Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 280/21 E,G

Streitig ist, ob Grundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels veräußert wurden, sodass keine Berechtigung zur Bildung einer Rücklage nach § 6b Einkommensteuergesetz (EStG) im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft besteht und die Veräußerungsgewinne der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Kläger wurde in den Jahren 2011 bis 2014 (Streitjahre) zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb (Betrieb einer Photovoltaikanlage), die Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger nach § 4 Abs. 1 EStG unter Zugrundelegung eines Wirtschaftsjahres vom 01.07. bis 30.06. des Folgejahres.

Hinsichtlich einer zum landwirtschaftlichen Betrieb zugehörigen Teilfläche des G1 von 16.734 qm wurde seitens der Stadt U-Stadt der Bebauungsplan B1 aufgestellt, welcher am 11.03.2011 Rechtskraft erlangte. Inhaltlich umfasste der Bebauungsplan insgesamt 20 Baugrundstücke mit einer Gesamtgröße von 14.693 qm ([…]) sowie Wege bzw. Stichstraßen mit einer Größe von 2.041 qm.

Bereits im Jahr 2004 fanden Gespräche zwischen der Stadt U-Stadt und der Bezirksregierung über die Siedlungsentwicklung statt, im Rahmen derer die Stadt ein Entwicklungskonzept vorlegte.

Ausweislich eines von dem Mitarbeiter der Stadt U-Stadt am 16.03.2004 gefertigten Aktenvermerks hat der Kläger bei der Stadt am 16.03.2004 vorgesprochen und angefragt, ob beabsichtigt sei, die damalige Hofstelle – die unmittelbar an das später ausgewiesene Baugebiet B1 angrenzt – zu Bauland zu machen. Er habe sich vorstellen können, dass dies in mehreren Abschnitten geschehen könne, und einen Zeitungsausschnitt überreicht, in den er eine erste mögliche Wohnbaulandausweisung eingezeichnet habe.

Am 21.03.2005 wurde im Auftrag der Stadt U-Stadt von dem Ingenieurbüro S ein Geruchsgutachten für die Wohnbauflächenentwicklung im Bereich der Hofstelle H. erstellt. Auf dem Geruchsgutachten wurde handschriftlich vermerkt: „Nachtrag erforderlich! Tierhaltung H. wird bei Überplanung aufgegeben!“.

Am 06.09.2006 wurde durch eine Investorengruppe B1 GmbH & Co. KG – an der der Kläger nicht beteiligt war – ein Antrag auf Aufstellung eines Vorhaben- und Erschließungsplans gestellt und ein Bebauungskonzept vorgelegt. Es war beabsichtigt, dass die noch zu gründende KG die Flächen des Klägers erwirbt, eigenständig erschließt und vermarktet. Daraufhin beschloss der Bauausschuss der Stadt U-Stadt am 26.09.2006 die Aufstellung eines vorhabenbezogenen Bebauungsplans.

Nachdem das Konzept der Investorengruppe nicht zustande gekommen war, beantragte die Firma L am 01.08.2008 die Änderung des vorhabenbezogenen Bebauungsplans in einen Bebauungsplan i. S. d. § 30 Baugesetzbuch (BauGB) sowie die Verlegung der Erschließungsstraße an die nördliche Grenze des Geltungsbereichs. Ausweislich des Antrags sei eine Abstimmung mit dem Eigentümer des Areals (dem Kläger) erfolgt und würde von diesem mitgetragen. Die Stadt beauftragte daraufhin die Firma L, einen städtebaulichen Vertrag zu entwerfen.

Mit Schreiben vom 04.09.2008 teilte der Kläger der Stadt U-Stadt mit, dass er hinsichtlich des Schreibens der Firma L vom 01.08.2008 betonen wolle, dass die L-Gruppe sich aus eigener Initiative um die Bebauung/Vermarktung des Areals kümmere, von ihm dazu nicht beauftragt worden sei und eine Abstimmung hinsichtlich der Bebauungsplanänderung nicht erfolgt sei.

Ausweislich einer internen Mail der Stadt U-Stadt vom 02.09.2009 hat der Kläger im Rahmen eines „Zwischenstandes“ erklärt, dass der städtebauliche Vertrag (Erschließung und Kostenübernahme) mit der Firma L geschlossen werden solle und diese angeblich beabsichtige, dem Kläger 50 % der Nettobaulandfläche abzukaufen. Sofern die noch zu berechnenden Erschließungskosten von der Firma L akzeptiert würden, sollten die vertraglichen Vereinbarungen Ende September 2009 geregelt werden.

Nachdem auch dieses Konzept nicht zustande gekommen war, führte die I AG das Projekt fort. Die Grundlagen für die nachfolgende Erschließung wurden dabei in folgenden Vereinbarungen getroffen:

Am 14.10.2010 schloss der Kläger (als Grundstückseigentümer) mit der I AG (als Erschließungsträger) einen Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrag über die Erschließung von Wohnbaugrundstücken im Bebauungsplangebiet B1, der u.a. folgende Regelungen enthielt:

㤠1

1. Aufgrund des Erschließungsvertrags zwischen der Stadt U-Stadt und der I AG, X-Stadt, vom 20.10.2010 ist der Grundstückseigentümer verpflichtet, mit dem Erschließungsträger einen Vertrag zur Übernahme der anteiligen Erschließungskosten abzuschließen. Der Stadt U-Stadt ist der Inhalt des abzuschließenden Vertrages bekannt. […]

§ 2

1. Die Stadt hat die Erschließung des Bebauungsplangebietes B1 durch vorgenannten Erschließungsvertrag auf den Erschließungsträger übertragen.

2. Der Erschließungsträger ist auf der Grundlage dieses Erschließungsvertrags verpflichtet, die gesamten erforderlichen Erschließungsleistungen sach- und fachgerecht auf eigene Rechnung und im eigenen Namen zu erbringen und gleichzeitig die Erschließungskosten erstattet zu verlangen.

3. Der Grundstückseigentümer verpflichtet sich, dem Erschließungsträger eine Vertragserfüllungsbürgschaft i. H. v. 500.000,00 € zu übergeben. Diese legt der Erschließungsträger der Stadt U-Stadt gem. § 10 des vorgenannten Erschließungsvertrags zwischen der Stadt U-Stadt und der I AG vor.

§ 3

1. Zum Erschließungsaufwand gehören sämtliche Kosten, die notwendig werden, dass mit der Stadt vereinbarte Erschließungsziel zu erreichen. Dass sind insbesondere:

a) […]

b) Die Herstellung der öffentlichen Abwasseranlagen einschl. der Hausanschlüsse mit den jeweiligen Hausanschlussschächten; […]

2. Alle öffentlichen Erschließungsanlagen enden an den Grenzen der privaten Wohnbaugrundstücke. Sonderleistungen, wie das Verlegen der Hausanschlüsse auf den Baugrundstücken (Strom, Gas, Wasser, Telefon) sind nicht Gegenstand dieser Erschließungsleistung.

3. Zur Erschließung gelten die Regelungen des zwischen dem Erschließungsträger und der Stadt U-Stadt abgeschlossenen vorgenannten Erschließungsvertrages. Dieser vorgenannte Vertrag ist Gegenstand des Träger-/Grundstückseigentümervertrages.

§ 5

1.

[…] 2.

[…]

3. Die Erschließungskosten werden nach der Endfertigstellung abgerechnet. Eventuelle Überzahlungen werden von der I AG erstattet. Evtl. Nachzahlungen sind vom/von den Grundstückseigentümer/n an die I AG zu leisten.

§ 6

1.

Sollte es erforderlich werden, dass die Stadt U-Stadt selbst oder ein von ihr zu benennender Dritter die Erschließung des Gebietes zu Ende führen muss, verpflichtet sich der Eigentümer, die getroffenen Vereinbarung auch gegenüber der Stadt oder dem Dritten gelten zu lassen. 2.

[…]“

Zudem erhielt der Träger-/Grundstückeigentümer-Vertrag eine Vereinbarung, dass der Erschließungsbeitrag gestaffelt fällig wird (vgl. § 5 Ziffer 1). Im Rahmen einer Ergänzungsvereinbarung vom 17.01.2021 wurden die Zahlungsvereinbarungen als abrechenbare Teilleistungen festgelegt.

Am 20.10.2010 schloss die Stadt U-Stadt mit der I AG (bezeichnet als Erschließungsträger) einen städtebaulichen Vertrag i. S. d. § 11 bzw. 124 BauGB, der u.a. folgende Regelungen enthielt:

„Vorbemerkungen

[…] Zur Durchführung des Bebauungsplanes B1 der Stadt U-Stadt beauftragt die Stadt die I AG mit der Durchführung der inneren Erschließungsmaßnahmen auf den öffentlichen Flächen. […]

§ 1

Ausarbeitung der städtebaulichen Planung

Übernahme der Kosten

Der Erschließungsträger verpflichtet sich auf eigene Kosten zur Herstellung der Erschließungsanlagen gemäß den Bestimmungen dieses Vertrages. […]

§ 2

Gegenstand des Vertrages

Die Stadt überträgt nach § 124 BauGB die Erschließung der im Bebauungsplangebiet B1 liegenden Grundstücke. […]

§ 3

Fertigstellung der Erschließungsanlagen

[…]

Der Erschließungsträger hat im einzelnen folgende Leistungen zu erbringen:

 Finanzierung der Gesamtmaßnahmen,

 Herstellung der Erschließungsanlagen,

 Vermessung der Erschließungsanlagen.

Erfüllt der Erschließungsträger seine Verpflichtungen nicht oder fehlerhaft, so ist die Stadt berechtigt, ihm schriftlich eine angemessene Frist zur Ausführung der Arbeiten zu setzen. Erfüllt der Erschließungsträger bis zum Ablauf dieser Frist die vertraglichen Verpflichtungen nicht, so ist die Stadt berechtigt, die Arbeiten auf Kosten des Erschließungsträgers auszuführen, ausführen zu lassen oder von diesem Vertrag zurückzutreten.

§ 5

Planung, Ausschreibung, Vergabe und Bauleitung

Die Planung, Bauleitung und Abrechnung der Erschließungsanlage übernimmt der Erschließungsträger selbst. […]

§ 7

Haftung und Verkehrssicherung

Vom Tag des Beginns der Erschließungsarbeiten an übernimmt der Erschließungsträger im gesamten Vertragsgebiet die Verkehrssicherungspflicht.

Der Erschließungsträger haftet für jeden Schaden, der durch die Verletzung der bis dahin ihm obliegenden allgemeinen Verkehrssicherungspflicht entsteht und für solche Schäden, die infolge der Erschließungsmaßnahmen an bereits verlegten Leitungen oder sonst wie verursacht werden. Der Erschließungsträger stellt die Stadt insoweit von allen Schadensersatzansprüchen frei. Diese Regelung gilt unbeschadet der Eigentumsverhältnisse.

[…]

§ 8

Gewährleistung und Abnahme

Der Erschließungsträger übernimmt die Gewähr, dass seine Leistungen zur Zeit der Abnahme durch die Stadt die vertraglich vereinbarten Eigenschaften haben, den anerkannten Regeln der Technik und Baukunst entsprechen und nicht mit Fehlern behaftet sind, die den Wert oder die Tauglichkeit zu dem nach dem Vertrag vorausgesetzten Zweck aufheben oder mindern.

[…]

[…] Die Bauleistungen sind von der Stadt und dem Erschließungsträger gemeinsam abzunehmen. […]

§ 10

Sicherheitsleistungen

Zur Sicherung aller sich aus diesem Vertrag für den Erschließungsträger ergebenden Verpflichtungen leistet er Sicherheit i. H. v. 500.000,00 € (in Worten: fünfhunderttausend) durch Übergabe einer unbefristeten selbstschuldnerischen Bürgschaft ausgestellt auf die Stadt. […]

§ 11

Kosten der Grundstücksentwässerung

Die für den Bau von Teilen der öffentlichen Abwasseranlage entstandenen Kosten werden auf die nach der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gültigen Satzung für die im Bebauungsplangebiet genannten Grundstücke zu erhebenden Entwässerungsbeiträge angerechnet.

[…]

§ 12

Kostentragung

Der Erschließungsträger trägt die Kosten dieses Vertrages und seiner Durchführung. Dazu gehören auch die verwaltungsinternen Sach- und Personalkosten, die der städtebaulichen Planung innerhalb des Planverfahrens konkret zuzurechnen sind. […]

Der Stadt sind im Vorfeld des Planverfahrens im Rahmen notwendiger Voruntersuchen Kosten in Höhe von 4.640,00 € […] für die Erstellung einer Geruchsimmissionsprognose und einer schalltechnischen Untersuchung entstanden.

Die Erstattung der in Absatz 1 und 2 genannten Kosten hat […] durch den Erschließungsträger zu erfolgen.

§ 16

Schlussbestimmungen

[…]

Der Vertrag wird wirksam mit Rechtskraft des Bebauungsplans B1 der Stadt U-Stadt und mit Übergabe der nach diesem Vertrag geschuldeten Sicherheiten. […]“

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden Verträge Bezug genommen.

Mit Vertrag vom 03.11.2010, abgeändert durch Vertrag vom 08.06.2011, veräußerte der Kläger an die I AG aus den Parzellen P1 und P2 die für die geplante Erschließungsstraße und das Regenrückhaltebecken erforderlichen Grundstücksflächen.

Der Kläger veräußerte im Streitzeitraum weitere Grundstücke als Baugrundstücke. Die jeweiligen Kaufverträge sahen vor, dass neben dem vereinbarten Kaufpreis ein weiterer Betrag von 46,50 EUR pro qm für den Erschließungsaufwand zuzüglich einer Pauschale von 1.400 EUR für die Herstellung eines Hauskontrollschachts für Schmutz- und Regenwasser an den Kläger zu zahlen waren.

Bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger nachfolgende Gewinne aus der Veräußerung von Baugrundstücken, die er ausweislich der jeweiligen Bilanz wie folgt in eine Rücklage nach § 6b EStG einstellte:

Bezüglich der ermittelten Veräußerungsgewinne wird auf die vom Kläger mit den Steuererklärungen eingereichte jeweilige Einzelaufstellung „Verkauf Bauplätze Wj.“ Bezug genommen, wobei die tatsächlich bilanzierte Rücklagenbildung in den Wirtschaftsjahren 2011/2012 und 2013/2014 nicht mit den laut Einzelaufstellungen in die Rücklage eingestellten Beträge übereinstimmt.

Der Beklagte veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer, wobei sämtliche Einkommensteuerfestsetzungen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.

In den Jahren 2015 und 2016 fand bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N-Stadt (nachfolgend „GKBP“) für die Jahre 2010 bis 2013 statt. Die GKBP vertrat bezüglich der Grundstücksverkäufe die Auffassung, dass diese im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt seien:

 Zwar seien die Aktivitäten bis zum Abschluss des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrags nicht als für die Beurteilung eines landwirtschaftlichen Hilfsgeschäfts schädliche Aktivitäten zu werten. Denn der Kläger habe weder die Aufstellung des Bebauungsplans beantragt noch hinsichtlich der Aufgabe der Schweinehaltung aufgrund der städtebaulichen Planungen eine andere Alternative gehabt. Die Hofstelle habe zum Dorfmittelpunkt werden sollen, sodass eine wirtschaftliche Tierhaltung dort nicht mehr möglich gewesen sei. Der Kläger habe belegt, dass er bereit gewesen sei, seine Tierhaltung fortzuführen. Auch die weiteren vom Kläger bspw. im Zusammenhang mit den Planungen der Firma L wahrgenommenen Aktivitäten, Gespräche und Anregungen würden im Vergleich zu Urteilsfällen, in denen der Bundesfinanzhof (BFH) diverse unschädliche Aktivitäten dargestellt habe, einen weitaus geringeren Umfang aufweisen. Der Steuerpflichtige habe keine kommunalen Aufgaben übernommen und sei nur im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig geworden, die Entwicklung zu Bauland habe dem Kläger nur wenige Aktivitäten abverlangt.

 Im Kontrast zu der vorherigen passiven Haltung stehe jedoch die Entscheidung, das Risiko der Selbstvermarktung der Grundstücke und – im Zuge des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrags vom 14.10.2010 – der Erschließungskosten zu übernehmen. Der Vertrag zur Übernahme der Kosten sei vom Kläger bereits vor dem eigentlichen Erschließungsvertrag mit der Stadt U-Stadt geschlossen worden. Dadurch sei seitens des Erschließungsträgers bereits vor Abschluss des Erschließungsvertrages das eigene Risiko ausgeschlossen worden. Auch enthalte der Erschließungsvertrag selbst keine Erwähnung zur Verpflichtung der Kostenübernahme des Klägers. Zwar habe die Stadt aufgrund ihrer Planungshoheit die I AG mit der Erschließung beauftragt, auch hätte niemand anderer den Erschließungsauftrag erteilen können. Wirtschaftlich gesehen habe das Risiko aber beim Kläger gelegen, als hätte dieser den Erschließungsträger selbst beauftragt. Die Stadt habe durch die Vertragsgestaltung jegliches Kostenrisiko ausgeschlossen. Hierbei sie auch die verlangte Vertragserfüllungsbürgschaft sowie die zeitliche Reihenfolge der Vertragsabschlüsse zu berücksichtigen.

Die I AG habe – anders als im Erschließungsvertrag vereinbart – die Erschließung nicht auf eigenes Risiko vorgenommen, da sie sich zuvor durch den Vertrag mit dem Kläger abgesichert habe. Auch vermarkte sie die Grundstücke nicht selbst. Im Ergebnis seien dem Kläger die Aktivitäten der I AG als Erschließungsträger zuzurechnen, da die I AG die Erschließung nicht auf eigenes Risiko und auch keine Vermarktung von Grundstücken aus eigener Initiative durchführe. Die Mitwirkung des Klägers beschränke sich nicht im Wesentlichen darauf, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen, wie es im BFH-Urteil vom 08.11.2007 (IV R 35/06) der Fall gewesen sei. Denn dort seien die Kosten für die nicht vermarkteten Grundstücke beim Erschließungsträger – der auch selbst die Vermarktung übernommen habe – verblieben, sodass dieser das wirtschaftliche Risiko getragen habe. Im hiesigen Streitfall hingegen habe sich die I AG unabhängig von den Abschlusszeitpunkten der Verträge sowie eines späteren Verkaufs jeglichen Risikos entledigt. Der Kläger hingegen habe das Risiko, im Falle der Nichtveräußerung die Erschließungskosten tragen zu müssen, bewusst in Kauf genommen, um selbst höchstmögliche Kaufpreise erzielen zu können. Spätestens mit Abschluss des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrags habe der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel begründet.

 Rechtsfolge sei, dass die betroffenen Baugrundstücke zu Buchwerten in einen Gewerbebetrieb „gewerblicher Grundstückshandel“ überführt worden seien. Dort würden die Grundstücke Umlaufvermögen darstellen, die Veräußerungsgewinne seien als laufende Gewinne zu versteuern. Die Rücklagenbildung nach § 6b EStG sei unzulässig. Dementsprechend seien die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um die – nicht in die Rücklage eingestellten – Anteile der Veräußerungsgewinne zu kürzen. Aus Vereinfachungsgründen sei im Rahmen des Gewerbebetriebs das abweichende Wirtschaftsjahr beizubehalten und der Gewinn dem Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr ende, sodass sich gewerbliche Gewinne i. H. v. 482.170,77 EUR (2012), 158.940,93 EUR (2013) und 46.426,83 EUR (2014) ergeben würden. Im Jahr 2014 sei zusätzlich eine weitere Gewinnauswirkung i. H. v. 7.449,93 EUR aufgrund des Wegfalls einer Verbindlichkeit gegenüber der I AG zu berücksichtigen, nachdem die endgültigen Erschließungskosten festgestanden hätten.

Auf den Betriebsprüfungsbericht vom 06.01.2016 wird im Übrigen Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Auffassung der GKBP und erließ am 21.03.2016 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2011, 2012 und 2013. Zudem erging am 06.09.2016 der Einkommensteuerbescheid 2014. Zusätzlich erließ der Beklagte am 24.03.2016 (für die Jahre 2012 und 2013) und am 05.09.2016 (für das Jahr 2014) erstmalig Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

Im Rahmen der Betriebsprüfung sowie des gegen sämtliche o.g. Bescheide gerichteten Einspruchsverfahrens trug der Kläger vor, dass kein gewerblicher Grundstückshandel vorliege:

 Hierfür berief sich der Kläger auf eine stadtinterne Mail von Herrn X. Q., dem damaligen Bürgermeister der Stadt U-Stadt, vom 11.10.2010. In dieser Mail heißt es, dass der städtebauliche Vertrag zwischen der Stadt und der I AG über die Erschließung (zum damaligen Zeitpunkt) bereits unterschriftsreif verhandelt gewesen sei und die I AG darum gebeten habe, den Satzungsbeschluss noch vor der Ratssitzung im Dezember zu fassen. Nach Auffassung des Klägers sei daher der Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrag die logische Folge des lediglich noch zu unterzeichnenden städtebaulichen Erschließungsvertrags gewesen. Aus der zeitlichen Reihenfolge der Vertragsabschlüsse lasse sich nichts herleiten. Der Erschließungsvertrag habe zudem erst mit Rechtskraft des Bebauungsplans am 02.03.2011 Wirkung erlangt. Auch seien die Vertragsentwürfe allen Beteiligten schon vor der jeweiligen Unterzeichnung längere Zeit bekannt gewesen.

 Der städtebauliche Vertrag zwischen der I AG und der Stadt U-Stadt sei Ausfluss und logische Konsequenz der durch die Stadt U-Stadt ausgeübten Planungshoheit bezüglich der Erschließung, ohne dass es eines Zutuns der betroffenen Eigentümer bedurft habe. Es sei rechtlich nicht möglich, die Erschließungslast als hoheitliche Aufgabe einer Kommune nach § 123 Abs. 1 BauGB auf den Erschließungsträger zu übertragen. Eine Erschließungsaktivität resultiere daher nur aus dem Erschließungsvertrag zwischen der I AG und der Stadt U-Stadt und binde ausschließlich die dortigen Vertragspartner. Er, der Kläger, habe bereits rechtlich weder dem städtebaulichen Erschließungsvertrag konkludent zustimmen noch eine Beauftragung der I AG durch konkludentes Handeln bewirken können. Er sei von dem Erschließungsvertrag lediglich insoweit betroffen, dass die Abrechnung der Erschließungskosten nicht mehr hoheitlich durch einen Beitragsbescheid der Stadt, sondern aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung mit dem Erschließungsträger erfolgen würde.

 Auch sei es nicht möglich, ihm, dem Kläger, die Erschließungstätigkeiten zuzurechnen, da die Stadt und nicht er der I AG den Erschließungsauftrag erteilt habe. Die I AG habe die Erschließung selbst, auf eigene Kosten und im Auftrag der Stadt durchgeführt. Er, der Kläger, habe sich nicht eines Dritten bedient, um eine von ihm geschuldete Leistung zu erbringen. Es habe keine Leistungsvereinbarung zwischen ihm und der Stadt vorgelegen. Die gewerbliche Tätigkeit der I AG sei von ihm allenfalls mittelbar durch den Abschluss des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrags gefördert worden, eigentlicher Zweck sei jedoch die Kostenregelung und damit die Absicherung des von der I AG übernommenen Risikos gewesen. Seine, des Klägers, Mitwirkung beschränke sich im Wesentlichen darauf, die Tätigkeit der I AG zu ermöglichen. Dies genüge für eine Zurechnung der Erschließungsaktivitäten auch dann nicht, wenn die Erschließungstätigkeit dem Grundstückseigentümer zugutekomme (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

 Dass die I AG ihr unternehmerisches Risiko bereits im Vorfeld auf den Grundstückseigentümer abgewälzt habe, entspreche der üblichen Vorgehensweise. Im Übrigen habe er, der Kläger, durch die vertragliche Kostenübernahme auch nicht das unternehmerische Risiko aus dem Erschließungsvertrag übernommen. Es sei unerheblich, ob die Erschließungskosten von der Stadt im Rahmen einer Beitragsveranlagung oder von einem anderen Erschließungsträger aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung berechnet würden.

 Jeder Unternehmer, der Leistungen von nicht untergeordneter Bedeutung ausführe, würde sich in verschiedenster Art absichern. Daher könne die Übernahme der Bürgschaft nicht dazu führen, dass die Leistung des ausführenden Unternehmens ihm, dem Kläger, als Sicherungsgeber zuzurechnen sei.

Hilfsweise begehrte der Kläger, bei Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels, als Wirtschaftsjahr des Gewerbebetriebs das Kalenderjahr und nicht ein davon abweichendes Wirtschaftsjahr zugrunde zu legen.

Der Beklagte wies die Einsprüche – soweit sie die Versagung einer Rücklagenbildung nach § 6b EStG im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb aufgrund der Beurteilung der Baulandverkäufe als Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrafen – mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2021 als unbegründet zurück, folgte aber u.a. dem hilfsweisen Begehren auf Gewinnermittlung aufgrund eines kalendergleichen Wirtschaftsjahrs. Dies führte zu Einkünften aus einem gewerblichen Grundstückshandel i. H. v. 134.926 EUR (2011), 506.185 EUR (2012), 46.426 EUR (2013) und 7.449 EUR (2014). Bezüglich der sich daraus ergebenden Steuerfestsetzungen sowie der konkret den Kalenderjahren zugeordneten Grundstücksverkäufe wird auf die Einspruchsentscheidung vom 04.01.2021 nebst Anlagen Bezug genommen. Zudem erließ der Beklagte im Zusammenhang mit der Umstellung des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr am 18.12.2020 erstmalig einen – hier nicht streitbefangenen – Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2011.

Inhaltlich führte der Beklagte aus, dass nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) ein Dreiecksverhältnis entstehe, wenn ein privater Erschließungsträger Grundstücke erschließe, die im Eigentum eines Dritten stünden: Die Kommune übertrage die Durchführung und finanzielle Abwicklung der Erschließung gem. § 124 Abs. 1 BauGB auf den Erschließungsträger. Dieser refinanziere sich privatrechtlich bei den Grundstückseigentümern, indem diese sich verpflichteten, dem Erschließungsträger die ihm aus der Erfüllung des mit der Kommune geschlossenen Erschließungsvertrags entstehenden Kosten zu ersetzen (unter Verweis auf BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Es treffe daher nicht zu, dass der Erschließungsvertrag und der Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrag voneinander unabhängig seien. Es bestehe eine „Akzessorietät“ zwischen Erschließungsvertrag und Kostenvereinbarung. Auch ergebe sich erst aus der zusammenhängenden Betrachtung der Sinn der vertraglichen Vereinbarungen, da beide Verträge einander bedingen würden. Nur so lasse sich das von allen Beteiligten beabsichtigte Ziel der Erschließung unter finanzieller Last der Grundstückseigentümer erreichen. Daraus folge, dass die Beauftragung des Erschließungsträgers zumindest mittelbar im Interesse und im Auftrag des Klägers erfolgt sei. Erschwerend komme hinzu, dass der Kläger außerhalb der Erschließungsarbeiten des Erschließungsträgers noch weitere Maßnahmen – konkret die Herstellung von Hausanschlussschächten – vorgenommen habe bzw. habe vornehmen lassen. Die Herstellung dieser Anlagen könne weder Bestandteil des städtebaulichen Vertrages zwischen der Stadt U-Stadt und der I AG noch Inhalt des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrages gewesen sein. Anders lasse es sich nicht erklären, dass die Grundstückskäufer neben den Erschließungskosten eine Pauschale von jeweils 1.400 EUR direkt an den Kläger hätten zahlen müssen. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die gewerbliche Tätigkeit eines Dritten dem Grundstückseigentümer nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchgeführt habe und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränke, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (unter Verweis auf BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Anders als im dortigen Fall habe der Kläger jedoch keinen Vorvertrag mit dem Erschließungsträger über den Verkauf der Baugrundstücke abgeschlossen, sondern die Vermarktung vollständig in eigener Verantwortung übernommen. Auch sei der Kläger durch Hingabe der Bürgschaft sowie die Vorfinanzierung der Erschließungskosten finanziell belastet gewesen und habe das wirtschaftliche Risiko getragen.

Im Rahmen des Klageverfahrens wiederholt und vertieft der Kläger seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren:

 Allein die I AG habe als Vertragspartner der Stadt U-Stadt die Erschließung im eigenen Namen und auf eigenen Rechnung übernommen. Dieser Umstand ändere sich nicht dadurch, dass bereits wenige Tage zuvor zwischen der I AG und ihm, dem Kläger, dessen Beteiligung an den Herstellungskosten der inneren Erschließung vereinbart worden sei.

 Nach der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung bestünden zwischen dem Erschließungsträger und dem Grundstückseigentümer gerade keine Leistungs- und Gewährleistungsansprüche, weder als Primär- noch als Sekundäranspruch. Der Grundstückseigentümer verpflichte sich, den Erschließungsträger zu finanzieren und werde im Gegenzug von der Tragung der Erschließungsbeiträge befreit (unter Verweis auf BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Der Aufwand an Organisation, Betriebseinrichtung, Material und Personal, der nach der Verkehrsauffassung zur Annahme eines Gewerbebetriebes führe, entstehe durch die dem Erschließungsträger durch die Kommune vertraglich übertragene technische Durchführung und kostenmäßige Abwicklung der Erschließung, nicht aber durch die Kostentragung.

 In erster Linie müsse die tatsächliche Betätigung und deren Umfang in den Blick genommen werden. Der Erschließungsträger übernehme die Aufgaben, die einen kaufmännisch eingerichteten Gewerbebetrieb erforderten (Planung, Ausschreibung, Vergabe an ausführende Unternehmen, Überwachung der zu vergebenen Gewerke und die Abrechnung), sodass sich die Kommune des Erschließungsträgers bediene. Der Grundstückseigentümer hingegen trage lediglich die sich aus dem Vertragsverhältnis zwischen der Kommune und dem Erschließungsträger ergebenden Kosten, die er ohne Einschaltung des Erschließungsträgers gegenüber der Kommune als Erschließungsbeitrag hätte zahlen müssen. In beiden Gestaltungsvarianten stünden dem Grundstückseigentümer Mitwirkungsrechte zu.

 Da die Rechte und Pflichten aus dem Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrag und aus dem Erschließungsvertrag jeweils andere seien und die vorgesehene Refinanzierung des Erschließungsträgers durch den Grundstückseigentümer lediglich der sonst bestehenden Pflicht zur Tragung von Erschließungskosten (gegenüber der Kommune) entspreche, könne ihm, dem Kläger, die Tätigkeit der I AG auch nicht mittelbar zugerechnet werden.

 Die Gestellung einer Bürgschaft begründe keine Risikoübernahme, die ein gewerbliches Handeln typisiere, sondern wäre ebenso im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung erforderlich gewesen.

 Nach der Rechtsprechung des BFH sei es anerkannt, dass die Parzellierung und der anschließende Verkauf an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn nicht bereits zu einem gewerblichen Grundstückshandel führten. Dementsprechend könne der Umstand, dass er, der Kläger, die Grundstücke selbst veräußert habe, nicht zur Gewerblichkeit führen, wenn er zuvor lediglich die gewerbliche Tätigkeit des Dritten ermöglicht habe.

 Die Initiative hinsichtlich des Baugebietes habe bei der Stadt U-Stadt gelegen. Diese habe dringend benötigtes Bauland ausweisen wollen, um die ihr obliegende, originäre, kommunale Aufgabe der Wohnraumschaffung zu erfüllen.

 Die vorliegende Konstellation sei nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Urteil des erkennenden Senats vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E,G, juris) zugrunde gelegen habe.

Im Verlauf des Klageverfahrens erließ der Beklagte aus hier nicht streitbefangenen Gründen am 12.05.2021 geänderte Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014. Die im Rahmen dieser Bescheide berücksichtigten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setzen sich – unter Berücksichtigung der Gewinnänderungen der GKBP und weiterer Änderungen im Rahmen des Einspruchsverfahrens – wie folgt zusammen:

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 vom 12.05.2021 dahingehend zu ändern, dass die bisher im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels berücksichtigten Veräußerungsgewinne als Hilfsgeschäfte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs behandelt werden und jeweils eine Rücklage nach § 6b EStG in der ursprünglich gebildeten Höhe zugelassen wird,

die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2012 und 2013 vom 24.03.2016 und für 2014 vom 05.09.2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.01.2021, ersatzlos aufzuheben,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen

sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidungen und führt ergänzend aus, dass die hiesige Vertragskonstellation zwischen der Stadt U-Stadt, dem Erschließungsträger und dem Kläger vergleichbar mit der im Urteil des erkennenden Senats vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E,G, juris) behandelten Vertragskonstellation sei. Dort sei der Senat zu der Auffassung gelangt, dass der Kläger den Erschließungsträger beauftragt und sich somit des Erschließungsträgers zur Baureifmachung bedient habe. Erschwerend komme die Herstellung der Hauskontrollschächte im Auftrag des Klägers hinzu.

Die Sache ist am 20.04.2023 vor dem Senat verhandelt worden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die Klage ist zulässig und begründet.

I. Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist der Kläger auch bezüglich des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2014, dessen Festsetzung sich auf 0 EUR beläuft, beschwert, da der Kläger geltend macht, dass bereits kein Gewerbebetrieb vorliegt (u.a. BFH, Urt. v. 18.01.1984, I R 138/79, BFHE 140, 463, BStBl. II 1984, 451). Sofern die begehrte Einordnung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bezogen auf die Einkommensteuerfestsetzung einzelner Streitjahre aufgrund des Wegfalls der Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG zu einer Verböserung führt, ist der Kläger klagebefugt, da die Einordnung als Gewerbebetrieb wiederum Nachteile hinsichtlich der Gewerbesteuer hat.

II. Die Klage ist auch begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Denn der Beklagte hat die Gewinne des Klägers aus der Veräußerung der Grundstücke zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst und deshalb unzutreffend keine Rücklagen nach § 6b EStG im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zugelassen sowie Gewerbesteuermessbetragsbescheide erlassen. Die streitigen Grundstücksveräußerungen stellen Hilfsgeschäfte des land- und fortwirtschaftlichen Betriebs des Klägers dar.

1. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist (vgl. BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; jeweils m.w.N.). Das gilt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH – der sich der Senat anschließt – auch dann, wenn ein großes bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden. Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

a) Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliches Hilfsgeschäft, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166). Denn damit verwendet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Mit den in Veräußerungsabsicht vorgenommenen, werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen oder ob sie als landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte einzustufen sind, muss nach denselben Grundsätzen beurteilt werden, die von der Rechtsprechung zur Abgrenzung eines gewerblichen Grundstückshandels von einer privaten Vermögensverwaltung entwickelt worden sind (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 05.10.1989, IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301). Bei der Abgrenzung zwischen dem Gewerbebetrieb einerseits und der Vermögensverwaltung andererseits ist nach der Rechtsprechung des BFH auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsauffassung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Beschl. v. 10.12.2001, GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl. II 2002, 291).

aa) Soweit die Aktivitäten im Zusammenhang mit der Bebaubarkeit des Grundstücks nach öffentlichem Recht (BauGB) stehen, ist danach zu differenzieren, ob sich diese im Rahmen der Mitwirkungsrechte nach den einschlägigen bau- und/oder bauordnungsrechtlichen Regelungen bewegen oder ob die Aktivitäten bereits als Übernahme kommunaler Aufgaben zu qualifizieren sind (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166).

bb) Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359, jeweils m.w.N.). Die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen oder die Verlegung von Versorgungsleitungen ist auch dann schädlich, wenn der Landwirt keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplans genommen hat (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 05.10.1989, IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317).

In solchen Fällen lässt sich ein landwirtschaftliches Hilfsgeschäft nicht schon daraus ableiten, dass mit den Verkäufen eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden getilgt werden sollten oder dass mit den Verkaufserlösen der landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden sollte. Allerdings können solche Umstände als Beweisanzeichen für eine Tätigkeit angesehen werden, die nicht gewerblicher Natur ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359 m.w.N.).

cc) Demgegenüber reichen allein die wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten, solange der Landwirt keine kommunalen Aufgaben übernimmt, sondern lediglich im Rahmen seiner Mitwirkungsrechte tätig ist, nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen auch die bloße Übernahme der Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für die Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl. II 2008, 231; Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 08.09.2005, IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl. II 2006, 166). Selbiges gilt für die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301). Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301).

dd) Die Erschließung des Baugeländes ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient, der Geschäfte dieser Art gewerblich betreibt (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 13.03.1969, IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl. II 1969, 483). Das gilt auch dann, wenn der Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Parzellenkäufern verlangt (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359; Urt. v. 14.11.1972, VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl. II 1973, 239).

Dagegen können dem Grundstückseigentümer die Aktivitäten eines Dritten nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt, und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Denn in einem solchen Fall bedient sich nicht der Grundstückseigentümer des Dritten. Vielmehr verhält es sich umgekehrt; die Mitwirkung des Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der gewerblichen Zwecke des Dritten (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Kläger die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten.

a) Die Errichtung der Erschließungsanlagen ist dem Kläger nicht zuzurechnen.

aa) Im Streitfall hat die I AG und nicht der Kläger die gewerbliche Tätigkeit bezüglich der Erschließungsmaßnahmen entfaltet. Denn die I AG hat aufgrund des Erschließungsvertrags mit der Stadt U-Stadt die Aufgabe der inneren Erschließung durch städtebaulichen Vertrag nach § 124 BauGB a.F. im eigenen Namen sowie auf eigene Rechnung übernommen. Damit hat die I AG die der Stadt U-Stadt gem. § 123 BauGB obliegende kommunale Aufgabe übernommen; gleichzeitig ist die Wertsteigerung auf die Aktivitäten der I AG zurückzuführen. Demgegenüber hat der Kläger mit der Stadt U-Stadt gerade keinen Vertrag zur Übernahme der Erschließungsmaßnahmen abgeschlossen.

bb) Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Erschließungsmaßnahmen der I AG dem Kläger auch nicht zuzurechnen. Denn die Stadt U-Stadt – und nicht der Kläger – hat die I AG mit den Erschließungsmaßnahmen durch einen eigenständigen Erschließungsvertrag beauftragt. Bei dem zwischen dem Kläger und der I AG geschlossenen Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrag handelt es sich um eine reine Kostentragungsregelung, die kein Auftragsverhältnis begründet und daher auch keine Zurechnung rechtfertigt.

(1) Gem. § 123 Abs. 1 BauGB ist die Erschließung im Grundsatz als Aufgabe der Gemeinde ausgestaltet. Die gesetzliche Zuweisung bedeutet jedoch nicht, dass die Gemeinde die Erschließungsanlagen selbst herstellen muss. § 124 Abs. 1 BauGB a.F. (bzw. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BauGB n.F.) ermöglicht es vielmehr, die Durchführung der Erschließung durch Vertrag auf einen Dritten zu übertragen. Mit Abschluss eines solchen Erschließungsvertrags kann die Gemeinde hingegen nicht ihre Erschließungslast nach § 123 Abs. 1 BauGB sowie ihre Hoheitsrechte übertragen, im Außenverhältnis bleibt die Gemeinde für die Erschließung verantwortlich (Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, BauGB, § 11 Rn. 19).

Der Erschließungsvertrag, der die Rechtsbeziehung der Gemeinde als Trägerin der Erschließungslast i. S. d. § 123 Abs. 1 BauGB zum Erschließungsträger regelt, ist von der Rechtsbeziehung zwischen dem Erschließungsträger und den Grundstückseigentümern betreffend die Kostenerstattung für Erschließungsmaßnahmen zu unterscheiden. Da letztere Rechtsbeziehung zivilrechtlicher Natur ist (BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244), kann der Kläger durch den Abschluss des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrags bereits keine kommunale Aufgabe übernommen haben.

Der Beklagte führt zwar insoweit zutreffend aus, dass zwischen der Stadt U-Stadt, der I AG und dem Kläger ein Dreiecksverhältnis bestand. Denn die Stadt U-Stadt hatte die Durchführung und finanzielle Abwicklung der Erschließung auf den Erschließungsträger übertragen. Dieser refinanzierte sich privatrechtlich bei dem Kläger als Grundstückseigentümer, indem dieser sich verpflichtete, dem Erschließungsträger die ihm aus der Erfüllung des mit der Gemeinde geschlossenen Erschließungsvertrages entstehenden Kosten zu ersetzen. Der Träger‑/Grundstückseigentümer-Vertrag ist damit nicht unabhängig von dem Erschließungsvertrag geschlossen worden (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Das konkrete Auftragsverhältnis besteht jedoch zwischen der Stadt U-Stadt und der I AG. Denn die Kostenerstattungsvereinbarung begründet gerade keinen eigenen Leistungsanspruch des Klägers auf die Herstellung der Erschließungsanlagen i. S. d. BauGB. Diese werden vielmehr für die Kommune hergestellt und von dieser abgenommen; auch stehen alleine der Kommune die Gewährleistungsansprüche zu (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244).

(2) Eine Zurechnung ergibt sich auch nicht aus einer „mittelbare Beauftragung“ der I AG. Zwar hat sich der Kläger – um den Vorteil der Befreiung von Erschließungsbeiträgen – gegenüber der I AG zur Refinanzierung verpflichtet, sodass eine „Akzessorietät“ zwischen Erschließungsvertrag und Kostenvereinbarung besteht (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244). Diese Akzessorietät führt jedoch – trotz Gestellung von Sicherheiten (Hingabe einer Vertragserfüllungsbürgschaft i. H. v. 500.000,00 €) sowie der Vorfinanzierung der Erschließungsmaßnahmen – nicht dazu, dass der Kläger das gesamte wirtschaftliche Risiko der Erschließungsmaßnahmen übernommen hat. Denn zum einen besteht für die I AG – wie ausgeführt – gegenüber der Stadt U-Stadt trotz Abschluss des Vertrags mit dem Kläger das Risiko, zukünftig etwaigen Sachmängelgewährleistungsansprüchen ausgesetzt zu sein (vgl. auch § 8 des städtebaulichen Vertrags vom 20.10.2010). Zum anderen hat die I AG gegenüber der Stadt U-Stadt auch die Verkehrssicherungspflichten für den Zeitraum der Erschließungsarbeiten übernommen und sich dieser gegenüber dazu verpflichtet, diese von etwaigen Schadensersatzansprüchen freizustellen (vgl. § 7 des städtebaulichen Vertrags vom 20.10.2010). Diese Risiken hätte die I AG aufgrund des Vertrags mit dem Kläger, der (lediglich) die Kostentragung in Bezug auf die originären Erschließungsmaßnahmen regelt und gerade keine Umlegung etwaiger Sachmängelansprüche der Stadt U-Stadt oder Haftungsansprüche Dritter beinhaltet, nicht bei dem Kläger refinanzieren können. Da der Kläger somit nicht das wirtschaftliche Risiko der Erschließung selbst übernommen hat, ist eine Beauftragung der I AG durch den Kläger auch nicht aus der zeitlichen Reihenfolge der Eingehung der Vertragsbeziehungen abzuleiten.

Auch entspricht es der dargestellten Rechtsprechung des BFH, dass die vertragliche Vorfinanzierung und anschließende Umlegung der Erschließungskosten auf die Erwerber keinen gewerblichen Grundstückshandel begründet. Für die Zurechnung der Aktivitäten eines Bauunternehmens genügt es gerade nicht, wenn auf der einen Seite das Bauunternehmen seine Planungen ohne die Mitwirkung des Grundstückseigentümers nicht hätte umsetzen können und auf der anderen Seite dessen Tätigkeiten auch dem Grundstückseigentümer zugutekommen. Denn das wäre bei einem direkten Verkauf der Grundstücke an die Bauunternehmen nicht anders (so bereits BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359). Zwar war im dortigen Urteilsfall die Verfügungsmöglichkeit des Klägers anders als hier vertraglich eingeschränkt. Dies rechtfertigt jedoch keine andere steuerliche Behandlung. Insbesondere kann es keinen Unterschied machen, ob die Gemeinde die Erschließung selbst übernimmt, entsprechende Unternehmen beauftragt und den Steuerpflichtigen durch Erhebung eines Erschließungsbeitrags nach §§ 127 ff. BauGB zur Kostentragung heranzieht oder ob die Gemeinde einen Erschließungsträger zur Herstellung der Erschließung im Namen und auf Kosten der Erschließungsträgers beauftragt, wodurch ihr kein beitragsfähiger Aufwand i. S. d. § 127 Abs. 1 BauGB verbleibt (vgl. BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244), und der Erschließungsträger sich deshalb durch privatrechtlichen Vertrag beim Steuerpflichtigen refinanziert. Zwar ist insoweit zu beachten, dass der BFH in seiner früheren Rechtsprechung eine vom Grundstücksverkäufer veranlasste Verpflichtung der Grundstückskäufer zur vollen Übernahme der Erschließungskosten, also die Schaffung einer Finanzierungsquelle, die über die gesetzliche Beitragspflicht von maximal 90 % des beitragsfähigen Erschließungsaufwands hinausgeht (vgl. § 129 Abs. 1 Satz 3 BauGB), als Sicherung der Erschließungsmaßnahmen und daher als aktive Mitwirkung an der Baureifmachung angesehen hat (vgl. BFH, Urt. v. 05.12.1968, IV R 164/68, BFHE 94, 457, BStBl. II 1969, 236 Rn. 9; Urt. v. 29.08.1973, I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl. II 1974, 6, Rn. 20). Zudem bringt der vom Kläger eingegangene Verzicht auf den Schutz des beitragsrechtlichen Vorteilsprinzips (also dem Schutz der Grundstückseigentümer vor einer Kostenbelastung für Vorteile der Allgemeinheit, die über ihren, der Grundstückseigentümer, Sondervorteil hinausgehen) zum Ausdruck, dass die Nachfrage nach Baugrundstücken in der Stadt U-Stadt so hoch war, dass die Erschließung eine über den beitragsrechtlichen Erschließungsvorteil hinausgehende Wertsteigerung der Grundstücke im Erschließungsgebiet erwarten ließ, die der Kläger abzuschöpfen beabsichtigte (näher BVerwG, Urt. v. 01.12.2010, 9 C 8/09, BVerwGE 138, 244, Rn. 45). In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH jedoch die vertragliche Vorfinanzierung der Erschließungskosten als unerheblich eingestuft, ohne (zusätzlich) auf einen Vergleich zwischen den vertraglich übernommenen Erschließungskosten mit den maximal nach dem Erschließungsbeitragsrecht (§§ 127 ff. BauGB) auf die Grundstückseigentümer umlegungsfähigen Kosten abzustellen (BFH, Urt. v. 08.11.2007, IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl. II 2008, 359 Rn. 22; BFH, Urt. v. 28.09.1987, VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301 Rn. 20). Nach Auffassung des Senats kann von dem Steuerpflichtigen auch nicht erwartet werden, die oftmals von der Kommune bevorzugte Erschließung im beschriebenen Dreiecksverhältnis abzulehnen, da dem Steuerpflichtigen die finanziellen Unterschiede zwischen der Kostentragung aufgrund privatrechtlicher Vereinbarung mit dem Erschließungsunternehmen und einer Zahlungsverpflichtung durch öffentlich-rechtlichen Beitragsbescheid der Kommune nach §§ 127 ff. BauGB regelmäßig nicht bekannt sein dürften. Die bloße Kostenübernahme ist stets als unschädlich anzusehen (wie hier bei der Kostenübernahme durch städtebaulichen Vertrag: OFD München, 10.03.2000, S 2240 6 St 41/42 M S 2240 222/St 31 N, EStB 2000, 164, OFD Niedersachsen, 03.05.2011, G 1400 275 St 254, DB 2011, 2119; Graf/Weber, DStR 2001, 1463, 1468 f.; Kanzler, DStZ 2013, 822, 827 f.).

(3) Soweit der Senat in seinem Urteil vom 29.09.2016 (8 K 2896/14 E, G, juris, Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen durch BFH, Beschl. v. 29.06.2017, VI B 114/16, nicht veröffentlicht) aus der Übernahme der Erschließungskosten eine aktive Mitwirkung an der Erschließung des Grundstücks hergeleitet hat, hält er hieran nicht fest.

b) Auch die weiteren Aktivitäten des Klägers rechtfertigen nicht die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels.

aa) Die Herstellung der Kanalhausanschlüsse ist unschädlich. Insoweit ist zwar zu beachten, dass der Kläger die I AG hiermit nach Würdigung der Verträge originär beauftragt haben dürfte. Denn in § 3 Ziffer 1 lit. b) des Träger-/Grundstückseigentümer-Vertrages wurde vereinbart, dass das Erschließungsziel die Herstellung der öffentlichen Abwasseranlagen einschließlich der Hausanschlüsse mit den jeweiligen Hausanschlussschächten umfasst. Im städtebaulichen Vertrag zwischen der I AG und der Stadt U-Stadt wurde hingegen nicht (zumindest nicht ausdrücklich) vereinbart, dass die Erschließung auch die Herstellung der Hausanschlüsse umfasst – insoweit findet sich einzig in § 6 eine Regelung, wonach die I AG die Herstellung der Hausanschlüsse für die Grundstücksentwässerung an die öffentliche Abwasseranlage in Abstimmung mit Versorgungsträgern so rechtzeitig veranlassen sollte, dass die zügige Fertigstellung der Erschließung nicht verzögert werde. Selbst wenn das Vertragsverhältnis zwischen der I AG und dem Kläger bezogen auf die Errichtung der Kanalhausanschlüsse als gesondertes Auftragsverhältnis einzuordnen sein sollte, würde dies nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit des Klägers führen. Denn insoweit ist zu berücksichtigen, dass die (isolierte) Errichtung der Kanalhausanschlüsse keine umfangreiche Tätigkeit erfordert (wie hier im Ergebnis wohl auch FG Niedersachsen, Urt. v. 25.03.2009, 4 K 24935/04, juris). Zwar hat der BFH im Urteilsfall vom 05.10.1989 Verhandlungen mit zuständigen Behörden und Absprachen mit Tiefbauunternehmen und Versorgungsunternehmen als umfangreiche, eine gewerbliche Tätigkeit begründende Maßnahmen angesehen (BFH, Urt. v. 05.10.1989, IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317). Im dortigen Urteilsfall gingen die erbrachten Tätigkeiten mit der Anlegung einer Straße, der Schaffung der Straßenzuwegung, der Anlegung eines Abwasserkanals und der Verlegung von Wasser- und Stromleitungen jedoch in erheblichem Maße über die isolierte Herstellung der Abwasserschächte hinaus. Durch die (isolierte) Herstellung der Schmutz- und Regenwasseranschlüsse – die bei einer Gesamtbetrachtung nicht ins Gewicht fallen – wird keine andere Marktgängigkeit geschaffen. Es macht keinen wesentlichen Unterschied, ob Bauplätze ohne Schmutz- und Regenwasseranschlüsse veräußert werden oder ob diese vom Verkäufer bereits angelegt wurden und die Kosten auf die Käufer umgelegt werden.

bb) Die – im Streitfall entgeltlich erfolgte – Übertragung der für die Erschließungsstraße und das Regenrückhaltebecken erforderlichen Grundstücksflächen an die I AG ist unerheblich, da nach der Rechtsprechung des BFH die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für die Belange des Naturschutzes sowie selbst die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland keine Qualifizierung als gewerblicher Grundstückshandel rechtfertigt (vgl. obige Ausführungen unter II. 1. b) cc)). Der Kläger hat auch nicht aktiv die Aufstellung des Bebauungsplanes initiiert und beantragt oder kommunale Aufgaben übernommen, die über die baurechtlichen Mitwirkungsrechte hinausgehen. Zwar hat der Kläger bereits im Jahr 2004 bei der Stadt vorgesprochen und mitgeteilt, dass er sich vorstellen könne, dass seine Hofstelle zu Bauland entwickelt werde. Die weiteren Maßnahmen wie bspw. die Einholung des Geruchsgutachtens gingen jedoch von der Stadt U-Stadt aus. Auch war zwischenzeitlich eine andere Art der Baureifmachung beabsichtigt, bei der der Kläger die Grundstücke unerschlossen an Dritte verkauft hätte. Im Ergebnis kommt auch die GKBP zu der – zutreffenden – Auffassung, dass sich die Aktivitäten des Klägers (inklusive der Aufgabe der Schweinehaltung) bis zum 14.10.2010 als Tätigkeiten im Rahmen der Mitwirkungsrechte beschränken und unschädlich sind.

cc) Auch die Vielzahl der Grundstücksverkäufe sowie die damit verbundene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie die eigenständige Vermarktung der Grundstücke führt nicht zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels, da – wie ausgeführt – auch umfangreiche Veräußerungen mit erheblichem Gewinn nicht als schädlich einzustufen sind Im Übrigen begründet auch das vom Kläger durch die Vorfinanzierung der Erschließungskosten übernommene Risiko, mit diesen im Falle der Nichtveräußerung der Grundstücke wirtschaftlich endgültig belastet zu sein, keine gewerbliche Tätigkeit. Denn dieses Risiko besteht ebenso, wenn der Steuerpflichtige durch Beitragsbescheid nach §§ 127 ff. BauGB zur Übernahme der Erschließungskosten herangezogen wird.

3. Aus der Einordnung der Verkäufe als land- und forstwirtschaftliche Hilfsgeschäfte folgt, dass die vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinne im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sind. Konkret ergeben sich daraus die folgenden Auswirkungen:

a) Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide sind aufzuheben.

b) Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen 2011 bis 2014 sind die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dahingehend zu ändern, dass die aktuell angesetzten Gewinne aus einem gewerblichen Grundstückshandel (2011 = 134.926,00 EUR; 2012 = 506.185,00 EUR; 2013 = 46.426,00 EUR; 2014 = 7.449,00 EUR) sowie die damit verbundene Gewerbesteueranrechnung i. S. d. § 35 EStG nicht zu berücksichtigen sind.

c) Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind wie folgt zu ändern:

aa) Die vom Kläger in der jeweiligen Bilanz gebildeten Rücklagen nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG sind zulässig. Insbesondere gehörten die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung für mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Denn landwirtschaftlich genutzte Flächen sind der Sache nach nicht geeignet, Umlaufvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zu sein, sodass die Parzellierung und die Verkaufsabsicht nicht zum Verlust der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen führt (u.a. BFH, Urt. v. 31.05.2001, IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl. II 2001, 673).

bb) Die im Wirtschaftsjahr 2011/2012 gebildete Rücklage kann wie vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens geltend gemacht auf die – nach Übertragung weiterer, hier unstreitiger Rücklagen aus dem Verkauf eines Schweinestalls – verbleibenden Herstellungskosten einer Lagerhalle i. H. v. 9.826 EUR übertragen werden (§ 6b Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG). Aus dieser Rücklagenübertragung ergeben sich keine Auswirkungen auf die für die Absetzung für Abnutzung (AfA) maßgeblichen Beträge i. S. d. § 6b Abs. 6 Satz 1 EStG und somit für die jährliche AfA selbst. Denn der Beklagte hat im Rahmen der im Einspruchsverfahren erfolgten Änderung der Einkommensteuerbescheide die AfA für die Lagerhalle bereits in voller Höhe unberücksichtigt gelassen (vgl. Einkommensteuerakte Bd. III, Trennblatt „RBSt“, Blatt 5 sowie Bilanzakte Bd. II, Trennblatt „2013/2014“, vorletztes Blatt – der dort aufgeführte „steuerliche Gewinn lt. RBSt“ liegt den Einkommensteuerbescheiden vom 12.05.2021 zugrunde).

cc) Für die Streitjahre kann dahinstehen, ob der Kläger mit der Herstellung der Doppelhaushälften, auf die er die verbleibenden Rücklagen im Wirtschaftsjahr 2017/2018 ausweislich des Vermerks „Entwicklung RL § 6b EStG lt. Bilanz“ übertragen wollte (vgl. Einkommensteuerakte Bd. III, Trennblatt „RBSt“, Blatt 1 und 2) – bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2015/2016 begonnen hat, sodass die verlängerte Reinvestitionsfrist nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG greift. Denn sollte dies nicht der Fall sein, wäre die im Wirtschaftsjahr 2011/2012 gebildete Rücklage erst im Wirtschaftsjahr 2015/2016 und somit außerhalb des Streitzeitraums gewinnerhöhend aufzulösen (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).

dd) Die Rücklagen aus den hier streitigen Grundstücksverkäufen haben sich bis zum Ende des Wirtschaftsjahres 2014/2015 demnach wie folgt entwickelt:

ee) Soweit die Veräußerungsgewinne nicht in eine Rücklage eingestellt wurden (Wirtschaftsjahr 2011/2012 = 303.482,64 EUR; Wirtschaftsjahr 2013/2014 = 36.426,83 EUR), sind sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr gewinnwirksam zu erfassen.

ff) Die Korrektur der Verbindlichkeit gegenüber der I AG um 7.449,93 EUR (vgl. Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 06.01.2016) ist nicht einem gewerblichen Grundstückshandel, sondern dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 2013/2014 zuzuordnen und wirkt sich dort gewinnerhöhend aus.

gg) Aus den obigen Ausführungen ergeben sich im Ergebnis die folgenden Gewinnänderungen – jeweils vor Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG –:

hh) Die sich aus der Änderung des Gewinns ergebende Neuberechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG für die Wirtschaftsjahre ab 2011/2012 wird dem Beklagten übertragen. Bezüglich der neben den oben berechneten Gewinnen maßgeblichen Werten (insbesondere der im jeweiligen Wirtschaftsjahr getätigten Entnahmen und Einlagen, der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre, der Unterentnahmen sowie der in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr geleisteten Schuldzinsen sowie der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens) hat der Beklagte die Werte heranzuziehen, die er in den bisherigen Berechnungen mit Stand vom 29.04.2021 verwendete (vgl. Bilanzakten Bd. II und III).

4. Die Übertragung der Berechnung der festgesetzten Beträge auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung hinsichtlich der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

V. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Rechtsfrage zuzulassen, ob die Erschließung durch ein von der Kommune beauftragtes Erschließungsunternehmen bei einer privatrechtlichen Kostentragungsvereinbarung, mit der der Steuerpflichtige sich zur Finanzierung der Erschließungsmaßnahmen (über den nach den §§ 127 ff. BauGB auf den Grundstückseigentümer umlagefähigen Erschließungsbeitrag hinaus) verpflichtet, zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels führt.

[…] […] […]

ist aufgrund einer Abordnung

an der Beifügung der

Unterschrift gehindert

[…]