Finanzgericht Münster, 8. Senat — 8 K 181/22 AO

Der Kläger begehrt die Feststellung, dass der Beklagte durch die Übersendungen von vier (bereits aufgehobenen) Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gegen das Steuergeheimnis verstoßen hat.

Der Kläger ist als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig.

Mit Bescheid vom 06.10.2021 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger als Liquidator der B. GmbH Zwangsgelder i. H. v. jeweils 250 € wegen der Nichtabgabe der Körperschaftsteuer-, der Umsatzsteuer- und der Gewerbesteuererklärung 2019 sowie der Liquidationseröffnungs- und Liquidationsschlussbilanz fest. Zugleich forderte der Beklagte zur Zahlung des Gesamtbetrags i. H. v. 1.000 € bis zum 05.11.2021 auf. Eine Zahlung erfolgte nicht.

Am 15.12.2021 erließ der Beklagte gegenüber der G. Bank AG in J. sowie der Sparkasse Y. in L. Pfändungs- und Einziehungsverfügungen über einen Betrag i. H. v. jeweils 790,21 €. Am 16.12.2021 erließ der Beklagte zudem weitere Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gegenüber der Q. Bank AG in C. sowie der F. Bank AG in U. über einen Betrag i. H. v. jeweils 798,43 €. Auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen wird Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 21.12.2021 (bezogen auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung Q. Bank AG), vom 22.12.2021 (bezogen auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung Sparkasse Y.), vom 23.12.2021 (bezogen auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung G. Bank AG) und vom 29.12.2021 (bezogen auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung F. Bank AG) übersandte der Beklagte dem Kläger Abschriften der jeweiligen Pfändungs- und Einziehungsverfügung und wies auf das konkrete Zustelldatum gegenüber dem Drittschuldner hin. Dem Schreiben waren jeweils Rückstandsaufstellungen beigefügt, in denen unter anderem als Schuldgrund „Körperschaftst. (Zwangsgeld) 2019“ i. H. v. 250 € und „Zwangsgeld 2019“ i. H. v. 500 € angegeben waren.

Der Kläger legte gegen die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen jeweils Einspruch ein. Er war der Auffassung, dass der Erlass einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung einer Ermessensausübung bedürfe. Im Streitfall sei keinerlei Ermessen ausgeübt worden; falls doch, sei dies für ihn jedenfalls nicht erkennbar.

Mit insgesamt vier Schreiben vom 03.01.2022, 04.01.2022 bzw. 05.01.2022 führte der Beklagte aus, dass die Einsprüche nicht begründet seien. Die Vollstreckungsvoraussetzungen seien gegeben. Einwendungen gegen die der Vollstreckung zugrundeliegende Zwangsgeldfestsetzung seien mit den hierfür zugelassenen Rechtsbehelfen geltend zu machen und blieben im Vollstreckungsverfahren außer Beachtung. Auch würde beim Zwangsgeldverfahren kein Mahnverfahren eingeleitet, da es sich bei dem Zwangsgeld bereits um eine Zwangsmaßnahme handele.

Parallel zur Einspruchseinlegung beantragte der Kläger die Aussetzung der Vollziehung der jeweiligen Pfändungs- und Einziehungsverfügung beim Finanzgericht Münster. Die Aussetzungsverfahren wurden unter den Aktenzeichen 8 V 3175/21 AO (Q. Bank AG), 8 V 3184/21 AO (Sparkasse Y.), 8 V 4/22 AO (G. Bank AG) und 8 V 21/22 AO (F. Bank AG) geführt. Mit vier Beschlüssen vom 12.01.2022 ordnete der erkennende Senat die Aussetzung der Vollziehung der jeweiligen Pfändungs- und Einziehungsverfügung bis einen Monat nach Ergehen einer Entscheidung über den Einspruch oder bis zu dessen anderweitiger Erledigung an. Zur Begründung führte der Senat jeweils aus, dass nach summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung bestünden. Der Beklagte habe sein Ermessen bisher nicht pflichtgemäß ausgeübt. Ein Ermessensfehler liege jedenfalls darin, dass der Beklagte die (möglicherweise) angestellten Ermessenserwägungen bisher nicht dargelegt habe. Weder in den streitgegenständlichen Pfändungs- und Einziehungsverfügungen noch in den Mitteilungsschreiben an den Kläger seien Ermessenserwägungen dargestellt. Auch sei nicht ersichtlich, dass die Ermessenserwägungen im (zum damaligen Zeitpunkt) noch anhängigen Einspruchsverfahren nachgeholt worden seien. Auf die vier Beschlüsse vom 12.01.2022 wird Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 13.01.2022 hob der Beklagte die jeweilige Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber dem Drittschuldner auf und übersandte dem Kläger das jeweilige Aufhebungsschreiben zur Kenntnisnahme. Eine Begründung der Aufhebungen erfolgte nicht.

Der Kläger hat Klage erhoben und begehrt, die Verletzung des Steuergeheimnisses durch die vier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen festzustellen. Mit Beschlüssen vom 28.03.2022 hat der Senat die ursprünglich vier Klageverfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Die Klage sei – so der Kläger – unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.07.2003 (VII R 39, 43/02) zulässig. Für die Wahrung der grundrechtlich geschützten Persönlichkeitsrechte komme es nicht darauf an, ob das Handeln der Behörde lediglich formell oder auch materiell rechtswidrig gewesen sei. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung bereits zuvor zwei Mal gegen das Steuergeheimnis zu seinen, des Klägers, Lasten verstoßen (FG Münster, Urteile vom 17.12.2021, 4 K 1605/19 StB und 4 K 1607/19 StB).

Zur Begründetheit der Klage trägt der Kläger vor, dass der Beklagte seine Ermessenserwägungen bis heute nicht mitgeteilt habe. Nach Erledigung des Einspruchsverfahrens durch die Abhilfe des Beklagten könne dieser Zustand auch nicht mehr geheilt werden. Zudem würden die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen – wie auch bereits im Rahmen der gerichtlichen Aussetzungsverfahren geltend gemacht – gegen das Bestimmtheitsgebot verstoßen. Die in der jeweiligen Rückstandsaufstellung enthaltene Angabe „Zwangsgeld 2019“ i. H. v. 500 € lasse sich den festgesetzten Zwangsgeldern nicht zuordnen. Da die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen somit rechtswidrig seien, sei auch die Mitteilung der Höhe der Steuerschulden an die Drittschuldner rechtswidrig erfolgt. Rechtswidrig durchgeführte Verwaltungsverfahren seien nicht von der Offenbarungsbefugnis des § 30 Abs. 4 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gedeckt.

Der Kläger beantragt,

festzustellen, dass die Übersendung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 15.12.2021 an die G. Bank AG in J., vom 15.12.2021 an die Sparkasse Y. in L., vom 16.12.2021 an die Q. Bank AG in C. und vom 16.12.2021 an die F. Bank AG in U. seitens des Beklagten unter Verstoß gegen das Steuergeheimnis erfolgten,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Klage sei mangels berechtigten Interesses des Klägers an der Feststellung eines Verstoßes gegen das Steuergeheimnis unzulässig. Eine Verletzung des Steuergeheimnisses stelle nicht schon als solche einen tiefgreifenden Grundrechtseingriff dar, der stets ein Feststellungsinteresse begründe. Besondere, den Grundrechtseingriff qualifizierende Umstände, lägen nicht vor. Der den Banken offenbarte Umstand, dass der Kläger als Liquidator der B. GmbH Zwangsgelder schulde, beeinträchtige nicht die gesellschaftliche Stellung des Klägers, insbesondere da dieser die rückständigen Gelder tatsächlich schulde. Da die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen lediglich mangels erkennbarer Ermessensausübungen aufgrund „rein formeller Mängel“ rechtswidrig gewesen seien, sei der Eingriff in die Persönlichkeitssphäre auch nicht als hinreichend erheblich im Sinne der Rechtsprechung des BFH einzustufen und löse kein Genugtuungsinteresse aus.

Der Senat hat die Sache am 22.05.2024 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Die auf die Feststellung der Verletzung des Steuergeheimnisses gerichtete Klage ist zulässig und begründet.

I. Die Klage ist zulässig.

1. Die Klage ist als Feststellungsklage statthaft. Gem. § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat. Rechtsverhältnis ist eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen (Teller in Gräber, FGO, 9. Aufl. 2019, § 41 Rn. 12 m.w.N.). Ein solches Rechtsverhältnis stellt nicht nur das zwischen einem Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde bestehende (Steuerrechts-)Verhältnis als Ganzes, sondern auch einzelne als Ausfluss dieser Rechtsbeziehung geregelte Rechte und Pflichten dar (FG Münster, Urt. v. 17.12.2021, 4 K 1605/19 StB, juris, m.w.N.). Zwischen dem Beklagten und dem Kläger bestand ein (Steuer-) Rechtsverhältnis. Der Kläger musste dem Beklagten seine wirtschaftlichen Verhältnisse offenbaren und der Beklagte war verpflichtet, die ihm dadurch oder im Wege der Amtsermittlung über den Kläger bekannt gewordenen Tatsachen geheimzuhalten.

2. Der gerichtlichen Feststellung steht auch nicht die Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO entgegen. Danach kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Zwar erfolgten die vom Kläger beanstandeten Mitteilung im Rahmen von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen und somit Verwaltungsakten, gegen die sich der Kläger im Rahmen einer Anfechtungs- bzw. Fortsetzungsfeststellungsklage grundsätzlich hätte wenden können. Auch führt insoweit bereits die Statthaftigkeit und nicht die Zulässigkeit der vorrangigen Klageart zur Anwendung der Subsidiaritätsklausel (Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rn. 375 m.w.N.). Unabhängig davon greift die Subsidiaritätsklausel vorliegend jedoch nicht ein, weil weder Anfechtungs- noch Fortsetzungsfeststellungsklage dem Umfang nach gleichwertigen Rechtsschutz geboten hätten und der Kläger dort nur einen Teilerfolg hätte erzielen können (vgl. dazu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rn. 395 ff.). Denn die gerichtliche Feststellung, dass die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen rechtswidrig waren, würde hinter der gerichtlichen Feststellung, dass der Beklagte durch die Übersendungen rechtswidriger Pfändungs- und Einziehungsverfügungen an Dritte das Steuergeheimnis verletzt hat, zurückbleiben.

3. Dem Kläger steht auch das nach § 41 Abs. 1 FGO erforderliche Feststellungsinteresse zu.

Für ein berechtigtes Interesse in diesem Sinne genügt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem der genannten Bereiche zu einer Verbesserung der Position des Klägers zu führen, wobei dies vom Rechtsschutzsuchenden substantiiert darzulegen ist. Ferner kann ein Feststellungsinteresse unabhängig von einer solchen Verbesserung der Position des Klägers in Fällen tiefgreifender Grundrechtseingriffe in Betracht gezogen werden, vor allem bei Anordnungen, die das Grundgesetz dem Richter vorbehalten hat (BFH, Urt. v. 29.07.2003, VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl. II 2003, 828 m.w.N.).

Steuerpflichtige, die sich in ihrem subjektiven Recht auf Wahrung steuerlicher Geheimnisse verletzt sehen, wären ohne die Möglichkeit einer gerichtlichen Überprüfung des die Verletzung auslösenden finanzbehördlichen Handelns in weitem Umfang rechtsschutzlos gestellt. Hinzu kommt, dass ein Verstoß gegen das Steuergeheimnis in der Regel einen erheblichen Eingriff in die Privatsphäre des Betroffenen bedeutet, der zudem nicht rückgängig gemacht werden kann. Vor diesem Hintergrund billigt die finanzgerichtliche Rechtsprechung den Betroffenen die Möglichkeit zu, den behaupteten Verstoß gegen das Steuergeheimnis – auch wenn die Grenze eines tiefgreifenden Grundrechtseingriffs im Einzelfall häufig nicht überschritten sein mag – im Wege der Feststellungsklage gerichtlich geltend zu machen, um auf diesem Wege zumindest eine gewisse Genugtuung zu erfahren (vgl. BFH, Urt. v. 29.07.2003, VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl. II 2003, 828; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 17.07.2007, 3 K 119/06, juris; FG Münster, Urt. v. 17.12.2021, 4 K 1605/19 StB, juris).

Dieser Ansicht schließt sich der erkennende Senat an. Dem Kläger ist jedenfalls das ideelle Genugtuungsinteresse zuzusprechen, das mit der gerichtlichen Feststellung eines etwaigen Verstoßes gegen das Steuergeheimnis verbunden ist. Denn andernfalls würde der Schutzzweck des § 30 AO und damit das Recht auf informationelle Selbstbestimmung leerlaufen, wenn dem Betroffenen nicht wenigstens irgendeine Rechtsschutzmöglichkeit eröffnet wäre (so bereits FG Münster, Urt. v. 17.12.2021, 4 K 1605/19 StB, juris).

Dieses Interesse entfällt auch nicht dadurch, dass es sich – worauf der Beklagte zutreffend hinweist – im Streitfall nicht um einen tiefgreifenden Grundrechtseingriff handelt, die offenbarten Rückstände tatsächlich vorlagen und eine Offenbarung bei Einhaltung der gesetzlichen Erfordernisse zulässig gewesen wäre. Sofern der Beklagte ausführt, dass die Rechtsprechung des BFH einen erheblichen Eingriff in die Persönlichkeitsrechte erfordere, trifft dies zwar zu. Allerdings handelt es sich bei der Verletzung des Steuergeheimnisses nach der Rechtsprechung des BFH um eine solche Rechtsverletzung, die das Recht des Steuerpflichtigen betrifft, als Persönlichkeit mit einem unantastbaren Kernbereich privater Lebensgestaltung anerkannt zu werden (so BFH, Urt. v. 29.07.2003, VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl. II 2003, 828, zitiert nach juris, Rn. 36).

II. Die Feststellungsklage ist auch begründet. Der Beklagte hat durch die Übersendungen der vier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 15.12.2021 bzw. 16.12.2021 an den jeweiligen Drittschuldner gegen das Steuergeheimnis nach § 30 AO verstoßen.

Amtsträger haben gem. § 30 Abs. 1 AO das Steuergeheimnis zu wahren. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO verletzt ein Amtsträger das Steuergeheimnis, wenn er personenbezogene Daten eines anderen, die ihm im Wegen eines der in § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) bis c) AO normierten Verfahren bekannt geworden sind (geschützte Daten), unbefugt offenbart oder verwertet. Die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten ist gem. § 30 Abs. 4 AO zulässig, soweit einer der dort aufgeführten Rechtfertigungstatbestände eingreift.

1. Auf Seiten des Beklagten hat ein Amtsträger i. S. d. § 30 Abs. 1 i. V. m. § 7 AO gehandelt.

2. Bei den Rückständen des Klägers handelt es sich auch um durch das Steuergeheimnis geschützte, personenbezogene Daten i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO, weil sie dem Beklagten in einem Steuerverwaltungsverfahren bekannt geworden sind. Diese Daten hat der Beklagte im Rahmen der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen dem jeweiligen Drittschuldner offenbart.

3. Die Offenbarung der geschützten Daten durch den Beklagten war nicht nach § 30 Abs. 4 AO zulässig. Die Voraussetzungen der (einzig in Betracht kommenden) Offenbarungsbefugnis des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO zur Durchführung eines Verfahrens i. S. d. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) und b) AO, mithin wenn die Offenbarung einem Verwaltungsverfahren, einem Rechnungsprüfungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen oder einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit dient, liegen nicht vor.

Neben den originär der Steuerfestsetzung dienenden Verfahren gehört auch die Durchsetzung eines Steueranspruchs im Wege der Vollstreckung zu den Steuerverfahren i. S. d. § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO (u.a. Pätz in Koenig, AO, 5. Aufl. 2024, Rn. 130; vgl. auch BFH, Urt. v. 18.07.2000, VII R 101/98, BFHE 192, 232, BStBl. II 2001, 5). Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses gem. § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 AO setzt jedoch einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung voraus. Zudem hat die Offenbarung den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen (BFH, Urt. v. 23.01.2020, III R 9/18, BFHE 268, 112, BStBl. II 2020, 436 m.w.N.). Dementsprechend ist die Offenbarung von Daten im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens unzulässig, wenn sie nicht der Vollstreckung einer Forderung aus dem Steuerschuldverhältnis „dient“. Dies ist vorliegend der Fall, weil die vier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen rechtswidrig waren (vgl. auch BFH, Urt. v. 18.07.2000, VII R 94/98, BFH/NV 2001, 141, wo der BFH im Rahmen der Offenbarungsbefugnis des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO auf die Rechtmäßigkeit der maßgeblichen Pfändungsverfügung abstellt).

Dabei kann dahinstehen, ob die allgemeinen Vollstreckungsvoraussetzungen der §§ 249, 251, 254 AO vorlagen und ob sich aus der Mitteilung an den Kläger eindeutig ergab und ergeben musste, wegen welcher Zwangsgelder (außer dem Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Körperschaftsteuererklärung) vollstreckt wurde. Denn es ist jedenfalls nicht erkennbar, dass der Beklagte sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat.

Bei der Auswahl einer Vollstreckungsmaßnahme muss die Behörde ihr Ermessen ausüben (für das „Ob“ der Vollstreckung offengelassen: BFH, Urt. v. 22.10.2002, VII R 56/00, BFHE 199, 511, BStBl. II 2003, 109). So liegt die Entscheidung über die Fragen des „Wann“ und des „Wie“ der Vollstreckung im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörden; dabei ist insbesondere der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten (BFH, Urt. v. 17.12.2019, VII R 62/18, BFHE 267, 211, BFH/NV 2020, 787 m.w.N.).

Damit der Betroffene und ggf. die Gerichte die Ermessenserwägungen der Finanzbehörde überprüfen können, muss eine Ermessensentscheidung grundsätzlich begründet werden. Die Begründung muss zeigen, dass die Finanzbehörde den Ermessensspielraum erkannt hat und von welchen Gesichtspunkten sie bei ihrer Ermessensentscheidung ausgegangen ist. Zwar ist unter den Voraussetzungen des § 121 Abs. 2 AO oder in Fällen, in denen die Ermessenserwägungen dem Betroffenen bereits bekannt sind, eine Begründung der Entscheidung nicht erforderlich. Daneben ist in bestimmten Bereichen des den Finanzbehörden eingeräumten Ermessens, wie z.B. bei der Anordnung von Außenprüfungen oder der Inhaftungnahme von Steuerhinterziehern, die Ermessensentscheidung in einer Weise vorgeprägt, die eine besondere Begründung in der Regel entbehrlich macht. Der Bereich der Vollstreckung nach den Vorschriften der §§ 249 ff. AO zählt jedoch nicht hierzu (BFH, Urt. v. 17.12.2019, VII R 62/18, BFHE 267, 211, BFH/NV 2020, 787; FG Düsseldorf, Urt. v. 22.07.2022, 3 K 744/20 KV, juris; Niedersächsisches FG, Urt. v. 26.09.2017, 15 K 307/15, juris).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, waren die vier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen vom 15.12.2021 und 16.12.2021 rechtswidrig, weil der Beklagte keine Ermessenserwägungen dargelegt hat. Weder die Pfändungs- und Einziehungsverfügungen selbst noch die Mitteilungsschreiben des Beklagten an den Kläger über die Pfändungen enthalten Ermessenserwägungen. Vor allem gilt dies auch für die Erörterungsschreiben vom 03.01.2022, 04.01.2022 bzw. 05.01.2022, die der Beklagte verfasste, nachdem der Kläger mit der Begründung, der Beklagte habe kein Ermessen ausgeübt, Einspruch eingelegt hatte.

Da der Beklagte die vier Pfändungs- und Einziehungsverfügungen mit Schreiben vom 13.01.2022 aufgehoben hat, kommt weder eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO noch die Ergänzung der Ermessenserwägungen nach § 102 Satz 2 FGO in Betracht. Denn beide Normen setzen das Vorliegen eines noch wirksamen Verwaltungsakts voraus (BFH, Urt. v. 17.01.2017, VIII R 52/14, BFHE 257, 1, BStBl. II 2018, 740).

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, da keine Revisionszulassungsgründe i. S. d. § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.