Finanzgericht Köln, 7. Senat — 7 K 529/23

Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei dem Grundstück M.-straße in O um Verwaltungsvermögen handelt, sowie über den Aufteilungsmaßstab, mit dem die Gegenstände des Verwaltungsvermögens der Beteiligung der Erblasserin an der R KG zugerechnet werden.

Der Kläger und die Beigeladenen zu 1.-3, sind Erben zu je ¼ der am 00.00.2018 verstorbenen Frau U (im Folgenden: Erblasserin).

Die Erblasserin hielt bis zum 30.07.2013 Anteile als Kommanditistin in Höhe eines Festkapitals von ... € an der R KG, der Beigeladenen zu 4. (im Folgenden: KG). Dies entsprach einem Anteil in Höhe von 12 %. Neben dem Festkapital waren der Erblasserin weitere variable Kapital- und Rücklagekonten zuzurechnen. Mit Vertrag vom 00.00.2013 übertrug die Erblasserin im Wege der Schenkung Anteile an der KG ohne die ihr zuzurechnenden variablen Kapital- und Rücklagenkonten in Höhe von insgesamt ... € (am Festkapital), wovon ... € (= 2%) auf den Kläger übertragen wurden. Die Beigeladenen zu 1. - 3. erhielten ebenfalls jeweils Anteile an der KG in Höhe von ... € am Festkapital. Der Kläger und die Beigeladenen zu 1. - 3. hielten sodann jeweils einen Anteil am Festkapital von ... € (= 6 %). Der Erblasserin verblieb nach der Übertragung weiterhin ein Anteil am Festkapital in Höhe von ... € (= 4%). Nicht übertragen wurden die Anteile der Erblasserin an den weiteren Eigenkapitalkonten (variable Konten und Rücklagekonten). Nach dem Gesellschaftsvertrag bilden die festen Kapitalkonten den Schlüssel für die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie am Stimmrecht der Gesellschafter (§ 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages).

Im Betriebsvermögen der KG befindet sich das Grundstück M.-straße in O.

Alle Gesellschafter der KG, die drei Familienstämmen zuzuordnen sind, sind und waren zugleich prozentual beteiligungsidentisch an der W A GmbH beteiligt. Kein Gesellschafter hielt bzw. hält eine Mehrheitsbeteiligung. Für jeden Familienstamm besteht ein Poolvertrag, in dem u.a. vereinbart ist, dass durch die Poolvereinbarungen keine GbR entsteht. Jeder Familienstamm hält zusammen mehr als 25%, aber weniger als 50 % der Anteile. Die Anteile der W A GmbH stellen bei der KG Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters dar.

Im Betriebsvermögen der W A GmbH befindet sich eine 100%-ige Beteiligung an der W B GmbH. Die KG vermietet das Grundstück M.-straße, O an die W B GmbH. Ertragsteuerlich besteht unstreitig eine Betriebsaufspaltung zwischen der KG als Besitzgesellschaft und der W B GmbH als Betriebsgesellschaft. Das Grundstück M.-straße, O, stellt unstreitig eine wesentliche Betriebsgrundlage der W B GmbH dar, weil es für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für die Betriebsführung von wesentlicher wirtschaftlicher Bedeutung ist. Auch eine personelle Verflechtung liegt vor. Da sämtliche KG-Gesellschafter in identischem Verhältnis an der W A GmbH beteiligt sind und diese zu 100 % die Anteile an der W B GmbH hält, können dieselben Personen ihren Willen mittelbar auch in der W B GmbH durchsetzen.

Der Komplementär der KG ist und zwar zugleich Geschäftsführer sämtlicher W Gesellschaften. Als Geschäftsführer der W A GmbH und der W B GmbH unterliegt er laut den Gesellschaftsverträgen bei Geschäften die über den gewöhnlichen Betrieb hinausgehen, den Zustimmungserfordernissen der Gesellschafterversammlung der W A GmbH (§ 11 des Gesellschaftsvertrags der W A GmbH sowie § 13 des Gesellschaftsvertrags der W B GmbH).

Die KG, die W A GmbH und die W B GmbH werden weder nach nationalen noch nach internationalen Rechnungslegungsstandards konsolidiert.

Im Rahmen des Erbfalls der Erblasserin erwarben der Kläger und die Beigeladenen zu 1.- 3. je 25 % des verbliebenen Anteils der Erblasserin am Festkapital in Höhe von ... € (= je ... € =1%) sowie der weiteren Eigenkapitalkonten der Erblasserin. Die weiteren Eigenkapitalkonten der Erblasserin beliefen sich am Todestag auf ... €.

Zugleich erwarben der Kläger und die Beigeladenen zu 1.-3. auch je 25% des am Stichtag verbliebenen Anteils der Erblasserin an der W A GmbH, so dass die Beteiligungsverhältnisse der KG und der W A GmbH weiterhin identisch waren.

Der Beklagte forderte die KG mit Schreiben vom 25.02.2019 zur Abgabe der Erklärung über die Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 Abs. 1 a BewG, § 151 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 BewG) zusätzlich der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, der Gegenstände des Verwaltungsvermögens und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) sowie der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme (§ 13a Abs. 4 ErbStG) auf.

In der am 04.07.2019 bei dem Beklagten eingegangen Feststellungserklärung wurden zunächst die folgenden Werte erklärt:

Gemeiner Wert des Betriebsvermögens der KG (Gesamthandsvermögen) ... € abzgl. Summe der Kapitalkonten aller Gesellschafter ... € Verbleibender gemeiner Wert des Betriebsvermögens ...

Kapitalkonten der Erwerberin ... € Zzgl. anteiliger gemeiner Wert des verbleibenden Betriebsvermögens nach Gewinnverteilungsschlüssel (4 %) ... € Gemeiner Wert der Beteiligung der Erblasserin (ohne Sonderbetriebsvermögen) ... € Wert des erworbenen Sonderbetriebsvermögens ... € Gemeiner Wert des erworbenen Anteils ... €

Darüber hinaus wurde das Grundstück M.-straße mit einem Wert von ... € als inländisches Betriebsgrundstück angegeben und erklärt, dass dieses gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht zum Verwaltungsvermögen zähle. Zudem wurde Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen in Höhe von ... € erklärt, das sich aus Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen zusammensetzte, sowie Verwaltungsvermögen im erworbenen Sonderbetriebsvermögen in Höhe von ... €, welches ebenfalls aus Wertpapieren und vergleichbaren Forderungen bestand.

In dem zusammen mit der Feststellungserklärung eingereichten Schreiben vom 04.07.2019 wiesen die Prozessbevollmächtigten nochmals darauf hin, dass es sich nach ihrer Auffassung bei dem Grundstück M.-straße, O nicht um Verwaltungsvermögen handele und dass das schädliche Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen der Erblasserin nach ihrem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel bemessen an der Höhe des Festkapitals, also zu 4%, anteilig zuzurechnen sei.

Der Beklagte erließ am 18.02.2020 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG, die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel, der Gegenstände des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 - 4 ErbStG, des jungen Verwaltungsvermögens und der Schulden (§ 13b Abs. 10 ErbStG) und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anzahl der Beschäftigten und der Ausgangslohnsumme nach § 13a Abs. 4 ErbStG für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den Bewertungsstichtag 00.00.2018. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Wert des Anteils der Erblasserin am Betriebsvermögens der KG wurde unter „B“ des Bescheids erklärungsgemäß in Höhe von ... € festgestellt. Als Feststellungsbeteiligte im Sinne des § 154 BewG wurden der Kläger sowie die Beigeladenen zu 1.-3. (Erbengemeinschaft nach U) ausgewiesen.

Der Beklagte wich insofern von der Feststellungserklärung ab, als er das Grundstück M.-straße, O mit ... € als Verwaltungsvermögen der Gesamthand berücksichtigte und unter „C“ des Bescheides die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG auf ... EUR feststellte. Dabei berücksichtigte er in Bezug auf das Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen der KG einen Aufteilungsmaßstab von ... € / ... €, der sich aus dem erklärten gemeinen Wert der Beteiligung der Erblasserin am Gesamthandsvermögen und dem erklärten gemeinen Wert des Betriebsvermögens der KG ergab. Hieraus ergab sich ein anteiliger gemeiner Wert an den Gegenständen des Verwaltungsvermögens der Gesamthand in Höhe von ... € (Verwaltungsvermögen der Gesamthand = ... € x ... € / ... € = ... €). Unter Hinzurechnung des erklärten gemeinen Wertes des Verwaltungsvermögens im Sonderbetriebsvermögen in Höhe von ... € ergab sich die (anteilige) festgestellte Summe der gemeinen Werte der Gegenstände des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG in Höhe von ... EUR.

Gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 BewG und die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Gegenstände des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1-4 ErbStG legte der Kläger mit Schreiben vom 03.03.2020 Einspruch ein.

Zur Begründung seines Einspruchs trug der Kläger vor, dass es sich bei dem Grundstück M.-straße, O nach seiner Auffassung nicht um Verwaltungsvermögen handele. Das Grundstück sei nicht an „Dritte“ vermietet. Zwar vermiete die KG an die W B GmbH, zwischen diesen beiden Unternehmen liege jedoch eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung vor, die in ertragsteuerlicher Hinsicht völlig unstreitig sei. An der KG seien dieselben Personen sowohl vor als auch nach der Übertragung beteiligt wie an der W A GmbH, die wiederum 100%ige Gesellschafterin der W B GmbH sei. Da somit dieselben Personen sowohl an der KG, als auch (über die W A GmbH) an der W B GmbH beteiligt seien, liege eine personelle Verflechtung vor. Auch eine sachliche Verflechtung sei völlig unstrittig, weil das Grundstück sowohl Produktions- als auch Verwaltungssitz des Unternehmens sei und aufgrund des Wertes i.H.v. ... Euro auch aus quantitativer Hinsicht eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliege. Nach Auffassung des Klägers verstoße der Beklagte gegen die ErbStR (A 13B.14 ErbStR).

Zunächst habe der Gesetzgeber ausdrücklich gesetzlich formuliert, dass keine Überlassung an Dritte vorliege, wenn „der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenen Betrieb als auch genutzten Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen“ könne (§13b Abs. 4 Nr. 1a ErbStG). Laut Gesetz solle damit ausdrücklich klargestellt werden, dass im Falle einer Betriebsaufspaltung kein schädliches Verwaltungsvermögen vorliege. Soweit finanzgerichtliche Urteile vorlägen, hätten auch diese betont, dass sich die Frage nach der Nutzungsüberlassung an Dritte nach ertragsteuerlichen Kriterien richte. Eine einschränkende Auslegung, wonach in bestimmten Fällen zwar eine ertragsteuerliche Betriebsaufspaltung vorliege, gleichwohl jedoch der einheitliche geschäftliche Bestätigungswille fehlen solle, lehne der Kläger ab. Dies werde weder durch den Gesetzeswortlaut noch durch die Gesetzesbegründung noch durch die bisherige Finanzgerichtsrechtsprechung unterstützt.

Nach Auffassung des Klägers ergebe sich eine solche Einschränkung auch nicht aus den Erbschaftsteuerrichtlinien. Zunächst sei in RE 13b.14 ErbStR zutreffend benannt, dass sich der Maßstab für das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zunächst nach ertragsteuerlichen Grundsätzen richte. Dem stimme der Kläger ausdrücklich zu. Die Voraussetzungen, dass das Grundstück durch die Betriebsgesellschaft unmittelbar genutzt und nicht an Dritte weiter überlassen werde, sei erfüllt. Die W B GmbH nutze das Grundstück als Betriebsgesellschaft selbst, eine Weiterüberlassung an Dritte finde nicht statt.

Soweit trotz Vorliegens einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille verneint werde, weil die Gesellschafter der KG nicht „unmittelbar“, sondern über eine zwischengeschaltete Holding an der W B GmbH beteiligt seien, wies der Kläger auf Folgendes hin: Zunächst könnten die Gesellschafter der W A GmbH der Geschäftsführung der W B GmbH Weisungen erteilen, auch konkrete Einzelweisungen, wie diese die Geschäfte der W B GmbH führen solle. Insofern könnten die Gesellschafter in die Betriebsgesellschaft „hineinregieren“. Praktisch bestehe auch eine Personenidentität: Sowohl die KG als auch die W A GmbH als auch die W B GmbH hätten dieselbe Geschäftsführung. Für alle Belange der drei Gesellschaften würde auch einheitlich in Gesellschafterversammlungen entschieden. Von keinem Beteiligten würde jemals die Auffassung vertreten, weil die Gesellschafter nur mittelbar über die W A GmbH an der W B GmbH beteiligt seien, könnten die Gesellschafter über Belange der W B GmbH nicht entscheiden. Eine solche Ansicht wäre im Übrigen auch rechtlich falsch, weil die Zivilrechtsprechung insbesondere aus § 46 Nr. 6 GmbHG folgere, dass die Gesellschafter jederzeit auch konkrete Einzelweisungen (soweit gesetzeskonform) an die Geschäftsführung erlassen könnten. Im Übrigen könnten die Gesellschafter auch jederzeit die Geschäftsführung abberufen, wenn sie mit der Geschäftsführung bei der W B GmbH nicht zufrieden seien.

Der Kläger wies in seinem Einspruch weiterhin daraufhin, dass er mit dem Aufteilungsmaßstab hinsichtlich der Verteilung des Verwaltungsvermögens nicht einverstanden sei. Die Erblasserin sei mit einem Festkapital in Höhe von ... € an der KG beteiligt gewesen, was einer Beteiligung in Höhe von 4% entspreche. Nach dem Gesellschaftervertrag entspreche diese Beteiligung von 4 % der Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft, an den stillen Reserven der Gesellschaft und den Stimmrechten der Erblasserin. Der Beklagte habe jedoch nicht diesen Gewinnverteilungsschlüssel, sondern das Verhältnis des übertragenen Kapitalkontos zum Gesamtkapital zugrunde gelegt.

Die Erblasserin habe in der Vergangenheit bereits Anteile an der Gesellschaft an ihre Abkömmlinge übertragen, nicht jedoch ihren Anteil am sogenannten „Rücklagekonto“, welches zum Eigenkapital der Gesellschaft zähle. Deshalb sei die Erblasserin am Gesamtkapital deutlich höher beteiligt gewesen, als es dem Gewinnverteilungsschlüssel von 4 % entsprochen habe.

Bei der Verteilung des Verwaltungsvermögens sei jedoch beim Vorhandensein von Rücklagekonten nicht auf das Verhältnis übertragenes Kapital zum Gesamtkapital, sondern auf den Gewinnverteilungsschlüssel abzustellen. So würden auch die stillen Reserven der Gesellschaft nach den Programmabläufen der Finanzverwaltung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt. Es sei jedoch in keiner Weise ersichtlich, wieso die stillen Reserven nach dem Gewinnverteilungsschlüssel verteilt würden, während das Verwaltungsvermögen nicht nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verteilt werden solle. Anders als für die stillen Reserven, die gemäß § 97 Abs. 1a Nr. 1b) BewG nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen seien, fehle hinsichtlich des Verwaltungsvermögens zwar eine ausdrückliche gesetzliche Vorschrift, diese Vorschrift müsse jedoch auch für die Verteilung des Verwaltungsvermögens gelten. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass der Gewinnverteilungsschlüssel bereits nach allgemeinen Erwägungen maßgeblich sein müsse. Nach dem Gewinnverteilungsschlüssel richte sich nicht nur die Beteiligung am laufenden Gewinn, sondern auch die Beteiligung am Veräußerungserlös und die Stimmrechte. Hinzu komme, dass die Aufteilung nach dem Verhältnis des übertragenen Kapitalkontos zum Gesamtkapital zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen könne. Beispielhaft wies der Kläger in diesem Zusammenhang auf ein von ihm errechnetes Beispiel hin, wonach vier Gesellschafter (A, B, C, D) zu jeweils 25 % an einer Gesellschaft beteiligt seien. Während der Gesellschafter D nur ein Kapitalkonto in Höhe von 5.000 € hätte, kämen die anderen Gesellschafter aufgrund eines Rücklagenkontos in Höhe von 4.995.000 € auf ein Gesamtkapital von 5.000.000 €. Läge jetzt der steuerliche Wert unter dem Buchwert, würde das dazu führen, dass Gesellschafter D in den Programmabläufen einen negativen Gesamtwert aufweisen würde. Ihm stände deshalb ein negativer Anteil am Verwaltungsvermögen zu. Da ein negativer Wert nach den Programmabläufen der Finanzverwaltung nicht möglich sei, würde man diesen Wert auf „0“ setzen. Dann bliebe aber, dass die anderen Gesellschafter zusammen einen Anteil am Verwaltungsvermögen von knapp 150% halten würden, was nicht richtig sein könne.

Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 27.02.2023 als unbegründet zurück.

Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass das Grundstück M.-straße, O für Zwecke der Erbschafts- und Schenkungsteuer als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren sei. Zwar liege ertragsteuerlich eine Betriebsaufspaltung vor, da die Gesellschafter der KG ebenfalls an der W A GmbH beteiligt seien, die ihrerseits zu 100% an der W B GmbH beteiligt sei. Anders als im Ertragsteuerrecht seien für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer strengere Maßstäbe an den Begriff der personellen Verflechtung zu stellen. Eine nur mittelbare Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens des Erblassers oder Schenkers sei nicht ausreichend.

Da die Gesellschafter der KG (Besitzgesellschaft) nicht unmittelbar Gesellschafter der W B GmbH (Betriebsgesellschaft) seien, sondern nur mittelbar über die W A GmbH an der Betriebsgesellschaft beteiligt seien, könnten sie den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nur mittelbar ausüben, so dass der Ausnahmetatbestand des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a ErbStG nicht greife. Das Grundstück sei mit dem Grundbesitzwert als Verwaltungsvermögen in die Berechnung miteinzubeziehen.

Aus den ErbStR ergebe sich, dass das Verwaltungsvermögen, die Finanzmittel und die Schulden aus dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft dem Gesellschafter nach dem Verhältnis des Werts der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zuzurechnen seien. Maßgebend sei also das übertragene Kapitalkonto des Gesellschafters zum Gesamtkapital der Gesellschaft. Eine Aufteilung anhand des Gewinnverteilungsschlüssels sei nicht vorgesehen und daher nicht zulässig.

Mit Erlass vom 11.02.2021, S 3812b-20-V A 6, BStBl. I 2021, 355 habe das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen die Aufteilung des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel und der Schulden aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft auf die Gesellschafter bei Feststellungen nach § 13b Abs. 10 ErbStG in Ausnahmefällen geregelt.

Grundsätzlich gelte demnach, dass Verwaltungsvermögen, junges Verwaltungsvermögen, Finanzmittel, junge Finanzmittel und Schulden aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft dem Gesellschafter nach dem Wert der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zuzurechnen seien.

In Abhängigkeit davon, ob der Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen und der Wert des Gesamthandsvermögens positiv, negativ oder 0 EUR seien sowie die Feststellungen bei der Gesellschaft auf der obersten Stufe oder in nachgeordneten Beteiligungsstufen zu treffen seien, könnten sich unterschiedliche Auswirkungen auf die jeweils weiteren festzustellenden Werte des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden ergeben. In dem hier vorliegenden Fall seien sowohl die Werte der Anteile am Gesamthandsvermögen als auch der Wert des Gesamthandsvermögens positiv. Es handele sich daher um keinen Ausnahmefall im Sinne des Erlasses und es verbleibe bei der bisherigen Aufteilung.

Mit Schreiben vom 16.03.2023 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass das Rubrum der Einspruchsentscheidung fälschlicherweise die Feststellung des Werts des Anteils an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 BewG) ausgewiesen hat. Streitgegenständlich sei die Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen der R KG (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG). Das Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2023 werde daher entsprechend geändert.

Gegen die Einspruchsentscheidung wendet sich der Kläger mit seiner am 23.03.2023 beim Finanzgericht eingegangen Klage. Hierin verweist er ergänzend auf den Gesellschaftsvertrag der W A GmbH. In § 8 des Gesellschaftsvertrages sei geregelt, dass eine Übertragung der Anteile (ohne Zustimmung aller Gesellschafter) an die in der Satzung genannten Familienangehörigen nur zulässig sei, wenn der Gesellschafter auch einen entsprechenden Anteil an der KG übertrage. § 13 bestimme, dass die Geschäftsführung für außergewöhnliche Geschäfte der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürfe (Abs. 4). In Abs. 5 würden bestimmte Geschäfte genannt, die immer der Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedürften und in Abs. 6 würde festgelegt, dass diese Zustimmungserfordernisse auch für Beschlüsse der Geschäftsführung bei Tochtergesellschaften gelten würden.

Die Zwischenschaltung der W A GmbH habe vor allem auch haftungstechnische Gründe gehabt, weil liquide Mittel, die vorher in der operativ tätigen Gesellschaft gewesen seien, nunmehr in die W A GmbH überführt worden seien. Zum 31.12.2017, in dem dem streitgegenständlichen Stichtag vorhergehenden Jahresabschluss, hätten die Wertpapiere und liquiden Mittel zusammen über ... EUR betragen. Da insbesondere aufgrund des USA-Geschäfts Haftungsrisiken nicht auszuschließen gewesen seien, hätte durch die Verlagerung dieser Werte in die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft eine zusätzliche Sicherheit eingebaut werden können.

Hinsichtlich der Höhe der Zurechnung des schädlichen Veraltungsvermögens zum Nachlass vertritt der Kläger weiterhin die Auffassung, dass diese nicht nach dem Anteil an den Eigenkapitalkonten (... € / ... €), sondern nach der allgemeinen Beteiligungsquote der Erblasserin am Festkapital (4 %) zu erfolgen habe. Ergänzend verweist er auf die Neufassung des Gesellschaftsvertrags der KG vom 00.00.2014, den er als Anlage beifügt. Gemäß § 5 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages sei die Erblasserin an der Gesellschaft mit einer Einlage von EUR ... von insgesamt ... EUR, also 4 %, beteiligt gewesen. In § 5 Abs. 3 heiße es:

„ Die Gesellschafter sind entsprechend ihrer Beteiligung (Abs. 1) am Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Die festen Kapitalkonten bilden allein den Schlüssel für die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen, Gewinn und Verlust sowie für das Stimmrecht der Gesellschafter. Das Beteiligungsverhältnis kann nicht durch Einzahlungen der Gesellschafter oder durch stehengebliebene Gewinne verändert werden, es sei denn, dass die Gesellschafterversammlung einstimmig einen entsprechenden Beschluss fasst .“

Aus dieser Bestimmung ergebe sich eindeutig, dass für die Frage, zu welchen Prozentsätzen die Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft beteiligt seien, allein die festen Kapitalkonten entscheidend seien, nicht die weiteren Eigenkapitalkonten, egal, ob Rücklagekonten oder variable Konten. Unabhängig von diesen konkreten gesellschaftsrechtlichen Regelungen richte sich auch nach dem normalen Sprachgebrauch der Anteil an einer Personengesellschaft nach den Regeln, die auch für die Gewinnverteilung maßgebend seien.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe des gemeinen Werts der Gegenstände des Verwaltungsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den Bewertungsstichtag 00.00.2018 vom 18.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2023 dahingehend zu ändern, dass das Grundstück M.-straße in O nicht als Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt wird und dass das verbleibende Verwaltungsvermögen der Erblasserin mit der Verteilungsquote in Höhe von 4% zugerechnet wird,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist zur Erwiderung auf die Klage im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass der BFH mit Urteil vom 02.12.2020 (II R 22/18) entschieden habe, dass die Rückausnahmen in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbstG a.F: eng auszulegen seien. Ihre Konzeption schließe teleologische Erweiterungen entweder einzelner Rückausnahmen oder im Wege einer Zusammenschau aus anderen Gründen als um der verfassungskonformen Auslegung willen aus. Es handele sich nicht um Regelbeispiele, sondern um einen Katalog, der die Voraussetzungen der Rückführung des von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgenommenen Verwaltungsvermögens in die Begünstigung abschließend nenne.

Das Gericht hat die KG sowie die weiteren Erben der Erblasserin mit Beschluss vom 20.08.2025 zum Verfahren beigeladen. Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

1. Der Bescheid vom 18.02.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte der Gegenstände des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 in der Fassung des ErbStAnpG 2016 vom 04.11.2016 (BGBI I 2016, 2464; ErbStG) ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit das Grundstück M.-straße als Verwaltungsvermögen berücksichtigt wurde (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das Grundstück gehört nicht zum Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG.

a) Der Beklagte hat verfahrensrechtlich zutreffend die Summe der gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens auf den 00.00.2018 gesondert und einheitlich festgestellt, da dies für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist.

aa) Nach § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG stellt das für die Bewertung der wirtschaftlichen Einheit örtlich zuständige Finanzamt i.S. des § 152 Nrn. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Summen der gemeinen Werte der Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 4 Satz 2 Nrn. 1 bis 4 ErbStG gesondert - und bei Beteiligung mehrerer auch einheitlich (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO) - fest, wenn diese Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind.

bb) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen, der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegt, u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches, BGB). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist, u.a. nach § 13a ErbStG. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt unter den im Weiteren benannten Voraussetzungen der Wert u.a. von begünstigtem Vermögen i.S. des § 13b Abs. 2 ErbStG zu 85 % außer Ansatz (Verschonungsabschlag).

cc) Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen i. S. des § 13b Abs. 1 ErbStG (u.a. Beteiligung an einer Gesellschaft im Sinne des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG) begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 7 ErbStG gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 7 ErbStG übersteigt (begünstigtes Vermögen). Abweichend von § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist der Wert des begünstigungsfähigen Vermögens vollständig nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG vor der Anwendung des § 13b Abs. 3 Satz 1 ErbStG, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG sowie der § 13b Abs. 6 und 7 ErbStG mindestens 90 Prozent des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

Der gemeine Wert der Gegenstände des nicht begünstigten Verwaltungsvermögens ist nach alledem für die Erbschaftsteuer relevant.

b) Bei dem Grundstück M.-straße handelt es sich nicht um Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG.

Zu dem von der Begünstigung des Betriebsvermögens ausgeschlossenen Verwaltungsvermögen gehören u.a. gemäß § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (aa), soweit nicht die in § 13b Abs. 4 Nr.1 Satz 2 Buchst. a bis f ErbStG aufgeführten gesetzlichen Rückausnahmen zur Anwendung kommen (bb).

Nach dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzip (§ 11 ErbStG) ist für die Beurteilung der Eigenschaft als Verwaltungsvermögen auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung, im Streitfall auf den Todestag der Erblasserin am 00.00.2018, abzustellen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

aa) Dritter im Sinne von § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 1 ErbStG ist jede Person, die nicht mit dem Nutzungsüberlassenden identisch ist. Dritte können natürliche Personen, Kapitalgesellschaften oder Personengesellschaften sein (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2021 II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72). Zum Zeitpunkt des Erbfalls war das Grundstück M.-straße von der KG an die W B GmbH vermietet und damit Dritten zur Nutzung überlassen.

bb) Im Streitfall liegen jedoch die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG vor, so dass eine Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen ist.

Nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a) ErbStG ist eine (schädliche) Nutzungsüberlassung an Dritte nicht anzunehmen, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte, soweit keine Nutzungsüberlassung an einen weiteren Dritten erfolgt.

§ 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG nimmt mit der Formulierung „einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen“ das zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung begründete Merkmal der personellen Verflechtung auf (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.2021 II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72 und vom 16.03.2021 II R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl II 2022, 706 mit weiteren Nachweisen. So auch die Finanzverwaltung in ErbStR 2019, R E 13b.14, Abs. 1 Satz 4).

Ertragsteuerrechtlich knüpft die personelle Verflechtung an das Beherrschungserfordernis an, welches vorliegt, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24.09.2015 IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 27). Dies ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht, in der Lage ist, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter strengen Anforderungen nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt am klarsten bei Beteiligungsidentität zutage, d.h. wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Er kann aber auch bei Beherrschungsidentität vorhanden sein, d.h. wenn die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebskapitalgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. Dies geschieht grundsätzlich mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445, m.w.N.). Anknüpfend an diese sog. „Personengruppentheorie“ ist eine personelle Verflechtung auch dann zu bejahen, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen, wobei Beteiligungsidentität innerhalb dieser Gruppe nicht notwendigerweise vorliegen muss (vgl. BFH, Urteil vom 28.01.1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528, FG Münster, Urteil vom 11.10.2018 3 K 533/17 F, EFG 2019, 195, BT-Drucks. 16/11107, Seite 11).

Im Streitfall waren die Erblasserin und die übrigen Gesellschafter der KG in demselben Umfang sowohl an der das Grundstück haltenden KG als auch an der W A GmbH beteiligt, die eine 100%-ige Beteiligung an der das Grundstück mietenden W B GmbH hielt. Es bestand somit eine unmittelbare Beteiligungsidentität im Hinblick auf die KG und die W A GmbH. Im Hinblick auf die W B GmbH bestand diese Beteiligungsidentität allerdings nur mittelbar, über die W A GmbH.

Ertragsteuerlich steht die Tatsache, dass die KG ihren Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft nur mittelbar, über die Beteiligung an der W A GmbH durchsetzen kann, der Begründung einer personellen Verflechtung nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 14.08.1974 I R 136/70, BFHE 114,98, BStBl II 1975, 112 und vom 16.09.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, m.w.N.). Im Streitfall lag daher eine ertragsteuerrechtliche Betriebsaufspaltung aufgrund der Überlassung des Grundstücks an die W B GmbH vor, wobei es sich bei der KG um die Besitzgesellschaft und der W B GmbH um die Betriebsgesellschaft handelt.

Soweit der Beklagte unter Berufung auf den Erlass der Finanzverwaltung (ErbStR R E 13b.14) verlangt, dass hinsichtlich des Vorliegens eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht ein strengerer Maßstab anzulegen sei, demnach eine nur mittelbare Durchsetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in Besitz- oder Betriebsgesellschaft nicht ausreicht, um die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG zu erfüllen, kann der Senat dem nicht folgen. Dabei berücksichtigt der Senat zunächst, dass dem Wortlaut der Vorschrift ein solches Unmittelbarkeitserfordernis nicht zu entnehmen ist. §13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit.a ErbStG verlangt, dass „ der Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann“. Eine Einschränkung dahingehend, wie bzw. dass dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswillen nur durch eine unmittelbare Beteiligung durchgesetzt werden kann, ergibt sich hieraus nicht.

Darüber hinaus berücksichtigt der Senat, dass in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit.a ErbStG eine Formulierung gewählt wurde, die der ertragsteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung, und im speziellen der personellen Verflechtung, entnommen wurde (vgl. FG Münster, Urteil vom 11.10.2018 3 K 533/17 F, juris mit Verweis auf BFH-Urteil vom 05.09.1991 IV R 113/90, BFHE 165, 420, BStBl II 1992, 349). In ertragsteuerrechtlicher Hinsicht hat der BFH jedoch in nunmehr ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767 m.w.N.). Diese Rechtsprechung hat der BFH zwischenzeitlich auch auf die Fälle ausgeweitet, in denen die an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzgesellschaft beteiligt sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767 m.w.N). Zur Begründung stellt der BFH darauf ab, dass es die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gewährleisten kann, mittelbar über diese einen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen auszuüben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.07.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.3.d). Eine derartige Einflussnahme auf die Betriebsgesellschaft berühre die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft, die die mittelbare Beteiligung an der Betriebsgesellschaft vermittelt, nicht.

Auch wenn der Senat nicht verkennt, dass die Rückausnahmen in § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) bis f) ErbStG eng auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 II R 27/21, BFH/NV 2024, 995; BFH-Urteil vom 02.12.2020 II R 22/18, BStBl. II 2022, 66, zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 ErbStG a.F.), ist für den Senat nicht erkennbar, dass bzw. warum die oben genannten Aspekte zur ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung in erbschaftsteuerrechtlicher Hinsicht keinen Eingang finden sollen. Der Zweck der erbschaftsteuerlichen Regelung besteht darin, solche Vermögensgegenstände, insbesondere Betriebsgrundstücke, zu begünstigen, die nach den Grundsätzen der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung zum Betriebsvermögen gehören und im nutzenden Betrieb zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt werden und nicht an andere Nutzer weiter überlassen werden (vgl. BT Drucks. 16/7918, Seite 36, Entwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsgesetzes vom 28.01.2008). Diesem Zweck wird auch dann entsprochen, wenn der nutzende Betrieb lediglich mittelbar durch die Gesellschafter des zur Verfügung stellenden Betriebs beherrscht wird, solange allein diese Gesellschafter den maßgeblichen Einfluss ausüben und die Voraussetzungen einer ertragsteuerlichen Betriebsaufspaltung vorliegen.

Auch im Streitfall haben die Gesellschafter der KG aufgrund der identischen Beteiligungsstruktur von der KG und der W A GmbH beherrschenden Einfluss auf die Belange der W B GmbH, auch wenn dieser nur mittelbar ausgeübt wird. Die Gesellschaftsverträge der W B GmbH sowie der W A GmbH sehen Zustimmungserfordernisse und Weisungen der Gesellschafterversammlungen vor, die sicherstellen, dass die Geschäftsführer auch im Hinblick auf die Tochtergesellschaft nach den Vorgaben der Gesellschafter handeln. Dem Argument des Beklagten, dass im Erbschaftsteuerrecht eine zivilrechtliche Betrachtungsweise maßgeblich sei, wonach zu berücksichtigen sei, dass es sich bei der W A GmbH um eine eigene juristische Person handele, die den maßgeblichen Einfluss ausübe, ist entgegenzuhalten, dass die Einflussnahme auf die W B GmbH die rechtliche Selbständigkeit der W A GmbH nicht berührt (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767). Entscheidend ist aber, dass der Einfluss durch die Gesellschafter der W A GmbH ausgeübt wird, da diese mit den Mitteln des Gesellschaftsrecht sowohl die Belange der W A GmbH als auch diejenigen der W B GmbH steuern, ohne dass aufgrund einer abweichenden Gesellschafterstruktur ein externer Einfluss besteht. Eine tatsächliche Beherrschung durch die Gesellschafter der W A GmbH, die zugleich Gesellschafter der KG sind, ist hier folglich zu bejahen (vgl. so auch Stalleiken, in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Auflage 2024, § 13b ErbStG Rn. 115; Meincke/Hannes/Holtz, in: Meinke/Hannes/Holtz, ErbStG, 19. Aufl. 2025, § 13b Rn. 51, Altendorf, GmbH StB 2021, 19; Bodden, KÖSDI 2024, 23564, 23573).

cc) Weitere Voraussetzung des § 13b Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 lit. a ErbStG ist, dass es sich nicht nur bei dem Erwerber - ggf. erst infolge der Übertragung -, sondern auch bei dem Erblasser bzw. Schenker um die Person oder die Personengruppe handelt, die die Betriebsgesellschaft tatsächlich beherrscht und zudem in der Lage ist, auch in dem Besitzunternehmen seinen Willen durchzusetzen. Die erforderliche Rechtsstellung muss von dem Übertragenden auf den Erwerber übergehen, so dass die Betriebsaufspaltung nicht erstmals in der Person des Erwerbers entstehen darf (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2021 II R 26/18, BFHE 272, 486, BStBl II 2022, 72). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedenfalls vor. Sowohl vor als auch nach dem Erbfall waren die Gesellschafter in beteiligungsidentischer Höhe sowohl an der die Anteile an der Betriebsgesellschaft haltenden W A GmbH als auch an der KG als Besitzgesellschaft beteiligt, so dass sowohl die Erblasserin, als auch später der Kläger zusammen mit den Mitgesellschaftern in beiden Unternehmen - in der Betriebsgesellschaft mittelbar- einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten konnte.

dd) Das Grundstück M.-straße wurde von der W B GmbH auch nicht an weitere Dritte zur Nutzung überlassen.

2. Hinsichtlich des auf das Verwaltungsvermögen im Gesamthandsvermögen angewandten Aufteilungsmaßstabs von ... € / ... € ist der Bescheid vom 18.02.2020 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass zum Stichtag der gemeine Wert des Anteils der Erblasserin am Betriebsvermögen - ohne Sonderbetriebsvermögen - ... € sowie der gemeine Wert des gesamten Betriebsvermögens der KG ... € betrug.

a) Der Beklagte durfte den Anteil der Erblasserin am Verwaltungsvermögen der KG nach dem Maßstab ... € / ... € ermitteln und musste für die Aufteilung nicht den vertraglich festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel in Höhe von 4% zugrunde legen.

In § 13b ErbStG findet sich keine ausdrückliche Regelung darüber, in welchem Umfang dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft das mitübertragene Verwaltungsvermögen zugerechnet wird. Vor Inkrafttreten der Erbschaftsteuerreform 2016 berücksichtigte die Finanzverwaltung das Verwaltungsvermögen des Gesamthandsvermögens entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel des übertragenden Gesellschafters (vgl. R E 13b.19 Abs. 3 Satz 3 ErbStR 2011). Diese Auffassung änderte die Finanzverwaltung durch die koordinierten Ländererlasse betreffend die Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes vom 22.06.2017 (AEErbSt 2017, BStBl. I 2017, 902) und bestätigte sie im Rahmen der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 (R E 13b.12 Abs. 4 Satz 2 ErbStR 2019). Demnach ermittelt sich nach Auffassung der Finanzverwaltung der Anteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft am Verwaltungsvermögen des Gesamthandsvermögens nunmehr grundsätzlich unter Heranziehung der Grundsätze zur Aufteilung des gemeinen Werts des Gesamthandsvermögens auf die Gesellschafter nach § 97 Abs. 1a BewG (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 11.02.2021, DStR 2021, 921).

Für die Zurechnung des Verwaltungsvermögens bedeutet diese Auffassung, dass das Verwaltungsvermögen dem Gesellschafter nach dem Verhältnis des Werts der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft (§ 97 Absatz 1a Nummer 1 BewG), und nicht nach dem auf dem Kapitalkonto I ausgewiesenen vertraglich festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen ist (vgl. so wohl auch Stalleiken in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Auflage 2024, § 13b ErbStG Rn. 252; Grosse/Vieth, ErbStB 2022, 43-50, FG München, Urteil vom 08.01.2025 4 K 24/22, juris).

b) Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Mit Blick auf den Gesetzeszweck, wonach unter Ausschluss des unmittelbar oder mittelbar vorhandenen, der Vermögensverwaltung zuzurechnenden Vermögens nur Produktiv-Vermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG verschont werden soll und Gestaltungen entsprechend der sog. „Cash-GmbH“ unterbunden werden sollten (vgl. BT-Drucks. 18/5923, Seite 17), erscheint es folgerichtig, dass für die Aufteilung des gemeinen Werts der Beteiligung an einer Personengesellschaft einerseits und der gemeinen Werte der Gegenstände des Verwaltungsvermögens andererseits jeweils der gleiche Aufteilungsmaßstab herangezogen wird (so auch FG München, Urteil vom 08.01.2025 4 K 24/22, juris).

Im Streitfall, in dem der Wert des Gesamthandsvermögens der KG positiv ist, würde eine Aufteilung des Verwaltungsvermögens nach dem Gewinnverteilungsschlüssel dazu führen, dass der Erblasserin nur ein Anteil von 4% des Verwaltungsvermögens zugerechnet würde, wohingegen sie am Gesamthandsvermögen der KG, das im Wesentlichen aus dem Grundstück und den dem Verwaltungsvermögen zuzurechnenden Wertpapieren und Forderungen besteht, nach § 97 Abs. 1a BewG mit einem Anteil von ca. 38 % (= ... €./. ... €) beteiligt war. Eine solche unterschiedliche Aufteilung von nahezu gleichen Vermögenswerten erscheint nicht gerechtfertigt.

Auf das Argument des Klägers, dass es bei diesem Aufteilungsmaßstab in Fällen, in denen der Wert des Gesamthandsvermögens 0 € oder negativ, der Wert des Anteils am Gesamthandsvermögen unter Berücksichtigung der Kapitalkontenzuweisung aber positiv ist, zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen komme, muss an dieser Stelle nicht weiter eingegangen werden, da ein solcher Fall im Streitfall jedenfalls nicht vorliegt.

Eine andere Beurteilung ergibt sich im Übrigen auch nicht aus § 5 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages der KG.

II. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO und § 135 Abs. 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, da sie das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen wesentlich gefördert haben (vgl. BFH-Beschluss vom 10.08.1988, II B 138/87, BStBl II 1988, 842).

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, § 115 Abs 2 Nr. 1 FGO.