Finanzgericht Münster, 1. Senat — 1 K 530/18 Kg,AO

Die Klägerin begehrt den Erlass einer Erstattungsforderung.

Die Klägerin bezog für ihren Pflegesohn D laufend Kindergeld. Mit Bescheid vom 06.09.2016 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung rückwirkend für den Zeitraum von Januar 2010 bis einschließlich März 2013 auf und forderte das für diesen Zeitraum gezahlte Kindergeld i.H.v. insgesamt 7.126 € zurück. Gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid führte die Klägerin ein Einspruchsverfahren. Während des Einspruchsverfahrens half die Familienkasse dem Einspruchsbegehren mit Änderungsbescheid vom 07.02.2017 für die Monate Januar bis November 2010 ab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Hiergegen erhob die Klägerin Klage. Das Klageverfahren war beim erkennenden Senat unter dem Az. 1 K 922/17 Kg,AO anhängig. Im Erörterungstermin vor der Berichterstatterin am 13.07.2017 half die Familienkasse dem Klagebegehren teilweise ab und änderte den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid dahingehend, dass die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Dezember 2010 bis einschließlich Dezember 2011 bestehen blieb. Beide Beteiligte des damaligen Klageverfahrens erklärten sodann das Verfahren in der Hauptsache für erledigt. Im Anschluss an den Erörterungstermin stellte die Klägerin einen Antrag auf Erlass der verbliebenen Rückerstattungsforderung. Im Rahmen der sich daran anschließenden Prüfung forderte die Beklagte von der Klägerin verschiedene ergänzende Unterlagen an. Die Klägerin nahm außerdem in Abstimmung mit der Beklagten die Rückzahlung in monatlicher Raten in Höhe von 50 € auf.

Am 14.09.2017 beantragte die Klägerin den Erlass der Rückforderung. Mit Bescheid vom 11.12.2017 lehnte die Beklagte den Antrag auf „Teilerlass der Kindergeldforderung i.H.v. 2.310 € zzgl. 214,50 € Säumniszuschläge“ (hierbei handelte es sich um den noch offenen Betrag) ab. Zur Begründung führte die Beklagte aus, dass keine Erlasswürdigkeit vorliege. Laut Mitteilung der Familienkasse sei die Forderung gegen die Klägerin aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflichten entstanden. Da bereits keine Erlasswürdigkeit vorliege, brauche auf die Erlassbedürftigkeit nicht weiter eingegangen werden. Gründe für eine sachliche Unbilligkeit seien nicht vorgetragen worden und seien auch nicht erkennbar. Die weitere Einziehung der Forderung sei somit nicht unbillig und ein Erlass der Forderung komme nach pflichtgemäßem Ermessen nicht in Betracht.

Gegen den Ablehnungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass sie keine Mitwirkungspflichten verletzt habe, da sie davon ausgegangen sei, auch für ein Pflegekind, das nicht mehr in ihrem Haushalt lebe, kindergeldberechtigt zu sein. Darüber hinaus sei sie aufgrund ihrer geringen Rente nicht in der Lage, die Forderung zu begleichen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 23.01.2018 wies die Familienkasse den Einspruch zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass weder eine sachliche noch eine persönliche Unbilligkeit vorliege. Die Überzahlung des Kindergeldes für den Zeitraum von Januar 2010 bis März 2013 beruhe auf einer Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin. Diese habe der zuständigen Familienkasse nicht mitgeteilt, dass das Kind D bereits im Jahr 2010 den gemeinsamen Haushalt verlassen habe, um zunächst für einige Zeit beim Kindesvater und anschließend in einer eigenen Wohnung zu leben. Auf ihre Mitwirkungspflicht sei die Klägerin im Kindergeldantrag schriftlich hingewiesen worden und mit der Unterschrift unter den Kindergeldantrag habe sie ihre Mitwirkungspflicht vollumfänglich anerkannt. Der Klägerin sei in dem „Merkblatt Kindergeld“, von welchem bei der Kindergeldantragstellung Kenntnis zu nehmen sei und dessen Kenntnisnahme mit der Unterschrift unter den Kindergeldantrag bestätigt werde, darüber unterrichtet worden, unter welchen Voraussetzungen ein Kindergeldanspruch für welche Kinder bestehe und auch darüber, dass ein Anspruch für Pflegekinder nur bestehe, solange diese in den Haushalt des Kindergeldberechtigten aufgenommen seien. Die Klägerin habe also Kenntnis davon gehabt, dass es sich bei der Haushaltsaufnahme um einen für den Anspruch erheblichen Umstand handele, der unverzüglich gegenüber der Familienkasse anzuzeigen sei. Die Klägerin habe der Familienkasse aber weder den Umzug des Kindes D zum Kindesvater, noch den Umzug in eine eigene Wohnung mitgeteilt und damit ihre Mitwirkungspflicht verletzt. Erst im November 2016 habe D selbst mitgeteilt, dass er den Haushalt der Klägerin verlassen habe. Die Überzahlung des Kindergeldes habe deshalb auf dem Verschulden der Klägerin beruht. Eine Erlasswürdigkeit könne daher nicht angenommen werden. Auch eine Erlassbedürftigkeit bestehe nicht. Die wirtschaftliche Existenz der Klägerin sei nicht gefährdet, da sie eine monatliche Rente beziehe und durch die Pfändungsfreigrenzen ausreichend geschützt sei. Des Weiteren könnten sich in den wirtschaftlichen Verhältnissen noch Änderungen ergeben, die dazu führen könnten, dass die Forderung noch beglichen werden könne.

Mit Schreiben vom 16.07.2019 teilte die Familienkasse der Klägerin mit, dass keine offenen Forderungen mehr bestünden.

Mit ihrer gegen die Ablehnung des Erlassantrages erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin den Erlass der Steuerschuld aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid i.H.v. 2.310 € nebst Säumniszuschlägen. Die Klägerin sei erlasswürdig. Es liege keine Verletzung von Mitwirkungspflichten vor. Die Klägerin sei der Auffassung gewesen, dass Kindergeld auch für Pflegekinder gewährt werde, die zwar nicht mehr im Haushalt der Pflegeeltern lebten, sich jedoch in der Ausbildung befänden. Als juristisch nicht vorgebildete Person habe die Klägerin insoweit auch nicht fahrlässig gehandelt. Für sie sei die Rechtslage, dass bei Auszug des Pflegekindes der Anspruch auf Kindergeld erlösche, nicht offensichtlich. Ein Erlass der Steuerschuld würde auch nicht gegen Interessen der Allgemeinheit verstoßen. Die Klägerin habe der Allgemeinheit jahrelang die Unterbringungskosten des Kindes D erspart und sämtliche Kosten selbst getragen. Der Erlass der Forderung wäre hier nur die teilweise Anerkennung der Leistungen der Klägerin für die Pflege, Beaufsichtigung und Finanzierung eines ihr bis zur Aufnahme vollkommen unbekannten Kindes.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 11.12.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2018 zu verpflichten, die Rückforderung in Höhe von 2.130 € aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 06.09.2016 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 13.07.2017 nebst Säumniszuschlägen in Höhe von 214,50 € zu erlassen.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte verweist darauf, dass eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen nicht gegeben sei. Sie habe von dem ihr eingeräumten Ermessen in sachgerechter Weise Gebrauch gemacht. Es bestehe kein schützenswertes Vertrauen der Klägerin, das rechtswidrig ausgezahlte Kindergeld zu behalten. Die Klägerin sei als Leistungsempfängerin verpflichtet gewesen, wesentliche Änderungen in den Verhältnissen anzuzeigen. Über diese Verpflichtung sei sie durch die Familienkasse auch unterrichtet worden. Die Klägerin sei ihrer Mitteilungspflicht aber nicht nachgekommen. Auch ein Erlass aus persönlichen Gründen komme nicht in Betracht. Es sei nicht erkennbar, dass sich die Situation der Klägerin von solchen Situationen unterscheide, die bereits durch gesetzlichen Pfändungsschutz oder behördliche Vollstreckungsschutzmaßnahmen berücksichtigt werden könnten. Es lasse sich nicht feststellen, dass ihre wirtschaftliche Existenz ohne den begehrten Erlass gefährdet sei.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 12.11.2021 und die Beklagte hat mit Schriftsatz vom 23.11.2021 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Die Gerichtsakte des Kindergeldverfahrens Az. 1 K 922/17 Kg,AO wurde zum hiesigen Verfahren beigezogen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakte Bezug genommen.

1. Der Senat entscheidet mit dem Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

2. Die Klage ist dahin auszulegen, dass sie sich gegen die Agentur für Arbeit Inkassoservice als Beklagte richtet.

Nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den beantragten Verwaltungsakt ursprünglich abgelehnt hat. Aus der Bezugnahme auf den „ursprünglichen“ Verwaltungsakt folgt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht die Rechtsmittelbehörde Beklagte im Sinne des § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO sein soll (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712, Schallmoser in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Etwas anderes gilt gem. § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zu-ständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist. Diese Vorschrift ist auf einen Wechsel der sachlichen Zuständigkeit entsprechend anzuwenden (BFH, Urteil vom 10.06.1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784).

Im Streitfall hat die Beklagte den beantragen Erlass der Kindergeldrückforderung ab-gelehnt, so dass die Klage gegen sie zu richten ist. Ein Wechsel der örtlichen bzw. sachlichen Zuständigkeit gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat gerade nicht stattgefunden. Vielmehr wurden nach den Vorstandsbeschlüssen der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) von vornherein die Ausgangsentscheidung und die Einspruchsentscheidung von zwei verschiedenen Behörden getroffen. In diesem Fall bleibt die Ausgangsbehörde, die den Rechtsbehelf veranlasst hat, passiv prozessführungsbefugt (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Der Senat folgt daher nicht der Gegenansicht des FG Düsseldorf, (Urteile vom 14.06.2021 9 K 2976/20 und vom 28.09.2021 9 K 465/21, juris), wonach in Fällen, in denen die Ausgangsentscheidung von der sachlich unzuständigen, die Einspruchsentscheidung dagegen von der sachlich zuständigen Behörde gefällt wird, § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO analog anzuwenden sein soll.

Die Klägerin hat zwar in ihrer Klageschrift die Familienkasse als Beklagte bezeichnet, jedoch ist die Klageerhebung als Prozesshandlung im Zweifel gemäß §§ 133, 157 BGB auszulegen. Eine Auslegung hat im Einklang mit Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG) rechtsschutzgewährend zu erfolgen. Es ist davon auszugehen, dass die Klägerin eine zulässige Klage gegen die richtige Beklagte erheben wollte. Die Bezeichnung der Familienkasse als Beklagte beruht offensichtlich auf der in-soweit unzutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung der Familienkasse in ihrer Einspruchsentscheidung. Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sie gegen die Agentur für Arbeit Inkassoservice als Beklagte gerichtet ist.

3. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Der Ablehnungsbescheid vom 11.12.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2018 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, soweit der Ablehnungsbescheid von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde. Soweit die Klägerin beantragt, die Beklagte zu einem Erlass der Rückforderung aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 06.09.2016 zu verpflichten, ist die Klage unbegründet.

a) Die Rechtswidrigkeit des Ablehnungsbescheids vom 11.12.2017 folgt bereits daraus, dass dieser Bescheid von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen und dieser Mangel der sachlichen Zuständigkeit weder geheilt wurde noch unbeachtlich ist.

aa) Die Beklagte war für die Entscheidung über den Stundungsantrag sachlich nicht zuständig. Die sachliche Zuständigkeit richtet sich gemäß § 16 AO nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG ist für die Durchführung des Familienleistungsausgleichs, zu dem auch das Erhebungsverfahren in Kindergeldsachen gehört, das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. Nach Satz 2 dieser Vorschrift stellt die Bundesagentur für Arbeit diesem zur Durchführung dieser Aufgaben ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung. Innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs kann der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit von den Vorschriften der Abgabenordnung über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Da die Übertragung bestimmter Sachaufgaben auf eine Familienkasse nicht die örtliche Zuständigkeit betrifft, ist die Übertragung des Bereichs „Inkasso“ auf die Beklagte nicht von § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG gedeckt. Für diesen Bereich verbleibt es vielmehr bei der sachlichen Zuständigkeit der örtlichen Familienkasse. Der Senat folgt insoweit den zur Frage der sachlichen Zuständigkeit der Beklagten ergangenen BFH-Urteilen vom 25.02.2021 (III R 36/19, BStBl II 2021, 956 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100) und vom 07.07.2021 (III R 21/18, BFH/NV 2021, 1457) und nimmt auf deren Entscheidungsgründe Bezug (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 02.11.2021 1 K 3623/20 AO, juris).

bb) Dieser Zuständigkeitsmangel wurde weder durch den Erlass der Einspruchsentscheidung durch die Familienkasse geheilt, noch ist er unbeachtlich.

(1) Der Umstand, dass die Einspruchsentscheidung durch die Familienkasse, die für die Entscheidung über den Erlassantrag örtlich und sachlich zuständig gewesen wäre, erlassen wurde, führt nicht zu einer Heilung der sachlichen Unzuständigkeit bei Erlass des Ablehnungsbescheides durch die Beklagte. Die Frage der Heilung durch eine Einspruchsentscheidung der für den Ausgangsbescheid zuständigen Behörde wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt (für eine Heilung: FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 17.06.2020 7 K 14045/18, EFG 2020,1284; FG Münster Urteil vom 03.12.2020 3 K 2344/20, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 14.06.2021 9 K 2976/20 AO, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 28.09.2021 9 K 465/21 AO, juris; Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 16 AO Rz. 55; Schmieszek in Gosch AO/FGO § 16 Rz. 17; gegen eine Heilung: FG Düsseldorf Urteil vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris; FG Düsseldorf Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19, EFG 2021, 513).

(a) Die wegen des Verstoßes gegen die sachliche Zuständigkeit rechtswidrige Ablehnungsentscheidung der Beklagten wurde nicht gemäß § 126 Abs. 2 AO durch Erlass der Einspruchsentscheidung geheilt.

§ 126 AO enthält einen Katalog von Verstößen gegen Verfahrens- oder Formvorschriften, die, soweit sie nicht bereits zur Nichtigkeit (§ 125 AO) geführt haben, durch Nachholung erforderlicher Handlungen – z.T. sogar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens – geheilt werden können.

Der Katalog des § 126 Abs. 1 AO enthält jedoch eine enumerative Aufzählung der Heilungstatbestände; er ist angesichts des Ausnahmecharakters der Vorschrift abschließend. Andere als die in § 126 Abs. 1 AO genannten Verfahrens- und Formfehler sind damit von einer Nachholung mit Heilungswirkung i.S.d. § 126 ausgeschlossen (vgl. Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16; von Wedelstädt in Gosch AO/FGO § 126 AO Rz. 1, 5; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 126 AO Rz. 3).

Ein Verstoß gegen die Vorschriften der sachlichen Zuständigkeit ist in § 126 AO nicht aufgeführt. Für eine Extension auf zusätzliche Verfahrens- oder Formfehler im Wege der Analogie ist grundsätzlich kein Raum, da im Hinblick auf § 127 AO nicht von einer planwidrigen Regelungslücke ausgegangen werden kann (Rozek in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16).

(b) Auch die Gesamtüberprüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Einspruchsverfahren führt im Streitfall nicht zu einer Heilung der fehlenden sachlichen Zuständigkeit durch Erlass der Einspruchsentscheidung. Anders als bei einer Abhilfeentscheidung oder einer verbösernden Entscheidung (vgl. § 367 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO) trifft die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, durch die Zurückweisung des Einspruchs keine Entscheidung in der Sache, die – anders als ein ändernder oder ersetzender Verwaltungsakt gemäß § 365 Abs. 3 AO – an die Stelle des angefochtenen Verwaltungsaktes träte. Der Senat folgt insofern der Auffassung des 10. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 (Az. 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). Weder § 126 Abs. 2 AO noch § 367 AO ist zu entnehmen, dass einer den Einspruch lediglich zurückweisenden Entscheidung eine derartige rechtliche Bedeutung zukäme. Wäre dies anders zu beurteilen, so hätte dies zur Folge, dass der Mangel der sachlichen Zuständigkeit der den angefochtenen Verwaltungsakt erlassenden Behörde – abgesehen von Fällen der Verwerfung des Einspruchs (§ 358 Satz 2 AO) – nie erfolgreich gerügt werden könnte (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). Wenn ein solcher Zuständigkeitsmangel im Einspruchsverfahren ohne weiteres und insbesondere ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geheilt werden könnte, wäre die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde grundsätzlich bis zum Einspruchsverfahren unbeachtlich.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass im Einspruchsverfahren auch die sachliche und örtliche Zuständigkeit erneut zu prüfen ist und als Ergebnis dieser Überprüfung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Entscheidung über den Einspruch auch der tatsächlich zuständigen Behörde überlassen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2017 III R 31/15, BStBl II 2017, 642). Im Streitfall hat zwar die Familienkasse, in deren örtlichem Zuständigkeitsbereich die Klägerin wohnt, die Einspruchsentscheidung erlassen. Dies beruhte aber nicht auf einer Überprüfung und Erkenntnis der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Beklagten im Einspruchsverfahren, sondern darauf, dass der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit mit seinen Beschlüssen vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) der Familienkasse ausdrücklich die „Zuständigkeit für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen des Inkasso-Service im Bereich des steuerlichen Kindergeldes“ zugewiesen hat. Unabhängig davon, ob es an einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für eine derartige Regelung fehlte (so der 10. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513), kann dies auch unter Berücksichtigung der vorgenannten BFH-Rechtsprechung nicht zu einer Heilung führen. Würde eine Heilung angenommen, würde dies zu einer Rechtsschutzverkürzung für all diejenigen potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten führen, die „zufällig“ im Bezirk der Familienkasse wohnhaft sind, denn gegenüber potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten, die im Bezirk einer anderen Familienkasse wohnen, könnte eine Heilung nicht eintreten und der Weg für eine erneute Sachentscheidung wäre frei. Darüber hinaus versteht der erkennende Senat die Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass nur die Überlassung der Entscheidung an die sachlich und örtlich zuständige Behörde im „Bewusstsein“ der eigenen sachlichen und/oder örtlichen Unzuständigkeit zu einer Heilung führen kann.

(2) Der Fehler, dass der Ablehnungsbescheid von der sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurde, ist auch nicht gemäß § 127 AO unbeachtlich.

§ 127 AO erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur Verstöße gegen Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit. Die Aufzählung ist enumerativ. Die Vorschrift ist aufgrund ihres Ausnahmecharakters hinsichtlich anderer Fehler nicht analogiefähig. Eine Erstreckung des § 127 AO auf nicht genannte formelle Mängel, wie hier die Verletzung der sachlichen Zuständigkeit, kommt daher nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 21.04.1993 X R 112/91 Rz. 52 m.w.N., BStBl. II 1993, 649; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 127 AO Rz. 13; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 127 AO Rz. 11; Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO § 16 AO Rz. 15).

Zudem ist die Vorschrift des § 127 AO bereits deshalb nicht auf Ermessensentscheidungen, wie die Entscheidung über einen Erlassantrag, anwendbar, weil bei eingeräumtem Ermessen grundsätzlich (soweit nicht ein Ausnahmefall der Ermessensreduzierung auf Null vorliegt) mehrere rechtmäßige Entscheidungen in der Sache getroffen werden können.

b) Der Umstand, dass die Beklagte für die Entscheidung über den Erlassantrag der Klägerin sachlich unzuständig war, kann allerdings nur dazu führen, dass die Ablehnungsentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden (vgl. FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris, i. Erg. bestätigt durch BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712). Eine Verpflichtung der Beklagten als sachlich unzuständiger Behörde, den Erlass zu gewähren, kann aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ausgesprochen werden.

c) Gleichwohl weist der Senat für eine erneute Entscheidung über den Erlassantrag der Klägerin darauf hin, dass im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung zu berücksichtigen sein dürfte, ob die Voraussetzungen für einen Erlass aufgrund einer Weiterleitung des Kindergeldes vorlagen. Der Pflegesohn der Klägerin hat gegenüber der Beklagten mit Schreiben vom 27.03.2017 bestätigt, das Kindergeld erhalten zu haben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und richtet sich nach dem Verhältnis des Obsiegens und Unterliegens. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. Die Rechtsfrage, ob die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde im Rechtsbehelfsverfahren durch eine Entscheidung der sachlich zuständigen Behörde geheilt werden kann, ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur umstritten. Der BFH hat diese Frage in seinen Entscheidungen vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100 und vom 07.07.2021 III R 21/18, BFH/ NV 1457-1461 ausdrücklich offen gelassen.