Maßstäbe anzuwenden sind als bei der belastenden Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Insoweit handelt es sich bei der notwendigen Einbeziehung auch nur marginaler Mitarbeitergruppen um keine „schädliche“ Tätigkeit, die eine umqualifizierende Wirkung entfaltet und eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslöst, die eine Bedeutung erlangt, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zu kommt. Vielmehr kann der Förderzweck der begünstigenden Regelung des § 3 Nr. 39 EStG nur erreicht werden, wenn auch im Unternehmen unterrepräsentierte Gruppen einbezogen werden müssen. Gerade weil es sich bei § 3 Nr. 39 EStG, anders als bei § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, um eine begünstigende Norm handelt, bleibt für die Anwendung einer „Bagatellregelung“ kein Raum.

Im Übrigen könnte das Begehren der Klägerin, die Steuerfreiheit für die Vermögensbeteiligungen an die übrigen Arbeitnehmer unberührt zu lassen, verfahrensrechtlich allenfalls nur durch eine abweichende Steuerfestsetzung als Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO erreicht werden.

Nach ständiger Rechtsprechung ist im Steuerfestsetzungsverfahren indes grundsätzlich nicht über einen Billigkeitsantrag zu entscheiden, weil dieser Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (vgl. BFH-Urteile vom 21.09.2000 IV R 54/99, BStBl II 2001, 178, und vom 23.09.2009 IV R 21/08, BStBl II 2010, 337, m.w.N.). Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen kann zwar mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Abs. 2 AO). Von einer Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven Klagehäufung (§ 43 FGO) ist auszugehen, wenn die Klägerin im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung oder -feststellung aus Billigkeitsgründen geltend gemacht und der Beklagte über diesen Anspruch entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 VIII R 21/20, BFH/NV 2022, 1050, Rz 15).

Der Klägerin hat indes weder einen entsprechenden Antrag im Festsetzungsverfahren gestellt, noch hat der Beklagte hierüber entschieden

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte ist nicht im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO „nur zu einem geringen Teil“ unterlegen. Dieses Tatbestandsmerkmal kann zwar gegeben sein, wenn der unterliegende Beteiligte - wie im Streitfall der Beklagte - bei einer Kostenteilung nach § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO weniger als fünf von Hundert der Kosten des Verfahrens zu tragen hat. Bei einem Streitwert in Höhe von über ...Euro und einem Unterliegen in Höhe von ... € kann ein Unterliegen „zu einem geringen Teil“ jedoch nicht angenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2005 V R 11/03, BStBl II 2007, 63 m.w.N.).

Die Revision wird hinsichtlich der Frage, ob der Ausschluss einzelner Arbeitnehmergruppen (insbesondere aus administrativen Gründen) von der Teilnahme an einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm für die Anwendung des § 3 Nr. 39 EStG unschädlich ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Var. 1 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.