Finanzgericht Münster, 13. Senat — 13 K 94/18 E

Die Beteiligten streiten über eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und über den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Streitjahren 2014 und 2015.

Die Kläger sind verheiratet und werden getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Beide Kläger erzielten in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung. Die Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung resultierten aus dem Objekt A-Straße 1 in E, ein Mehrfamilienhaus mit drei vermieteten Wohneinheiten.

In ihren getrennt für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen machten die Kläger für das Mietobjekt Werbungskostenüberschüsse i.H.v. zusammen X € für 2014 (X € für den Kläger und X € für die Klägerin) und X € für 2015 (X € für den Kläger und X € für die Klägerin) geltend. Für das Jahr 2014 setzten die Kläger bei den Werbungskosten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.H.v. zusammen X € (je X €) an. Zur Erläuterung gab der Kläger an, es handele sich um ein Arbeitszimmer im Keller seines Wohnhauses im B-Weg 2 in E, das zu 95 % für die Hausverwaltung und zu 5 % für sonstige Tätigkeiten verwendet werde. Für andere Bürotätigkeiten stehe ab dem 1.1.2014 ein Raum im ersten Obergeschoss mit einem Schreibtisch und einer kompletten PC-Ausstattung zur Verfügung. Die Gesamtkosten für dieses Arbeitszimmer i.H.v. 1.250,70 € für 2014 seien daher zu 95 % abzugsfähig.

Für 2015 setzten beide Kläger Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer i.H.v. je X € an. Ausweislich der beigefügten Berechnungen handelte es sich bei dem Betrag von X € allerdings um den vollständigen Aufwand beider Miteigentümer zusammen. Der Betrag setzte sich zusammen aus 95 % von X € (= X €) zuzüglich ungekürzter Pauschalen für Reinigungsmittel und Büromöbel i.H.v. X €.

Mit Bescheiden vom 27.12.2016 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger die Einkommensteuer auf X € und gegenüber der Klägerin auf X € für 2014 fest, mit Bescheiden vom 30.3.2017 gegenüber dem Kläger auf X € und gegenüber der Klägerin auf X € für 2015. Dabei berücksichtigte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. X € für 2014 und ./. X € für 2015 bei dem Kläger sowie i.H.v. ./. X € für 2014 und ./. X € für 2015 bei der Klägerin. Zur Erläuterung gab er an, die Kosten für das Arbeitszimmer (Bereich Vermietung und Verpachtung) würden nicht als Werbungskosten zugelassen, weil das Arbeitszimmer für die Einkunftserzielung nicht erforderlich sei.

Die Kläger legten gegen die genannten Bescheide mit Schreiben vom 19.1.2017 für 2014 und vom 25.4.2017 (Klägerin) bzw. 26.4.2017 (Kläger) für 2015 Einsprüche ein. Zur Begründung trugen sie vor, sie nutzten das Arbeitszimmer zu jeweils gleichen Anteilen (je 50 %) für die Verwaltung der Immobilie A-Straße 1 in E. Die Hausverwaltung umfasse die Instandhaltung des Mietobjekts, Kündigungen, die Mietersuche, die Erstellung von Nebenkostenabrechnungen und Mietverträgen, Gerichtsangelegenheiten (Räumungsklageverfahren), Maklerangelegenheiten und Ausschreibungen. Das Arbeitszimmer sei objektiv erforderlich und werde lediglich zu 5 % für private Zwecke, nämlich die Lagerung von privaten Büchern und Akten, mitbenutzt. Die in dem Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten bestünden also zu 100 % aus der Verwaltungstätigkeit für das Vermietungsobjekt; die geringfügige Quote von 5 % sei pauschal geschätzt und beziehe sich auf die reine Lagerung.

Für das Jahr 2015 legten die Kläger im Einspruchsverfahren eine neue Berechnung der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer vor, wonach diese zusammen X € betrügen. Der bei jedem Miteigentümer zu berücksichtigende Anteil betrage X €. Die Änderungen ergäben sich durch ein berichtigtes Flächenmaß des Arbeitszimmers und einen dadurch bedingten höheren prozentualen Anteil des Arbeitszimmers an der Gesamtfläche des Wohnhauses (12 % statt zuvor 10 %). Die Kläger errechneten als Aufwendung einen Betrag von 95 % von X € (= X €) zuzüglich ungekürzter Pauschalen für Reinigungsmittel und Büromöbel i.H.v. X €.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens führte der Beklagte am 3.8.2017 eine veranlagungsbegleitende Nachschau durch. Hierbei erstellte er sieben Farbfotografien von dem streitgegenständlichen Zimmer. Die Fotografien zeigen eine Vielzahl von Büchern, Ordnern und Gegenständen, die in Schränken und Regalen gelagert werden und nicht für eine Vermietungstätigkeit verwendet werden können. Nach Auffassung des Beklagten schien eine nur geringfügige, weniger als 10 % betragende Nebennutzung für andere Zwecke nach der Ausgestaltung des Arbeitszimmers als nicht gegeben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht über die veranlagungsbegleitende Nachschau sowie auf die Farbfotografien in der Anlage zu dem Bericht verwiesen.

Mit insgesamt vier Einspruchsentscheidungen vom 1.12.2017 wies der Beklagte die Einsprüche der beiden Kläger für die Streitjahre als unbegründet zurück. Dies begründete er damit, der streitgegenständliche Raum stelle kein häusliches Arbeitszimmer dar. Er werde nur untergeordnet für steuerrelevante Zwecke genutzt. Der überwiegende Teil des Raumes werde zur Lagerung von anderweitigem Schriftverkehr und Gegenständen genutzt. Die Einspruchsentscheidungen wurden durch einfachen Brief dem damaligen Bevollmächtigten der Kläger bekannt gegeben.

Am 20.12.2017 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 2015, mit dem er einen zuvor festgesetzten Verspätungszuschlag aufhob. Unter der „Art der Festsetzung“ vermerkte er, der Bescheid werde nach § 130 der Abgabenordnung – AO – teilweise zurückgenommen. Die Einkommensteuerfestsetzung blieb unverändert bei X €. Der Bescheid war überschrieben mit „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Verspätungszuschlag“.

Die Kläger haben am 11.1.2018 Klage erhoben und einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt. In der Anlage der Klage war eine Klageschrift vom 27.12.2017 beigefügt.

Zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags erklären die Kläger im Schriftsatz vom 11.1.2018, die Klageschrift vom 27.12.2017 sei offenbar auf dem Postweg verloren gegangen. Sie hätten ihrem Prozessbevollmächtigten einen unbedingten Klageauftrag für den Fall erteilt, dass ihre Rechtsschutzversicherung eine Kostendeckungszusage geben sollte. Die Rechtsschutzversicherung habe diese Zusage mit Faxschreiben vom 25.12.2017 erteilt, das der Prozessbevollmächtigte am 27.12.2017 vorgefunden habe. Noch an demselben Tag habe er die Klageschrift verfasst und auf dem Postweg an das Finanzgericht versandt. Der Prozessbevollmächtigte habe den Brief selbst in den Briefkasten eingeworfen, und zwar in der Mittagspause. Er habe in seinem Fristenkalender die auf den 3.1.2018 notierte Frist gestrichen und sie – die Kläger – ebenfalls am 27.12.2017 schriftlich über die Klageerhebung informiert. Mit Schreiben vom 28.12.2017 habe er auch die Rechtsschutzversicherung über die am Vortag erfolgte Klageerhebung informiert. In einem Telefonat vom 11.1.2018 mit dem Finanzgericht wegen der Erfassung des Aktenzeichens sei dem Prozessbevollmächtigten mitgeteilt worden, dass die Klageschrift nicht eingegangen sei. Die Richtigkeit dieses Sachverhalts hat der Prozessbevollmächtigte im Schriftsatz vom 11.1.2018 anwaltlich versichert.

Mit Schriftsatz vom 22.2.2018 haben die Kläger ihren Vortrag zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags ergänzt. Der Prozessbevollmächtigte habe den Klageschriftsatz vom 27.12.2017 in einem großen Briefumschlag in den ca. 50 m von seiner Kanzlei gelegenen Briefkasten „C-Platz (D-Straße / Ecke F-Straße)“ eingeworfen. Es sei kaum denkbar, die Fristwahrung durch den Berufsträger besser organisatorisch sicherzustellen, zumal der Schriftsatz acht Tage vor Fristablauf persönlich eingeworfen worden sei. Zur Glaubhaftmachung hat der Prozessbevollmächtigte mit Schriftsatz vom 22.2.2018 eine Kopie seines – auch für Privattermine verwendeten – Handkalenders vorgelegt, in dem im Feld des 3.1.2018 das handschriftliche Wort „N“ durchgestrichen worden ist. Wegen der Einzelheiten wird hierauf verwiesen.

Darüber hinaus hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger eine eidesstattliche Versicherung vom 6.8.2019 vorgelegt, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Mit Schriftsatz vom 6.8.2019 erklärt er weiterhin, dass seinem an die Rechtsschutzversicherung der Kläger gerichteten Schreiben vom 28.12.2017 eine anwaltliche Kostennote beigefügt gewesen sei. Die Rechtsschutzversicherung habe diese Kostennote bereits am 4.1.2018 ausgeglichen, wie ein beigefügter Kontoauszug des Prozessbevollmächtigten zeige. Dies beweise, dass das Schreiben vom 28.12.2017 tatsächlich an die Rechtschutzversicherung abgesandt worden sei.

In der Sache tragen die Kläger vor, aufgrund des Anteils des häuslichen Arbeitszimmers von 12 % an der Gesamtfläche des Wohnhauses seien Aufwendungen in Höhe von je X € für 2014 und je X € für 2015 anzusetzen. Der fragliche Raum im Keller des Wohnhauses sei als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen. Dies könne nicht mit dem Argument verneint werden, der Raum entspreche nicht dem „Typusbegriff“ eines Arbeitszimmers. Auch wenn der Raum nicht von „preußischer Ordnung“ geprägt sei, könne das Merkmal, ob er aufgeräumt sei, nicht als ergänzendes Tatbestandsmerkmal zu den gesetzlichen Anforderungen herangezogen werden. Es treffe auch nicht zu, wie der Beklagte meine, dass der Raum überwiegend für Lagerzwecke genutzt werde. Er, der Kläger, habe unter Berücksichtigung einer Skizze des Raumes die Grundfläche berechnet, welche durch die eingelagerten privaten Gegenstände in Anspruch genommen werde. Die Berechnung ergebe Folgendes: Die Schränke, welche privat mitgenutzt würden, wiesen eine Schrankinnenfläche von 6,38 m² auf. Hiervon werde eine Schrankinnenfläche von 1,77 m² (= 27 %) privat genutzt. Die genannten Schränke würden eine Grundfläche des Raumes von 1,59 m² bedecken. Daraus ergebe sich eine private Nutzung der Grundfläche von 27 % von 1,59 m² = 0,43 m². Diese privat genutzte Grundfläche von 0,43 m² entspreche im Verhältnis zur Gesamtfläche des Arbeitszimmers von 14,2 m² einem privat genutzten Anteil von 3,0 %. Hinzu komme, dass die privat gelagerten Gegenstände über Jahre nicht genutzt worden seien und die Nutzungszeit daher sogar 0 % betrage.

Abgesehen von diesen Erwägungen müsse für die Abgrenzung die prägende Nutzung des Raums relevant sein. Hier seien der Schreibtisch und der Computertisch sowie die dort verrichteten Tätigkeiten für die Vermietung und Verpachtung prägend. Zudem sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF – vom 2.3.2011 eine private Mitbenutzung des Arbeitszimmers von weniger als 10 % unschädlich. Diese prozentuale Grenze, die im Streitfall unterschritten werde, müsse zum Zwecke der Rechtssicherheit beachtet werden.

Die Kläger beantragen,

die gegenüber ihnen beiden ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 27.12.2016 für 2014 sowie den gegenüber der Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 30.3.2017 für 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 1.12.2017, und den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 30.3.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2017, hilfsweise den Einkommensteuerbescheid vom 20.12.2017 für 2015 zu ändern und für beide Kläger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von je X € für 2014 und X € für 2015 anzuerkennen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Auffassung ist die Klage unzulässig. Die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand lägen nicht vor. Mit ihrer Klageschrift vom 11.1.2018 hätten die Kläger den Wiedereinsetzungsantrag nicht ausreichend begründet. Sie hätten zur Glaubhaftmachung der Wiedereinsetzungsgründe weder ein Fristenkontroll- noch ein Postausgangsbuch des Prozessbevollmächtigten vorgelegt. Eine anwaltliche Versicherung genüge nicht.

In der Sache verweist der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

Der Berichterstatter des Senats hat am 11.7.2019 einen Erörterungstermin durchgeführt, der Senat am 16.9.2020 eine mündliche Verhandlung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsprotokolle verwiesen. Entscheidungsgründe :

Die Klage hat keinen Erfolg.

I. Die Klage richtet sich gegen die gegenüber beiden Klägern ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 27.12.2016 für 2014 sowie gegen den gegenüber der Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 30.3.2017 für 2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 1.12.2017, und gegen den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 20.12.2017 für 2015.

Hingegen richtet sich die Klage nicht gegen den gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 30.3.2017 für 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1.12.2017. Denn der Einkommensteuerbescheid vom 20.12.2017 für 2015 ist gem. § 68 Satz 1 FGO an die Stelle des genannten Bescheids getreten und zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Nach dieser Vorschrift wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens.

Zwar handelt es sich – mangels Änderung der festgesetzten Einkommensteuer – nicht um einen echten Änderungsbescheid, sondern lediglich um eine wiederholende Verfügung. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – tritt aber auch eine wiederholende Verfügung verfahrensrechtlich an die Stelle des vorherigen Bescheids; dieser ist nicht mehr Gegenstand des Verfahrens (BFH-Urteile vom 20.3.2017 X R 65/14, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 258, 28, Bundessteuerblatt – BStBl – 2017, 958, Rz. 16, vom 26.6.2014 IV R 51/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2014, 1716, Rz. 19 zu § 68 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Dafür spricht auch, dass es sich bei dem Bescheid vom 20.12.2017 nach dem äußeren Erscheinungsbild seiner Überschrift („Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Verspätungszuschlag“) um einen neuen Einkommensteuerbescheid und nicht lediglich um eine Aufhebung des Verspätungszuschlags handelte.

II. Die Klage ist zulässig.

1) Zwar ist die Klage gegen die Einspruchsentscheidungen vom 1.12.2017 nicht rechtzeitig erhoben worden.

Die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage beträgt gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO einen Monat. Sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf. Unter Berücksichtigung der Drei-Tages-Frist des § 122 Abs. 2 AO wurden die Einspruchsentscheidungen vom 1.12.2017 am Montag, 4.12.2017 bekannt gegeben, so dass die Klagefrist gem. § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO am Donnerstag, 4.1.2018 endete. Die Klage wurde jedoch erst am 11.1.2018 erhoben.

2) Den Klägern kann allerdings eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ihm auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Der Antrag ist gemäß § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Eine Wiedereinsetzung setzt in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb der genannten Frist die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll (BFH-Beschluss vom 3.9.2019 IX R 17/18, BFH/NV 2020, 27, Rz. 14). Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 3.9.2019 IX R 17/18, BFH/NV 2020, 27, Rz. 14; vom 25.6.2003 XI B 186/02, BFH/NV 2003, 1589, m.w.N.). Hiernach schließt jedes Verschulden – also auch einfache Fahrlässigkeit – die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (BFH-Beschluss vom 3.9.2019 IX R 17/18, BFH/NV 2020, 27, Rz. 14). Der Beteiligte muss sich ein Verschulden seines Prozessbevollmächtigten zurechnen lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung – ZPO –).

Wer die Gewährung von Wiedereinsetzung wegen des Nichteingangs eines angeblich rechtzeitig abgesandten fristgebundenen Schreibens begehrt, muss genau darlegen, welche Person zu welcher Zeit (Tag, Uhrzeit) in welcher Weise (Einwurf in einen bestimmten Briefkasten oder Abgabe bei einer bestimmten Postfiliale) den Brief, in dem sich das fristgebundene Schreiben befunden haben soll, zur Post gegeben hat (BFH-Urteil vom 31.1.2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz. 22 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.5.2019 XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz. 13). Angaben sind anhand geeigneter (präsenter) Beweismittel, wie z.B. einer eidesstattlichen Versicherung, einem Postausgangsbuch und einem Fristenkontrollbuch glaubhaft zu machen (BFH-Beschluss vom 15.5.2019 XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz. 13). Die Darlegung des Sachverhalts muss bereits innerhalb der Antragsfrist von zwei Wochen erfolgen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 FGO).

Nach Ablauf dieser Frist können (selbständige) Wiedereinsetzungsgründe nach der Rechtsprechung des BFH nicht mehr nachgeschoben werden (BFH-Urteil vom 31.1.2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz. 21). Wesentliche Lücken in der Darstellung können nicht mehr geschlossen, Widersprüche nicht mehr beseitigt werden (BFH-Beschluss vom 15.5.2019 XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz. 14). Jedoch können unklare oder unvollständige Angaben auch nach Ablauf der Antragsfrist noch erläutert oder ergänzt werden, sofern innerhalb der Frist der Kern der Wiedereinsetzungsgründe in sich schlüssig vorgetragen ist (BFH-Urteil vom 31.1.2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz. 21 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.5.2019 XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz. 14). Das erfordert eine substantiierte, in sich schlüssige Darstellung aller entscheidungserheblichen Umstände innerhalb der Frist (BFH-Urteil vom 31.1.2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz. 21 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 17.6.2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655). Wird erst nach Ablauf der Frist näher beschrieben, zu welchem genauen Zeitpunkt eine zuvor genannte Person in welcher genauen Weise ein fristgebundenes Schreiben zur Post gegeben hat, so handelt es sich um eine Konkretisierung bzw. Ergänzung, die noch nach Ablauf der Frist erfolgen kann (BFH-Urteil vom 31.1.2017 IX R 19/16, BFH/NV 2017, 885, Rz. 26). Darüber hinaus können Mittel zur Glaubhaftmachung des Wiedereinsetzungsgrundes nach Ablauf der Antragsfrist vorgelegt werden, § 56 Abs. 2 Satz 2 FGO.

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich das Gericht anschließt, kann den Klägern eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 FGO gewährt werden.

Zwar entsprach die ursprüngliche Begründung des Wiedereinsetzungsantrags in der Klageschrift vom 11.1.2018 den beschriebenen Anforderungen der Rechtsprechung nicht. Die Kläger haben lediglich vorgetragen, ihr Prozessbevollmächtigter habe am 27.12.2017 die Klageschrift verfasst und auf dem Postweg an das Finanzgericht versandt. Der Prozessbevollmächtigte habe den Brief selbst in den Briefkasten eingeworfen, und zwar in der Mittagspause. Darüber hinaus habe er die in seinem Fristenkalender auf den 3.1.2018 notierte Frist gestrichen und sowohl die Kläger als auch die Rechtsschutzversicherung über die Klageerhebung schriftlich informiert. Aus diesem Vortrag ergibt sich nicht, in welchen genauen Briefkasten der Prozessbevollmächtigte das fristgebundene Schreiben eingeworfen hat. Darüber hinaus war dem Schriftsatz vom 11.1.2018 der Fristenkalender nicht beigefügt. Die an die Kläger und die Rechtsschutzversicherung gerichteten Schreiben haben für die Substantiierung des Wiedereinsetzungsgrundes keine weitere Bedeutung, da dem Schriftsatz vom 11.1.2018 nicht zu entnehmen war, ob diese Schreiben auch abgesandt worden sind. Vor dem Hintergrund des nicht hinreichend substantiierten Vortrags kann es dahinstehen, ob die im Schriftsatz vom 11.1.2018 abgegebene anwaltliche Versicherung ein geeignetes Mittel der Glaubhaftmachung i.S.d. § 155 FGO i.V.m. § 294 Abs. 1 ZPO darstellt (bejahend Greger in Zöller, ZPO, 33. Auflage, § 294 ZPO Rz. 5).

Die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann jedoch aufgrund des Vortrags der Kläger in den Schriftsätzen vom 22.2.2018 und vom 6.8.2019 und aufgrund der vorgelegten eidesstattlichen Versicherung vom 6.8.2019 gewährt werden.

Mit Schriftsatz vom 22.2.2018 haben die Kläger ergänzt, ihr Prozessbevollmächtigter habe den Klageschriftsatz vom 27.12.2017 in einem großen Briefumschlag in den ca. 50 m von seiner Kanzlei gelegenen Briefkasten „C-Platz (D-Straße / Ecke F-Straße)“ eingeworfen. Zur Glaubhaftmachung hat der Prozessbevollmächtigte eine Kopie seines Handkalenders vorgelegt, in dem im Feld des 3.1.2018 das handschriftliche Wort „N“ durchgestrichen war. Es kann dahinstehen, ob dieser Kalender, der lediglich als Kopie vorgelegt worden ist und der angesichts der gleichzeitigen Verwendung für private Termine nicht auf eine ordnungsgemäße Organisation eines Anwaltsbüros hinweist, als Glaubhaftmachung ausreicht. Eine hinreichende Glaubhaftmachung ergibt sich aber aus der eidesstattlichen Versicherung des Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 6.8.2019, in welchem der Prozessbevollmächtigte den Vortrag bestätigt. Der Senat vermag keine Anhaltspunkte zu erkennen, dass der in der eidesstattlichen Versicherung vom 6.8.2019 dargelegte Sachverhalt unrichtig wäre. Dabei berücksichtigt der Senat insbesondere auch, dass ausweislich des Kontoauszugs des Prozessbevollmächtigten die Rechtsschutzversicherung der Kläger bereits am 4.1.2018 die anwaltliche Kostennote ausgeglichen hat. Demnach muss das an die Rechtsschutzversicherung der Kläger gerichtete Schreiben vom 28.12.2017 tatsächlich vom Prozessbevollmächtigten abgesandt worden sein. Der Versand des Schreibens vom 28.12.2017 an die Rechtsschutzversicherung lässt darauf schließen, dass der Prozessbevollmächtigte auch die Klage – wie im Schreiben vom 28.12.2017 angegeben – tags zuvor versandt hat.

Aufgrund dieser Angaben haben die Kläger nach Maßgabe der Grundsätze der zitierten Rechtsprechung hinreichend genau konkretisiert, welche Person zu welcher Zeit in welcher Weise den Brief, in dem sich das fristgebundene Schreiben befunden haben soll, zur Post gegeben hat. Die Angaben sind wie beschrieben durch die Vorlage präsenter Beweismittel glaubhaft gemacht worden. Die Konkretisierung des Sachverhalts war noch nach Ablauf der Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO möglich, da es sich lediglich um eine Erläuterung und Ergänzung der zuvor unklaren und unvollständigen Angaben handelte, nicht hingegen um ein Nachschieben neuer Wiedereinsetzungsgründe. Dass die Glaubhaftmachung der Wiedereinsetzungsgründe noch nach Ablauf der Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO möglich war, ergibt sich aus § 56 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III. Die Klage ist jedoch unbegründet.

Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Aufwendungen für den Raum zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung anerkannt.

1. Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Das gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In diesem Fall wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf X € begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Diese Vorschriften gelten gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß für Werbungskosten. Der Große Senat des BFH hat hierzu Folgendes entschieden:

a) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält ein Abzugsverbot für bestimmte Betriebsausgaben. Selbst wenn die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst sind, sind sie grundsätzlich nicht abziehbar; gleiches gilt für Werbungskosten, § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 61). Häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Ein häusliches Arbeitszimmer ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 62 bis 64; BFH-Urteil vom 8.3.2017 IX R 52/14, BFH/NV 2017, 1017, Rz. 11).

b) Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können gleichwohl unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten gemäß § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sein, wenn sie betrieblich/beruflich genutzt werden und sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen lassen. So hat die Rechtsprechung bei einer Notarztpraxis angenommen, dass die Aufwendungen hierfür in vollem Umfang abziehbar seien; gleiches gilt z.B. für ein häusliches Tonstudio und ein Warenlager (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 65 m.w.N.).

c) Entspricht ein Raum nach seinem äußeren Bild durch seine Einrichtung mit Büromöbeln dem Typus des Arbeitszimmers, muss er – wie ausgeführt – überdies (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt werden. Bereits der Gesetzeswortlaut legt nahe, unter einem „häuslichen Arbeitszimmer“ nur einen Raum zu verstehen, in dem Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt werden. Ein Zimmer, das zwar büromäßig eingerichtet ist, das aber in nennenswertem Umfang neben der Verrichtung von (Büro-) Arbeiten auch anderen Zwecken dient, etwa als Spiel-, Gäste- oder Bügelzimmer, ist bereits nach dem allgemeinen Wortverständnis kein Arbeitszimmer (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 66, 67). Der Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt überdies – wie die Gesetzesgeschichte (vgl. BT-Drucks 13/1686, 16; BR-Drucks 171/2/95, 36) belegt – die Prämisse zugrunde, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur bei ausschließlich betrieblicher oder beruflicher Nutzung und auch dann regelmäßig nur beschränkt abziehbar sein sollen. Damit gehört die ausschließliche oder nahezu ausschließliche Nutzung des Raums zur Erzielung von Einnahmen zum Inhalt des Tatbestandsmerkmals „häusliches Arbeitszimmers“ i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, sodass ein Abzug anteiliger Aufwendungen für gemischt genutzte Zimmer ausscheidet (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 68). Der Ausschluss der Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gilt daher für Räume, die bereits nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nicht dem Typus des Arbeitszimmers zuzurechnen sind, sondern ihrer Art oder ihrer Einrichtung nach erkennbar auch privaten Wohnzwecken dienen (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 69; vgl. auch BFH-Beschluss vom 11.11.2019 IX B 55/19, BFH/NV 2020, 364, Rz. 7).

Aufwendungen für gemischt genutzte Räume, die sowohl zur Erzielung von Einkünften als auch in mehr als nur untergeordnetem Umfang zu privaten Zwecken genutzt werden, sind daher insgesamt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbar (BFH-Urteil vom 8.3.2017 IX R 52/14, BFH/NV 2017, 1017, Rz. 12).

d) Der Große Senat des BFH hat das Verbot einer Aufteilung der Aufwendungen zudem auch damit begründet, der Umfang der jeweiligen Nutzung lasse sich objektiv nicht überprüfen. Die Behauptungen des Steuerpflichtigen, zu welcher Zeit er auf welche Weise ein in die häusliche Sphäre eingebundenes Zimmer nutze, seien regelmäßig nicht verifizierbar. Auch ein „Nutzungszeitenbuch“ sei kein geeignetes Mittel, die jeweiligen Nutzungszeiten nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Die darin enthaltenen Angaben besäßen keinen über die darin liegende Behauptung des Steuerpflichtigen hinausgehenden Beweiswert und seien regelmäßig – anders als etwa Fahrtenbücher – nicht anhand eines Abgleichs mit anderen Informationen überprüfbar. Ebenso mangele es an hinreichenden Maßstäben, anhand derer die jeweiligen Anteile geschätzt werden könnten (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 71).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, ist der Abzug der streitgegenständlichen Aufwendungen gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

a) Der fragliche Raum wird nicht ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt.

Zwar haben die Kläger aufgrund der vorliegenden Fotos nachgewiesen, dass der fragliche Raum seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre der Kläger eingebunden war und der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten diente. Der Raum war u.a. auch mit Büromöbeln eingerichtet, und zwar mit Schreibtischen, Stühlen und Büroschränken. Ob die Schreibtische hierbei die zentralen Möbelstücke bildeten, kann dahinstehen.

Denn ausweislich der vorliegenden Fotos wird der Raum jedenfalls auch für die Lagerung privater Gegenstände (Bücher, Ordner, Zeitschriften, Einrichtungsgegenstände) verwendet. Die Lagerung der privaten Gegenstände war dem Umfang nach ausweislich der Fotos jedenfalls nicht untergeordnet. Aufgrund der Nutzung als privater Lagerraum kann der Senat nicht feststellen, dass der Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich als häusliches Arbeitszimmer verwendet wurde.

b) Die Aufwendungen für den fraglichen Raum, die wie beschrieben nicht nach den für häusliche Arbeitszimmer geltenden Regelungen abzugsfähig sind, sind auch nicht unbeschränkt als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Es handelt sich nicht etwa um Aufwendungen für einen Lagerraum, die nach der Rechtsprechung unter bestimmten Voraussetzungen als unbeschränkt abzugsfähig anerkannt werden können (BFH-Urteil vom 22.11.2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, Rz. 13 m.w.N.). Eine solche Abzugsfähigkeit setzt voraus, dass es sich um einen betrieblich oder beruflich genutzten Lagerraum handelt. Im Streitfall kann der Senat den beruflichen Charakter der Lagerung anhand objektiver Kriterien nicht feststellen. Nach den vorliegenden Fotos werden in den Schränken und Regalen in erheblichem Umfang private Gegenstände gelagert.

Sofern, was sich anhand der Fotos nicht feststellen lässt, auch Unterlagen im Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gelagert worden sein sollten, so ist die diesbezügliche Lagerung dem häuslichen Arbeitszimmer zuzuordnen, zu dessen Ausstattung auch Büromöbel gehören. Wie beschrieben ist der Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer aber gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen, da der Raum nicht (nahezu) ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt.

c) Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf das BMF-Schreiben vom 2.3.2011 (BStBl I 2011, 195, nunmehr ersetzt durch BMF-Schreiben vom 6.10.2017, BStBl I 2017, 1320) berufen. Nach Ziffer III dieses BMF-Schreibens soll eine untergeordnete private Mitbenutzung (< 10 %) für den Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer unschädlich sein.

Das BMF-Schreiben erläutert jedoch nicht, in welcher Weise diese Grenze von 10 % zu berechnen ist (z.B. nach der zeitlichen Nutzung, nach der Nutzung der Grundfläche oder nach der Nutzung des Raumvolumens). Hinsichtlich der Abgrenzung einer büromäßigen Nutzung von einer Nutzung als privater Lagerraum ergibt sich aus dem BMF-Schreiben zudem nicht, in welcher Weise die Flächen (Ansatz des Verhältnisses der privat und beruflich verwendeten Möbel oder Aufteilung der gesamten Grundfläche) oder die Zeit (Ansatz des Lagerraums mit der gesamten Lagerzeit oder nur mit der Zeit der Nutzung der gelagerten Gegenstände) aufzuteilen wären. Das BMF-Schreiben ist für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls daher nicht ergiebig.

d) Dagegen können die Kläger nicht mit Erfolg einwenden, die privat gelagerten Gegenstände seien über Jahre nicht genutzt worden und die hierauf entfallende Nutzungszeit betrage 0 %. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH kommt es auf den zeitlichen Umfang der jeweiligen Nutzung des Raums nicht an, da entsprechende Angaben des Steuerpflichtigen nicht verifizierbar sind (BFH-Beschluss vom 27.7.2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz. 71). Die Frage, ob die von den Klägern gelagerten privaten Gegenstände für konkrete Tätigkeiten genutzt wurden oder nicht, ist daher unbedeutend.

Die Kläger können ihrer Klage auch nicht mit der von ihnen vorgelegten Berechnung einer Schrankinnenfläche im Verhältnis zur Grundfläche des Raumes zum Erfolg verhelfen. Der Senat kann der Berechnung, wonach nur 0,43 m 2 der Grundfläche des Raums und damit nur 3,0 % privat genutzt worden sein sollen, nicht folgen. Denn zum einen haben die Kläger einen privaten Nutzungsanteil nur für den an der Wand zum benachbarten Kellerraum befindlichen Schrank, nicht aber für die ebenfalls in dem Raum befindlichen weiteren Regale, Schränke und Behältnisse ermittelt, obwohl diese ausweislich der vorliegenden Fotos ebenfalls in erheblichem Umfang (der Vitrinenschrank offenbar sogar vollständig) für die Lagerung nicht beruflich verwendeter Gegenstände genutzt worden sind. Zum anderen übersehen die Kläger, dass im Rahmen einer solchen Berechnung den teilweise oder vollständig privat genutzten Einrichtungsgegenständen auch ein entsprechender Anteil an der Verkehrsfläche des Raums zuzuordnen wäre, da die fraglichen Schränke nur über die Verkehrsfläche erreicht werden können. Die Verkehrsfläche, durch die sowohl die privat genutzten Schränke und Regale als auch die beruflich genutzten Einrichtungsgegenstände (Schreibtisch, PC-Tisch etc.) erreicht werden, ist entgegen der Ansicht der Kläger nicht nach der Intensität der Nutzung der jeweiligen Einrichtungsgegenstände, sondern nach dem Anteil der den privat und beruflich genutzten Einrichtungsgegenständen zuzuordnenden Flächen verhältnismäßig aufzuteilen. Denn nach der unter III.1.d) zitierten und vom Senat für zutreffend gehaltenen Rechtsprechung des Großen Senates des BFH sind die zeitlichen Nutzungsanteile kein geeigneter Aufteilungsmaßstab. Eine den vorgenannten Anforderungen entsprechende Flächenaufteilung haben die insoweit feststellungsbelasteten Kläger nicht vorgenommen. Sie ergäbe indes bereits unter Berücksichtigung einer Gesamtstellfläche der Einrichtungsgegenstände von – aufgerundet – ca. 6 m 2 und der – unstreitigen – Privatnutzung des an der Wand zum benachbarten Kellerraum befindlichen Schrankes (anteilige Fläche ca. 0,43 m 2 ) sowie der Privatnutzung des Vitrinenschrankes (Fläche ca. 0,32 m 2 ), dass die Stell- und damit auch die Verkehrsflächen des Raumes zu mindestens 12,5 % privat und damit nicht ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wurden. In Anbetracht des Umstandes, dass bei dieser Berechnung die private Nutzung der übrigen Einrichtungsgegenstände unberücksichtigt geblieben ist, obwohl diese ausweislich der vorliegenden Fotos ebenfalls zum Teil privat genutzt worden sind, dürfte der Anteil der Privatnutzung tatsächlich noch erheblich höher zu veranschlagen sein.

Schließlich können die Kläger nicht mit Erfolg argumentieren, im Streitfall seien der Schreibtisch und der Computertisch sowie die dort verrichteten Tätigkeiten für die Vermietung und Verpachtung prägend. Die Kläger übersehen hierbei, dass es für die Prägung eines Raums nicht nur auf die dort verrichteten Tätigkeiten, sondern auf die gesamte Nutzung ankommt. Zu berücksichtigen ist also auch die Nutzung, für die es keiner laufenden Tätigkeit bedarf, hier die Nutzung als privater Lagerraum.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.