Finanzgericht Münster, 3. Senat — 3 K 3532/19 Erb

Die Beteiligten streiten – nachdem der Kläger sein ursprüngliches Klagebegehren, bestimmte weitere Vermächtnisse steuermindernd zu berücksichtigen, nicht mehr weiter verfolgt – noch um die Frage, ob bzw. in welcher Höhe ein Bankdepot, ein einkommensteuerlicher Zuwendungsvortrag und ein Darlehen bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen sind.

Der Kläger ist Alleinerbe nach seiner am 11.04.2018 verstorbenen Tante Frau B (im Folgenden auch „Erblasserin“). Die Schwester der Erblasserin, Frau C, war die Mutter des Klägers, welche er zusammen mit seinem Vater, Herrn D, im Jahr 2017 beerbt hatte.

Die Erblasserin war im Todeszeitpunkt zu einem Drittel Miteigentümerin der im Grundbuch von B-Stadt Bl. xxx (Wohnungsgrundbuch) eingetragenen Wohnung A-Straße. Weitere Miteigentümer zu je einem Drittel waren Herr D sowie der Kläger und sein Vater in Erbengemeinschaft nach der Mutter des Klägers. Auf der Immobilie lastete eine mit 240.000 DM eingetragene Grundschuld zur Absicherung eines ursprünglich von den Eltern des Klägers aufgenommenen Darlehens (Bank A, Nr. 1). Wegen der weiteren Einzelheiten zur Grundschuld wird auf die Zweckerklärung (Bank B vom 00.00.1998) Bezug genommen. Die Wohnung wurde im Jahr 2019 für einen Kaufpreis von 170.000 EUR veräußert. Ausweislich des Grundbuchauszugs datiert die Auflassung vom 27.03.2019.

Zum Wertpapierdepot Nr. 2 der Erblasserin bei der Sparkasse C-Stadt gab die Bank in ihrer Anzeige über die Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens vom 17.04.2018 an, der Kurswert habe sich auf insgesamt 66.949 EUR belaufen.

Das Finanzamt C-Stadt veranlagte den Kläger als Gesamtrechtsnachfolger der Erblasserin mit Bescheid vom 31.01.2019 zur Einkommensteuer 2017. Dabei ergab sich ein Erstattungsanspruch von 5.737,53 EUR; der auf den 31.12.2017 festgestellte verbleibende Zuwendungsvortrag belief sich auf 32.471 EUR.

Mit Bescheid vom 25.02.2019 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 46.920 EUR für den Erwerb von Todes wegen nach seiner Tante fest. Ausgehend von einem Erwerb von 254.613 EUR, abzüglich eines Freibetrags von 20.000 EUR, bezifferte er den steuerpflichtigen Erwerb auf 234.600 EUR. In die Berechnung des Erwerbs durch Erbanfall bezog der Beklagte das Wertpapierdepot sowie einen Einkommensteuererstattungsanspruch für das Jahr 2017 in Höhe von 5.737 EUR ein. Für das Wohnungseigentum A-Straße, (Anteil 1/3) in B-Stadt setzte er einen geschätzten Wert von 50.000 EUR an. Den Wert eines weiteren Wohnungseigentums in C-Stadt, B-Straße, schätzte er auf 75.000 EUR. Als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigte der Beklagte neben der Erbfallkostenpauschale zwei testamentarisch angeordnete Vermächtnisse von insgesamt 500 EUR.

Während des Einspruchsverfahrens stellte das Finanzamt C-Stadt mit Bescheid vom 05.06.2019 den Grundbesitzwert für das Wohnungseigentum in C-Stadt, B-Straße, auf 80.059 EUR fest. Den Grundbesitzwert für das Wohnungseigentum in B-Stadt, A-Straße, stellte das Finanzamt B-Stadt, bezogen auf einen Anteil von einem Drittel, auf 55.767 EUR fest.

In der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2021 erhöhte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf 47.460 EUR. Bei der Ermittlung des Gesamtwerts der Nachlassgegenstände berücksichtigte er sämtliche Positionen aus dem angefochtenen Erstbescheid. Dabei legte er die für den Grundbesitz festgestellten Werte zugrunde; die zu Wohnzwecken vermietete Wohnung in B-Stadt setzte er nach § 13d des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) mit 90 v. H. des festgestellten Wertes an.

Als Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen brachte er neben den beiden testamentarisch angeordneten Vermächtnissen jeweils weitere 500 EUR wegen Vermächtnissen an Frau E und Frau F sowie 1.500 EUR wegen eines Vermächtnisses an die Eheleute G in Abzug. Die steuermindernde Berücksichtigung der vom Kläger ebenfalls geltend gemachten mündlichen Vermächtnisse an seine Ehefrau über 20.000 EUR und seinen Stiefsohn, Herrn H, über 7.500 EUR, lehnte er ab und begründete das mit deren fehlendem Nachweis.

Die im Privatvermögen gehaltenen Aktien der Erblasserin seien vollumfänglich anzusetzen. Art. 3 des Grundgesetzes (GG) sei nicht dadurch verletzt, dass die Befreiungsvorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG, die für Betriebsvermögen gälten, nicht einschlägig seien.

Der Beklagte legte ferner dar, die Einkommensteuererstattung 2017 sei zutreffend mit 5.737 EUR berücksichtigt worden. Dieser Anspruch der Erblasserin sei mit Ablauf des Jahres 2017 entstanden.

Die Darlehnsschuld, für die auf dem Wohnungseigentum in B-Stadt eine Grundschuld eingetragen sei, könne nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, denn die Erblasserin sei nicht Darlehensnehmerin.

Im Klageverfahren hat der Kläger sein ursprüngliches Klagebegehren in der mündlichen Verhandlung dahingehend eingeschränkt, dass er den Abzug von Vermächtnissen an seine Ehefrau und seinen Stiefsohn in Höhe von insgesamt 27.500 EUR nicht weiter verfolgt.

Er vertritt die Auffassung, dass das Aktiendepot der Erblasserin nicht zu besteuern sei. Da die §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 und Art. 2 i. V. m. Art. 77 GG sowie gegen das Rechtsstaatsprinzip und das Sozialstaatsprinzip verfassungswidrig seien, seien die Aktien steuerfrei. Andernfalls werde die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Urteil vom 17. Dezember 2014 – 1 BvL 21/12 –, BStBl. II 2015, 50, BVerfGE 138, 136) nach Wortlaut und Ziel missachtet.

Bezüglich des Einkommensteuererstattungsanspruchs trägt er vor, dieser sei nicht anzusetzen, weil er mit dem untergegangenen verbleibenden Zuwendungsvortrag zu verrechnen sei. Der Untergang des Zuwendungsvortrags bedeute einen Vermögensnachteil von 14.000 EUR, zzgl. Prozesskosten von 964 EUR.

Die durch die Grundschuld an dem Wohnungseigentum in B-Stadt gesicherte Darlehensverbindlichkeit habe sich im Todeszeitpunkt der Erblasserin noch auf 15.623,34 EUR belaufen. Von dieser Summe sei entsprechend den Eigentumsverhältnissen an dem Objekt ein Drittel, d.h. 5.207,78 EUR, als auf die Erblasserin entfallender Anteil abzuziehen. Durch die Zweckerklärung zur Grundschuld (Bank B vom 00.00.1998) sei sie persönlich Mithaftende des Darlehensvertrages geworden, zusätzlich zu ihrer wirtschaftlichen Belastung durch die Grundschuld. Die kreditgebende Bank habe bei der Veräußerung der Wohnung im Jahr 2019 zwecks Abwicklung der Finanzierung den verbleibenden Kreditsaldo von dem auszukehrenden Kaufpreis von 170.000 EUR abgezogen. Hierzu hat der Kläger ein Schreiben der Bank A an das Notariat A in B-Stadt vom 10.04.2019 beigebracht, das mit „Treuhandauftrag“ überschrieben ist. Danach durfte der Adressat über die Löschungsbewilligung und die Grundschuldbestellungsurkunde nur verfügen, wenn zu Gunsten der Bank ein Betrag von 13.783,98 EUR zum 02.05.2019 überwiesen werden würde. Diese Summe setzte sich wie folgt zusammen: 12.326,84 EUR abzulösender Kreditsaldo; 2,71 EUR Zinsen; 250 EUR Bearbeitungskosten; 817,82 EUR Vorfälligkeitsentschädigung (zusammen „Ablösesumme Darlehen“ 13.397,37 EUR); zzgl. 86,61 EUR Notarkosten und 300 EUR Treuhandauftragsgebühr. Der Kläger erläutert zur Zahlungsweise, der gesamte Kaufpreis, abzüglich der im Treuhandauftrag bezifferten Beträge, sei aus Vereinfachungsgründen auf sein Konto überwiesen und nicht zwischen ihm und seinem Vater als hälftigen Miteigentümern aufgeteilt worden.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 25.02.2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2019 dahingehend zu ändern, dass die Aktien im Depot der Sparkasse C-Stadt und der Einkommensteuererstattungsanspruch 2017 nicht angesetzt werden und steuermindernd die Darlehensschuld in Höhe von 5.207,78 EUR berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.

Der Senat hat in der Sache am 06.05.2021 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 25.02.2019 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2019 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Beklagte hat den steuerpflichtigen Erwerb des Klägers i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und die abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten i. S. des § 10 Abs. 5 ErbStG zutreffend berücksichtigt.

Wertpapierdepot:

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 13c, 13d, 16, 17 und 18 ErbStG). Für den Kläger, welcher das Wertpapierdepot bei der Sparkasse C-Stadt als Alleinerbe von Todes wegen durch Erbanfall erwarb (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i. V. m. § 1922 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB)), ist dieser Erwerb mangels Eingreifens eines Befreiungstatbestandes steuerpflichtig.

Steuerliche Vergünstigungen wie (teilweise) Steuerbefreiungen, Wertabschläge oder andere steuerliche Privilegierungen nach den für Betriebsvermögen geltenden Regelungen waren in Bezug auf das Wertpapierdepot nicht zu gewähren, weil es sich um Privatvermögen der Erblasserin handelte. Aus dem Umstand, dass der Kläger die Vorschriften der §§ 13a, 13b, 13c, 28a ErbStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 und Art. 2 i. V. m. Art. 77 GG sowie das Rechtsstaatsprinzip und das Sozialstaatsprinzip für verfassungswidrig hält, folgt für den Streitfall nichts anderes. Denn selbst wenn diese Auffassung zutreffend wäre, würde sich aus einer verfassungsrechtlich ungerechtfertigten Privilegierung des Betriebsvermögens kein Anspruch des Klägers auf eine Ausdehnung ihres Anwendungsbereichs auf Vermögensgegenstände des Privatvermögens ergeben. Vielmehr wären die verfassungswidrigen Vorschriften in diesem Fall insgesamt – also sowohl hinsichtlich der Vermögensgegenstände des Betriebs- als auch des Privatvermögens – nicht anzuwenden.

Das Depot hat der Beklagte zutreffend gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. § 11 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem Kurswert am Bewertungsstichtag, dem Todestag der Erblasserin (§ 9 Abs. 1 i. V. m. § 11 BewG), angesetzt.

Darlehen:

Das über die Grundschuld an der Immobilie in B-Stadt abgesicherte Darlehen wirkte sich zum Stichtag 11.04.2018 nicht als Nachlassverbindlichkeit i. S. des § 10 Abs. 5 ErbStG steuermindernd aus.

Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG insbesondere die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 und 6 ErbStG berücksichtigt worden sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig (sog. Erblasserschulden). Bei der Darlehensverbindlichkeit handelt es sich jedoch nicht um eine solche Erblasserschuld.

Denn die Erblasserin war nicht Darlehensnehmerin und damit nicht Schuldnerin der Darlehensverbindlichkeit. Persönliche Schuldner des Darlehens Nr. 1 bei der Bank B waren Herr D einerseits, sowie er und sein Sohn, der Kläger, in Erbengemeinschaft nach der vorverstorbenen Frau C, welche das Darlehen ursprünglich zusammen mit ihrem Ehemann aufgenommen hatte, andererseits.

Die Erblasserin war auch nicht nachträglich Vertragspartei des Darlehensvertrages geworden. Das ergibt sich insbesondere nicht aus der Grundschuld-Zweckerklärung vom 10.11.1998. Zwar ist die Erblasserin dort als Miteigentümerin des Grundstücks aufgeführt, das zur Sicherung des Darlehens mit einer Grundschuld belastet wurde. Ein Schuldbeitritt in den Darlehensvertrag, der sie auch zur Tilgung desselben verpflichtet hätte, wurde indes nicht vereinbart. Das folgt auch nicht aus der Abrede gemäß Ziffer 3 der Grundschuld-Zweckerklärung, welche mit „Persönliche Haftung“ überschrieben ist. Die Erblasserin hat darin nicht die Darlehensverbindlichkeit übernommen, sondern – als Gesamtschuldnerin neben den beiden Darlehensnehmern – die „persönliche Haftung für die Zahlung eines Geldbetrags, dessen Höhe der vereinbarten Grundschuld (Kapital, Zinsen, Nebenleistungen und Kosten der dinglichen Rechtsverfolgung gem. § 1118 BGB) entspricht“. Diese Maßnahme diente ausweislich Ziffer 1 der Grundschuld-Zweckerklärung der Sicherung von Ansprüchen der Bank als Gläubigerin des Darlehens. Daraus ergibt sich eine klare Rangfolge, d. h., dass die Bank erst an die Erblasserin herantreten durfte, wenn die Darlehensverbindlichkeit nicht durch die Darlehensnehmer beglichen wurde. Da der Sicherungsfall, der eine aufschiebende Bedingung darstellt, bis zum Ableben der Erblasserin nicht eingetreten war, war die Verbindlichkeit aus Nr. 3 der Grundschuld-Zweckerklärung zivilrechtlich noch nicht entstanden, § 158 Abs. 1 BGB, mit der Folge, dass sie erbschaftsteuerlich nicht als Erblasserschuld in Abzug zu bringen war.

Auch aus der lediglich dinglichen Haftung der Erblasserin (Belastung ihres Miteigentumsanteils an der Wohnung A-Straße, in B-Stadt mit der Sicherungsgrundschuld) für die Darlehensverbindlichkeit (Darlehen Nr. 1 bei der Bank B) ergibt sich auf den Stichtag keine erwerbsmindernde Nachlassverbindlichkeit. Denn es handelt sich um eine aufschiebend bedingte Last, die erst, wenn der Erwerber aus einer derartigen Grundschuld in Anspruch genommen wird, zu einer Minderung seiner Bereicherung und einem Änderungsanspruch nach § 6 Abs. 2 i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG führt. Im Streitfall ist es auch bei der Veräußerung der Wohnung im Jahr 2019 nicht zu solch einer Inanspruchnahme des Erwerbers aus der Grundschuld gekommen. Der Kaufpreis, der mit 170.000 EUR den von der Bank noch geltend gemachten verbleibenden Betrag von 13.783,98 EUR (inkl. Nebenkosten) deutlich überstieg, wurde abzüglich der an die Bank zu entrichtenden Summe vereinbarungsgemäß vollständig auf das Konto des Klägers gezahlt. Da die Bank auf diese Weise die gesamte verbliebene Darlehnssumme durch die Darlehensnehmer (Herr H und die Erbengemeinschaft nach Frau I) erhalten hat, erfolgte keine Inanspruchnahme des Klägers als Rechtsnachfolger der Erblasserin aus der Grundschuld.

Einkommensteuererstattungsanspruch/Zuwendungsvortrag

Der Beklagte hat zutreffend den Einkommensteuererstattungsanspruch mit 5.737 EUR als steuerpflichtigen Erwerb i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berücksichtigt. Nach § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG sind Steuererstattungsansprüche des Erblassers anzusetzen, wenn sie rechtlich entstanden sind (§ 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)). Der Einkommensteuererstattungsanspruch für das Jahr 2017 war, da es sich um eine Jahressteuer handelt (§ 2 Abs. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes – EStG –), bereits mit Ablauf des 31.12.2017 und damit vor dem Todeszeitpunkt der Erblasserin, materiellrechtlich entstanden (§ 36 Abs. 1 EStG).

Demgegenüber begründet der nicht ausgeschöpfte verbleibende Zuwendungsvortrag i. S. d. § 10b Abs. 1 Satz 9 EStG keine gemäß § 10 Abs. 5 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähige Position. Der verbleibende Zuwendungsvortrag geht als höchstpersönlicher Umstand nach § 45 Abs. 1 AO nicht auf den Erben über (vgl. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2008, X R 44/05, BFH/NV 2009, 375). Der Erbe ist durch diesen Untergang wirtschaftlich in seiner Einkommens- und Vermögenssphäre nicht belastet, weil er den einkommensteuerlichen Zuwendungsvortrag zu keinem Zeitpunkt erworben hat. Abgesehen davon war der verbleibende Zuwendungsvortrag auch bei der Erblasserin weder eine Forderung noch eine hinreichend konkrete vermögenswerte Position, die von der Erblasserin auf den Kläger hätte übergehen können. Er sicherte lediglich verfahrensrechtlich einen etwaigen Sonderausgabenabzug für Folgejahre nach dem Kalenderjahr 2017. Dieser Sonderausgabenabzug hätte sich nur bei Vorliegen von Einkünften über dem Steuerfreibetrag einkommensteuermindernd auswirken können.

Dementsprechend war für Zwecke der Erbschaftsteuer der Wertansatz des Einkommensteuererstattungsanspruchs 2017 nicht wegen des Untergangs des zum 31.12.2017 verbleibenden Zuwendungsvortrags bzw. wegen damit im Zusammenhang stehender etwaiger Prozesskosten zu reduzieren.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.