Finanzgericht Münster, 1. Senat — 1 K 3789/19 AO

Die Klägerin begehrt den Erlass bzw. die Stundung einer Erstattungsforderung nebst Säumniszuschlägen.

Die Klägerin bezog aufgrund eines Abzweigungsantrags laufend Kindergeld für sich selbst. Zum 31.12.2017 beendete die Klägerin ihre Ausbildung zur Gärtnerin vorzeitig. Die Familienkasse hob daraufhin mit Bescheid vom 26.07.2018 die Kindergeldfestsetzung gegenüber der Mutter der Klägerin rückwirkend ab Januar 2018 auf. Das bis April 2018 gezahlte Kindergeld in Höhe von insgesamt 776,00 € forderte die Familienkasse mit – bestandskräftig gewordenem – Bescheid ebenfalls vom 26.07.2018 von der Klägerin als Abzweigungsempfängerin zurück.

Die Klägerin beantragte daraufhin mit Schreiben vom 19.09.2018 gemäß § 227 der Abgabenordnung (AO) den Erlass der zu erstattenden Kindergeldrückforderung bei der Familienkasse. Zur Begründung verwies sie darauf, dass das Kindergeld auf die von ihr nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch (SGB II) bezogenen Leistungen angerechnet worden sei.

Mit Mahnung vom 03.05.2019 forderte die Beklagte die Klägerin zur Zahlung von 843,50 € (Forderung in Höhe von 776,00 € und Säumniszuschläge für den Zeitraum vom 27.08.2018 bis zum 02.09.2018 in Höhe von 7,50 € sowie vom 03.09.2018 bis zum 02.05.2019 in Höhe von 60,00 €) auf.

Mit Bescheid vom 08.07.2019 erließ die Beklagte eine Teilforderung in Höhe von 194,00 € und lehnte den Erlassantrag im Übrigen unter Hinweis auf die Verletzung der Mitwirkungspflicht der Klägerin ab.

Gegen den Ablehnungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie darauf, dass sie der Bundesagentur für Arbeit C mit – dem Einspruchsschreiben in Abschrift beigefügten – Emails vom 30.01.2018 bzw. 08.02.2018 mitgeteilt habe, dass sie nicht mehr in einem Ausbildungsverhältnis stehe.

Die Familienkasse wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 26.11.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die Familienkasse nach § 227 AO Forderungen nur erlassen dürfe, wenn deren Einziehung nach Lage des Einzelfalles unbillig wäre. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen könne gerechtfertigt sein, wenn bei der Berechnung der Höhe des Arbeitslosengeldes II (ALG II) als Einkommen Kindergeld festgesetzt worden sei, bei einer Rückforderung des Kindergeldes eine nachträgliche Korrektur der Leistungen in Höhe des Kindergeldes jedoch nicht möglich sei. Dies gelte jedoch nur dann, wenn die Rückforderung nicht auf das Verhalten des Berechtigten zurückzuführen sei. Im Streitfall resultiere die Rückforderung aber gerade aus dem Umstand, dass die Klägerin den Abbruch der Berufsausbildung ab Januar 2018 der Familienkasse nicht unverzüglich mitgeteilt und damit ihre Mitwirkungspflicht nach § 68 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verletzt habe. Die Mitteilung sei erst auf Nachfrage im Juli 2018 erfolgt. Die E-Mail der Klägerin vom 08.02.2018 sei nämlich nicht an die Familienkasse, sondern an den Operativen Service der Agentur für Arbeit C versendet worden, um den Anspruch der Leistungen nach dem SGB II zu begründen. Lediglich für den ersten Monat der Überzahlung liege eine sachliche Unbilligkeit vor, da selbst bei einer rechtzeitigen Mitteilung des Abbruchs der Ausbildung eine Anrechnung des Kindergeldes auf das ALG II nicht mehr hätte verhindert werden können. Auch ein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen komme nicht in Betracht, da bei der Klägerin weder eine Erlassbedürftigkeit noch eine Erlasswürdigkeit vorliege. So sei die Klägerin durch die Pfändungsfreigrenze des § 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) ausreichend geschützt, sodass ihre wirtschaftliche Existenz nicht gefährdet sei (Erlassbedürftigkeit). Zudem habe die Klägerin die Rückforderung durch ihr Versäumnis, die notwendigen Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht vorzulegen, selbst herbeigeführt (Erlasswürdigkeit).

Mit Mahnung vom 06.12.2019 und Vollstreckungsandrohung vom 20.12.2019 forderte die Beklagte die Klägerin zur Zahlung von – nunmehr noch – 688,00 € (Restforderung in Höhe von 582,00 € und Säumniszuschläge für den Zeitraum vom 27.08.2018 bis zum 02.09.2018 in Höhe von 7,50 €, vom 03.09.2018 bis zum 02.05.2019 in Höhe von 60,00 €, vom 03.05.2018 bis zum 22.07.2019 in Höhe von 11,00 € sowie vom 23.07.2019 bis zum 05.12.2019 in Höhe von 27,50 €) auf.

Mit Schreiben vom 28.01.2020 machte die Klägerin der Beklagten ein „Ratenzahlungsangebot“. Sie empfinde es als unbillig, dass weiterhin Säumniszuschläge anfielen.

Mit Bescheid vom 04.02.2020 lehnte die Beklagte das als Stundungsantrag gewertete Angebot der Klägerin ab. Zur Begründung führte sie aus, dass Ratenzahlungsvereinbarungen im Bereich des Steuerrechts außerhalb einer Stundung unzulässig seien. Nach § 222 AO dürfe die Bundesagentur für Arbeit Forderungen nur stunden, wenn die sofortige Einziehung mit erheblichen Härten für den Schuldner verbunden wäre und die Forderung durch die Stundung nicht gefährdet werde. Die Einziehung sei für den Schuldner erst dann mit einer erheblichen Härte verbunden, wenn er sich auf die Erfüllung des Anspruchs nicht rechtzeitig habe vorbereiten können oder sich augenblicklich in ungünstigen wirtschaftlichen Verhältnissen befinde. Als Ursache für die erhebliche Härte kämen insbesondere persönliche Gründe in Betracht. Voraussetzung für eine Stundung aus persönlichen Gründen seien die Stundungsbedürftigkeit und die Stundungswürdigkeit des Schuldners. Stundungswürdig sei der Schuldner, wenn er seine wirtschaftliche Situation nicht selbst herbeigeführt und nicht gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen habe. Stundungswürdigkeit sei insbesondere dann zu verneinen, wenn der Schuldner die Rückforderung selber verschuldet habe. Laut Mitteilung der Familienkasse sei die Forderung aufgrund der Verletzung der Mitwirkungspflicht der Klägerin entstanden. Stundungswürdigkeit liege somit nicht vor; daher brauche auf die Stundungsbedürftigkeit als weitere Voraussetzung für eine Billigkeitsmaßnahme nicht weiter eingegangen zu werden.

Den gegen die Ablehnung der Stundung gerichteten Einspruch der Klägerin wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte sie aus, dass Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise gestundet werden könnten, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheine. Die erhebliche Härte sei regelmäßig dann anzunehmen, wenn die Entrichtung der Steuer oder der sonstigen Geldleistungen am Fälligkeitstag dazu führen würde, dass im geschäftlichen oder persönlichen Bereich des Schuldners finanzielle Einschränkungen eintreten würden, die über das mit dem Geldabfluss normalerweise verbundene Ausmaß wesentlich hinausgingen und vom Schuldner auch nicht durch geeignete Vorsorge abgewendet werden könnten. Eine erhebliche Härte könne durch persönliche oder sachliche Stundungsgründe begründet sein. Persönliche Stundungsgründe seien gegeben, wenn Stundungswürdigkeit und Stundungsbedürftigkeit vorlägen. Stundungswürdig sei der Schuldner, wenn er seine Zahlungsunfähigkeit nicht selbst herbeigeführt und nicht durch sein Verhalten in eindeutiger Weise gegen die Interessen der Allgemeinheit verstoßen habe. Stundungsunwürdigkeit sei aber gegeben, wenn die Zahlungspflicht auf einem steuerlichen Fehlverhalten beruhe, also ohne dieses Fehlverhalten nicht entstanden wäre. Dies sei vorliegend der Fall. Die Klägerin als Abzweigungsempfängerin habe der Familienkasse nicht unverzüglich mitgeteilt, dass sie ihre Ausbildung am 31.12.2017 abgebrochen habe. Die Mitteilung sei erst am 04.04.2018 durch die Kindergeldberechtigte erfolgt. Ein entsprechender Nachweis sei von der Klägerin erst am 20.07.2018 eingereicht worden. Die unterlassene Mitteilung der Klägerin sei ursächlich für die Auszahlung des Kindergeldes gewesen, da die Familienkasse keine Kenntnis von dem Abbruch der Ausbildung gehabt habe. Somit sei es zu einer Überzahlung des Kindergeldes für den Zeitraum von Januar 2018 bis April 2018 gekommen. Die Klägerin habe ihre Mitteilungspflicht nach § 68 Abs. 1 Satz 1 EStG gegenüber der Familienkasse verletzt. Danach sei der Antragsteller verpflichtet, Änderungen in den Verhältnissen, die für den Anspruch auf Kindergeld erheblich seien, oder über die im Zusammenhang mit der Steuervergütung Erklärungen abgegeben worden seien, der Familienkasse mitzuteilen. Über die Mitwirkungspflichten sei die Klägerin im Abzweigungsantrag, im Kindergeldmerkblatt sowie im Abzweigungsbescheid vom 25.07.2016 belehrt worden. Mit ihrer Unterschrift unter den Abzweigungsantrag vom 03.06.2016 habe sie ihre Mitwirkungspflicht vollumfänglich anerkannt. Die Rückforderung und Überzahlung des Kindergeldes sei allein auf ein Verschulden der Klägerin zurückzuführen und sie habe die Zahlungspflicht durch steuerliches Fehlverhalten herbeigeführt. Die Familienkasse selbst treffe keinerlei Mitverschulden an dem Entstehen der Forderung. Eine Stundungswürdigkeit könne daher unter Berücksichtigung des steuerlichen Fehlverhaltens und alleinigen Verschuldens der Klägerin sowie der Ursächlichkeit für die bestehende Zahlungspflicht nicht angenommen werden. Stundungsbedürftigkeit liege vor, wenn durch die Rückforderung zum Fälligkeitstag die wirtschaftliche Existenz des Schuldners gefährdet würde. Dies sei hier jedoch nicht der Fall, da die Klägerin aufgrund ihres geringen Einkommens/Leistungsbezug nach SGB II durch die Pfändungsfreigrenzen des § 850c ZPO geschützt werde, der ihr Existenzminimum sichere und vor Vollstreckungseingriffen schütze. Schließlich müsse aber bei einer Stundung ohnehin auch gewährleistet sein, dass hierdurch die Forderung nicht gefährdet werde. Von einer Gefährdung der Forderung sei auszugehen, wenn Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die Forderung nach Ablauf des Stundungszeitraums nicht oder nur mit zusätzlichen Schwierigkeiten erfüllt werden könne. Insbesondere müsse die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners vorübergehender Natur sein. Im vorliegenden Fall bestreite die Klägerin ihren Lebensunterhalt von Leistungen nach dem SGB II, also von unpfändbarem Einkommen. Damit sei davon auszugehen, dass diese nicht nur vorübergehend in ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gemindert sei. Es sei nicht ersichtlich, wie in absehbarer Zeit aufgrund einer absehbaren Besserung der wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin die Forderung realisiert werden könne. Daher liege eine Gefährdung der Forderung vor. Eine Stundung der Forderung komme daher nach Abwägung aller berechtigten Interessen sowohl der Klägerin als auch der öffentlichen Hand nicht in Betracht. Soweit die Klägerin vortrage, dass ein Anhäufen von Säumniszuschlägen unzumutbar sei, sei darauf hinzuweisen, dass Säumniszuschläge dem Grunde und der Höhe nach kraft Gesetzes anfielen. Somit liege in der Festsetzung der Säumniszuschläge kein Regelungsgehalt, da es einer eigenen Regelung durch einen Verwaltungsakt aufgrund des Gesetzes nicht bedürfe. Eine Aussetzung der Vollziehung sei nicht gewährt worden. Die Festsetzung von Säumniszuschlägen sei gesetzlich vorgeschrieben. Aus diesem Grund fielen die Säumniszuschläge nach § 240 AO weiter an.

Mit den gegen die Einspruchsentscheidungen vom 26.11.2019 (Az. 1 K 3789/19 AO) und vom 23.04.2020 (Az. 1 K 1359/20 AO) erhobenen Klagen, die mit Senatsbeschluss vom 18.05.2020 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Az. 1 K 3789/19 AO verbunden worden sind, verfolgt die Klägerin ihr Begehren, einen Erlass bzw. eine Stundung der Erstattungsforderung der Beklagten nebst Säumniszuschlägen zu erreichen, weiter. Zur Begründung bezieht sie sich im Wesentlichen auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren. Zudem ist sie der Auffassung, dass die Beklagte ihr Ermessen nicht ausgeübt habe, sondern nur den Gesetzestext wiederholt und Textbausteine verwendet habe. Die persönlichen Verhältnisse der Klägerin seien gar nicht zum Gegenstand der Entscheidung der Beklagten gemacht worden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid der Beklagten vom 08.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2019 sowie den Bescheid der Beklagten vom 04.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.04.2020 aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, erneut über den Erlass- und den Stundungsantrag zu bescheiden.

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sie wiederholt zur Begründung im Wesentlichen ihr Vorbringen aus den Einspruchsentscheidungen.

Die Klägerin hat mit Schriftsätzen vom 05.11.2021 sowie vom 06.09.2022 und die Beklagte hat mit Schriftsatz vom 23.11.2021 auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die gewechselten Schriftsätze, die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Verfahrensakten Bezug genommen.

1. Der Senat entscheidet mit dem Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung.

2. Die Klage ist dahin auszulegen, dass sie sich insgesamt gegen die Agentur für Arbeit Inkassoservice als Beklagte richtet. Der Senat bleibt insoweit bei seiner bisherigen Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 21.12.2021 in den Verfahren 1 K 530/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 6/22), 1 K 2235/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 2/22), 1 K 3188/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 3/22) und 1 K 194/20 Kg,AO (Rev. BFH III R 4/22) vom 27.01.2022 in dem Verfahren 1 K 3565/19 AO (Rev. BFH III R 8/22) sowie vom 22.02.2022 in dem Verfahren 1 K 447/20 AO (Rev. BFH III R 13/22)).

Nach § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die den beantragten Verwaltungsakt ursprünglich abgelehnt hat. Aus der Bezugnahme auf den „ursprünglichen“ Verwaltungsakt folgt, dass nur die Ausgangsbehörde und nicht die Rechtsmittelbehörde Beklagte im Sinne des § 63 Abs. 1 Nr. 2 FGO sein soll (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712, Schallmoser in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Etwas anderes gilt gem. § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zu-ständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist. Diese Vorschrift ist auf einen Wechsel der sachlichen Zuständigkeit entsprechend anzuwenden (BFH, Urteil vom 10.06.1992 I R 142/90, BStBl II 1992, 784).

Im Streitfall hat die Beklagte den beantragten Erlass bzw. die beantragte Stundung der Kindergeldrückforderung nebst Säumniszuschlägen abgelehnt, so dass die Klage gegen sie zu richten ist. Ein Wechsel der örtlichen bzw. sachlichen Zuständigkeit gemäß § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat gerade nicht stattgefunden. Vielmehr wurden nach den Vorstandsbeschlüssen der Bundesagentur für Arbeit vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) von vornherein die Ausgangsentscheidungen und die Einspruchsentscheidungen jeweils von zwei verschiedenen Behörden getroffen. In diesem Fall bleibt die Ausgangsbehörde, die den Rechtsbehelf veranlasst hat, passiv prozessführungsbefugt (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712, Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 63 FGO Rz. 20). Der Senat folgt daher nicht der Gegenansicht des FG Düsseldorf (Urteile vom 14.06.2021 9 K 2976/20 und vom 28.09.2021 9 K 465/21, juris), wonach in Fällen, in denen die Ausgangsentscheidung von der sachlich unzuständigen, die Einspruchsentscheidung dagegen von der sachlich zuständigen Behörde gefällt wird, § 63 Abs. 2 Nr. 1 FGO analog anzuwenden sein soll.

Die Klägerin hat zwar in ihrer Klageschrift betreffend den Erlassantrag die Familienkasse als Beklagte bezeichnet, jedoch ist die Klageerhebung als Prozesshandlung im Zweifel gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches auszulegen. Eine Auslegung hat im Einklang mit Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes rechtsschutzgewährend zu erfolgen. Es ist davon auszugehen, dass die Klägerin auch insoweit eine zulässige Klage gegen die richtige Beklagte erheben wollte. Die Bezeichnung der Familienkasse als Beklagte beruhte offensichtlich auf der insoweit unzutreffenden Rechtsbehelfsbelehrung der Familienkasse in ihrer Einspruchsentscheidung. Die Klage ist dahingehend auszulegen, dass sie auch insoweit gegen die Agentur für Arbeit Inkassoservice als Beklagte gerichtet ist.

3. Die Klage ist zulässig und teilweise begründet. Die Ablehnungsbescheide vom 08.07.2019 sowie vom 04.02.2020 und die Einspruchsentscheidungen vom 26.11.2019 sowie vom 23.04.2020 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, soweit die Ablehnungsbescheide von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurden. Soweit die Klägerin beantragt, die Beklagte zu einem Erlass bzw. einer Stundung der Rückforderung aus dem Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 26.07.2018 nebst Säumniszuschlägen zu verpflichten, ist die Klage unbegründet.

a) Die Rechtswidrigkeit der Ablehnungsbescheide vom 08.07.2019 und vom 04.02.2020 folgt bereits daraus, dass diese Bescheide von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurden und dieser Mangel der sachlichen Zuständigkeit weder geheilt wurde noch unbeachtlich ist. Auch in diesem Punkt bleibt der Senat bei seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteile vom 21.12.2021 in den Verfahren 1 K 530/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 6/22), 1 K 2235/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 2/22), 1 K 3188/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 3/22) und 1 K 194/20 Kg,AO (Rev. BFH III R 4/22), vom 27.01.2022 in dem Verfahren 1 K 3565/19 AO (Rev. BFH III R 8/22) sowie vom 22.02.2022 in dem Verfahren 1 K 447/20 AO (Rev. BFH III R 13/22)).

aa) Die Beklagte war für die Entscheidungen über den Erlassantrag und den Stundungsantrag sachlich nicht zuständig. Die sachliche Zuständigkeit richtet sich gemäß § 16 AO nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG). Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 1 FVG ist für die Durchführung des Familienleistungsausgleichs, zu dem auch das Erhebungsverfahren in Kindergeldsachen gehört, das Bundeszentralamt für Steuern zuständig. Nach Satz 2 dieser Vorschrift stellt die Bundesagentur für Arbeit diesem zur Durchführung dieser Aufgaben ihre Dienststellen als Familienkassen zur Verfügung. Innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs kann der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit von den Vorschriften der Abgabenordnung über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld für bestimmte Bezirke oder Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG). Da die Übertragung bestimmter Sachaufgaben auf eine Familienkasse nicht die örtliche Zuständigkeit betrifft, ist die Übertragung des Bereichs „Inkasso“ auf die Beklagte nicht von § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG gedeckt. Für diesen Bereich verbleibt es vielmehr bei der sachlichen Zuständigkeit der örtlichen Familienkasse. Der Senat folgt insoweit den zur Frage der sachlichen Zuständigkeit der Beklagten ergangenen BFH-Urteilen vom 25.02.2021 (III R 36/19, BStBl II 2021, 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100) und vom 07.07.2021 (III R 21/18, BFH/NV 2021, 1457) und nimmt auf deren Entscheidungsgründe Bezug (vgl. auch FG Münster, Urteil vom 02.11.2021 1 K 3623/20 AO, juris).

bb) Dieser Zuständigkeitsmangel wurde weder durch den Erlass der Einspruchsentscheidungen durch die Familienkasse geheilt, noch ist er unbeachtlich.

(1) Der Umstand, dass die Einspruchsentscheidungen durch die Familienkasse, die für die Entscheidungen über den Erlass- und den Stundungsantrag örtlich und sachlich zuständig gewesen wäre, erlassen wurden, führt nicht zu einer Heilung der sachlichen Unzuständigkeit bei Erlass der Ablehnungsbescheide durch die Beklagte. Die Frage der Heilung durch eine Einspruchsentscheidung der für den Ausgangsbescheid zuständigen Behörde wird in Rechtsprechung und Literatur unterschiedlich beurteilt (für eine Heilung: FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.06.2020 7 K 14045/18, EFG 2020,1284; FG Münster, Urteil vom 03.12.2020 3 K 2344/20, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.06.2021 9 K 2976/20 AO, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 28.09.2021 9 K 465/21 AO, juris; FG Münster, Urteil vom 25.01.2022 4 K 1545/19 , juris; Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 16 AO Rz. 55; Schmieszek in Gosch AO/FGO § 16 Rz. 17; gegen eine Heilung: FG Düsseldorf, Urteil vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris; FG Düsseldorf, Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19, EFG 2021, 513; FG Münster, Urteile vom 14.03.2022 11 K 2046/21 Kg, juris; 11 K 1056/19 Kg, juris; 11 K 55/19 AO, juris; 11 K 2685/19 AO, juris; 11 K 1065/21 Kg, juris; 11 K 3305/18 Kg,AO, juris; 11 K 2253/21 AO, juris und 11 K 2270/18 AO, juris).

(a) Die wegen des Verstoßes gegen die sachliche Zuständigkeit rechtswidrigen Ablehnungsentscheidungen der Beklagten wurden nicht gemäß § 126 Abs. 2 AO durch Erlass der Einspruchsentscheidungen geheilt.

§ 126 AO enthält einen Katalog von Verstößen gegen Verfahrens- oder Formvorschriften, die, soweit sie nicht bereits zur Nichtigkeit (§ 125 AO) geführt haben, durch Nachholung erforderlicher Handlungen – z.T. sogar bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens – geheilt werden können.

Der Katalog des § 126 Abs. 1 AO enthält jedoch eine enumerative Aufzählung der Heilungstatbestände; er ist angesichts des Ausnahmecharakters der Vorschrift abschließend. Andere als die in § 126 Abs. 1 AO genannten Verfahrens- und Formfehler sind damit von einer Nachholung mit Heilungswirkung i.S.d. § 126 ausgeschlossen (vgl. Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16; von Wedelstädt in Gosch AO/FGO § 126 AO Rz. 1, 5; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 126 AO Rz. 3).

Ein Verstoß gegen die Vorschriften der sachlichen Zuständigkeit ist in § 126 AO nicht aufgeführt. Für eine Extension auf zusätzliche Verfahrens- oder Formfehler im Wege der Analogie ist grundsätzlich kein Raum, da im Hinblick auf § 127 AO nicht von einer planwidrigen Regelungslücke ausgegangen werden kann (Rozek in Hübsch-mann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 126 AO Rz. 16).

(b) Auch die Gesamtüberprüfung der angefochtenen Verwaltungsakte im Einspruchsverfahren führt im Streitfall nicht zu einer Heilung der fehlenden sachlichen Zuständigkeit durch Erlass der Einspruchsentscheidungen. Anders als bei einer Abhilfeentscheidung oder einer verbösernden Entscheidung (vgl. § 367 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO) trifft die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, durch die Zurückweisung des Einspruchs keine Entscheidung in der Sache, die – anders als ein ändernder oder ersetzender Verwaltungsakt gemäß § 365 Abs. 3 AO – an die Stelle des angefochtenen Verwaltungsaktes träte. Der Senat folgt insofern der Auffassung des 10. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 (10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). § 367 AO ist nicht zu entnehmen, dass einer den Einspruch lediglich zurückweisenden Entscheidung eine derartige rechtliche Bedeutung zukäme. Eine andere Beurteilung hätte zur Folge, dass die sachliche Unzuständigkeit der den angefochtenen Verwaltungsakt erlassenden Behörde – abgesehen von Fällen der Verwerfung des Einspruchs (§ 358 Satz 2 AO) – nie erfolgreich gerügt werden könnte (FG Düsseldorf, Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513). Wenn ein solcher Zuständigkeitsmangel im Einspruchsverfahren ohne weiteres und insbesondere ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung geheilt werden könnte, wäre die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde grundsätzlich bis zum Einspruchsverfahren unbeachtlich.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass im Einspruchsverfahren im Rahmen der Gesamtüberprüfung (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) auch die sachliche und örtliche Zuständigkeit erneut zu prüfen ist und als Ergebnis dieser Überprüfung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Entscheidung über den Einspruch auch der tatsächlich zuständigen Behörde überlassen werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2017 III R 31/15, BStBl. II 2017, 642). Im Streitfall hat zwar die Familienkasse, in deren örtlichem Zuständigkeitsbereich die Klägerin wohnt, die Einspruchsentscheidungen erlassen. Dies beruhte aber nicht auf einer Überprüfung und Erkenntnis der fehlenden sachlichen Zuständigkeit der Beklagten im Einspruchsverfahren, sondern darauf, dass der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit mit seinen Beschlüssen vom 18.04.2013 (21/2013, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2013, Tz. 2.3), vom 14.04.2016 (15/2016, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Mai 2016, Tz. 2.4), vom 20.09.2018 (23/2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft Oktober 2016, Tz. 2.6) und vom 24.10.2019 (33/2019, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Monatsheft April 2020, Tz. 2.6) der Familienkasse ausdrücklich die „Zuständigkeit für die Bearbeitung von Rechtsbehelfen gegen Entscheidungen des Inkasso-Service im Bereich des steuerlichen Kindergeldes“ zugewiesen hat. Unabhängig davon, ob es an einer gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für eine derartige Regelung fehlte (so der 10. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf in dessen Urteil vom 08.12.2020 10 K 2769/19 AO, EFG 2021, 513), kann dies auch unter Berücksichtigung der vorgenannten BFH-Rechtsprechung nicht zu einer Heilung führen. Würde eine Heilung angenommen, würde dies zu einer Rechtsschutzverkürzung für all diejenigen potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten führen, die „zufällig“ im Bezirk der Familienkasse wohnhaft sind; denn gegenüber potentiellen Erlass- und Stundungsberechtigten, die im Bezirk einer anderen Familienkasse wohnen, könnte eine Heilung nicht eintreten und der Weg für eine erneute Sachentscheidung wäre frei. Darüber hinaus versteht der erkennende Senat die Rechtsprechung des BFH dahingehend, dass nur die Überlassung der Entscheidung an die sachlich und örtlich zuständige Behörde im „Bewusstsein“ der eigenen sachlichen und/oder örtlichen Unzuständigkeit zu einer Heilung führen kann.

(2) Der Fehler, dass die Ablehnungsbescheide von der sachlich unzuständigen Behörde erlassen wurden, ist auch nicht gemäß § 127 AO unbeachtlich.

§ 127 AO erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur Verstöße gegen Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit. Die Aufzählung ist enumerativ. Die Vorschrift ist aufgrund ihres Ausnahmecharakters hinsichtlich anderer Fehler nicht analogiefähig. Eine Erstreckung des § 127 AO auf nicht genannte formelle Mängel, wie hier die Verletzungen der sachlichen Zuständigkeit, kommt daher nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 21.04.1993 X R 112/91 Rz. 52 m.w.N., BStBl. II 1993, 649; Rozek in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 127 AO Rz. 13; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO § 127 AO Rz. 11; Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO § 16 AO Rz. 15).

Zudem ist die Vorschrift des § 127 AO bereits deshalb nicht auf Ermessensentscheidungen, wie die Entscheidung über einen Erlassantrag oder einen Stundungsantrag, anwendbar, weil bei eingeräumtem Ermessen grundsätzlich (soweit nicht ein Ausnahmefall der Ermessensreduzierung auf Null vorliegt) mehrere rechtmäßige Entscheidungen in der Sache getroffen werden können.

b) Der Umstand, dass die Beklagte für die Entscheidung über den Erlass- und den Stundungsantrag der Klägerin sachlich unzuständig war, kann allerdings nur dazu führen, dass die Ablehnungsentscheidungen und die Einspruchsentscheidungen aufgehoben werden (vgl. FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 14.05.2019 10 K 3317/18 AO, juris, i. Erg. bestätigt durch BFH, Urteil vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712; so auch Urteile des erkennenden Senats vom 21.12.2021 in den Verfahren 1 K 530/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 6/22), 1 K 2235/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 2/22), 1 K 3188/18 Kg,AO (Rev. BFH III R 3/22) und 1 K 194/20 Kg,AO (Rev. BFH III R 4/22), vom 27.01.2022 in dem Verfahren 1 K 3565/19 AO (Rev. BFH III R 8/22) sowie vom 22.02.2022 in dem Verfahren 1 K 447/20 AO (Rev. BFH III R 13/22)). Über den Erlass- und den Stundungsantrag der Klägerin muss die örtlich und sachlich zuständige Familienkasse erneut entscheiden. Eine Verpflichtung der Beklagten als sachlich unzuständiger Behörde, über die Anträge erneut zu entscheiden, kann aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht ausgesprochen werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Soweit die Klägerin mit ihrem Antrag, die Beklagte zur erneuten Bescheidung zu verpflichten, nicht durchdringt, führt dies nicht zu einer Kostenteilung. Wenn die Behörde sogar im Fall der teilweisen Klageabweisung bei beantragter Verpflichtung zum Erlass bzw. zur Stundung die vollen Kosten zu tragen hat (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2022 III R 4/21, BFH/NV 2022, 1069 und III R 33/20, BFH/NV 2022, 824), muss dies bei lediglich beantragter Neubescheidung erst recht gelten.

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen. Die Rechtsfrage, ob die sachliche Unzuständigkeit der Ausgangsbehörde im Rechtsbehelfsverfahren durch eine Entscheidung der sachlich zuständigen Behörde geheilt werden kann, ist in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur umstritten. Der BFH hat diese Frage in seinen Entscheidungen vom 25.02.2021 III R 36/19, BStBl. II 2021, 712 und III R 28/20, BFH/NV 2021, 1100 und vom 07.07.2021 III R 21/18, BFH/ NV 1457-1461 ausdrücklich offen gelassen. Gegen die Urteile des erkennenden Senats vom 21.12.2021 in den Verfahren 1 K 530/18 Kg,AO, 1 K 2235/18 Kg,AO, 1 K 3188/18 Kg,AO und 1 K 194/20 Kg,AO, vom 27.01.2022 in dem Verfahren 1 K 3565/19 AO sowie vom 22.02.2022 in dem Verfahren 1 K 447/20 AO sind unter den Az. III R 6/22, III R 2/22, III R 3/22, III R 4/22, III R 8/22 und III R 13/22 Revisionsverfahren anhängig. Gleiches gilt für einen Teil der unter 3. a) bb) (1) zitierten Urteile des 11. Senats des Finanzgerichts Münster (BFH-Az. III R 17/22, III R 21/22, III R 22/22 und III R 15/22).