Finanzgericht Köln, 13. Senat — 13 K 1624/22

Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen eines Feststellungsverfahrens nach § 60a der Abgabenordnung (AO) streitig, ob die unentgeltliche Rechtsberatung in Steuersachen durch Studierende unter Aufsicht eines Berufsträgers (Rechtsanwalt oder Steuerberater) verboten ist und ob ein solches Verbot gegen höherrangiges Recht verstößt.

Der Kläger wurde am 00.00.2022 in gegründet. Es handelt sich um ein gemeinsames, interdisziplinäres Projekt aller steuerrechtlichen Institute und Lehrstühle „Text wurde entfernt“

Die Satzung vom 00.00.2022 lautet auszugsweise wie folgt:

„ § 2 Zweck des Vereins

Der Verein … verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „Steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung.

Zweck des Vereins ist die Förderung der Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 der Abgabenordnung).

Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch die Errichtung und den Betrieb einer Tax Law Clinic, in der Studierende der Universität ... aus den Studiengängen der Rechts- und Wirtschaftswissenschaften - unter der Anleitung einer mehrjährig praktisch auf dem Gebiet des Steuerrechts tätigen bzw. tätig gewesenen Person, die entweder zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nach dem Steuerberatungsgesetz befugt ist oder die Befähigung zum Richteramt nach dem Deutschen Richtergesetz erlangt hat - unentgeltlich Hilfeleistungen in Steuersachen gegenüber insbesondere anderen Studierenden erbringen, um den Erwerb berufsvorbereitender, fachlicher und persönlicher Kompetenzen der Studierenden zu fördern. Zugleich werden die Studierenden in Zusammenarbeit mit der Universität ... durch regelmäßige Fortbildungsveranstaltungen kostenfrei auf dem Gebiet des Steuerrechts mit praktischen Bezügen ausgebildet.

§ 3 Gemeinnützigkeit

Der Verein ist selbstlos tätig; er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

Mittel des Vereins dürfen nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhalten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins.

Es darf keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck des Vereins fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden.

[…]

§ 9 Auflösung des Vereins

[…]

Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke fällt das Vermögen des Vereins an den Verein der A e.V., der es unmittelbar und ausschließlich für gemeinnützige Zwecke zu verwenden hat.“

Wegen ihres weiteren Inhalts wird auf die Satzung vom 00.00.2022 Bezug genommen (Bl. 59 bis 63 d.A.).

In der Gründungsversammlung wurden Herr X. als erster Vorsitzender, Herr S. als zweiter Vorsitzender sowie die Herren K. und M. als weitere Vorstandsmitglieder gewählt.

Die Anmeldung zur Eintragung des Klägers in das Vereinsregister ist erfolgt. Zu einer Eintragung ist es bislang nicht gekommen .

Mit Schreiben vom 00.00.2022 beantragte der Kläger, vertreten durch den ersten Vorsitzenden, beim Beklagten die gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a AO. Mit dem Antrag wies der Kläger darauf hin, ihm sei bewusst, dass er nach der Rechtsprechung des BFH keine gemeinnützigen Zwecke verfolge, wenn er einer Tätigkeit nachgehe, die gegen die Rechtsordnung verstoße. In anderen Rechtsgebieten sei die studentische Rechtsberatung nach § 6 des Rechtsdienstleistungsgesetzes (RDG) zulässig. Im Bereich des Steuerrechts sei ein Rückgriff auf § 6 RDG allerdings wohl nicht möglich, da das Steuerberatungsgesetz (StBerG) insoweit lex specialis sei. Der von ihm verfolgte Zweck dürfte daher nach derzeitiger Rechtslage gesetzeswidrig sein. Dementsprechend müsse ihm wohl die Gemeinnützigkeit zu versagen sein. Diese Rechtslage halte er jedoch für verfassungswidrig. Ziel des Antrags sei es, eine Klärung der Rechtslage vor den Finanzgerichten herbeizuführen.

Mit Bescheid vom 15.07.2022 lehnte der Beklagte die beantragte gesonderte Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO ab. Der Kläger erfülle nicht die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO. Bei der ausweislich der Satzung vom 00.00.2022 beabsichtigten Tätigkeit des Klägers handele es sich um die unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen, die gemäß §§ 2 und 5 StBerG unzulässig sei. Da der Kläger hierdurch eine Tätigkeit beabsichtige, die gegen die Rechtsordnung verstoße, sei die Feststellung der Gemeinnützigkeit nicht möglich.

Der Kläger führte am 00.00.2022 (laut Klageschrift am 00.00.2022) eine Mitgliederversammlung durch. Ausweislich des Protokolls vom 00.00.2022 (Bl. 29 f. d.A.) handelte es sich bei dem einzigen Tagesordnungspunkt um eine Änderung von § 7 Nr. 1 und 2 seiner Satzung. Das Amtsgericht B habe die Änderung für eine Eintragung in das Vereinsregister gefordert. Die Satzungsänderung wurde einstimmig beschlossen. In der geänderten Satzung vom 00.00.2022 (Bl. 32 bis 36 d.A.) ist § 7 Nr. 1 und 2 mit folgenden, hier unterstrichenen Änderungen gefasst:

„ § 7 Vorstand

Der Vorstand besteht aus mindestens einem und maximal vier Mitgliedern. Bei mehreren Mitgliedern wählt der Vorstand aus seiner Mitte eine/n Vorsitzende/n und eine/n stellvertretende/n Vorsitzende/n. Besteht der Vorstand aus nur einer Person, nimmt diese die Funktion des Vorsitzenden wahr. Die Vorstandsmitglieder bilden den Vorstand im Sinne des § 26 BGB.

Der Verein wird gerichtlich und außergerichtlich durch jedes Vorstandsmitglied vertreten. Im Innenverhältnis wird bestimmt, dass die/der stellvertretende Vorsitzende und die weiteren Vorstandsmitglieder von seinem/ihrem Vertretungsrecht nur Gebrauch machen sollen, wenn die/der Vorsitzende bzw. die/der Vorsitzende und die/der stellvertretende Vorsitzende verhindert sind .“

Im Übrigen gab es keine Änderungen der Satzung, insbesondere blieben die §§ 2, 3 und 9 unverändert.

Der Kläger hat am 17.08.2022 gegen den Ablehnungsbescheid vom 15.07.2022 Sprungklage erhoben. Die Klageschrift ist von dem ersten und dem zweiten Vorsitzenden des Klägers unterzeichnet. Das (gesonderte) Übersendungsschreiben ist nur vom ersten Vorsitzenden unterzeichnet. Die Klageschrift nebst Anlagen ist sowohl schriftlich als auch elektronisch über ein besonderes elektronisches Anwaltspostfach (beA) des ersten Vorsitzenden bei Gericht eingereicht worden.

Der Beklagte, dem die Klageschrift am 22.08.2022 zugestellt worden ist, hat der Sprungklage am 13.09.2022 zugestimmt.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, dass die beabsichtigte Tätigkeit nach § 6 Abs. 2 RDG zulässig sei und daher nicht gegen die Rechtsordnung verstoße. Hilfsweise beruft er sich darauf, dass das Verbot der §§ 2, 5 StBerG gegen Unions- und Verfassungsrecht verstoße.

Die studentische Rechtsberatung in Form sog. Law oder Legal Clinics sei im angloamerikanischen Raum seit Jahrzehnten anerkannt. In Deutschland zählten diese ebenfalls zu anerkannten Konzepten einer praxisnahen juristischen Ausbildung. An ... bestünden eine Refugee Law Clinic, welche Geflüchtete in asyl- und aufenthaltsrechtlichen Fragen berate, eine Law Clinic im Mietrecht sowie Angebote für Senioren und für Start-ups.

Wesentlicher Beweggrund seiner Gründung sei es gewesen, mehr Studierende der Rechts- und Wirtschaftswissenschaften für das Steuerrecht zu begeistern. Sein Konzept sehe vor, dass sich die Rechtsberatung zunächst ausschließlich an andere Studierende richte, welche ihren Studierendenstatus nachweisen müssten. Die Beratung würde sich auf steuerliche Themen im Zusammenhang mit dem Studium richten (Steuerpflicht, Ausbildungskosten, studentische Nebentätigkeiten, Abgabe von Steuererklärungen), die regelmäßig in ihrer rechtlichen Komplexität überschaubar und den studentischen Beratenden aus eigener Erfahrung bekannt seien.

Die Beratung solle sich auch auf ein etwaiges außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, nicht aber auf finanzgerichtliche Verfahren erstrecken. Insolvenzverfahren, Fragen des Unternehmensteuerrechts oder des Steuerstrafrechts sollten nicht Gegenstand der Beratung sein. Es handele sich damit ausschließlich um überschaubare Sachverhalte ohne große Haftungsrisiken. Haftungsrisiken würden zudem durch eine Haftpflichtversicherung abgedeckt.

Die Beratung werde durch eine fachlich qualifizierte Person angeleitet und überwacht. Dies ließe sich durch regelmäßige Supervisionstreffen mit entsprechend qualifizierten Personen, also z.B. Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten, Steuerberaterinnen und Steuerberatern, Finanzrichterinnen und Finanzrichtern, Professorinnen und Professoren etc., sicherstellen. Daneben solle die Beratung stets gemeinsam durch zwei Studierende erfolgen, die vor der erstmaligen Beratung einen obligatorischen Einführungskurs (z.B. Grundlagen Einkommensteuergesetz - EStG -, AO, RDG, StBerG) verpflichtend belegt haben müssten. Einer der jeweils zwei Beratenden sei idealerweise bereits steuerrechtlich vorgebildet (z.B. als Diplom-Finanzwirtin bzw. Diplom-Finanzwirt). Damit sei die Qualität der Beratung aus seiner Sicht gewährleistet.

Dieses Konzept biete Vorteile für die beratenden Studierenden, die ratsuchenden Studierenden, die Beraterschaft und die Universität ….

Die beratenden Studierenden erhielten frühzeitig einen Einblick in die steuerliche Beratungstätigkeit, wodurch bereits in einem frühen Stadium des Studiums das Interesse am Steuerrecht geweckt werden könne. Durch die praktische Anwendung der theoretischen Kenntnisse werde ein größerer Lernerfolg erreicht und würden früh berufsrelevante Fähigkeiten (z.B. Umgang mit Mandanten, Ermittlung von Sachverhalten, Verfassen von Schriftsätzen, Finden praxisgerechter Lösungen) erlernt. Weil das Steuerrecht in nicht zu den verpflichtenden juristischen Ausbildungsinhalten gehöre, könnten Studierende der Rechtswissenschaften erste Kenntnisse im Bereich des Steuerrechts nur durch Belegung eines entsprechenden Schwerpunktbereichs erwerben, dessen Benotung allerdings in das erste Examen einfließe, so dass sie von einer entsprechenden Wahl abgehalten würden. Auch im wirtschaftswissenschaftlichen Studium gehöre das Steuerecht nicht zu den Basismodulen, sondern könne lediglich im Schwerpunktbereich belegt werden. Er, der Kläger, könne die Funktion übernehmen, Studierende frühzeitig auf das Rechtsgebiet aufmerksam zu machen und ihnen abseits des Leistungsdrucks zu ersten Erkenntnissen im Bereich des Einkommensteuer- und des Steuerverfahrensrechts verhelfen.

Die ratsuchenden Studierenden hätten oft einen hohen Informationsbedarf zu steuerrechtlichen Themen. Dies zeigten die vom Institut für Steuerrecht an der Universität ... angebotenen Veranstaltungen „Steuererklärung für Studierende“ und „Steuererklärung für Referendarinnen und Referendare“. Eine entgeltliche Steuerberatung sei für die Studierenden häufig nicht leistbar oder wirtschaftlich nicht sinnvoll.

In einem Rechtsstaat müssten auch einkommensschwache und unterrepräsentierte Bevölkerungsgruppen einen Zugang zum Recht haben. Einen solchen wolle er, der Kläger, durch sein kostenloses und niedrigschwelliges Angebot ermöglichen. International sei diese Funktion der Tax Law Clinics längst anerkannt (siehe https://taxpayer-rights.org/litcs/ ). Deutschland solle nicht den Anschluss verlieren.

Für die Beraterschaft sei gut ausgebildeter Nachwuchs, der dringend benötigt werde, vorteilhaft. Konkurrenzsituationen seien nicht zu befürchten, weil Studierende typischerweise nicht zu Mandantinnen und Mandanten der Beraterschaft gehörten und für diese regelmäßig wirtschaftlich nicht interessant seien. Beraterinnen und Berater könnten zudem ihrerseits aktiv in seine Tätigkeit eingebunden werden, indem sie beispielsweise die Supervision übernähmen oder Schulungen anböten. Es gehe um Kooperation statt Konkurrenz.

Für die Universität sei das Angebot vorteilhaft, weil das bestehende umfangreiche Angebot ergänzt werde, mehr Studierende für das Steuerrecht gewonnen werden könnten und eine intensivere interdisziplinäre Zusammenarbeit zwischen den drei beteiligten Institutionen der Universität gefördert werde.

§ 60a AO gelte gemäß § 51 Abs. 1 AO auch für ihn als nicht rechtsfähiger (noch nicht eingetragener) Verein. Steuerlich würden rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine gleichbehandelt.

Die (satzungsmäßigen) Voraussetzungen des § 60a AO seien im Grundsatz unstreitig erfüllt. Der Entscheidung sei die aktuelle Fassung der Satzung vom 01.08.2022 zu Grunde zu legen, da auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung abzustellen sei. Aus § 60 Abs. 4 AO ergebe sich nichts anderes, da es jedenfalls an einer Änderung der für die Feststellung erheblichen Verhältnisse fehle.

Streitig sei ausschließlich die Frage, ob er, der Kläger, einen gesetzeswidrigen Zweck verfolge. Das sei nicht der Fall, weil die unentgeltliche Steuerrechtsberatung nach § 6 Abs. 2 RDG erlaubt sei. Eine Einschränkung auf bestimmte Rechtsgebiete lasse diese Vorschrift nicht erkennen; eine teleologische Reduktion sei nicht angezeigt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 1 Abs. 3 RDG i.V.m. dem StBerG. Mit § 1 Abs. 3 RDG solle verdeutlicht werden, dass sich Rechtsdienstleistungsbefugnisse auch aus anderen gesetzlichen Vorschriften ergeben könnten. Damit handele es sich bei der Vorschrift im Verhältnis zu anderen Gesetzen um die lex generalis. Aus der Gesetzesbegründung ergebe sich auch, dass andere Gesetze Einschränkungen gegenüber dem RDG enthalten könnten. So werde dort sogar explizit hervorgehoben, dass eine Rechtsdienstleistungskompetenz aus dem RDG nicht abgeleitet werden könne, „soweit anderweitig die Rechtsdienstleistungsbefugnis auf einem Gebiet - etwa im Bereich des Steuerrechts - abschließend“ geregelt sei.

Das Vorrangverhältnis zu Gunsten des StBerG finde gemäß § 1 Abs. 3 RDG jedoch nur Anwendung, soweit das StBerG zu einer Regelung des RDG eine abweichende oder gesonderte Regelung treffe. Mit § 6 Abs. 2 RDG habe der Gesetzgeber explizit auch gemeinnützigen Vereinen - und damit auch Law Clinics - die unentgeltliche Erbringung von Rechtsdienstleistungen unter Anleitung einer fachlich qualifizierten Person ermöglichen wollen. Das StBerG enthalte keine Regelung zur unentgeltlichen Erbringung von Steuerberatungsleistungen durch gemeinnützige Organisationen, so dass die Regelung des § 6 Abs. 2 RDG insoweit auch für den Bereich des Steuerrechts gelte. Daraus, dass § 6 Nr. 2 StBerG die unentgeltliche Beratung ausdrücklich (nur) durch Angehörige im Sinne des § 15 AO zulasse, könne nicht der Schluss gezogen werden, dass eine durch § 6 Abs. 2 RDG ermöglichte Beratung durch gemeinnützige Vereine im Bereich des Steuerrechts ausgeschlossen sein solle. Denn § 6 Nr. 2 StBerG stamme aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des RDG.

Auch die §§ 2 ff. StBerG stünden der geplanten Durchführung einer Tax Law Clinic nicht entgegen, weil durch die Einbindung von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten gewährleistet sei, dass die Hilfeleistung in Steuersachen in eigener Verantwortung von Personen und Vereinigungen ausgeübt werde, die hierzu befugt seien. Es sei davon auszugehen, dass eine Tax Law Clinic nicht nur den Anforderungen des RDG, sondern auch der §§ 2 ff. StBerG entsprechen müsse. Da diese allerdings keine allgemeine Befugnis zur unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen entsprechend § 6 Abs. 2 RDG kennten, sei eine studentische Rechtsberatung unter der Anleitung von Steuerberaterinnen und Steuerberatern nicht erlaubt, während aber eine Tax Law Clinic unter Anleitung von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten im Rahmen des § 6 Abs. 2 RDG möglich sei.

Selbst wenn man davon ausgehen wolle, dass die Vorschriften des StBerG als spezielleres Recht dem § 6 Abs. 2 RDG vorgingen, komme man zu keinem anderen Ergebnis, weil die §§ 2 und 5 StBerG dann gegen Art. 15 Abs. 2 lit. d) der Dienstleistungsrichtlinie (Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12.12.2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt, Abl. EU Nr. L 376 v. 27.12.2006, S. 36) verstießen und wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts unangewendet bleiben müssten. Da Deutschland die Dienstleistungsrichtlinie bis heute nicht umgesetzt habe, sei sie ausnahmsweise unmittelbar anwendbar. In der Folge sei die unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen allgemein, aber jedenfalls unter den in § 6 Abs. 2 RDG definierten Voraussetzungen, erlaubnisfrei möglich.

Art. 15 Abs. 1 der Dienstleistungsrichtlinie entfalte gegenüber ihm, dem Kläger, unmittelbare Wirkung, da die Regelung den Mitgliedstaaten die unbedingte und hinreichend präzise Verpflichtung auferlege, ihre Rechts- und Verwaltungsvorschriften zu ändern, um sie den in Art. 15 Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie genannten Bedingungen anzupassen (EuGH, Urteil vom 18.01.2022 - C-261/20, ECLI:EU:C:2022:33 m. w. N. [ThelenTechnopark Berlin]).

Die Dienstleistungsrichtlinie sei nach Nr. 33 der Erwägungsgründe ausdrücklich auch auf die Rechts- und Steuerberatung anwendbar. Dass die Rechtsberatung unentgeltlich erfolgen solle, sei unerheblich. Auch Art. 4 Nr. 1 der Dienstleistungsrichtlinie definiere eine Dienstleistung als selbständige Tätigkeit, die lediglich „in der Regel gegen Entgelt“ erbracht werde. Nicht erforderlich sei darüber hinaus, dass es sich um eine grenzüberschreitende Dienstleistungserbringung handele. Die Dienstleitungsrichtlinie sei auch auf rein innerstaatliche Sachverhalte anwendbar (EuGH, Urteil vom 04.07.2019 - C-377/17, Kommission/Deutschland).

Innerstaatliche Regelungen, die die Ausübung oder Aufnahme einer Dienstleistungstätigkeit beträfen, seien an Art. 15 der Dienstleistungsrichtlinie zu messen. Durch Art. 15 Abs. 1 der Dienstleistungsrichtlinie seien die Mitgliedstaaten verpflichtet, zu prüfen, ob ihre Rechtsordnungen Anforderungen im Sinne des Art. 15 Abs. 2 Dienstleistungsrichtlinie vorsähen. Sofern dies der Fall sei, seien die Mitgliedstaaten verpflichtet sicherzustellen, dass die nationalen Regelungen die Bedingungen gemäß Art. 15 Abs. 3 Dienstleistungsrichtlinie erfüllten. Erfülle eine nationale Vorschrift die sich aus Art. 15 Abs. 2 und 3 der Dienstleistungsrichtlinie ergebenden Voraussetzungen nicht, verstoße der Mitgliedstaat durch die Beibehaltung der entsprechenden Norm gegen die Verpflichtung aus Art. 15 Abs. 1 bis 3 der Dienstleistungsrichtlinie (EuGH, Urteil vom 04.07.2019 - C-377/17, Kommission/Deutschland).

Die Beschränkung der geschäftsmäßigen bzw. unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen auf den in den §§ 2 ff. StBerG genannten Personenkreis stelle eine nicht diskriminierende Anforderung im Sinne des Art. 15 Abs. 2 lit. d) Dienstleistungsrichtlinie dar. Danach lägen nicht diskriminierende Anforderungen an die Aufnahme einer Dienstleistungstätigkeit vor, wenn „die Aufnahme der betreffenden Dienstleistungstätigkeit aufgrund ihrer Besonderheiten bestimmten Dienstleistungserbringern vorbehalten“ sei. Die in der Vorschrift angesprochenen Rückausnahmen seien nicht einschlägig. Dass die Steuerberatung bestimmten Berufsgruppen vorbehalten sei, dürfte für sich gesehen zwar noch keinen Verstoß gegen das Unionsrecht begründen (vgl. Erwägungsgrund Nr. 88 der Dienstleistungsrichtlinie zur Rechtsberatung). Allerdings müssten auch in diesem Fall die Bedingungen des Art. 15 Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie erfüllt sein.

Die Anforderungen des StBerG erfüllten diese Bedingungen nicht, da sie nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt seien. Ein zwingender Grund sei u.a. der Schutz der Verbraucher und Dienstleistungsempfänger. Die Sicherung des Steueraufkommens sei hingegen kein wichtiger Grund.

Das Ziel des Verbraucherschutzes werde vom deutschen Gesetzgeber nicht kohärent umgesetzt. Erlaube das nationale Recht die Erbringung der Dienstleistungen auch anderen Marktteilnehmern, ohne dass diese die Qualifikation (nach nationalem Recht) erfüllen müssten, erweise sich die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit als Verstoß gegen das Unionsrecht (EuGH, Urteil vom 04.07.2019 - C-377/17, Kommission/Deutschland). Nach § 3 Nr. 1 StBerG seien auch niedergelassene europäische Rechtsanwälte zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt, obwohl der steuerberatende Beruf in den Mitgliedstaaten unterschiedlich geregelt sei und es keine einheitlichen Zulassungsvoraussetzungen gebe, welche die Qualität der Steuerberatung gewährleisten könnten. Auch die in § 4 StBerG genannten Berufs- und Personengruppen seien zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen befugt, ohne dass es eines Nachweises einer steuerrechtlichen Qualifikation bedürfe. Schließlich gelte das Verbot des § 5 StBerG u.a. von vornherein nicht für die Erstattung wissenschaftlich begründeter Gutachten und die unentgeltliche Hilfeleistung für Angehörige (§ 6 Nr. 1 und 2 StBerG). Angesichts der weiten Definition der Angehörigen in § 15 AO könne praktisch jede Person in Deutschland Steuerrechtsberatung für einen größeren Personenkreis leisten.

Selbst wenn davon ausgegangen werde, dass die Anforderungen des StBerG durch den zwingenden Grund der Sicherung der Qualität der Steuerberatung gerechtfertigt seien, fehle es jedenfalls an der Verhältnismäßigkeit der Anforderungen im Sinne von Art. 15 Abs. 3 lit. c) der Dienstleistungsrichtlinie. Bereits an der Geeignetheit der Anforderungen könne angesichts der bereits dargestellten Ausnahmen im StBerG gezweifelt werden. Jedenfalls sei das Verbot der unentgeltlichen, geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch ihn, den Kläger, im Rahmen der studentischen Rechtsberatung nicht erforderlich. Gerade der Vergleich mit § 6 Abs. 2 RDG zeige, dass es ein milderes, aber gleich geeignetes Mittel gebe, um die Qualität der Steuerrechtsberatung zu gewährleisten. Durch sein Konzept sei aber die Qualität der Steuerberatung sichergestellt, weil die Beratung nur unter Anleitung und Aufsicht qualifizierter Personen erfolgen dürfe und weitere zwingende Maßnahmen wie das Absolvieren eines Einführungskurses und den regelmäßigen Besuch von Schulungen vorsähen. Es dürfe im Übrigen als allgemein anerkannt gelten, dass auch die Qualität der Rechtsberatung anderer Law Clinics gesichert sei. Nichts anderes könne für ihn, den Kläger, gelten. Die §§ 2 und 5 StBerG seien daher unionsrechtskonform auszulegen oder, falls dies nicht möglich sei, unangewendet zu lassen.

Da angesichts der zitierten Rechtsprechung des EuGH bereits eine gesicherte Rechtsprechung des Gerichtshofs vorliege, durch die die vorliegende Rechtsfrage gelöst sei, bedürfe es nach seiner Auffassung auch keiner Vorlage nach Art. 267 Abs. 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).

Im Übrigen verstießen die §§ 2 und 5 StBerG gegen Verfassungsrecht, wenn man danach eine Rechtsberatung (gemeint ist wohl: unentgeltliche Rechtsberatung) in Steuersachen außerhalb familiärer, nachbarschaftlicher oder ähnlich enger persönlicher Beziehungen als unzulässig ansehe. Daher sei eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend erforderlich, dass eine unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen nicht nur für Angehörige zulässig sei, sondern für jedermann, sofern eine den Anforderungen des § 6 Abs. 2 RDG entsprechende Anleitung gewährleistet sei.

Der Gesetzgeber habe bei der Reform des RDG im Jahr 2007 schlicht vergessen, die entsprechenden Vorschriften des StBerG mit zu ändern. Da der Gesetzgeber gerade das unentgeltliche Engagement von Bürgern auf dem Gebiet der Rechtsberatung durch § 6 Abs. 2 RDG habe erlauben wollen, sei diese (neuere) Regelung entweder unmittelbar anwendbar oder die Rechtsgedanken dieser Vorschrift müssten im Wege der verfassungskonformen Auslegung auf §§ 5, 6 StBerG übertragen werden. Nur so könne die Verfassungswidrigkeit der §§ 5, 6 StBerG vermieden werden.

Zunächst verstießen die §§ 2 und 5 StBerG bei einer solchen Auslegung gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Dieser verlange, dass die vergleichbaren Berufsgruppen Rechtsanwälte, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer und ihre Berufsrechte grundsätzlich gleichbehandelt würden. Daraus folge, dass die Voraussetzungen, unter denen Nicht-Berufsträger Rechtsdienstleistungen bzw. Steuerberatungsleistungen erbringen könnten, grundsätzlich gleich zu gestalten seien. Es sei kein sachlicher Grund ersichtlich, Rechtsberatung und Steuerberatung im Bereich der studentischen Rechtsberatung ungleich zu behandeln. Die vom Petitionsausschuss des Bundestages in der Begründung seines Beschlusses vom 06.06.2013 aufgeführten Argumente zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung, die Sicherung des Steueraufkommens und die Komplexität der Materie des Steuerrechts, griffen nicht durch. Bei fachkundiger Anleitung der Studierenden und aufgrund seines Konzepts (dem des Klägers) sei die Qualität der Beratung garantiert. Signifikante Gefahren für das Steueraufkommen seien ausgeschlossen, weil sich die Tätigkeit der Tax Law Clinic nur an Studierende richte und damit nur Fälle von geringem finanziellen Gewicht und geringer Schwierigkeit erfasse. Auch der Steuerpflichtige werde daher durch eine solche Beratung keinen unüberschaubaren finanziellen bzw. steuerlichen Risiken ausgesetzt. Vielmehr sei umgekehrt davon auszugehen, dass erst die von ihm, dem Kläger, beabsichtigte Tätigkeit die gesetzmäßige Festsetzung und Erhebung der Steuern gewährleiste, weil viele Studierende von ihren steuerrechtlichen Pflichten keine Kenntnis hätten und daher ohne Beratung keine Steuererklärung abgäben.

Im Übrigen sei das Steuerrecht nicht pauschal komplizierter als andere Rechtsgebiete, wie etwa das Sozialrecht oder das Asyl- und Aufenthaltsrecht, für die es zahlreiche Law Clinics gebe. Es gebe keinen Grund, den Studierenden eine Rechtsberatung in so komplexen und grundrechtsrelevanten Rechtsgebieten wie dem Asyl- und Aufenthaltsrecht oder dem Sozialrecht zu erlauben, gleichzeitig aber eine Steuerrechtsberatung zu versagen.

Zudem sei zu bedenken, dass Lohnsteuerhilfevereine zu beschränkter Hilfeleistung in Steuersachen befugt seien. Diese Einrichtungen würden in aller Regel nicht von Steuerberaterinnen und Steuerberatern geleitet. Der Gesetzgeber habe damit akzeptiert, dass in einem beschränkten Umfang auch Nicht-Berufsträger Steuerberatungsdienstleistungen erbringen dürften. Es sei daher widersprüchlich, wenn Tax Law Clinics unter Anleitung von Volljuristen nicht zumindest in beschränktem Umfang unentgeltliche Steuerrechtsberatung erbringen dürften.

Für seine Rechtsauffassung spreche auch die Entscheidung des BVerfG vom 14.10.2008 - 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, betreffend den Ausschluss steuerrechtlicher Angelegenheiten aus dem Anwendungsbereich der Beratungshilfe in § 2 Abs. 2 Beratungshilfegesetz (BerHG). In einem solchen Ausschluss in Bezug auf das Kindergeld im Bereich des Steuerrechts habe das BVerfG ebenfalls einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gesehen. Dieselbe Ausgangslage liege auch der Rechtsberatung in Steuersachen durch Studierende unter anwaltlicher Aufsicht zugrunde. Adressaten der Rechtsberatung der Tax Law Clinic seien Studierende der Universität..., die aufgrund ihres Ausbildungsstatus im Regelfall selbst über kein ausreichendes Einkommen verfügten, um die Gebühren anwaltlicher Beratung zu zahlen. Sein Angebot solle diesen Studierenden den kostenfreien Zugang zur rechtlichen Beratung ermöglichen.

Soweit der Tätigkeit von Tax Law Clinics ein mangelnder Bedarf entgegengehalten werde, treffe dies nicht zu. Auch in anderen Bereichen - wie etwa dem Sozialrecht - seien Law Clinics erlaubt, obwohl es hier ebenfalls andere Angebote von Gewerkschaften und Sozialverbände gebe. Der Gesetzgeber habe die Beschränkung der klinischen Rechtsberatung auf Sachgebiete mit besonders hohem Beratungsbedarf und geringen anderweitigen Beratungsmöglichkeiten wie auch bei der Beratungshilfe mittlerweile aufgegeben.

Bestehende Beratungsangebote deckten den Beratungsbedarf der Studierenden zudem nicht oder nur unzureichend ab. Insbesondere helfe das Angebot von Lohnsteuerhilfevereinen nicht, da viele Studierende keiner oder einer selbstständigen Tätigkeit, z.B. aufgrund von Werkverträgen, nachgingen. Auch § 89 AO sei für Belange der Studierenden im Wesentlichen ungeeignet.

Die Erwägung, dass es für Bürger mit geringen Einkommen kein vordringliches Problem sei, Rechtsberatung in Steuersachen zu kostengünstigen Bedingungen oder gar kostenlos zu erhalten, überzeuge nicht, da steuerrechtliche Zahlungspflichten im Einzelfall auch Bedürftige treffen könnten, insbesondere mit Blick auf zurückliegende Zeiträume (so auch BVerfG, Urteil vom 14.10.2008 - 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39). Außerdem stehe es selbstverständlich auch Geringverdienern wie Studierenden zu, ihre Verhältnisse so zu gestalten, dass sie nicht mehr Steuern zahlten als gesetzlich vorgesehen (grundlegend BFH, Beschluss vom 29.11.1982 - GrS 1/81, BStBI. Il 1983, 272).

Daneben verstoße ein Verbot der Tax Law Clinic auch gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Hiervon sei aufgrund der zum Rechtsberatungsgesetz ergangenen „Kramer-Entscheidungen“ des BVerfG vom 20.10.2004 - 1 BvR 130/03, WM 2004, 2363, und vom 16.12.2006 - 2 BvR 951/04, NJW 2006, 1502, auszugehen. Der Begriff der „Geschäftsmäßigkeit“ sei daher verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass eine unentgeltliche Rechtsbesorgung durch eine berufserfahrene Juristin bzw. einen Juristen oder unter Anleitung einer solchen Person erlaubt sei. Negative Auswirkungen der Liberalisierung unentgeltlicher Rechtsdienstleistungen seien offenbar nicht eingetreten, wie ein Blick in das Rechtsdienstleistungsregister zeige. Danach sei aktuell lediglich zwei Personen und Vereinigungen die Erbringung von Rechtsdienstleistungen untersagt worden, weil Tatsachen die Annahme dauerhaft unqualifizierter Rechtsdienstleistungen zum Nachteil der Rechtsuchenden oder des Rechtsverkehrs begründeten. Für den Bereich der Steuerberatung sei kein anderer Befund zu erwarten.

Ferner liege ein Verstoß gegen seine Rechte aus Art. 5 Abs. 3 GG vor. Der Schutzbereich der Wissenschaftsfreiheit sei für ihn eröffnet. Auch juristische Personen wie er, der Kläger, könnten sich hierauf berufen, wenn sie Wissenschaft betrieben oder organisierten. Der von ihm beabsichtigte Betrieb einer Tax Law Clinic sei Teil der verfassungsrechtlich geschützten Lehre. Es handele sich um ein Ausbildungskonzept, welches Studierenden eine praxisnahe Umsetzung des erlernten Wissens ermöglichen solle. Entsprechend fördere auch der Landesgesetzgeber die Teilnahme an Law Clinics dadurch, dass bei der Teilnahme an einer studentischen Rechtsberatung ein Semester für Zwecke der Freiversuchsregelung unberücksichtigt bleibe (§ 25 Abs. 2 Nr. 6 des Juristenausbildungsgesetzes NRW). Die Studierenden würden zudem durch ihn im Rahmen eines zwingenden Einführungskurses sowie durch laufende Fortbildungen im Bereich des Steuerrechts geschult.

Die Verfassungswidrigkeit der im Bereich der unentgeltlichen Steuerrechtsberatung geltenden restriktiven Regeln werde noch greifbarer, wenn berücksichtigt werde, dass sie im Kern - wie das RBerG - aus dem Jahr 1935 stammten und sich die Ausführungen des Gesetzgebers zur Einführung des § 6 Abs. 2 RDG auf den Bereich karitativer Steuerrechtsberatung fortschreiben ließen. Danach hätten Verbraucherschutzinteressen das umfassende Verbot nie gerechtfertigt. Vielmehr sei das Gesetz aus dem Jahr 1935 von dem Bestreben geprägt gewesen, jede Umgehung des Verbots der rechtlichen Betätigung der damals vom Beruf des Rechtsanwalts und des Rechtsbeistands ausgeschlossenen Personen zu unterbinden.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ergänzend ausgeführt, dass in mehreren anderen Städten weitere Tax Law Clinics gegründet worden seien bzw. deren Gründung überlegt werde. Insbesondere seien hierbei J, W und H zu nennen.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 15.07.2022 über die Ablehnung einer gesonderten Feststellung nach § 60a Abs. 1 AO zu verpflichten, die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gemäß § 60a AO festzu­stellen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Feststellung der Gemeinnützigkeit des Klägers sei aus den im Ablehnungsbescheid vom 15.07.2022 dargestellten Gründen zu Recht abgelehnt worden. In seinem Antragsschreiben vom 31.03.2022 sei der Kläger selbst davon ausgegangen, dass der Antrag auf Feststellung der Gemeinnützigkeit abzulehnen sein werde.

Er, der Beklagte, halte die vom Kläger vorgetragenen unionsrechtlichen und verfassungsrechtlichen Bedenken nicht für durchgreifend. Mit der beabsichtigten Tätigkeit würde der Kläger gegen die Rechtsordnung verstoßen. Die Feststellung der Gemeinnützigkeit sei daher nicht möglich. Im Übrigen teile er, der Beklagte, die Auffassung des Klägers, dass im Klageverfahren die Feststellung der Gemeinnützigkeit auf Grundlage der aktuellen Fassung der Satzung zu beurteilen sei. Die steuerliche Beurteilung werde durch die Satzungsänderung vom 00.00.2022 nicht berührt.

Nach Klageerhebung hat das Bundesministerium der Finanzen im Mai 2023 einen Referentenentwurf zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes veröffentlicht, mit dem die Zulässigkeit von Tax Law Clinics ab dem 01.01.2024 geregelt werden sollte. Vor diesem Hintergrund ist auf Antrag der Beteiligten das Verfahren mit Beschluss vom 26.06.2023 bis zum 01.01.2024 ruhend gestellt worden.

Mit Schriftsatz vom 00.00.2024 hat der Kläger ein weiteres Ruhen des Verfahrens beantragt, da die Neuregelung bezüglich Tax Law Clinics nach dem - im parlamentarischen Verfahren befindlichen - Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes (BT-Drs. 20/8669) zum 01.05.2024 in Kraft treten sollte.

Mit einem weiteren Schriftsatz vom 00.00.2025 hat der Kläger auf Nachfrage des Gerichts mitgeteilt, dass er kein Interesse an einem weiteren Zuwarten habe. Zwar sei die Legalisierung der Tax Law Clinics zuletzt parteiübergreifend befürwortet worden, jedoch sei völlig unklar, ob, wann und in welcher Form der Gesetzesvorschlag wieder aufgegriffen werde. Zudem sei derzeit nicht absehbar, ob und wann das BVerfG über die anhängige Verfassungsbeschwerde unter dem Aktenzeichen 1 BvR 1042/23 gegen das BGH-Urteil vom 28.03.2022 - II ZB 11/22 (HFR 2023, 811) entscheiden werde.

Auf Nachfrage des Gerichts hat der Beklagte mitgeteilt, dass bislang keine Körperschaftsteuerbescheide für den Kläger erlassen worden seien.

Die Klage hat keinen Erfolg.

Nach der maßgeblichen Sach- und Rechtslage zum Schluss der mündlichen Verhandlung ist die Versagung der gesonderten Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gemäß § 60a AO rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

I. Die Klage ist zulässig. Der auch per beA erhobenen Sprungklage hat der Beklagte fristgerecht zugestimmt. Zudem ist der Kläger auch vor seiner Eintragung ins Vereinsregister als Körperschaftsteuersubjekt (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG) beteiligtenfähig im Sinne des § 57 FGO.

Ausweislich des vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrags verfolgt er mit seiner Klage das Begehren, den Beklagten unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheids vom 15.07.2022 zu der Feststellung zu verpflichten, dass seine Vereinssatzung - in der aktuellen Fassung vom 00.00.2022 - die Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO einhält. Es handelt sich somit der Art nach um eine Verpflichtungsklage i.S.v. § 40 Abs. 1, 2. Alternative FGO.

Maßgebend ist bei einer Verpflichtungsklage, die auf den Erlass eines nicht im Ermessen der Finanzbehörde stehenden, gebundenen Verwaltungsakts gerichtet ist, grundsätzlich die materielle Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung in der Tatsacheninstanz, d.h. dem Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.10.2017 - IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322; vom 20.03.2019 - X R 4/18, BFH/NV 2019, 808). Dies gilt ebenfalls, wenn der Verpflichtungsklage ein ablehnender Verwaltungsakt vorausgegangen ist und der Kläger sein Verpflichtungsbegehren mit dem Antrag verbindet, den ablehnenden Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.1977 - VII R 101/76, BFHE 122, 376, BStBl II 1977, 706). Auch wenn ein Ablehnungsbescheid sich der Natur der Sache nach nur auf eine bestimmte Satzung beziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.08.2017 - V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202), so ist eine bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens eintretende Änderung der Sach- und Rechtslage, wie im Streitfall durch die geänderte Vereinssatzung, nach Auffassung des Senats einzubeziehen.

Hierfür spricht auch der Rechtsgedanke des § 60a Abs. 4 AO, wonach (nur) bei Eintritt einer für die Feststellung erheblichen Änderung der Verhältnisse die Feststellung nach § 60a AO mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt aufzuheben ist. Vorliegend betreffen die Änderungen der Satzung in der Fassung vom 01.08.2022 im Vergleich zur Fassung vom 00.00.2022 betreffen ausschließlich Regelungen zum Vorstand, welche für die Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO keine Relevanz haben. Die für die Feststellung nach § 60a AO maßgeblichen Regelungen in den §§ 2, 3 und 9 der Satzung sind unverändert geblieben.

II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Kläger hat, ausgehend von der materiellen Sach- und Rechtslage zum Schluss der mündlichen Verhandlung, keinen Anspruch auf die Feststellung gemäß § 60a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 AO, da seine Satzung in der Fassung vom 00.00.2022 die Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO nicht erfüllt.

1. Nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 gesondert festgestellt. Die Feststellung erfolgt gem. § 60a Abs. 2 Nr. 1 AO auf Antrag der Körperschaft.

Die Vorschrift des § 60a AO gilt gem. § 51 Abs. 1 AO auch für den Kläger als nicht rechtsfähiger (noch nicht eingetragener) Verein. Insoweit bestehen für einen nicht rechtsfähigen Verein keine besonderen gesetzlichen Vorschriften. Steuerlich werden rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine gleichbehandelt, d.h. der Verein ist als Körperschaft selbst steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG).

2. Ein Verein, dessen satzungsmäßige Tätigkeit darin besteht, unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen durch Studierende unter Anleitung beruflich vorgebildeter und erfahrener Praktiker für Dritte - insbesondere für andere Studierende - zu erbringen, kann wegen Verstoßes gegen die §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG nicht die satzungsmäßigen Anforderungen an die Feststellung der Gemeinnützigkeit erfüllen. Der Senat schließt sich in dieser Frage sowie der verfassungs- und europarechtlichen Beurteilung uneingeschränkt der Rechtsprechung des BGH an (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

Ist der Zweck eines Vereins auf eine nach dem Steuerberatungsgesetz verbotene geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen gerichtet, hat dies zur Folge, dass die Satzung des Vereins nach § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig ist (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811; BGH, Beschluss vom 11.06.2013 - II ZR 245/11, WM 2013, 1559 zum Verstoß gegen §§ 3, 2 Abs. 2 Satz 1 Fall 2 RDG; allgemein zur Unwirksamkeit der Satzung, wenn der Vereinszweck gegen ein gesetzliches Verbot verstößt: MüKoBGB/Leuschner, 10. Aufl. 2025, § 60 Rn. 3; Schauhoff/Kirchhain Gemeinnützigkeits-HdB/van Randenborgh, 4. Aufl. 2023, § 2 Rn. 33 f.; MHdB GesR V/Knof, 5. Aufl. 2021, § 18 Rn. 62).

a) Die in § 2 Nr. 3 seiner Satzung beschriebene beabsichtigte Tätigkeit des Klägers verstößt gegen die §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG.

Nach § 2 StBerG darf die steuerliche Hilfeleistung geschäftsmäßig nur von Personen ausgeübt werden, die dazu befugt sind, und zwar unabhängig davon, ob die Hilfeleistung haupt- oder nebenberuflich, entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt (vgl. BFH, Urteil vom 04.10.1995 - VII R 38/95 -, BFHE 178, 518 (teilweise NV), BStBl II 1996, 488; Senge/von Galen in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 258. EL August 2025, StBerG, § 2 Rn. 1 ff.). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG dürfen andere als die in §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen nicht geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, insbesondere nicht geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilen.

Geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen ist nach § 2 Abs. 2 StBerG jede Tätigkeit in fremden Angelegenheiten im Anwendungsbereich des Steuerberatungsgesetzes, sobald sie eine rechtliche Prüfung des Einzelfalls erfordert. Geschäftsmäßigkeit in diesem Sinne liegt vor, wenn jemand ausdrücklich oder erkennbar die Absicht verfolgt, die Tätigkeit in gleicher Art zu wiederholen und zu einem wiederkehrenden oder dauernden Bestandteil seiner selbständigen Beschäftigung zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 04.10.1995 - VII R 38/95 -, BFHE 178, 518, BStBl II 1996, 488; Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022, § 2 Rn. 4; Senge/von Galen in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 258. EL August 2025, StBerG, § 2 Rn. 2).

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Wie sich aus § 2 Nr. 3 der Satzung des Klägers ergibt, beabsichtigt dieser die Errichtung und den Betrieb einer Tax Law Clinic, in der Studierende unter Anleitung unentgeltlich Hilfeleistungen in Steuersachen gegenüber insbesondere anderen Studierenden erbringen sollen. Auch nach eigenem Vortrag des Klägers ist die vom ihm beabsichtigte studentische Steuerrechtsberatung als geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen einzustufen.

Dass diese Hilfeleistung unentgeltlich erfolgen soll, lässt nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StBerG die Geschäftsmäßigkeit der geplanten Tätigkeit nicht entfallen.

Der Kläger zählt zudem nicht zu den in §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG genannten Personen und Vereinigungen, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt sind. Die Ausnahmeregelung des § 6 Nr. 2 StBerG für unentgeltliche Hilfeleistungen in Steuersachen greift nicht, weil danach nur Hilfeleistungen für Angehörige im Sinne des § 15 AO vom Verbot des § 5 StBerG ausgenommen sind.

b) Die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers ist auch nach § 6 RDG nicht zulässig.

Nach § 6 Abs. 1 RDG sind unentgeltliche Rechtsdienstleistungen grundsätzlich erlaubt. Werden sie außerhalb familiärer, nachbarschaftlicher oder ähnlich enger persönlicher Beziehungen erbracht, so muss gemäß § 6 Abs. 2 RDG sichergestellt sein, dass die Rechtsdienstleistung durch eine Person, der die entgeltliche Erbringung dieser Rechtsdienstleistung erlaubt ist, durch eine Person mit Befähigung zum Richteramt oder unter Anleitung einer solchen Person erfolgt.

Eine Ausnahme vom Verbot der geschäftsmäßigen unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen kann jedoch auf § 6 RDG nicht gestützt werden, denn dieser ist im Bereich des Steuerrechts gemäß § 1 Abs. 3 RDG nicht anwendbar (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

aa) § 1 Abs. 3 RDG bestimmt, dass Regelungen in anderen Gesetzen über die Befugnis, Rechtsdienstleistungen zu erbringen, unberührt bleiben. Damit wird das Rechtsdienstleistungsgesetz im Verhältnis zu anderen Gesetzen als lex generalis gekennzeichnet. Soweit diese anderen Gesetze die Rechtsdienstleistungsbefugnis auf einem Gebiet - etwa im Bereich des Steuerrechts - abschließend regeln, kann eine Rechtsdienstleistungsbefugnis aus dem Rechtsdienstleistungsgesetz nicht abgeleitet werden (RegE eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 45 zu der wortgleichen Vorgängerregelung in § 1 Abs. 2 RDG in der bis zum 17.05.2017 geltenden Fassung). Die grundsätzliche Zulässigkeit unentgeltlicher Rechtsdienstleistungen in § 6 Abs. 1 RDG - gegebenenfalls unter Einhaltung der in § 6 Abs. 2 RDG normierten Pflichten - gilt nur, soweit sich nicht aus anderen Gesetzen ein Verbot unentgeltlicher Tätigkeit ergibt (RegE eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 57).

Soweit der Kläger die Ansicht vertritt, dass mangels abweichender oder gesonderter Regelungen im StBerG explizit zur unentgeltlichen Erbringung von Steuerberatungsleistungen durch gemeinnützige Organisationen das spezialgesetzliche Vorrangverhältnis punktuell diesbezüglich nicht zur Anwendung komme, schließt sich der Senat dieser Argumentation nicht an.

Das StBerG enthält eine abschließende spezialgesetzliche Regelung bezüglich der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen; darüber hinaus können aus dem Rechtsdienstleistungsgesetz keine weitergehenden Befugnisse für den Bereich des Steuerrechts abgeleitet werden (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811 m. w. N.; FG Sachsen, Beschluss vom 29.09.2010 - 6 V 1310/10, juris; Wolf in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, 3. Aufl. 2020, § 1 RDG Rn. 49 f.; Piekenbrock in Gaier/Wolf/Göcken, Anwaltliches Berufsrecht, 3. Aufl. 2020, § 6 RDG Rn. 31; Deckenbrock in Deckenbrock/Henssler, RDG, 5. Aufl. 2021, § 1 Rn. 29, 31a; Dux-Wenzel in Deckenbrock/Henssler, RDG, 5. Aufl. 2021, § 6 Rn. 7 f.; Remmertz/Krenzler in Krenzler/Remmertz, RDG, 3. Aufl. 2023, § 1 Rn. 123; Kramer/K.-M. Schmidt in Krenzler/ Schmidt, RDG, 3. Aufl. 2023, § 6 Rn. 13; Deckenbrock/Keß, AnwBl Online 2021, 328, 330; Dux/Prügel, JuS 2015, 1148, 1152; Remmertz, BRAK-Mitt. 2018, 231, 236; Ring, DStR-Beih. 2017, 51).

Vor diesem Hintergrund ist auch die vom Kläger (unter Berufung auf v. Lewinski, Berufsrecht der Rechtsanwälte, Patentanwälte und Steuerberater, 4. Aufl. 2017, S. 412) vorgetragene Auffassung dem Grunde nach abzulehnen, dass wegen §§ 2 ff. StBerG i.V.m. § 6 RDG lediglich eine studentische Rechtsberatung in Steuersachen unter der Anleitung von Steuerberaterinnen und Steuerberatern nicht erlaubt sei, während aber eine Tax Law Clinic unter Anleitung von Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälten im Rahmen des § 6 Abs. 2 RDG möglich sei. Es ist daher letztlich nicht entscheidungserheblich, dass der Kläger in § 2 Nr. 3 seiner Satzung eine solche Differenzierung oder Einschränkung bezüglich des möglichen Kreises der anleitenden Personen selbst nicht vornimmt.

bb) Die Zulässigkeit der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers ergibt sich auch nicht aus § 6 RDG analog. Denn eine solche analoge Anwendung von § 6 RDG auf die geschäftsmäßige unentgeltliche Beratung im Bereich des Steuerrechts scheitert bereits an der Grundvoraussetzung einer Analogie, dem Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

Wie bereits zuvor in Bezug auf § 1 Abs. 3 RDG ausgeführt, hat sich der Gesetzgeber bewusst für den Vorrang spezialgesetzlicher Regelungen von Rechtsdienstleistungsbefugnissen in anderen Gesetzen und dabei insbesondere für den Vorrang abschließender Regelungen „etwa im Bereich des Steuerrechts“ entschieden (vgl. BT-Drucks. 16/3655, S. 45 zu der wortgleichen Vorgängerregelung in § 1 Abs. 2 RDG in der bis zum 17.05.2017 geltenden Fassung).

Für die in der Literatur teilweise vertretenen Annahme, der Gesetzgeber habe bei der Reform des RDG im Jahr 2007 und im Nachgang dazu lediglich vergessen, die Vorschriften des StBerG entsprechend zu ändern oder anzugleichen, bestehen keine hinreichenden Anhaltpunkte (vgl. auch BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811). Vielmehr hat der Bundestag am 06.06.2013 ein Petitionsverfahren, mit dem eine Angleichung von § 6 Nr. 2 StBerG an § 6 RDG für die unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen gefordert worden war, entsprechend der Empfehlung des Petitionsausschusses mit der Begründung abgeschlossen, dem Anliegen könne nicht entsprochen werden, weil die unterschiedliche Behandlung der beiden Materien gerechtfertigt sei (Pet 2-17-08-616-035778).

Darüber hinaus hat die damalige Bundesregierung mit dem letztlich „gescheiterten“ Gesetzentwurf vom 09.10.2023 zur Neuregelung beschränkter und unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen sowie zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der steuerberatenden Berufe (BT-Drucks. 20/8669, S. 37, 47) in den Gesetzesmaterialien ausdrücklich ausgeführt, dass nach derzeitiger Fassung des Gesetzes eine unentgeltliche Hilfe in Steuersachen außerhalb von Angehörigenverhältnissen verboten sei und „Tax Law Clinics“ (erst) durch die vorgesehene Neuregelung des § 6 StBerG-E künftig zulässig werden sollten.

c) Die verfassungsrechtlichen Einwände gegen das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers nach den §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG greifen nicht durch.

aa) Der mit der Klage geltend gemachte Verstoß gegen das Grundrecht auf Wissenschaftsfreiheit aus Art. 5 Abs. 3, Art. 19 Abs. 3 GG liegt nicht vor. Der in § 2 Nr. 2 und 3 der Satzung beschriebene Vereinszweck des Klägers ist vom Schutzbereich des Art. 5 Abs. 3 GG nicht erfasst.

(1) Das Grundrecht auf Wissenschaftsfreiheit aus Art. 5 Abs. 3 GG steht jedem Einzelnen zu, der eigenverantwortlich wissenschaftlich tätig ist oder werden will (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 11.01.1994 - 1 BvR 434/87, BVerfGE 90, 1 m. w. N.; vom 17.02.2016 - 1 BvL 8/10, BVerfGE 141, 143 bzgl. privatrechtlich organisierter Wissenschaft). Der Schutzbereich umfasst dabei die Wissenschaft, welche sich in die beiden im engen Bezug zueinanderstehenden Teilkomponenten Forschung und Lehre untergliedert. Forschung ist die geistige Tätigkeit mit dem Ziel, in methodischer, systematischer und nachprüfbarer Weise neue Erkenntnis zu gewinnen, während Lehre die wissenschaftlich fundierte Übermittlung der durch die Forschung gewonnenen Erkenntnisse ist, wobei das in der Lehre stattfindende wissenschaftliche Gespräch wiederum die Forschungsarbeit befruchtet (vgl. BVerfG, Urteil vom 29.05.1973 - 1 BvR 424/71, BVerfGE 35, 79). Geschützt ist dabei die wissenschaftliche Lehre, nicht jedoch die bloße Wissensvermittlung oder anwendungsbezogene Ausbildung (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811 m.w.N.).

(2) Danach handelt es sich bei der nach § 2 der Satzung beabsichtigten Tätigkeit des Klägers weder um Forschung noch um wissenschaftliche Lehrtätigkeit im Sinne von Art. 5 Abs. 3 GG.

Die abstrakte Angabe in § 2 Nr. 2 der klägerischen Satzung, Zweck des Vereins sei die Förderung der Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO), lässt nicht erkennen, wie diese Förderung stattfinden soll, geschweige denn, dass dies in Form einer wissenschaftlich fundierten Übermittlung von durch die Forschung gewonnenen Erkenntnissen erfolgen soll. Gleiches gilt für die ergänzenden Ausführungen in § 2 Nr. 3 der Satzung, demzufolge dieser Satzungszweck insbesondere durch die Errichtung und den Betrieb einer Tax Law Clinic verwirklicht werde, in der Studierende unter qualifizierter Anleitung unentgeltlich Hilfeleistung in Steuersachen erbrächten, um den Erwerb berufsvorbereitender, fachlicher und persönlicher Kompetenzen der (beratenden) Studierenden zu fördern. Zugleich würden die Studierenden in Zusammenarbeit mit der Universität ... durch regelmäßige Fortbildungsveranstaltungen kostenfrei auf dem Gebiet des Steuerrechts mit praktischen Bezügen ausgebildet. Diese dort beschriebene Hilfeleistung in Steuersachen insbesondere gegenüber anderen Studierenden spricht aber im Gegenteil vielmehr für eine anwendungsbezogene Ausbildung und (bloße) praxisnahe Wissensvermittlung. An dieser Einstufung vermag auch eine Zusammenarbeit des Klägers mit der Universität... in Bezug auf die regelmäßig angebotenen Fortbildungsveranstaltungen nichts zu ändern.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Betrieb einer Tax Law Clinic mit der Schulung der Studierenden im Rahmen eines zwingenden Einführungskurses sowie laufender steuerrechtlicher Fortbildungsveranstaltungen kein Teil der verfassungsrechtlich geschützten Lehre. Eine wissenschaftlich fundierte Vermittlung von Forschungserkenntnissen oder deren wissenschaftliche Deutung und Bewertung ist nach dem Verständnis des Senats mit der geplanten Tätigkeit nicht verbunden. Vielmehr zielt der Betrieb der Tax Law Clinic darauf, den Studierenden nach Einführungskursen, in denen ihnen die Grundlagen des Einkommensteuerrechts, Steuerverfahrensrechts und Auszüge des Berufsrechts vermittelt werden, eine berufsnahe Umsetzung des Erlernten zu ermöglichen und die erlernten Kenntnisse in der Praxis in realen Konstellationen umzusetzen, die die Studierenden auf die Tätigkeit im späteren Berufsleben vorbereiten sollen.

(3) Auch im Übrigen sind der Satzung des Klägers keine Anhaltspunkte dafür zu entnehmen, dass der Betrieb der Tax Law Clinic der wissenschaftlichen Forschung oder Lehre im Steuerrecht dienen könnte.

bb) Die Versagung der Feststellung nach § 60a AO wegen Verstoßes der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers gegen die §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG verletzt diesen überdies nicht in seinem Grundrecht auf allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG.

(1) Art. 2 Abs. 1 GG schützt jede Form menschlichen Handelns ohne Rücksicht darauf, welches Gewicht der Betätigung für die Persönlichkeitsentfaltung zukommt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.06.1989 - 1 BvR 921/85, BVerfGE 80, 137; vom 09.03.1994 - 2 BvL 43/9290, BVerfGE 90, 145). Absolut geschützt und damit der Einwirkung der öffentlichen Gewalt entzogen ist allerdings nur ein Kernbereich privater Lebensgestaltung (vgl. BVerfG, Urteil vom 16.01.1957 - 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32; Beschlüsse vom 23.05.1980 - 2 BvR 854/79, BVerfGE 54, 143; vom 06.06.1989 - 1 BvR 921/85, BVerfGE 80, 137). Darüber hinaus ist die allgemeine Handlungsfreiheit nur in den Schranken des 2. Halbsatzes des Art. 2 Abs. 1 GG gewährleistet und steht damit insbesondere unter dem Vorbehalt der verfassungsmäßigen Ordnung. Beschränkungen aufgrund von Vorschriften, die formell und materiell mit der Verfassung im Einklang stehen, verletzen daher nicht das Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.03.1973 - 2 BvR 768/71, BVerfGE 34, 369). In materieller Hinsicht bietet - vorbehaltlich besonderer verfassungsrechtlicher Gewährleistungen - der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit den allgemeinen verfassungsrechtlichen Maßstab, an dem Einschränkungen der Handlungsfreiheit zu messen sind (BVerfG, Beschluss vom 05.08.2020 - 2 BvR 1985/19, NJW 2020, 2953 m. w. N.). Dieser verlangt, dass ein Grundrechtseingriff einem legitimen Zweck dient und als Mittel zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und angemessen ist (st. Rspr. vgl. nur BVerfG, Urteil vom 27.02.2008 - 1 BvR 370/07, BVerfGE 120, 274 m. w. N.).

(2) Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

(a) Die Beschränkung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen dient nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem Schutz der Rechtssuchenden, des Rechtsverkehrs und der Rechtsordnung vor unqualifizierter Hilfeleistung in Steuersachen, mithin einem legitimen Zweck (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811). Im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutz gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger und ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden können, soll durch diese Beschränkung sichergestellt werden, dass nur solche Berater geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (BVerfG, Beschlüsse vom 18.06.1980 - 1 BvR 697/77, BStBl II 1980, 706, BVerfGE 54, 301; vom 27.01.1982 - 1 BvR 807/80, BStBl II 1982, 281, BVerfGE 59, 302). Die Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen dient damit der Funktionsfähigkeit der Steuerrechtspflege, die als Teil der gesamten Rechtspflege einen Gemeinwohlbelang von großer Bedeutung darstellt (BVerfG, Beschlüsse vom 05.02.1967 - 1 BvR 569/62, BVerfGE 21, 173; vom 18.06.1980 - 1 BvR 697/77, BStBl II 1980, 706, BVerfGE 54, 301; vom 18.11.1980 - 1 BvR 228/73, BStBl II 1981, 235, BVerfGE 55, 185; vom 27.01.1982 - 1 BvR 807/80, BStBl II 1982, 281, BVerfGE 59, 302; vom 23.08.2013 - 1 BvR 2912/11, NJW 2013, 3357).

(b) Dass der Gesetzgeber die Befugnis zu geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen mit den §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG eng gefasst hat, ist zur Erreichung dieser Ziele geeignet. Für die Eignung im verfassungsrechtlichen Sinn genügt bereits die Möglichkeit, durch die gesetzliche Regelung den Gesetzeszweck zu erreichen (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. Urteil vom 05.11.2019 - 1 BvL 7/16, BVerfGE 152, 68 m. w. N.). Das ist hier der Fall, da die Risiken einer Falsch- oder Schlechtberatung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Steuerfiskus dadurch vermindert werden können, dass die Zulässigkeit geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen in Anknüpfung an bestimmte berufliche Qualifikationen reglementiert wird.

Diese Eignung der gesetzlichen Regelungen zur Sicherung der Qualität der Hilfeleistung in Steuersachen wird nicht dadurch in Zweifel gezogen, dass der Gesetzgeber im StBerG Sonderregelungen geschaffen hat, wonach auch Personen und Vereinigungen ohne eine Berufsqualifikation gemäß § 3 Nr. 1 StBerG oder zumindest gemäß § 6 Abs. 2 RDG entsprechende Qualitätsanforderungen - wie Lohnsteuerhilfevereine - in beschränktem Umfang zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind. Insbesondere ist es entgegen der Auffassung des Klägers nicht als widersprüchlich einzustufen, dass im Rahmen von Lohnsteuerhilfevereinen Nicht-Berufsträger in beschränktem Umfang Beratung in Steuersachen erbringen dürfen, dies aber Tax Law Clinics bei der unentgeltlichen Beratung selbst dann verwehrt ist, wenn diese entsprechend § 6 Abs. 2 RDG unter Anleitung durch eine Volljuristin oder einen Volljuristen erfolgt.

Die in § 4 StBerG geregelten Befugnisse zur Hilfeleistungen in Steuersachen bestehen nur beschränkt, d.h. in den in den einzelnen Nummern der Vorschrift jeweils genannten persönlichen und sachlichen Grenzen („im Rahmen“ oder „soweit“, vgl. Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022, § 4 Rn. 1 m. w. N.). Den in § 4 StBerG genannten Fällen ist gemeinsam, dass die mit der Reglementierung des Steuerberatungsrechts verfolgten Zwecke des Allgemeinwohls durch den personellen und inhaltlichen Zuschnitt auf bestimmte Aspekte steuerlicher Hilfeleistung gewahrt werden und das Vorhandensein einer hinreichenden Sachkunde des Hilfeleistenden insoweit gewährleistet ist (vgl. BGH, Urteil vom 10.12.2020 - I ZR 26/20, ZIP 2021, 1465). Das gilt insbesondere auch für die in der Literatur teilweise angeführte Regelung für Lohnsteuerhilfevereine in § 13 StBerG, deren Befugnis sich ausdrücklich nur auf eine Hilfeleistung in dem in § 4 Nr. 11 StBerG umgrenzten sachlichen Bereich erstreckt (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811 m. w. N.; vgl. auch § 23 Abs. 3 StBerG zu den persönlichen Anforderungen an den Leiter einer Beratungsstelle). Die in § 4 StBerG vorgesehenen Ausnahmen gefährden danach nicht die systematische und kohärente Verfolgung der der Beschränkung der Befugnis zu Hilfeleistung in Steuersachen nach dem StBerG zugrundeliegenden Gemeinwohlzwecke (vgl. BGH, Urteil vom 10.12.2020 - I ZR 26/20, ZIP 2021, 1465).

(c) Das Verbot unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen ohne Befugnis nach §§ 3, 3a, 3d oder 4 StBerG und über den Ausnahmetatbestand des § 6 Nr. 2 StBerG hinaus ist auch erforderlich.

Erforderlichkeit im verfassungsrechtlichem Sinne ist gegeben, wenn kein gleich wirksames Mittel zur Erreichung des Gemeinwohlziels zur Verfügung steht, das den Grundrechtsträger weniger und Dritte und die Allgemeinheit nicht stärker belastet (vgl. BVerfG, Beschluss vom 10.09.2024 - 1 BvR 936/24, NZA 2024, 1705 m. w. N.). Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen Maßnahme zur Zweckerreichung muss dafür in jeder Hinsicht eindeutig feststehen (BVerfG, Beschluss vom 14.11.1989 - 1 BvL 14/85, BVerfGE 81, 70). Bei dieser Beurteilung steht dem Gesetzgeber grundsätzlich ein Einschätzungsspielraum zu (vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.11.2021 - 1 BvR 781/21, BVerfGE 159, 223 m. w. N.).

Ausgehend davon ist die Beschränkung zulässiger unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen durch die §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Nr. 2 StBerG erforderlich.

(aa) Es kann letztlich dahinstehen, ob allein der nach § 2 Abs. 1 Satz 2 StBerG bezweckte Schutz der Rechtssuchenden vor unqualifizierter Beratung einen so weitgehenden Ausschluss unentgeltlicher Hilfeleistung in Steuersachen erfordert oder ob das Aufstellen von Anforderungen, die mit denen des § 6 Abs. 2 RDG vergleichbar sind, ein genauso effektives, aber milderes Mittel zur Gewährleistung dieses Zwecks wäre.

Die weitgehende Einschränkung unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen ist jedenfalls durch den außerdem bezweckten, im Interesse der Allgemeinheit liegenden Schutz der Steuerrechtspflege, d.h. des Steueraufkommens und der Steuermoral, geboten. Das gilt zumindest für die auch hier zu beurteilende Konstellation, dass die Hilfeleistung durch nicht-qualifizierte Personen erbracht werden soll und lediglich eine Anleitung durch nach §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG qualifizierte Personen vorgesehen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

(aaa) Das Risiko einer unentgeltlichen Schlechtberatung in Steuersachen trägt nicht nur der einzelne Steuerverpflichtete, sondern auch der Fiskus und damit die Allgemeinheit (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811). Es liegt daher im Interesse des Gemeinwohls, dass Personen mit fehlender Sachkunde, Erfahrung oder persönlicher Eignung grundsätzlich von der Hilfeleistung in Steuersachen, sofern sie über rein administrative Tätigkeiten hinausgeht, ausgeschlossen werden (vgl. Koslowski, StBerG, 8. Aufl. 2022, § 2 Rn. 1). Diese besondere Bedeutung der steuerrechtlichen Beratung zeigt sich auch daran, dass das BVerfG bereits lange vor der Schaffung der gesetzlichen Regelung des § 32 Abs. 2 Satz 1 StBerG die Stellung von Steuerberatern als unabhängige Organe der Steuerrechtspflege anerkannt hat (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.07.1989 - 1 BvR 1460/85, BVerfGE 80, 269). Sie nehmen zwar die Interessen ihrer Mandanten wahr, haben aber zugleich eine Vertrauensstellung gegenüber den Finanzbehörden und -gerichten, während andere als die in den §§ 3 und 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen - auch unter fachkundiger Anleitung im Sinne des § 6 Abs. 2 RDG - dem grundsätzlich nicht gerecht werden (vgl. Beschluss des Bundestages vom 06.06.2013 betreffend den Abschluss des Petitionsverfahrens Pet-2-17-08-616-035778).

(bbb) Zum Schutz dieses Gemeinwohlbelangs reicht eine § 6 Abs. 2 RDG vergleichbare Qualitätssicherung in Form der Leistungserbringung unter Anleitung einer zu entgeltlichen Erbringung dieser Dienstleistung befugten (oder entsprechend qualifizierten) Person nicht aus, da ein hinreichender Schutz des Steueraufkommens damit nicht gewährleistet ist (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811 m. w. N.).

Nach § 6 Abs. 2 Satz 2 RDG erfordert eine Anleitung im Sinne von § 6 Abs. 2 Satz 1 RDG neben der Einweisung und Fortbildung in die für die Tätigkeit wesentlichen Rechtsfragen keine ständige Begleitung oder Beaufsichtigung der Tätigkeit durch eine qualifizierte Person, sondern lediglich deren Mitwirkung, soweit dies im Einzelfall erforderlich ist. Nach den Gesetzesmaterialien genügt es, wenn in Fällen, in denen das Fachwissen der nicht-juristischen Mitarbeiter nicht ausreicht, letztlich eine juristisch qualifizierte Person zur Verfügung steht, um auch eine Anleitung im Einzelfall geben zu können (vgl. RegE eines Gesetzes zur Neuregelung des Rechtsberatungsrechts, BT-Drucks. 16/3655, S. 40, 58). Strengere Vorgaben für Inhalt und Umfang der Anleitung sind auch der Satzung des Klägers nicht zu entnehmen.

Damit ist allerdings kein hinreichender Schutz des Steueraufkommens gewährleistet, da im Einzelfall eine Kontrolle der Hilfeleistung durch eine qualifizierte Person nicht sichergestellt ist, sondern letztlich davon abhängt, ob der beratende Studierende deren Mitwirkung aufgrund besonderer Umstände oder Schwierigkeiten für erforderlich hält oder ob die Notwendigkeit ihrer Hinzuziehung anderweitig auffällt. Das damit verbleibende Risiko einer Fehlberatung und daraus folgender finanzieller Nachteile mag zwar keinen Schutz des einzelnen Beratenen erfordern, weil dieser sich selbst für die Inanspruchnahme der unentgeltlichen Hilfeleistung im Bewusstsein der damit verbundenen Risiken entschieden hat. Diese Entscheidung des Einzelnen kann aber nicht zu Lasten der Allgemeinheit gehen, in deren Interesse der Schutz des Steueraufkommens auch in diesem Fall unvermindert geboten ist. Zu diesem Schutz bedarf es daher aus Sicht des Gesetzgebers auch bei Inanspruchnahme unentgeltlicher steuerrechtlicher Hilfeleistung der gesetzlichen Vorgaben zur Sicherung einer „qualitätsvollen“ Beratung (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811). Dass es dem Einzelnen freisteht, seine Steuerangelegenheiten selbst zu erledigen oder sich der unentgeltlichen Hilfe eines Angehörigen zu bedienen, gibt keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung. Dies hindert den Gesetzgeber nicht, im Bereich der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen deren Qualität sicherzustellen.

Wie der Beklagte in der mündlichen Verhandlung zu Recht vorgebracht hat, ist die Situation bezüglich einer unentgeltlichen Rechtsberatung im Bereich des Steuerrechts insoweit besonders, als nur in diesem Rechtsbereich die primäre „Einnahmenseite“ des Staates betroffen ist. Im Unterschied zu den meisten anderen Rechtsgebieten, in denen unentgeltliche Rechtsdienstleistungen nach § 6 RDG in erster Linie die Einzelinteressen der beratenen Personen berühren, stehen in Steuersachen auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung und die Sicherung des staatlichen Steueraufkommens im Vordergrund. Diese Schutzgüter sind von so zentraler Bedeutung für die Funktionsfähigkeit des Staates, dass eine flächendeckende, qualitätsgesicherte Beratung zwingend notwendig ist und der Gesetzgeber zulässiger Weise eine Differenzierung gegenüber anderen Rechtsbereichen treffen darf.

(ccc) Die vom Kläger zitierten sogenannten Kramer-Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Beschlüsse vom 20.10.2004 - 1 BvR 130/03, WM 2004, 2363, und vom 16.12.2006 - 2 BvR 951/04, NJW 2006, 1502) geben jedenfalls in der vorliegenden Konstellation keinen Anlass zu einer anderen Beurteilung (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811 m. w. N. auch zur Gegenauffassung). Nach diesen Entscheidungen war es unverhältnismäßig und mit dem Grundrecht auf allgemeine Handlungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 GG nicht vereinbar, dass nach Art. 1 § 1 RBerG auch die altruistische Rechtsberatung durch einen berufserfahrenen pensionierten Juristen ohne behördliche Erlaubnis ausnahmslos unzulässig war. In Anlehnung an diese Entscheidungen könnte möglicherweise die Verfassungsmäßigkeit des Verbots unentgeltlicher Hilfeleistung in Steuersachen durch einen pensionierten Finanzrichter oder -beamten außerhalb des Personenkreises des § 6 Nr. 2 StBerG in Frage gestellt werden, nicht aber die hier zu beurteilende beabsichtigte Hilfeleistung durch Personen ohne entsprechende berufliche Qualifikation (nur) unter Anleitung eines qualifizierten Praktikers (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

(cc) In gleicher Weise macht der Kläger ohne Erfolg geltend, signifikante Gefahren für das Steueraufkommen - und damit für die Allgemeinheit - seien bei der von ihm beabsichtigten steuerrechtlichen Hilfeleistung bereits deshalb ausgeschlossen, weil sich die Tätigkeit der Tax Law Clinic nur an Studierende richte und damit nur Fälle von geringem finanziellem Gewicht und geringer Schwierigkeit erfasst seien. Dies lässt die Erforderlichkeit des Verbots seiner Tätigkeit ebenfalls nicht entfallen. Zum einen ist in der Satzung des Klägers weder der Kreis der zu beratenden Personen beschränkt (vgl. § 2 Nr. 3 der Satzung: gegenüber „insbesondere“ anderen Studierenden) noch ist der inhaltliche Umfang der zu beratenden Steuerfälle genauer festgelegt. Zum anderen kann nicht generell davon ausgegangen werden, dass Steuerfälle von Studierenden stets nur ein geringes finanzielles Gewicht und eine geringe Schwierigkeit hätten. Letztlich kann sich im Übrigen auch eine Vielzahl von Fällen geringerer finanzieller Tragweite in der Summe für das Steueraufkommen deutlich auswirken.

(dd) Der Abschluss einer Haftpflichtversicherung durch den Kläger und die Möglichkeit einer nachträglichen Untersagung der Hilfeleistung bei fehlender Gewährleistung einer sachgerechten Tätigkeit entsprechend § 7 Abs. 2 StBerG stellen ebenfalls keine ausreichenden, d.h. gleich wirksamen Mittel zum Schutz des Steueraufkommens dar.

Das Eingreifen einer Haftpflichtversicherung nicht nur für dem beratenen Steuerpflichtigen, sondern auch für dem Fiskus entstandene Nachteile würde voraussetzen, dass die mit einer Schlecht- oder Falschberatung einhergehenden finanziellen Nachteile für das Steueraufkommen bei der Steuerfestsetzung auffallen oder aufgedeckt werden, was aber keinesfalls immer oder auch nur in den überwiegenden Fällen zu erwarten sein dürfte (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

Durch eine mögliche nachträgliche Untersagung der steuerlichen Hilfeleistung durch den Kläger könnte nur ein geringerer Schutz gewährleistet werden, da dies einerseits eine laufende engmaschige Kontrolle der Tätigkeit des Klägers durch die Finanzverwaltung erfordern würde. Andererseits könnte eine solche Kontrolle nur Wirkung für die Zukunft haben, während bereits eingetretene finanzielle Folgen für den Fiskus hierdurch nicht behoben würden. An dieser Beurteilung vermag auch der vom Kläger angeführte Umstand, dass im Bereich der unentgeltlichen Rechtsdienstleistungen aktuell lediglich zwei Personen und Vereinigungen gemäß § 9 RDG wegen begründeter Annahme dauerhaft unqualifizierter Rechtsdienstleistungen zum Nachteil der Rechtssuchenden die weitere Erbringung von Rechtsdienstleistungen untersagt worden und im Bereich der Steuerberatung kein anderer Befund zu erwarten sei, nichts zu ändern.

(d) Schließlich ist die Beschränkung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auch angemessen (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinn). Dem Gebot der Angemessenheit ist nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG Rechnung getragen, wenn die Schwere des Eingriffs bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe steht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 09.07.2019 - 2 BvR 547/13, NVwZ 2019, 1432 m. w. N.). Auch bei der Prüfung der Angemessenheit steht dem Gesetzgeber grundsätzlich ein Einschätzungsspielraum zu. Die verfassungsrechtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob der Gesetzgeber seinen Einschätzungsspielraum in vertretbarer Weise gehandhabt hat (BVerfG, Beschluss vom 19.11.2021 - 1 BvR 781/21 -, BVerfGE 159, 223 m. w. N.).

Diese Voraussetzung ist hier erfüllt. Dem Kläger bleiben außerhalb des Steuerrechts genügend rechtliche Bereiche, in denen er zur Förderung der Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe Studierenden der Rechts- oder Wirtschaftswissenschaften die Bearbeitung tatsächlicher Fälle unter Anleitung berufserfahrener Praktiker gemäß § 6 Abs. 2 RDG ermöglichen kann. Anders als bei der von § 6 Nr. 2 StBerG erfassten unentgeltlichen Hilfeleistung für Angehörige im Sinne von § 15 AO kann in der Fallkonstellation der Beratung durch eine Tax Law Clinic weder von einer geringeren Schutzbedürftigkeit der Rechtsuchenden wegen bewusster Inkaufnahme der Risiken eines Rechtsrats aus persönlicher Verbundenheit ausgegangen werden noch ist einer evtl. verfassungsrechtlich geschützten familiären Nähebeziehung Rechnung zu tragen oder aufgrund der Überschaubarkeit des beratenen Personenkreises nur eine geringe finanzielle Tragweite etwaiger unqualifizierter Beratungen für das Steueraufkommen anzunehmen (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811). In Anbetracht dessen hat die allgemeine Handlungsfreiheit des Klägers auch bei der gebotenen Gesamtabwägung hinter der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und dem Schutz des Steueraufkommens im Interesse der Allgemeinheit zurückzustehen.

cc) Das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers nach den §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

(1) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Damit ist dem Gesetzgeber allerdings nicht jede Differenzierung verwehrt. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282 m. w. N.). Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitsanforderungen reichen können. Eine strengere Bindung kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Differenzierungsmerkmale für Einzelne verfügbar sind oder je mehr sie sich denjenigen aus Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282 m. w. N.).

(2) Daran gemessen erweist sich die im Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers liegende Ungleichbehandlung mit der Zulassung unentgeltlicher Rechtsdienstleistungen nach § 6 RDG als sachlich gerechtfertigt. Gleiches gilt für die mit diesem Verbot ebenfalls verbundene Ungleichbehandlung mit der Zulassung geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen durch die in § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG genannten Personen und Ver­einigungen und in den § 6 StBerG geregelten Ausnahmefällen.

(a) Die erhebliche Einschränkung der Befugnis zu unentgeltlicher geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen durch die §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Nr. 2 StBerG gegenüber zulässigen unentgeltlichen Rechtsdienstleistungen in anderen Rechtsgebieten nach § 6 RDG ist jedenfalls in dem hier zu beurteilenden Fall der Hilfeleistung durch (nicht-qualifizierte) Studierende unter Anleitung von qualifizierten Personen mit mehrjähriger Praxiserfahrung auf dem Gebiet des Steuerrechts durch die besondere Bedeutung der Steuerrechtspflege für die Allgemeinheit sachlich gerechtfertigt. Jedenfalls zum Schutz des Steueraufkommens und der Steuermoral im Interesse der Allgemeinheit ist das Verbot der unentgeltlichen Rechtsberatung in Steuersachen im Rahmen der geplanten Tätigkeit des Klägers geboten und verhältnismäßig im engeren Sinne.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass sich der Kläger zwar durch die Regelung in seiner Satzung zur Anleitung der beratenden Studierenden durch qualifizierte Personen an den Auflagen des § 6 Abs. 2 Satz 1 RDG orientiert hat. Allerdings ist seiner Satzung nicht zu entnehmen, dass er versucht hat, für seine geplante Tätigkeit sämtliche Einschränkungen einer unentgeltlichen Rechtsberatung nach dem RDG zu übernehmen und damit eine möglichst identische Ausgangslage zu der herangezogenen Vergleichsgruppe zu schaffen. So ist nach dem RDG die Hilfeleistung auf außergerichtliche Verfahren begrenzt, während die Satzung des Klägers eine solche Einschränkung - ungeachtet einer späteren Zurückweisung nach § 62 Abs. 3 Satz 1 FGO - nicht enthält.

Anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom Kläger zitierten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14.10.2008 (BVerfGE 122, 39) betreffend den Ausschluss steuerrechtlicher Angelegenheiten aus dem Anwendungsbereich der Beratungshilfe in § 2 Abs. 2 BerHG in der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung. Nach dieser Entscheidung verstieß diese Regelung gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsatz der Rechtswahrnehmungsgleichheit. Das besagt jedoch nichts darüber, welche Anforderungen an die Erbringung bzw. Erbringer dieser Beratungsleistungen gestellt werden können oder dass auch die Qualitätsanforderungen bei der Beratung im Steuerrecht denen in anderen Rechtsgebieten entsprechen müssen (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

(b) Die Ungleichbehandlung mit den nach §§ 3, 3a, 3d und 4 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen und Vereinigungen ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass bei diesen aufgrund europarechtlich bestimmter Anforderungen oder aufgrund des in der jeweiligen Vorschrift durch den personellen und inhaltlichen Zuschnitt auf bestimmte Aspekte steuerlicher Hilfeleistung beschränkten Bereichs der Befugnis grundsätzlich von einer hinreichenden Wahrung der Qualitätsanforderungen ausgegangen werden kann (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

In Bezug auf die vom Kläger vorgetragene Ungleichbehandlung mit Lohnsteuerhilfevereinen ist außerdem zu berücksichtigen, dass er den Umfang seiner angebotenen steuerlichen Beratung nicht auf die Bereiche nach § 4 Nr. 11 StBerG einzuschränken plant. Damit kann seine Argumentation nicht durchgreifen, es sei widersprüchlich, dass im Rahmen von Lohnsteuerhilfevereinen Nicht-Berufsträger in beschränktem Umfang Beratung in Steuersachen erbringen dürften, dies aber Tax Law Clinics bei der unentgeltlichen Beratung selbst dann verwehrt sei, wenn diese entsprechend § 6 Abs. 2 RDG unter Anleitung durch eine Volljuristin bzw. einen Volljuristen erfolge. Denn es liegt bereits nach der rechtlichen und tatsächlichen Situation keine hinreichende Vergleichbarkeit zwischen Lohnsteuerhilfevereinen und dem Kläger vor. Aus § 2 seiner Satzung ergibt sich keine ähnliche Einschränkung des geplanten Beratungsumfangs und laut dem ergänzenden Vortrag des Klägers soll insbesondere auch die Beratung zu freiberuflichen studentischen Nebentätigkeiten von seinem Angebot umfasst sein.

(c) Die Ungleichbehandlung mit der in § 6 Nr. 2 StBerG vom Verbot des § 5 StBerG ausgenommenen unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen für Angehörige im Sinne von § 15 AO rechtfertigt sich dadurch, dass in diesem eng begrenzten Kreis evtl. familiären Nähebeziehungen Rechnung zu tragen ist und dadurch jedenfalls in der Regel keine erheblichen Auswirkungen einer unqualifizierten Hilfeleistung für das allgemeine Steueraufkommen zu erwarten sind (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

dd) Eine Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Verbots der unentgeltlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen nach den §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Nr. 2 StBerG kommt danach nicht in Betracht. Voraussetzung dafür wäre nicht nur das Bestehen von Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit, sondern die Überzeugung des Senats von der Verfassungswidrigkeit dieser gesetzlichen Regelungen (st. Rspr., vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 16. Dezember 2014 - 1 BvR 2142/11, BVerfGE 138, 64 m. w. N.). Zu einer derartigen Überzeugung ist der Senat jedoch nicht gelangt.

d) Gegen das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers nach den §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG bestehen auch europarechtlich keine Bedenken.

aa) Entgegen der Ansicht des Klägers verstößt das Verbot nicht gegen Art. 15 Abs. 2 Buchst. d, Abs. 3 der Dienstleistungsrichtlinie.

Zwar führt der Kläger unter Berufung auf das EuGH-Urteil vom 04.07.2019 (C-377/17, ECLI:EU:C:2019:562 = NJW 2019, 2529 - Kommission/Deutschland) zutreffend aus, dass für die Anwendung des Art. 15 der Dienstleistungsrichtlinie keine grenzüberschreitende Dienstleistungserbringung erforderlich ist, sondern auch - wie im vorliegenden Fall - rein innerstaatliche Sachverhalte erfasst werden.

Die beabsichtigte Tätigkeit des Klägers ist jedoch keine vom Anwendungsbereich der Dienstleistungsrichtlinie erfasste Dienstleistung, da es an der erforderlichen Entgeltlichkeit fehlt. Darüber hinaus sind die im Steuerberatungsgesetz geregelten Anforderungen an die berufliche Qualifikation für die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen von der Anwendung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie ausgenommen.

(1) Die vom Kläger beabsichtigte Tätigkeit wird vom Anwendungsbereich der Dienstleistungsrichtlinie nicht erfasst.

(a) Nach Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 der Dienstleistungsrichtlinie ist „Dienstleistung“ jede von Artikel 50 des Vertrags über die Europäische Gemeinschaft (nunmehr Art. 57 AEUV) erfasste selbständige Tätigkeit, die in der Regel gegen Entgelt erbracht wird. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs impliziert dieser Begriff Leistungen, „die normalerweise gegen Entgelt erbracht werden“, wobei das Wesensmerkmal des Entgelts darin besteht, dass es die wirtschaftliche Gegenleistung für die betreffende Leistung darstellt (vgl. EuGH, Urteil vom 23.02.2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108, juris - Kommission/Ungarn m. w. N.). Dabei ist allerdings weder erforderlich, dass der Dienstleister mit Gewinnerzielungsabsicht handelt (vgl. EuGH, Urteil vom 18.12.2007- C-281/06, ECLI:EU:2007:816, EuZW 2008, 152 - Jundt; Urteil vom 23.02.2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108, juris - Kommission/Ungarn), so dass auch Tätigkeiten, die auf eine bloße Kostendeckung ausgerichtet sind oder bei denen die Gegenleistung in einer bloßen Aufwandsentschädigung besteht, erfasst werden, noch kommt es darauf an, wer den Dienstleistungserbringer für die genannte Dienstleistung vergütet (vgl. EuGH, Urteil vom 23.02.2016 - C-179/14, ECLI:EU:C:2016:108, juris - Kommission/Ungarn; Urteil vom 03.12.2020 - C-62/19, ECLI:EU:C:2020:980, MMR 2021, 309 - Star Taxi App; jeweils m. w. N.). Die Formulierung „in der Regel“ wird überwiegend dahingehend verstanden, dass es unschädlich ist, wenn eine Leistung, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht wird, ausnahmsweise ohne Gegenleistung erfolgt (vgl. Kluth in Calliess/Ruffert/, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 57 AEUV, Rn. 13; Müller-Graff in Streinz, EUV/AEUV, 3. Aufl. 2018, Art. 56 AEUV, Rn. 19; Holoubek in Schwarze/Becker/Hatje/Schoo, EU-Kommentar, 4. Aufl. 2019, Art. 56/57 AEUV, Rn. 19; a.A. Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, 85. EL, Mai 2025, Art. 56/57 Rn. 47: lediglich Klarstellung, dass die Leistung über den Einzelfall hinaus generell vergütet werden muss).

(b) Nach diesen Maßstäben fehlt es vorliegend an einer entgeltlichen Tätigkeit im obigen Sinn.

Der Kläger schreibt in § 2 Nr. 3 seiner Satzung ausdrücklich fest, dass die Hilfeleistungen in Steuersachen gegenüber insbesondere (anderen) Studierenden unentgeltlich und die regelmäßigen Fortbildungsveranstaltungen für die beratenden Studierenden kostenfrei erfolgen sollen. Auch im Übrigen bestehen in der Satzung des Klägers keine Anhaltspunkte dafür, dass für die Inanspruchnahme des Ausbildungsangebots ein Entgelt entrichtet werden müsste. Insbesondere ergibt sich aus der Satzung nicht, dass die Studierenden für die Inanspruchnahme des Angebots Mitglied des Klägers werden und damit einen (nach § 5 Nr. 1 der Satzung möglichen) Mitgliedsbeitrag entrichten müssten.

Eine Entgeltlichkeit der Tätigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass die beratenden und/oder die beratenen Studierenden möglicherweise Semester- oder Studiengebühren oder -beiträge an die Universität … entrichten. Der Satzung des Klägers ist lediglich zu entnehmen, dass die Hilfeleistung durch Studierende der Universität ... aus den Studiengängen der Rechts- und Wirtschaftswissenschaften erfolgen soll und hinsichtlich des Angebots von Fortbildungsveranstaltungen eine Zusammenarbeit mit der Universität ... geplant ist. Demgegenüber bestehen darin keine Anhaltspunkte, dass der Kläger an die Universität … angebunden ist oder ihm Mittel aus Hochschulgebühren oder -beiträgen für seine Tätigkeit oder zu seiner Finanzierung zufließen sollen.

(2) Darüber hinaus gilt Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie nicht für die in § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG bestimmten Anforderungen für die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811).

(a) Nach Art. 15 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie ist sicherzustellen, dass Anforderungen, die die Aufnahme der betreffenden Dienstleistungstätigkeit aufgrund ihrer Besonderheiten bestimmten Dienstleistungserbringern vorbehalten, die Bedingungen des Art. 15 Abs. 3 der Richtlinie erfüllen. Ausgenommen davon sind nach Art. 15 Abs. 2 Buchst. d der Dienstleistungsrichtlinie allerdings Anforderungen, die Bereiche betreffen, die von der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 07.09.2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (ABl. EG L 255, S. 22 - in Folgendem: Anerkennungsrichtlinie) erfasst werden, oder in anderen Gemeinschaftsrechtsakten vorgesehen sind.

(b) § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG enthält Anforderungen für die Aufnahme einer Dienstleistungstätigkeit in einem von der Anerkennungsrichtlinie erfassten Bereich.

Der Anwendungsbereich der Anerkennungsrichtlinie erstreckt sich nach ihrem Art. 1, Art. 2 Abs. 1 auf sämtliche reglementierte Berufe, wozu nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie alle beruflichen Tätigkeiten gehören, bei denen die Aufnahme oder Ausübung oder eine der Arten der Ausübung direkt oder indirekt durch Rechts- und Verwaltungsvorschriften an den Besitz bestimmter Berufsqualifikationen gebunden ist. Das ist bei § 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG der Fall (siehe Erwägungsgrund Nr. 88 der Richtlinie 2006/123/EG zu Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie; EuGH, Urteil vom 17.12.2015 - C-342/14, ECLI:EU:C:2015:827, NJW 2016, 857 - X-Steuerberatungsgesellschaft unter Verweis auf die Schlussanträge des Generalanwalts vom 01.10.2015 - C-342/14, ECLI:EU:C:2015:646, juris).

bb) Ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV ist bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger von seinem Sitz in B aus eine steuerliche Beratung von insbesondere Studierenden durch andere Studierende der Universität ... plant, so dass eine rein innerstaatliche Tätigkeit beabsichtigt ist. Es ist aber bereits durch den EuGH geklärt, dass die - aktive und passive - Dienstleistungsfreiheit nur grenzüberschreitende Sachverhalte erfasst (vgl. BFH, Beschluss vom 10.10.2005 - XI B 27/05, juris, m. w. N.).

cc) Das Verbot der beabsichtigten Tätigkeit des Klägers nach den §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 Satz 1 StBerG verstößt schließlich nicht gegen die Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 AEUV. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH umfasst diese das Recht zur Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie zur Errichtung von Unternehmen und zur Ausübung der Unternehmertätigkeit nach den Bestimmungen, die im Niederlassungsstaat für dessen eigene Angehörigen gelten (vgl. EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin vom 05.03.2020 - C-66/18, ECLI:EU:C:2020:172, juris). Das Merkmal der Erwerbstätigkeit erfordert dabei zwar keine Gewinnerzielungsabsicht, jedoch muss es sich um eine auf einen Erwerbszweck gerichtete Tätigkeit handeln, die Teil eines Austauschprozesses ist (vgl. Korte in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl. 2022, Art. 49 AEUV Rn. 15 m. w. N.). Wie bereits zuvor im Rahmen der Prüfung der Dienstleistungsrichtlinie ausgeführt, fehlt es im vorliegenden Fall aber an einer solchen entgeltlichen Tätigkeit, da nach der klägerischen Satzung die geplanten Leistungen ausschließlich unentgeltlich erbracht werden sollen. Außerdem erfasst auch Art. 49 AEUV - ebenso wie Art. 56 AEUV - nur grenzüberschreitende Vorgänge (vgl. BGH, Beschluss vom 28.03.2023 - II ZB 11/22, HFR 2023, 811), welche der Kläger jedoch nicht zu verwirklichen beabsichtigt.

dd) In Übereinstimmung mit der Auffassung des Klägers besteht zu den vorliegenden entscheidungserheblichen Rechtsfragen bereits eine gesicherte Rechtsprechung des EuGH, so dass es keiner Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 AEUV bedarf.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.