Finanzgericht Münster, 2. Senat — 2 K 2954/17 E,G,F

Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Jahre 2005 bis 2010 (Streitjahre) noch über die unbeschränkte Steuerpflicht des Klägers, das Besteuerungsrecht Deutschlands unter Anwendung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 in der Fassung der Streitjahre (DBA Schweiz) und über die Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) in den Bescheiden über Einkommensteuer, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag.

Der Kläger war in den Streitjahren an der N … GmbH, mittlerweile i.L., (im Folgenden GmbH) beteiligt. Die GmbH wurde im Jahr 1998 gegründet und befindet sich seit 2017 in Liquidation. Alleiniger Gesellschafter der GmbH war und ist der Kläger. Der Kläger war ebenfalls alleiniger Geschäftsführer und ist inzwischen Liquidator der GmbH. Die GmbH war im Bereich von EDV-Schulungen sowie der Entwicklung und Wartung von Software tätig. Im Handelsregister eingetragener Sitz und Ort der Geschäftsleitung der GmbH waren im Streitzeitraum in C (…). Mittlerweile wurde die GmbH von Amts wegen gelöscht.

Der Kläger betrieb zudem in den Streitjahren das Einzelunternehmen „N N“. Gegenstand des Unternehmens war primär die EDV-Unternehmensberatung und sekundär die Entwicklung und Wartung von Software sowie die Durchführung von EDV-Schulungen. In dem Einzelunternehmen waren in den Streitjahren keine angestellten Arbeitnehmer. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren u.a. Geschäftsbeziehungen mit der Firma U GmbH in V bzw. ab 2010 mit deren Rechtsnachfolgerin D GmbH in V (später E; im Folgenden: U/D). Mit der Durchführung der Aufträge, welche den vorgenannten Umsätzen zugrunde lagen, beauftragte der Kläger die GmbH; die Mitarbeiter, die die Aufträge bearbeiteten, insbesondere die Zeugen E I , N I und O W , waren vor den Streitjahren bei dem Einzelunternehmen des Klägers angestellt und wurden sodann, nach dem klägerischen Vortrag auf eigenen Wunsch, bei der GmbH angestellt; die Mitarbeiter agierten weitestgehend selbständig und ohne Einflussnahme des Klägers auf ihre Tätigkeit; die Arbeitsergebnisse kontrollierte der Kläger nicht.

Der Kläger besitzt aufgrund seines Studiums an der Universität G eine Ausbildung als Diplom-Informatiker. Zum 23.12.2003 meldete der Kläger seinen Wohnsitz bei der Stadt C ab; dabei gab er an, er nehme seinen Wohnsitz in der Schweiz. In den Streitjahren war der Kläger mit seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin X Q, vormals N, verheiratet; inzwischen sind die Ehepartner geschieden. Für sein Einzelunternehmen reichte der Kläger in den Streitjahren in der Schweiz Steuererklärungen und Gewinnermittlungen ein. Er wurde dort zur schweizerischen Einkommensteuer veranlagt.

Ausweislich des Mietvertrages zwischen dem Kläger und Herrn S R vom 01.12.2003 mietete der Kläger Räumlichkeiten unter der Anschrift …, Schweiz, unentgeltlich an.

Der Kläger reichte zusammen mit seiner damaligen Ehefrau für die Streitjahre bei dem Beklagten Einkommensteuererklärungen ein. In dem Veranlagungsverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, in der Schweiz ansässig und daher im Inland beschränkt steuerpflichtig zu sein.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren mit seinem Einzelunternehmen u.a. Umsätze bzw. Einnahmen (im Folgenden Umsätze) mit U/D. Hierzu liegen Subunternehmerverträge vom 01.01.2003, vom 15./30.12.2003, vom 07./10.02.2007 und vom 13./16.09.2012 sowie mehrere weitere vertragliche Vereinbarungen („Projektverlängerungen“) zwischen der U/D und dem Kläger vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Rechtsbehelfsakte, Heftleiste „Verträge U, …“). Betragsmäßig handelte es sich um die folgenden Umsätze (ohne Umsatzsteuer, da vom Kläger als nicht steuerbare Umsätze behandelt und abgerechnet) (Tabelle 1):

2005 143.732 € 2006 105.600 € 2007 221.397 € 2008 334.307 € 2009 243.860 € 2010 173.768 €

Hierzu liegt eine vom Beklagten erstellte Übersicht über die Rechnungen vor, welche der Kläger in den Streitjahren an die U/D gerichtet hat (mit Rechnungsdatum, Rechnungsbetrag, Anzahl der abgerechneten Stunden, jeweiliger Stundensatz). Die Stundensätze betrugen danach in den Jahren 2005 bis 2007 ganz überwiegend 66 € (2x auch 60 € und 1x 63 €; für zwei Rechnungen fehlen Stundensätze, weil laut der Übersicht die Rechnungen fehlten; 1x ist statt eines Stundensatzes ein Betrag von 660 € für zwei Monate ausgewiesen). Für die Jahre 2008 und 2009 betrugen die Stundensätze ganz überwiegend 67 € (für 2008 2x auch 66 € und 1x 50 €, für 2009 zum Teil auch 68 €). Für das Jahr 2010 betrugen die Stundensätze überwiegend 68 € (3x auch 67 € und 4x auch 69 €). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannte Übersicht Bezug genommen (Bp-Handakten, Bd. I, Trennstreifen „Steufa“).

Mit der Durchführung der Aufträge, welche den vorgenannten Umsätzen zugrunde lagen, beauftragte der Kläger die GmbH. Diese führte die Aufträge mit von ihr beschäftigten Arbeitnehmern durch und stellte dies dem Kläger in Rechnung. Laut dem Vorbringen des Klägers in dem Verfahren 10 K 1021/17 waren als Arbeitnehmer hierbei die folgenden Personen eingesetzt: die Zeugen E I, N I und O W (allerdings in unterschiedlichem Umfang in den verschiedenen Streitjahren). Hierzu liegen ein Rahmenvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH vom 16.12.2004 sowie mehrere Einzelverträge zwischen beiden über konkrete „Projektunterstützungen“ vom 16.12.2004 und vom 01.05.2007 vor. In den Einzelverträgen ist jeweils ein Honorar von 25 € pro tatsächlich erbrachter Stunde ausgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Verträge Bezug genommen.

Die Aufträge des Klägers führten bei der GmbH zu den folgenden Umsätzen (ohne Umsatzsteuer, da von der GmbH ebenfalls als nicht steuerbare Umsätze behandelt und abgerechnet) (Tabelle 2):

2005 48.131 € 2006 40.000 € 2007 96.200 € 2008 124.600 € 2009 86.469 € 2010 68.212 €

Hierzu liegen Ausdrucke des entsprechenden Buchführungskontos der GmbH für die Streitjahre vor. Für die Jahre 2005 bis 2008 liegen auch die entsprechenden Rechnungen der GmbH an den Kläger vor. Für die Jahre 2009 und 2010 ist das nicht der Fall. In allen vorliegenden Rechnungen ist ein Stundensatz von 25 € ausgewiesen. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass auch für die Jahre 2009 und 2010 auf der Basis dieses Stundensatzes abgerechnet wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Unterlagen Bezug genommen (Bp-Handakten, Bd. I, Trennstreifen „AR Schweiz“).

Die U/D war im Rahmen der in Rede stehenden Aufträge gegenüber der B Versicherung

bzw. der Versicherung H in B tätig. Die von der GmbH eingesetzten Arbeitnehmer führten im Rahmen der Aufträge des Klägers demgemäß Softwarearbeiten bei der B Versicherung bzw. der Versicherung H in B aus.

Die GmbH verbuchte die Einnahmen aus den Aufträgen des Klägers mit den o.g. tatsächlich in Rechnung gestellten Beträgen. Der Beklagte legte diese für die Veranlagung der GmbH zugrunde. Der Kläger erklärte gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden seinen Aufwand aus den Aufträgen mit höheren Beträgen, und zwar mit solchen Beträgen, welche auf der Grundlage eines Stundensatzes von 55 € (statt wie abgerechnet 25 €) berechnet waren. Hierzu liegt eine Aufstellung der entsprechenden Beträge für die Jahre 2007 bis 2010 vor (Bp-Handakten, Bd. I, Trennstreifen „Kanton F“). Laut dem Vorbringen des Klägers in dem Verfahren 10 K 1021/17 waren die Angaben gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden insoweit unzutreffend. Es habe sich um eine Steuerhinterziehung des Klägers gehandelt, welche bereits strafrechtlich beurteilt und erledigt sei.

In den Jahren 2012 bis 2014 führte der Beklagte bei der GmbH eine Betriebsprüfung (Bp) hinsichtlich Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer 2012 bis 2014 durch. Die Bp war hierbei der Auffassung, dass die vom Kläger in seinem Einzelunternehmen angesetzten o.g. Umsätze mit der U/D tatsächlich der GmbH zuzurechnen seien. Grund dafür sei, dass es sich bei dem Einzelunternehmen um ein inaktives Unternehmen ohne eigene Geschäftstätigkeit in der Schweiz handele und daher § 42 AO zu der vorgenannten anderweitigen Zuordnung führe. Die Bp war des Weiteren der Auffassung, es seien hierfür bei der GmbH vGA anzusetzen, und zwar in Höhe der Differenz zwischen den o.g. bei dem Kläger und der GmbH verbuchten Umsätzen:

2005 95.601 € 2006 65.600 € 2007 125.197 € 2008 209.701 € 2009 153.316 € 2010 94.780 €

Für weitere Einzelheiten wird auf den Bericht vom 03.07.2014 Bezug genommen.

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung D führte bei dem Kläger eine Steuerfahndungsprüfung durch. Dabei gelangte der Beklagte zu den Feststellungen, dass der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig sei, was aus den Feststellungen der Steuerfahndungsprüfung folge, und vGA von der GmbH erhalten habe. Für weitere Einzelheiten wird auf den strafrechtlichen Schlussbericht vom 14.08.2014 Bezug genommen.

In Umsetzung der Feststellungen der Bp erließ der Beklagte gegenüber der GmbH, gestützt auf § 164 Abs. 2 AO und § 10d EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2005 bis 2010, entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010 sowie entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010. Ebenso erließ es unter dem Datum vom 20.03.2015 und vom 24.02.2015 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2010 sowie entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010.

Gegen diese Bescheide legte die GmbH Einsprüche ein. Im Einspruchsverfahren zog der Beklagte den Kläger nach § 174 Abs. 5 AO hinzu.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens der GmbH kamen der Beklagte und die GmbH überein, dass die o.g. Umsätze mit der U/D doch dem Kläger in seinem Einzelunternehmen zuzurechnen seien. Der Beklagte nahm hierbei an, dass das Einzelunternehmen vom Kläger nicht in der Schweiz, sondern in Deutschland betrieben worden sei. Bei der GmbH seien daher auch die o.g. vGA nicht mehr anzusetzen.

Zugleich nahm der Beklagte für die Streitjahre vGA unter dem folgenden anderweitigen Gesichtspunkt an: Der Beklagte nahm an, dass die zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen des Klägers abgerechneten Vergütungen nicht fremdüblich, sondern verbilligt gewesen seien. Es seien daher bei der GmbH vGA anzusetzen, und zwar in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlich abgerechneten und den nach Ansicht des Beklagten marktüblichen Vergütungen. Konkret seien die abgerechneten Stundensätze für die eingesetzten Mitarbeiter verbilligt gewesen. Im Verhältnis des Klägers zur U/D seien für die Abrechnungen Stundensätze zwischen 66 € und 69 € zugrunde gelegt worden. Im Verhältnis der GmbH zum Kläger sei für die Abrechnungen demgegenüber lediglich ein Stundensatz von 25 € zugrunde gelegt worden. Allerdings habe der Kläger – abweichend von den tatsächlich erstellten Abrechnungen – gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden die entsprechenden Betriebsausgaben für sein Einzelunternehmen in der Höhe erklärt, dass dort ein Stundensatz von 55 € zugrunde gelegt worden sei. Es sei daher anzunehmen, dass dieser Wert eine angemessene Vergütung für die erbrachten Leistungen der GmbH an den Kläger darstelle.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens der GmbH erstellte der Beklagte eine Aufstellung auf der Grundlage der Angaben in den Jahresabschlüssen der GmbH. In dieser sind zum einen die Umsätze der GmbH enthalten. Die in Rede stehenden Umsätze der GmbH aus den Aufträgen des Klägers sind hierbei als gesonderte Beträge ausgewiesen („nicht steuerbare Umsätze“). Diese werden ins Verhältnis zu den gesamten Umsätzen gesetzt, woraus sich ein entsprechender Prozentsatz ergibt. Des Weiteren sind die gesamten Aufwendungen der GmbH enthalten. Diese werden hierbei um „nicht übliche Kosten“ bereinigt (z.B. Sonderabschreibung § 7g EStG, Erträge aus Auflösung eines Sonderpostens nach § 7g EStG, Zinserträge § 233a AO, Steuern). Es verbleibt eine Position, welche als „übliche, laufende Kosten“ bezeichnet ist. Unter Anwendung des o.g. Prozentsatzes für das Verhältnis der „nicht steuerbaren Umsätze“ zu den Gesamtumsätzen auf die vorgenannten Kosten ergibt sich eine Größe, welche als „Kosten auf `nicht steuerbare´ Umsätze“ bezeichnet ist. Als Saldo der „nicht steuerbaren Umsätze“ und der vorgenannten anteiligen Kosten ergibt sich eine weitere Größe, welche als „rechnerischer Kostenüberhang“ bezeichnet ist.

Betragsmäßig sind in der Aufstellung für die „nicht steuerbaren Umsätze“ (Umsätze der GmbH aus den Aufträgen des Klägers), für die diesen zugeordneten anteiligen Kosten und für den Saldo („rechnerischer Kostenüberhang“) die folgenden Beträge enthalten:

nicht steuerbare Umsätze anteilige Kosten rechnerischer Kostenüberhang 2005 48.131,25 € 81.072,54 € ./. 32.941,29 € 2006 40.000,00 € 47.840,96 € ./. 7.840,96 € 2007 96.200,00 € 111.795,36 € ./. 15.595,36 € 2008 124.606,25 € 151.326,54 € ./. 26.720,29 € 2009 90.543,75 € 121.532,12 € ./. 30.988,37 € 2010 78.987,50 € 95.497,83 € ./. 16.510,33 €

Des Weiteren hat der Beklagte eine Aufstellung über die sonstigen (also nicht den Kläger betreffenden) Ausgangsrechnungen der GmbH für das Jahr 2006 mit weiteren Angaben erstellt.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beiden vorgenannten Aufstellungen Bezug genommen (diese waren einer internen E-Mail des FA vom 04.07.2016 als Anlagen beigefügt, s. die Ausdrucke in den Rechtsbehelfsakten, Bd. I, Trennstreifen „Bp nicht steuerbare Umsätze / Gesamtumsätze“). Im Verfahren 10 K 1021/17 wurden die Aufstellungen den Beteiligten übersandt.

Die anzusetzenden vGA ermittelte der Beklagte so, dass er für die von der GmbH gegenüber dem Kläger abgerechneten Arbeitsstunden einen Stundensatz von 30 € ansetzte, welcher sich als Differenz zwischen dem tatsächlich abgerechneten Stundensatz von 25 € und dem aus Sicht des Beklagten angemessenen Stundensatz von 55 € ergab (55 € - 25 € = 30 €) (Tabelle 3):

Arbeitsstunden vGA 2005: 1.925,25 x 30 € 57.757 € 2006: 1.600,00 x 30 € 48.000 € 2007: 3.848,00 x 30 € 115.440 € 2008: 4.984,00 x 30 € 149.520 € 2009: 3.458,75 x 30 € 103.762 € 2010: 2.728,50 x 30 € 81.855 €

Der Beklagte passte hierbei auch die Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend an.

Mit Urteil des Landgerichts F (LG F) vom 18.02.2016, 00 XXx- 000 Xx 00/00/-0/00, wurde der Kläger wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt; die Vollstreckung der Strafe wurde zur Bewährung ausgesetzt. Für weitere Einzelheiten wird auf das vorgenannte Urteil Bezug genommen.

Die GmbH machte gegen die Auffassung des Beklagten geltend, im strafrechtlichen Urteil des LG F vom 18.02.2016, 00 XXx-000 Xx 00/00-0/00, sei keine entsprechende vGA angesetzt worden, sondern vielmehr nur die vorherige vGA nicht mehr berücksichtigt worden.

Der Beklagte entschied mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2017 über den Einspruch der GmbH. Hierbei half es dem Einspruch insoweit ab, als die zuvor in den angefochtenen Bescheiden angesetzten vGA über die o.g. Beträge der nunmehr vom Beklagten angenommenen vGA hinausgingen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass der Stundensatz von 25 € nicht fremdüblich sei, zeige sich vor allem auch daran, dass der Kläger die erbrachten Leistungen der U/D mit einem Stundensatz zwischen 66 € und 69 € weiterberechnet habe. Das von der GmbH angeführte Urteil im Strafverfahren stehe der Beurteilung nicht entgegen. Zum einen stünden das Besteuerungs- und das Strafverfahren unabhängig und gleichrangig nebeneinander. Zum anderen sei im dortigen Urteil ausdrücklich ausgeführt worden, dass keine abschließenden Wertungen für das Besteuerungsverfahren vorgenommen würden.

Gegen diese Einspruchsentscheidung erhoben die GmbH und der Kläger als Hinzugezogener Klage vor dem Finanzgericht N (FG) (10 K 1021/17) wegen Körperschaftsteuer 2005 bis 2010, gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010, gesonderter Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27, 28 und 38 KStG zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010, Gewerbesteuermessbescheide 2005 bis 2010, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zum 31.12.2005 bis zum 31.12.2010. In diesem Klageverfahren war insbesondere das Vorliegen einer vGA der GmbH an den Kläger streitig. Zu diesem Verfahren wurde der Kläger mit Beschluss vom 31.01.2022 nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen; für weitere Einzelheiten wird auf den vorgenannten Beschluss Bezug genommen.

In den Jahren 2014 und 2015 führte der Beklagte auch bei dem Kläger hinsichtlich Einkommensteuer 2005 bis 2010 eine Bp durch. Dabei stellte die Bp im Wesentlichen fest, dass der Kläger unbeschränkt steuerpflichtig sei (Tz. 2.2) und die vGA durch die GmbH, die durch die Bp bei der GmbH festgestellt worden seien, bei dem Kläger als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG zu berücksichtigen seien (Tz. 2.5), nämlich i.H.v. 95.601€ (2005), 65.600€ (2006), 125.197€ (2007), 209.701€ (2008), 153.316€ (2009) und 94.780€ (2010). Zudem habe der Kläger bei der Bank T, Bank B, ..., Bank E und Bank K ausländische Zinserträge erzielt, die bisher nicht der Besteuerung zugrunde gelegt worden seien, nämlich, unter Berücksichtigung von geschätzten Werbungskosten i.H.v. jährlich 500€, i.H.v. 17.226€ (2005), 19.578€ (2006), 25.378€ (2007), 34.558€ (2008), 18.363€ (2009) und 10.362€ (2010). Für weitere Einzelheiten wird auf den Bericht vom 19.01.2015 Bezug genommen.

Das im Streitfall relevante Einkommensteuerverfahren des Klägers und seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin Q, sowie das Verfahren wegen Gewerbesteuermessbetrag des Klägers verlief in der Folge der Bp bei der GmbH sowie der Bp bei dem Kläger wie folgt:

Am 24.03.2015 erließ der Beklagte in Umsetzung der Feststellungen der Bp gegenüber dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau, gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, geänderte Bescheide über Einkommensteuer 2005 und 2006 und, gestützt auf § 10d Abs. 4 Satz 4, 5 EStG, geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer (Verlustfeststellungsbescheid) auf den 31.12.2005 und 31.12.2006 sowie erstmalige Bescheide über Einkommensteuer 2007 bis 2010 und Verlustfeststellungsbescheide jeweils auf den 31.12.2007 bis 2010; die damaligen Eheleute, der Kläger und die Zeugin Q, wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit den Bescheiden über Einkommensteuer für 2005 und 2006 wurden auch Zinsen zur Einkommensteuer i.H.v. 146€ (2005) und 469€ (2006) festgesetzt.

Am 03.11.2017 erließ der Beklagte gegenüber dem Kläger entsprechende Gewerbesteuermessbescheide für 2005 bis 2010.

In diesen Bescheiden rechnete der Beklagte zunächst die im Rahmen der Bp bei der GmbH ermittelten Umsätze (siehe Tabelle 1) nicht mehr dem Kläger in seinem Einzelunternehmen zu, weil es diese als solche der GmbH ansah.

Am 27.03.2015 legten der Kläger und seine damalige Ehefrau, die Zeugin Q, gegen die vorgenannten Einkommensteuer- und Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2005 bis 2010 Einspruch ein; am 13.11.2017 legte der Kläger gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens stellte die Ehefrau des Klägers zunächst einen Antrag auf getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer. In der Folge wählten allerdings beide Ehepartner wieder die Zusammenveranlagung, welche der Beklagte berücksichtigte.

Aufgrund der Angabe einer klägerischen Anschrift in Y ( Deutschland ) (…) führte der Beklagte das Einspruchsverfahren nach Rücksprache mit dem Finanzamt T, in dessen Zuständigkeitsbereich Y liegt, nach § 367 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 26 Satz 2 AO fort.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte seine Auffassung ebenso wie im Einspruchsverfahren der GmbH und rechnete die im Rahmen der Bp bei der GmbH ermittelten Umsätze (siehe Tabelle 1) wieder dem Kläger in seinem Einzelunternehmen zu. Zudem ging der Beklagte auch hier von den o.g. vGA (siehe Tabelle 3) aufgrund der von ihm angenommenen verbilligten Vergütungen aus. Er berücksichtigte die vGA als Teil der Einnahmen des Klägers aus seinem Einzelunternehmen, d.h. im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Der Kläger habe die Anteile an der GmbH im Betriebsvermögen gehalten. Hierbei setzte der Beklagte die vGA nach dem Halbeinkünfte- bzw. ab 2009 nach dem Teileinkünfteverfahren an. Zugleich berücksichtigte der Beklagte beim Kläger im Rahmen der vorgenannten Einkünfte (fiktive) höhere Betriebsausgaben in Form der vGA (siehe Tabelle 3) sowie der von der GmbH dem Kläger in Rechnung gestellten Kosten für die von dieser durchgeführten Arbeiten (siehe Tabelle 2), welche aufgrund der vorgenannten vGA anzusetzen seien. Insgesamt wurden die folgenden Beträge berücksichtigt:

Diese Änderungen berücksichtigte der Beklagte betreffend die Einkommensteuer bzw. Verlustfeststellungsbescheide in seiner Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 und betreffend den Gewerbesteuermessbetrag in seiner Einspruchsentscheidung vom 31.01.2018. Mit der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 wies der Beklagte unter Durchführung der Zusammenveranlagung die Einsprüche wegen Einkommensteuer als teilweise unbegründet zurück; diese Einspruchsentscheidung verhält sich nicht zu den Zinsen zur Einkommensteuer. Im Hinblick auf die Unbegründetheit vertrat der Beklagte die Auffassung, in den Streitjahren liege eine vGA der GmbH an den Kläger vor, der zudem insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb erziele; die ausländischen Zinserträge seien weiterhin als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG zu berücksichtigen. Mit Einspruchsentscheidung vom 31.01.2018 wies der Beklagte die Einsprüche wegen Gewerbesteuermessbetrag als unbegründet zurück. Er war im Wesentlichen der Auffassung, der Kläger habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

Der Kläger hat Klage erhoben am 21.09.2017 gegen die Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 (Einkommensteuer und Verlustfeststellung; 2 K 2954/17) und am 02.03.2018 gegen die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2018 (Gewerbesteuermessbetrag; 2 K 631/18); die vorgenannten Verfahren sind mit Beschluss vom 05.02.2021 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden worden. Mit Beschluss vom 07.02.2025 ist das Verfahren hinsichtlich Gewerbesteuermessbetrag 2006, 2007, 2010, nachdem der Kläger insoweit die Klage zurückgenommen hatte, abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 2 K 247/25 eingestellt worden.

Das Klageverfahren des Klägers vor dem FG Münster wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2010 (5 K 1845/17) ist von den dortigen Beteiligten in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt worden.

Das Klageverfahren des Klägers vor dem FG Münster wegen Umsatzsteuer 2011 bis 2013 (5 K 634/19) ist von den dortigen Beteiligten in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt worden. In diesem Verfahren hat der Kläger vorgetragen, dass er seit 2005 bis 2014 in der Schweiz mit seinem in der Schweiz erzielten Einkommen versteuert worden sei. Ausweislich des Schreibens der Gemeinde O, Steueramt, vom 04.08.2016 besteht eine Steuerpflicht des Klägers für die Jahre 2012 bis 2014. Weiter hat der Kläger vorgetragen, er habe in den Jahren 2011 bis 2013 in der Schweiz nicht nur einen Briefkasten, sondern einen Wohnsitz gehabt.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 29.04.2022, 10 K 1021/17, ist das Klageverfahren zwischen dem hiesigen Beklagten und der GmbH, zu dem der hiesige Kläger beigeladen wurde, entschieden worden; die eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde ist erfolglos gewesen (Bundesfinanzhof -BFH-, Beschluss vom 30.08.2023 I B 37/22). In diesem Klageverfahren ist auch das Vorliegen einer vGA der GmbH an den hiesigen Kläger streitig gewesen. Der 10. Senat hat u.a. entschieden, dass die angefochtenen Bescheide (u.a. Körperschaftsteuer 2005 bis 2010) insoweit rechtswidrig gewesen sind und die GmbH in ihren Rechten verletzt haben, als die vom Beklagten angenommenen vGA (vor Anwendung des HEV/TEV) die Beträge von 38.505 € (2005), 32.000 € (2006), 76.960 € (2007), 99.680 € (2008), 69.175 € (2009) und 38.199 € (2010) übersteigen, mithin insoweit vGA vorliegen. Für weitere Einzelheiten wird auf das vorgenannte Urteil Bezug genommen.

Das hiesige Verfahren hat wegen des Verfahren des FG Münster 10 K 1021/17 (Beschluss vom 08.02.2021) und wegen des Verfahren des BFH I B 37/22 (Beschluss vom 02.08.2022) geruht.

Der Beklagte hat in Umsetzung des o.g. Urteils vom 29.04.2022, 10 K 1021/17, am 19.10.2023 und am 20.09.2023 u.a. geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheide jeweils 2005 bis 2010 und geänderte Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2005 bis 2010 erlassen, in denen er nunmehr Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Gewerbeertrag berücksichtigte i.H.v. 76.348€ (2005), 49.600€ (2006), 86.717€ (2007), 159.867€ (2008), 129.721€ (2009) und 90.276€ (2010); Zinsen zur Einkommensteuer sind nicht festgesetzt worden.

Der Kläger ist im Wesentlichen der Auffassung, er sei in den Streitjahren in der Schweiz ansässig gewesen; auch sei die vGA unzutreffend.

Mit Schriftsätzen vom 06.02.2025, 20.02.2025, 05.05.2025 und 07.05.2025 trägt der Kläger im Wesentlichen wie folgt vor:

Er sei in den Jahren 2004 bzw. 2003 bis 2016 in O, Schweiz, ansässig gewesen und habe die Geschäftstätigkeit seines Einzelunternehmens in der Schweiz ausgeübt.

Die vermeintlichen Eingeständnisse des Klägers in dem Steuerstrafverfahren vor dem Landgericht F, die maßgeblich auf der Editionsverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Editionsverfügung) beruhen würden, würden auch im hiesigen Verfahren widerrufen; er widerspreche seinen vermeintlichen Eingeständnissen. Tatsächlich habe er in der Schweiz einen Wohnsitz gehabt und dort seine Geschäftstätigkeit des Einzelunternehmens ausgeübt bzw. eine Betriebsstätte gehabt; dies sei durch das Finanzgericht aufzuklären und könne nicht dem Urteil des Landgericht F entnommen werden. Die Eingeständnisse würden auf den starken Depressionen seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin Q, und den von dieser geäußerten Suizidabsichten beruhen; zudem habe der Kläger eine zeugenschaftliche Vernehmung seiner damaligen Ehefrau vermeiden wollen, damit seine damalige Beziehung zu seiner jetzigen Ehefrau, Frau V B, nicht offenbart werde und es zu einer Scheidung von seiner damaligen Ehefrau komme. Zudem sei die Editionsverfügung aus prozesstaktischen Erwägungen im Strafverfahren erfolgt; weitere Aufklärungen durch das Landgericht F seien nicht erfolgt. Zudem bestehe hinsichtlich der Editionsverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein Verwertungsverbot nach Art. 5 des Abkommens über die Zusammenarbeit zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits zur Bekämpfung von Betrug und sonstigen rechtswidrigen Handlungen, die ihre finanziellen Interessen beeinträchtigen (Betrugsbekämpfungsabkommen, BBA).

Die von der Steuerfahndung ermittelten Umstände seien nicht verwertbar. Für weitere Einzelheiten wird auf die Ausführungen in dem Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 05.05.2025 Bezug genommen.

Zu einem Wohnsitz in der Schweiz trägt der Kläger wie folgt vor:

Nach seinem Umzug in die Schweiz am Ende des Jahres 2003 und der formalen Abmeldung beim Einwohnermeldeamt seines damaligen Wohnortes C (Deutschland ) habe er keinen inländischen Wohnsitz mehr innegehabt. Mit der Abmeldung und dem Umzug sei beabsichtigt gewesen, die Wohnung in C nicht mehr beizubehalten und von deren (weiteren, kommenden) Nutzung (nachhaltig) Abstand zu nehmen.

Er habe sich regelmäßig und auch über längere Zeiträume in der Schweiz aufgehalten, durchaus auch mehrere Monate an einem Stück, um seinen geschäftlichen Aktivitäten in der Schweiz nachzugehen; darüber hinaus sei er auch in Deutschland gewesen, um z.B. seine Kunden aufzusuchen oder sich um seine Ehefrau und Familie zu kümmern; die sog. 183-Tage-Regel des DBA Schweiz sei dabei aber stets eingehalten worden. Der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen habe sich in der Schweiz befunden.

Hintergrund und Ursache für den Umzug in die Schweiz im Jahre 2003 sei das zerrüttete Eheverhältnis zu seiner damaligen Ehefrau, der Zeugin Q, gewesen. Sodann habe er eine neue Beziehung zu seiner jetzigen Ehefrau, die in Süddeutschland gewohnt habe und jetzt noch wohne, aufgebaut. Er habe in der Schweiz einen neuen Lebensabschnitt beginnen wollen, da er die Berge liebe und eine starke Sehnsucht nach einem neuen Leben in einer Bergregion verspürt habe. Die Eheprobleme hätten ihn bestärkt, sein Leben umzukrempeln und in die Schweiz auszuwandern. Dies sei ihm dadurch stark erleichtert worden, dass er dazu Hilfe seiner damaligen, in O wohnenden Freunde erhalten habe, die ihm eine Wohn- und Arbeitsmöglichkeit in ihrem Haus angeboten hätten. Diese Gelegenheit habe er angenommen und sei umgezogen und habe seine gesamten geschäftlichen Aktivitäten nach O verlagert. Den Mietvertrag für den Zeitraum von 2003 bis 2016 habe er mit Herrn S R abgeschlossen. Seine jetzige Ehefrau habe ihn häufig in der Schweiz besucht, so dass die Schweiz sehr schnell zu seinem neuen Lebensinhalt und Lebenszentrum geworden sei. Die Wohnung in O sei in den allgemeinen Lebensrhythmus integriert gewesen und habe sein Lebenszentrum dargestellt. Zu Wohnzwecken habe ein voll möblierter Wohn-/Schlafraum im Obergeschoss zur Verfügung gestanden.

Die Beziehung zu seiner damaligen Ehefrau sei aufgrund seines Wegzugs in die Schweiz gänzlich in die Brüche gegangen, so dass die damaligen Eheleute getrennt gelebt hätten und Besuche in seinem Haus in C seien nur noch unregelmäßig erfolgt und hätten sich darauf beschränkt, benötigte geschäftliche Unterlagen, insbesondere der GmbH, von dort abzuholen. Die Beziehung zu seiner damaligen Ehefrau sei von ihm damals noch nicht beendet worden, da bei dieser die Gefahr eines daraus resultierenden Suizids bestanden habe, den er auf jeden Fall habe verhindern wollen.

Neben dieser von den Freunden angemieteten Wohnung habe er zusätzlich ein möbliertes Zimmer in … P, I-Straße …, Schweiz von Herrn N L der Firma M angemietet. Dies sei erfolgt, um von den ihm verfügbaren Räumlichkeiten bei seinen Freunden in O unabhängig zu sein. Dort habe er unbeobachtet von seinen Vermietern in O Besuche empfangen können. Dies sei für ihn wichtig gewesen, da die Vermieter in O gute Kontakte zu seiner damaligen Ehefrau unterhalten hätten und die Ehefrau auf diesem Weg über sämtliche seiner persönlichen Kontakte hätte Kenntnis erlangen können. Dies habe er verhindern wollen, um die psychischen Probleme seiner damaligen Ehefrau nicht zu verstärken.

Die Benutzung der Wohnung in C sei daher sporadisch und ausschließlich unter dem Hintergrund der scheinbaren Darstellung einer letzten Gemeinsamkeit, um den psychischen Zustand seiner damaligen Ehefrau nicht zu gefährden und zu stabilisieren, erfolgt. Berufliche Tätigkeiten hätten in C nicht mehr stattgefunden; sämtliche technische Ausstattung sei in die Schweiz überführt worden, inklusive mehrerer PKW.

Aus Sicht der schweizerischen Behörden sei der Kläger in den Jahren 2004 bis 2016

unbeschränkt steuerpflichtig und damit nach Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz in der Schweiz

ansässig. Dies folge aus der Bestätigung vom 07.04.2025 seines damaligen ständigen Wohnortes, der Gemeinde O, Steuerabteilung, der ihm erteilten Niederlassungsbewilligung durch den Kanton F, der Bestätigung der schweizerischen Sozialversicherung U vom 03.04.2025 und der schriftlichen Ausführungen seiner Steuerberaterin, Frau I V, M AG vom 29.05.2025.

Zu einer Betriebsstätte in der Schweiz trägt der Kläger wie folgt vor:

Die Geschäftstätigkeit des Einzelunternehmens sei durch den Kläger ausschließlich in der Schweiz erfolgt; die praktische Arbeit der Leistungserbringung in den Projekten habe in Deutschland bei den deutschen Kunden des Einzelunternehmens stattgefunden. Eine inländische Betriebsstätte habe nicht bestanden.

Das Einzelunternehmen des Klägers habe einen Internet-Auftritt für seinen Geschäftssitz in O gehabt. Es sei nicht nur ein Briefkasten vorhanden gewesen, sondern auch ein Schild der Firma an der Klingel des Hauses sowie auch ein Plastikschild der Größe 20x12 cm mit dem Namenszug „N … N N “ an der Außenseite des Hauses, neben den Klingeln. Ein eigener Mülleimer des Einzelunternehmens sei vorhanden gewesen und es seien jährlich die Müllgebühren gezahlt worden. Das Einzelunternehmen sei obligatorisch im schweizerischen Handelsregister angemeldet gewesen. Er habe zu Beginn der Tätigkeit in der Schweiz einen schweizerischen Führerschein beantragt und auch erhalten. Es seien mehrere PKW in dem Zeitraum von 2004 bis 2013 in der Schweiz auf das Einzelunternehmen zugelassen worden. Regelmäßig anfallende Rechnungen des schweizerischen TÜVs und Wartungsrechnungen schweizerischer Kfz-Werkstätten über die eingesetzten PKW seien ebenso vorhanden wie jährliche Vignetten-Gebühren und weitere Unterlagen im Zusammenhang mit den betrieblichen Fahrzeugen. Nutzungsdaten eines Handys, dessen Vertrag auf die GmbH laute, seien falsch ausgewertet worden. Der Kläger habe im Arbeitszimmer in O einen kostenlosen Festnetzanschluss gehabt.

Für die Betriebsstätte sei ein großes Zimmer auf Dauer (unbefristet) von Freunden in O angemietet, welches Wohn- und Arbeitsmöglichkeiten geboten habe. Der Raum sei im Keller des Wohnhauses gewesen. Das Zimmer habe einen Arbeitsbereich mit Schreibtisch und mehreren Akten-Regalen geboten, über einen Desktop-Computer, ein Notebook, zwei Drucker und über sonstige Büroeinrichtungen, z. B. Bürostuhl, Bürolampen, Rollcontainer, Internetanschluss, Telefonanschluss, etc., verfügt. In diesem Raum hätten sämtliche geschäftlichen Tätigkeiten stattgefunden, nämlich administrative Tätigkeiten (Buchhaltung, Akquisition, Angebotserstellung, Rechnungslegung, Vorbereitungsarbeit zur Steuern der Gemeinde, des Kantons und des Bundes sowie der regelmäßigen Umsatzsteuer, etc.), vertragliche Tätigkeiten (Verhandlung und Abschluss neuer Verträge für Projekte und sonstiger EDV-technische Aktivitäten und Beratungstätigkeiten), projektbezogene Tätigkeiten (Projekt-Verfolgung und Projektkontrolle, Arbeitszeitkontrolle über die externen Mitarbeiter, Projektabstimmungen mit den Kunden, u. a.), Kontakt mit den Behörden (Migrationsamt, Kanton, Sozialversicherung, Einwohnerkontrolle der Gemeinde O sowie deren Finanzamt, Kontakt mit der kantonalen Finanzbehörde in F Kontakte zu Banken, etc.) und informatik-spezifische Entwicklungsarbeiten (Tests mit Software, welche in den Projekten eingesetzt sei oder geplant gewesen sei, diese einzusetzen; Test der Einsatzmöglichkeiten neuer Softwaretools zur Generierung neuer Projekte in deren möglichem Einsatzbereich, fachspezifisches Literaturstudium, etc.). Der Mietvertrag sei unbefristet gewesen und habe von 2003 bis 2016 angedauert. Zugang zu den Geschäftseinrichtungen habe ausschließlich der Kläger gehabt.

Es habe eine Verwurzelung bzw. unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung gegeben. Diese Bedingung sei wichtige Voraussetzung der schweizerischen Behörden für die Zulassung der Niederlassung und selbständigen beruflichen Tätigkeit von Ausländern in der Schweiz gewesen. Er habe im Dezember 2003 nach der Einreichung diverser Unterlagen die Niederlassungsbewilligung für die gesamte Schweiz durch den Kanton F erhalten. Wichtige Voraussetzung sei hierfür insbesondere der Nachweis einer Wohnung und einer Betriebsstätte innerhalb des Kantons gewesen. Ohne diese wäre eine Zulassung nicht erfolgt. Anfang 2004 habe er den Ausländerausweis mit der Niederlassungsbewilligung C erhalten, die ihm die Aufnahme einer selbständigen beruflichen Tätigkeit im F ermöglicht habe. Die Niederlassung in der Schweiz habe als eine der wesentlichsten Voraussetzungen für deren Beantragung und Niederlassungsbewilligung durch die Migrationsbehörde der schweizerischen Kantone eine Wohnung erfordert, wie auch aus Art. 12, 19, 23, 24 des Schweizerischen Bundesgesetz über die Ausländerinnen und Ausländer und über die Integration (Ausländer- und Integrationsgesetz) folge. Sämtliche Voraussetzungen für die Niederlassung in der Schweiz seien neben der kantonalen Einwanderungsbehörde und der Gemeinde O auch von der schweizerischen Sozialversicherung U kontrolliert worden. Aufgrund der erfolgreichen Niederlassung sei nach 5 Jahren im Jahr 2009 die Niederlassungs- und Arbeitsbewilligung Typ B auf diejenige vom Typ C (dauerhafte Niederlassung mit 10 Jahren Kontrolltermin) erweitert worden.

Er habe ausschließlich eine Betriebsstätte in O, Schweiz, unterhalten. Eine zuvor in Deutschland existierende Betriebsstätte sei beim Beklagten vor dem Wegzug des Klägers in die Schweiz formal abgemeldet worden. Alle Verträge, auch mit deutschen Kunden, seien von dem schweizerischen Einzelunternehmen verhandelt, vertraglich abgeschlossen und in ihrer Verantwortlichkeit durchgeführt worden. Die Abrechnung dieser Aktivitäten sei durch den Kläger in seiner schweizerischen Betriebsstätte erfolgt. Die zugehörigen Umsätze seien ausschließlich auf Konten des schweizerischen Einzelunternehmens bei Bank E eingezahlt worden.

Die Ansässigkeit des Klägers in der Schweiz und die Belegenheit der Betriebsstätte des Einzelunternehmens in der Schweiz als dem Mittelpunkt der Lebensinteressen, Ort der Geschäftsleitung und Ort aller geschäftlichen Aktivitäten des Einzelunternehmens könnten seine in Deutschland ansässige jetzige Ehefrau, seine in der Schweiz ansässige Steuerberaterin und mehrere jeweils in der Schweiz ansässige Mitarbeiter Schweizer Behörden bezeugen.

Das Vorhandensein der Betriebsstätte in der Schweiz folge u.a. aus den schriftlichen Ausführungen seiner Steuerberaterin, Frau I V, M AG vom 29.05.2025, der allgemeinen Kontrollfunktion der schweizerischen Sozialversicherung U und der Verwaltung der Gemeinde O, dem Nachweis des Handelsregisteramtes Fund dem Nachweis der Eidgenössischen Steuerverwaltung EStV über die Genehmigung der Abrechnung der Buchhaltung nach vereinnahmten Entgelten vom 17.03.2004.

Zudem habe auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 23.03.2022 III R 35/20, juris, keine Betriebsstätte in Deutschland, sondern nur in der Schweiz bestanden. Die vom schweizerischen Einzelunternehmen beauftragte GmbH sei nur Subunternehmer des Einzelunternehmens gewesen. Dies sei nicht ausreichend, um eine Betriebsstätte des Einzelunternehmens zu begründen. Auch habe die GmbH in Deutschland keine Betriebsstätte gehabt. Mit der Ansässigkeit des Klägers in der Schweiz im Jahre 2004 habe auch der Sitz der Geschäftsleitung der GmbH in die Schweiz gewechselt.

Auch seien die vom Beklagten berücksichtigten ausländischen Zinserträge nicht bei der deutschen Einkommensteuer zu berücksichtigen, da sie aus Kapitalanlagen resultierten, die aus der Schweiz oder anderem Ausland stammen würden und das angelegte Kapital auch in der Schweiz erwirtschaftet worden sei.

Seine damalige Ehefrau, die Zeugin Q, sei wegen Befangenheit abzulehnen. Frau Q habe nach der Scheidung von dem Kläger in überaus intensiver und nachdrücklicher Weise seinen Leumund in seinem gesamten sozialen Umfeld zu beschädigen versucht und tatsächlich auch beschädigt.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger wiederholend und ergänzend vorgetragen:

Er habe seit Ende 2003 durchgängig bis zum Ende des Streitzeitraums in O gewohnt. Ihm seien in einem Einfamilienreihenhaus von zwei Freunden ein Zimmer im Obergeschoss plus Gästebad sowie ein großer Büroraum im Keller zur Verfügung gestellt worden. Später sei noch ein weiterer Raum im Obergeschoss hinzugekommen. Darüber hinaus habe er auch ab ca. 2007 über eine weitere Wohnung verfügt, um dort private Besuche empfangen zu können. Nach seinem Auszug habe er weiteren Zutritt zu dem Einfamilienhaus in C gehabt. Er habe auch einen eigenen Haustürschlüssel gehabt. Es seien auch persönliche Gegenstände in dem Haus verblieben.

Hin und wieder habe er sich auch noch in dem Haus aufgehalten, zum Teil auch mit Übernachtung, allerdings in unregelmäßigen Abständen. Der Hintergrund sei gewesen, dass er sich für die aus seiner Sicht suizidgefährdete Ehefrau verantwortlich gefühlt habe. Soziale Kontakte habe er in C lediglich noch zu einem Nachbarn gehabt. Bis 2011 habe seine Mutter in G gelebt; sein Bruder habe bis 2010 ebenfalls in G gelebt. Während seiner Aufenthalte in C habe er auch mit seiner Ehefrau Dinge unternommen, z. B. Spaziergänge oder Wanderungen; er habe das Bild einer existierenden Ehe aufrechterhalten wollen.

Er habe sich im Streitzeitraum zeitweise auch bei seiner jetzigen Ehefrau in Y aufgehalten, hin und wieder auch mit Übernachtung. Einen Schlüssel für diese Wohnung habe er nicht gehabt. Er habe auch meistens auf dem Hin- oder Rückweg nach bzw. von C seine jetzige Ehefrau in Y besucht. Umgekehrt sei diese des Öfteren bei ihm in O gewesen, allerdings nicht in seiner Wohnung in dem Einfamilienreihenhaus. Der Grund sei gewesen, dass seine Bekannten von der Beziehung zu seiner jetzigen Ehefrau nicht erfahren sollten. Man habe Wanderungen und Sightseeing in der Schweiz zusammen gemacht.

Nach seinem Wegzug aus C habe er in dem dortigen Haus keine betrieblichen Dinge mehr erledigt. Für die Erledigung seiner betrieblichen Angelegenheiten habe er im Wesentlichen seinen Laptop benutzt. Weitere Rechner und Büroausstattung hätten sich in der Wohnung in der Schweiz befunden.

Endgültig sei die Trennung zur damaligen Ehefrau im Jahr 2016 vollzogen worden.

Soweit er im Jahr 2017 - also nach Abschluss des Strafverfahrens - im Umsatzsteuerverfahren vorgetragen habe, dass der Sitz des Unternehmens sich in Deutschland befunden habe, erklärt der Kläger, dass sein Steuerberater ihm dazu geraten habe, dies im Umsatzsteuerverfahren so darzustellen, da die steuerliche Belastung auf diese Weise habe geringgehalten werden können. Er sei diesem Vorschlag des Steuerberaters gefolgt.

Hinsichtlich der bisher zwischen den Beteiligten streitigen Frage, ob der Kläger eine freiberufliche oder eine gewerbliche Tätigkeit in den Streitjahren ausgeübt habe, räumt der Kläger ein, dass auch nach seinem Verständnis in den Streitjahren keine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt worden ist.

In dem Verfahren 10 K 1021/17 trug der Kläger zudem wie folgt vor:

Es sei tatsächlich doch so gewesen, dass sowohl der Geschäftssitz des Einzelunternehmens als auch sein Wohnsitz sich in den Streitjahren in der Schweiz befunden hätten. Er habe alle hierzu gemachten zwischenzeitlichen Angaben widerrufen bzw. widerrufe diese nunmehr. Hierzu, insbesondere dazu, dass der Sitz des Einzelunternehmens in den Streitjahren in der Schweiz gewesen sei, führte der Kläger umfangreich aus (Schriftsatz vom 13.09.2021). Er habe sich sporadisch, zu bestimmten Anlässen in C und in Y aufgehalten, vorwiegend aber in O/Schweiz. Sein Lebensmittelpunkt sei aufgrund einerseits der Aufenthaltsdauer aber auch wegen der angenehmeren Lebensbedingungen in der Schweiz gewesen. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 13.09.2021 Bezug genommen.

Die vom Beklagten angesetzten vGA seien unberechtigt. Der vereinbarte Stundensatz von 25 € zwischen der GmbH und seinem Einzelunternehmen sei fremdüblich gewesen.

Das Einzelunternehmen habe bereits zuvor Projektgeschäfte im Softwareentwicklungsbereich umgesetzt, und zwar auch schon mit denselben Arbeitnehmern (vor allem dem Ehepaar E I und N I). Die Geschäftsbeziehungen mit den Kunden habe jeweils der Kläger geknüpft, und zwar bereits zu Zeitpunkten, als die GmbH noch gar nicht bestand habe. Mit der Verlegung des Geschäftssitzes und des Wohnsitzes des Klägers in die Schweiz im Jahr 2003 sei es so gewesen, dass die Arbeitnehmer aus rechtlichen Gründen in der Schweiz nicht hätten fest angestellt werden können. Eine freiberufliche Beschäftigung hätten die Arbeitnehmer abgelehnt. Als beste Alternative habe sich dargestellt, die Arbeitnehmer bei der GmbH anzustellen. Das sei mit gleichen Konditionen wie zuvor im Einzelunternehmen erfolgt. Die Führung der Projektgeschäfte habe hierbei weiterhin ausschließlich beim Kläger mit dem Einzelunternehmen gelegen. Dieser habe gegenüber der U/D die vertragsmäßigen Leistungen erbringen müssen und habe Anspruch auf das dort vereinbarte Entgelt gehabt. Mit der Durchführung der Projekte seien jeweils die in die GmbH übernommenen Mitarbeiter betraut worden.

Die Beauftragung der GmbH mit dem Stundensatz von 25 € habe es dieser ermöglicht, einen positiven Deckungsbeitrag zu erwirtschaften. Die negative Ergebnissituation bei der GmbH habe hierdurch verbessert werden können. Das ergebe sich aus den eingereichten projektbezogenen Nachkalkulationen. Bei einer solchen Kostenkalkulation seien richtigerweise die Kosten kostenträgerbezogen vorzunehmen, d.h. es seien die den Projekten direkt zuordenbaren Kosten zu betrachten. Es ergebe sich dann auch bei einer etwaigen nachkalkulatorischen Betrachtungsweise ein schlüssiges Bild mit nur geringen Kostenüberhängen und teilweise sogar leichten Gewinnüberhängen. Demgegenüber sei eine Kostenverteilung anhand der Umsatzanteile willkürlich und gebe kein realistisches Bild. Die sich so ergebenden Kostenüberhänge seien überhöht. Die Kostenüberhänge seien nicht durch die vorliegend in Rede stehenden Umsätze mit dem Kläger verursacht, sondern durch die übrigen steuerbaren Umsätze mit fremden Dritten. Primär komme es aber nicht auf eine Nachkalkulation, sondern auf die Vorkalkulation für die in Rede stehenden Projekte an. Auch solche seien erstellt worden. Hierbei habe sich der Stundensatz von 25 € als mehr als kostendeckend dargestellt. Aus der Sicht der Vorkalkulationen habe sich bei dem Stundensatz von 25 € ein deutlicher Gewinn ergeben, auch bei einer Berechnung auf Vollkostenbasis. Wenn sich bei einer solchen Vorkalkulation im Nachhinein herausstelle, dass die Ergebnisse ungünstiger ausfallen, könne ein Unternehmer solche ungünstigeren Ergebnisse temporär in Kauf nehmen, ohne dass eine vGA vorliege.

Es sei auch nicht so, dass der fremdübliche Preis zwangsläufig auf der Basis einer Vollkostenrechnung zu kalkulieren sei. Es könne auf der Basis einer Grenzkostenrechnung durchaus sinnvoll sein, bereits dann einen Auftrag anzunehmen, wenn dadurch die Auslastung erhöht und so ein Anteil am Deckungsbeitrag erwirtschaftet werde. Im konkreten Fall komme dazu, dass die GmbH bereits vor der Beauftragung durch den Kläger über einen eigenen Geschäftsapparat verfügt habe. Dieser habe aber im Rahmen der Aufträge nicht in Anspruch genommen werden müssen, da das Einzelunternehmen über einen eigenen Geschäftsapparat in der Schweiz verfügt habe. Es sei daher vertretbar, nur die Einzelkosten, welche durch die in Rede stehenden Projekte verursacht worden seien, in die Vor- und Nachkalkulation aufzunehmen.

Es sei in den Streitjahren in unterschiedlicher Weise so gewesen, dass die Auslastung der Arbeitnehmer für die in Rede stehenden Projekte nicht so hoch gewesen sei, wie das im Rahmen der Vorkalkulation angesetzt worden sei (z.B. aufgrund von Erkrankungen der Mitarbeiter, aufgrund noch zu geringer Produktivität eines neuen Mitarbeiters etc.). Die tatsächlichen Deckungsbeiträge seien daher hinter den Erwartungen aufgrund der im Rahmen der Vorkalkulation angesetzten optimalen Auslastung zurück geblieben.

Es sei nicht geboten gewesen, ein Geschäftsführergehalt bzw. einen Unternehmerlohn bei der Kalkulation zu berücksichtigen. Auch vor der Beauftragung der GmbH durch den Kläger habe der Kläger bei der GmbH keines oder nur ein geringes Geschäftsführergehalt bezogen. Auf dieses sei verzichtet worden, weil die Ergebnissituation der GmbH sehr schlecht gewesen sei und das Ergebnis der GmbH nicht weiter habe belastet werden sollen. Es habe daher kein Anlass bestanden, ein solches Gehalt bei der Kalkulation der Stundenpreise anzusetzen. Das sei auch bei der Kalkulation von Leistungen an fremde Dritte nicht geschehen.

Ein Gewinnaufschlag sei im Ergebnis in den Kalkulationen enthalten gewesen, da diese jedenfalls in der Vorkalkulation mehr als kostendeckend gewesen seien (jedenfalls ausgehend von den Einzelkosten, aber auch von den Vollkosten). Hierzu verweisen die Kläger auf ihr o.g. Vorbringen zur Kalkulation. Ein weiterer ausdrücklicher kalkulatorischer Gewinnaufschlag sei daher entbehrlich gewesen.

Eine Verlagerung der Gewinne aus dem Einzelunternehmen in die GmbH mittels eines höheren Stundensatzes sei auch deswegen nicht gerechtfertigt gewesen, weil der Kläger mit dem Einzelunternehmen das alleinige Risiko aus dem Projektgeschäft getragen habe. Der Kläger habe für etwaige Fehler oder Regressforderungen mit seinem gesamten Privatvermögen gehaftet. Die GmbH sei mit diesem Risiko nicht belastet gewesen. Das sei bei der Kostenkalkulation ebenfalls zu berücksichtigen gewesen.

Darüber hinaus sei die Wahl der Kostenaufschlagsmethode als angemessen. Verrechnungspreismethode vorliegend zweifelhaft. Es liege vielmehr nahe, die Preisvergleichsmethode heranzuziehen, und zwar im Wege eines internen sowie eines indirekten Preisvergleichs. Beim indirekten Preisvergleich würden solche vergleichbaren Geschäfte herangezogen, bei denen der Preis noch um abweichende preisbeeinflussende Konditionen zu bereinigen ist (z.B. Zahlungsfristen, Liefermengen etc.).

Das Einzelunternehmen habe bereits vor 2005 für mehrere der Vorgängerfirmen der U/D oder andere Auftraggeber Aufträge mit einem Stundensatz abgewickelt, welcher mit den vorliegenden 25 € vergleichbar gewesen sei. Auch hier seien Subunternehmer bzw. Freiberufler eingesetzt worden. Die GmbH habe auch selbst im Jahr 2001 ein vergleichbares Projekt mit dem Endkunden V in N durchgeführt, welcher über eine ähnlich komplexe Systemumgebung wie die Versicherung H verfügt habe. Mit dem seinerzeit eingesetzten freiberuflichen Mitarbeiter Herrn L (Diplom-Physikingenieur) sei ein Projektvertrag zu einem Stundensatz von 45 DM (23,01 €) je Projektstunde abgeschlossen worden. Auf den hierzu eingereichten Projektvertrag und die weiteren Unterlagen wird Bezug genommen.

Auf dem freien Markt seien Angebote im Bereich Softwareentwicklung mit einem Stundensatz sogar unter 25 € durchaus gängig. Das Einzelunternehmen hätte für seine Projekte jederzeit auf dem freien Markt entsprechend qualifizierte Freiberufler finden können, welche die Aufträge bei der Versicherung H hätten durchführen können. Aus alten elektronischen Aufzeichnungen sei auch ein Angebot eines Softwarehauses in F (Firma R) an die GmbH ersichtlich, welches ein Angebot in vergleichbarer Höhe für den Einsatz eines Mitarbeiters im Bereich Großrechner-Softwareentwicklung unterbreitet habe. Auf die hierzu eingereichten Unterlagen wird Bezug genommen. Auch für den Zeitraum nach Verlegung des Einzelunternehmens in die Schweiz seien Angebote von Freelancern verfügbar gewesen, die für Stundensätze von 25 € gearbeitet hätten. Hierzu haben die Kläger ein Angebot aus der GULP-Jobbörse vom 26.1.2004 eingereicht, auf welches Bezug genommen wird.

Wäre ein Stundensatz von 60 € für Subunternehmer oder den Einsatz von Freiberuflern der marktübliche Preis, so käme es nie zum Einsatz von externen Mitarbeitern, da der eigene Stundensatz des Klägers gegenüber der U/D ja auch nur 66 € betragen habe.

Auch aus den Tätigkeiten der GmbH für fremde Dritte ergebe sich im Wege eines externen Preisvergleichs, dass der Stundensatz von 25 € fremdüblich sei. Die GmbH sei nämlich zudem selbst gegenüber fremden Dritten tätig geworden (in den Jahren 2005 – 2010 etwa für die Firmen F GmbH, Herr U Fa. L u.a.). Dort habe sie auch zu einem durchschnittlichen Stundensatz von 25 € abgerechnet. Die dort ausgeführten Tätigkeiten seien auch nicht etwa weniger wertig oder anspruchsvoll gewesen. Auch die hier in Rede stehenden Projekte seien nicht immer klassische Softwareentwicklungsarbeiten gewesen, sondern etwa auch softwaretechnische Wartungs- und Supportarbeiten. Die Arbeiten hätten auf einem vergleichbaren Niveau gestanden.

Bei der Bemessung des Stundensatzes von 25 € sei zudem zu berücksichtigen, dass durch die lange Laufzeit der Projekte/Verträge eine erhebliche Kostendegression bei der GmbH einzupreisen gewesen sei. Das sei bei den kurzfristigen anderweitigen Tätigkeiten der GmbH gegenüber fremden Dritten anders gewesen, bei denen aber auch ein Stundensatz von 25 € angesetzt worden sei.

Dass der Kläger gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden Betriebsausgaben an die GmbH auf der Basis eines Stundensatzes von 55 € angegeben habe, führe nicht zu einer anderen Beurteilung. Der Kläger habe hier im Rahmen einer Steuerhinterziehung überhöhte Betriebsausgaben angegeben, was im Strafverfahren bereits beurteilt worden sei. Hieraus könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass 55 € der marktübliche Stundensatz gewesen sei.

Die GmbH habe bereits in den Jahren vor 2005 negative Geschäftsergebnisse gehabt, weshalb dort auch Verlustvorträge entstanden seien. Es habe keinen Grund dafür gegeben, dass das Einzelunternehmen des Klägers, welches die Projekte bereits in den Vorjahren durchgeführt habe, die positiven Ergebnisse in die GmbH hätte verlagern sollen. Es sei demgemäß nie beabsichtigt gewesen, das Projektgeschäft auf die GmbH zu übertragen. Mit der Beauftragung der GmbH sei alleine das Ziel verfolgt worden, dass die Projektmitarbeiter nunmehr bei der GmbH beschäftigt werden konnten. Mit der Verlegung des Einzelunternehmens in die Schweiz sei eine Anstellung bei diesem aus rechtlichen Gründen nicht mehr möglich gewesen. Es sei letztlich nur die personalwirtschaftliche Abwicklung von der GmbH übernommen worden.

Es sei nicht möglich, aus der Abrechnung der Leistungen des Einzelunternehmens gegenüber der U/D mit einem Stundensatz von über 60 € zu schließen, dass auch die GmbH einen entsprechenden Stundensatz hätte berechnen müssen bzw. ein solcher dort marktüblich gewesen wäre. Es gelte vielmehr der kaufmännische Grundsatz: „Buy low, sell high – der Profit liegt im Einkauf!“

Der Kläger beruft sich bei ihrem Vorbringen auf die Rechtsprechung des BFH, vor allem auf zwei Entscheidungen vom 18.05.2021, I R 4/17, juris und I R 62/17, juris. Der BFH habe dort vor allem auch ausgeführt, dass die Kostenaufschlagsmethode üblicherweise nur dann heranzuziehen sei, wenn keine andere Methode greife. Insbesondere sei die Preisvergleichsmethode vorgreiflich, wenn ein üblicher Marktpreis ersichtlich sei. Das sei hier aber der Fall.

Der Kläger hat in dem Verfahren 10 K 1021/17 zu seinem vorstehenden Vorbringen umfangreiche Unterlagen eingereicht (insbesondere Anlagen zu den Schriftsätzen vom 24.09.2018 und vom 11.10.2018 sowie Anlagen zu den Schriftsätzen vom 13.09.2021 und vom 03.12.2021, des Weiteren einen Ordner mit Unterlagen als Anlage zum Schriftsatz vom 03.10.2017 im AdV-Verfahren 10 V 1540/17). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die vorgenannten Unterlagen Bezug genommen.

Im Rahmen eines Erörterungstermins in dem Verfahren 10 K 1021/17 am 22.06.2018 erläuterte der Kläger ergänzend Folgendes:

Die von der GmbH eingesetzten Arbeitnehmer seien größtenteils bereits vorher bei ihm angestellt gewesen und eingesetzt worden. Er habe sie dort jahrelang ausgebildet und entwickelt. Während der hier in Rede stehenden Projekte habe er mit dem Einzelunternehmen den Einsatz der Arbeitnehmer bei der Versicherung H … managen müssen. Zwar sei die U/D gegenüber der Versicherung H … tätig gewesen, jedoch sei diese auf ihn zugekommen, wenn es Probleme gegeben habe.

Die Preiskalkulation für den Einsatz der Arbeitnehmer bei der Versicherung H… sei mit besonderen Schwierigkeiten verbunden gewesen. Es sei dort sehr schlecht kalkulierbar gewesen, wie die Auslastung der Arbeitnehmer sein werde. Die H habe ad hoc sagen können, ob sie einen Einsatz wünsche oder nicht. Er habe die Mitarbeiter aber dauerhaft vorhalten müssen. Unter Umständen habe er dann längere Wartezeiten für die Mitarbeiter gehabt, in denen diese nicht zum Einsatz gekommen seien, aber die Kosten gleichwohl angefallen seien.

Es sei so, dass auch er gegenüber fremden Dritten nicht die gesamte von diesen erzielte Wertschöpfung in seine Abrechnung einbeziehen könne. So könne es sein, dass er für eine Schulung durch einen seiner Mitarbeiter gegenüber dem Kunden z.B. 200 € abrechnen könne. Möglicherweise erziele der Kunde bzw. der Gecoachte damit aber eine viel höhere Wertschöpfung, z.B. im Bereich von 2.000 €. Auf diese Wertschöpfung habe er keinen Zugriff bzw. könne diese nicht in seine Preiskalkulation einbeziehen. Es bleibe bei den 200 € für ihn. Es sei daher aus seiner Sicht so, dass unter Umständen auch große Gewinnspannen entstehen könnten (wie vorliegend bei ihm, dem Kläger, in seinem Einzelunternehmen).

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über Einkommensteuer 2005 bis 2010 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 2010 sowie die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag 2005, 2008, 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 (Einkommensteuer und Verlustfeststellung) und vom 31.01.2018 (Gewerbesteuermessbetrag) in Form der Änderungsbescheide vom 19.10.2023 und 20.09.2023 aufzuheben,

die Zinsbescheide zur Einkommensteuer 2005 und 2006 aufzuheben,

Der Klägervertreter hat des Weiteren die Anträge aus dem Schriftsatz vom 07.05.2025 gestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist im Wesentlichen der Auffassung, die streitgegenständlichen Bescheide seien rechtmäßig, insbesondere sei der Kläger im Inland ansässig gewesen; auch sei der Ansatz der vGA berechtigt.

In dem Verfahren 10 K 1021/17 hat der Beklagte zudem wie folgt vorgetragen:

Der Stundensatz von 25 € sei nicht fremdüblich.

Allerdings sei die Frage, wo sich der Geschäftssitz des Einzelunternehmens und der Wohnsitz des Klägers in den Streitjahren befunden habe, für die vorliegende Frage der Besteuerung der GmbH und dem dort in Rede stehenden Ansatz der vGA ohne Bedeutung. Die Frage sei nur bei der Besteuerung des Klägers im Rahmen der Einkommensteuer entscheidend.

Das Vorbringen des Klägers dazu, dass der Stundensatz von 25 € fremdüblich sei, sei nicht überzeugend.

Für die Kostenaufschlagsmethode seien die von dem Kläger eingereichten projektbezogenen Nachkalkulationen nicht zugrunde zu legen. Es seien dort nur die direkt zuzuordnenden Kosten (Einzelkosten) berücksichtigt worden. Das sei aber nicht fremdüblich. Fremdüblich sei es vielmehr, dass auch die Gemeinkosten anteilig berücksichtigt werden. Es blieben sonst wesentliche Aufwendungen der GmbH unberücksichtigt. Des Weiteren sei in der Kalkulation auch ein Gewinnaufschlag (z.B. auch für den Unternehmerlohn) anzusetzen. Das Vorbringen des Klägers, auf ein Geschäftsführergehalt habe aufgrund der finanziellen Situation der GmbH verzichtet werden können und ein Gewinnaufschlag sei entbehrlich, überzeuge nicht.

Bei der Preisvergleichsmethode zeige bereits die Weiterberechnung der Leistungen der GmbH an die U/D mit einem Stundensatz über 60 €, dass der Stundensatz von 25 € zwischen der GmbH und dem Kläger nicht dem Marktpreis entsprochen habe. Betrachte man die von der GmbH gegenüber fremden Dritten in Rechnung gestellten Leistungen anhand der von den Klägern zur Verfügung gestellten Ausgangsrechnungen, sei festzustellen, dass ein Stundensatz im Bereich von 25 € ausschließlich für Wartung, Support und Schulungen berechnet worden sei. Zudem sei gegenüber der Firma F ein Stundensatz von 30 € und gegenüber der Firma W ein Stundensatz von 40 € abgerechnet worden. Das hätte der Kläger mit Besonderheiten bei den Aufträgen begründet, welche zu Zuschlägen geführt hätten. Dass es je nach Auftragsanforderungen zu Zuschlägen kommt, hätte dann aber auch für die Leistungen an den Kläger gelten müssen. Dort seien aber durchgängig 25 € abgerechnet worden, ohne dass es zu Zuschlägen gekommen sei. Bei den in Rede stehenden Projekten seien aber hochwertige Programmierarbeiten und Softwareentwicklungen abzurechnen gewesen, so dass hier von einem deutlich höheren Stundensatz auszugehen sei. Ausgangsrechnungen über Softwareentwicklungsarbeiten gegenüber fremden Dritten lägen nicht vor. Die von der GmbH gegenüber fremden Dritten abgerechneten Leistungen erlaubten daher keine Anwendung der Preisvergleichsmethode. Auch das von dem Kläger aufgrund ihrer elektronischen Aufzeichnungen angeführte Angebot der Firma R sei nicht nachgewiesen. Für den angeführten Auftrag von V aus dem Jahr 2001 sei zweifelhaft, ob die Preise aus 2001 noch für den Streitzeitraum repräsentativ seien. Auch diesbezüglich sei daher die Preisvergleichsmethode nicht anzuwenden. Es sei demgemäß die Kostenaufschlagsmethode heranzuziehen.

Der bisher als fremdüblich angesehene Stundensatz von 55 € stütze sich auf die Angaben des Klägers gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden.

Aus einem Schreiben des Klägers, welches im Rahmen der Umsatzsteuer 2005 bis 2010 mit einem Schreiben des vorherigen Prozessbevollmächtigten vom 18.1.2019 eingereicht worden sei, ergebe sich allerdings, dass die GmbH in 2010 sog. Zuschlagstunden gegenüber dem Kläger abgerechnet habe. Es habe sich laut dem dortigen Vorbringen nicht um tatsächlich abgeleistete Stunden gehandelt, sondern um im Schätzwege ermittelten und umgelegten Aufwand, welcher dem Endabnehmer (der D GmbH) nicht habe in Rechnung gestellt werden können. Lege man dieses Vorbringen zugrunde, würde sich für 2010 unter Berücksichtigung dieser Zuschlagstunden ein Stundensatz nicht von 25 €, sondern von ca. 31 € ergeben. Die vGA sei dann in 2010 ausgehend von einer Differenz zwischen dem fremdüblichen und dem tatsächlichen Stundensatz von nur noch 24 € zu ermitteln (55 €./. 31 € = 24 €).

Für die weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze, die Verwaltungsvorgänge des Beklagten und die beigezogenen Akten der Verfahren 10 K 1021/17, 10 K 894/24, 10 K 1197/24, 5 K 634/19 und 5 K 1845/17 Bezug genommen.

Im Hinblick auf die Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2005, 2008 und 2009 hat der Kläger beantragt, das hiesige Verfahren bis zu einer Entscheidung in dem Verfahren vor dem Finanzgericht Münster 10 K 894/24 und 10 K 1197/24 auszusetzen.

Sollte das Gericht der klägerischen Argumentation über die Ansässigkeit des Klägers nicht folgen, hat der Kläger beantragt, das hiesige Verfahren bis zu einer Entscheidung in dem Verfahren vor dem BFH mit dem Aktenzeichen I 47/21 auszusetzen.

Der Kläger hat zudem die Beiladung der GmbH zu dem hiesigen Verfahren beantragt.

Mit Beschluss vom 12.05.2025, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, hat der Senat die vom Kläger beantragte Aussetzung des Verfahrens und die Beiladung abgelehnt.

Am 13.05.2025 hat eine mündliche Verhandlung samt Beweisaufnahme stattgefunden, auf deren Protokoll Bezug genommen wird. Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg.

A. Das Gericht hat entscheiden können, ohne die von dem Prozessbevollmächtigten des Klägers in der mündlichen Verhandlung beantragte Schriftsatzfrist zur Stellungnahme zum Ergebnis der Beweisaufnahme zu gewähren oder die mündliche Verhandlung zu vertagen oder wiedereröffnen zu müssen.

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des § 155 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 283 Zivilprozessordnung (ZPO) und des § 155 FGO i.V.m. § 139 Abs. 5 ZPO nicht vor. Im Streitfall ist in der mündlichen Verhandlung weder ein neues Vorbringen des Beklagten (§ 283 ZPO) noch ein neuer gerichtlicher Hinweis (§ 139 Abs. 5 ZPO) erfolgt.

Ebenso war im Hinblick auf die beabsichtigte schriftsätzliche Stellungnahme zur durchgeführten Beweisaufnahme die mündliche Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO nicht wiederzueröffnen. Eine Pflicht hat insoweit nicht bestanden; die Norm räumt dem Gericht Ermessen ein. Hatten die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung Gelegenheit, sich nach der Beweisaufnahme zu deren Ergebnis zu äußern, ist das Gericht grundsätzlich nicht verpflichtet, den Beteiligten eine schriftsätzliche Stellungnahme zum Ergebnis der Beweisaufnahme noch nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung zu gestatten oder einem zu diesem Zweck gestellten Antrag der Beteiligten auf Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu folgen (BFH, Beschluss vom 13.04.2004 VII B 327/03, juris). Im Streitfall hatten die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung Gelegenheit, sich nach der Beweisaufnahme zu deren Ergebnis zu äußern (§ 96 Abs. 2 FGO, § 155 FGO i.V.m. § 285 Abs. 1 ZPO), wovon die Beteiligten, auch der Prozessbevollmächtigte des Klägers und der Kläger selbst, auch Gebrauch gemacht haben. Ebenso hat das Gericht in Ausübung des ihm zustehenden Ermessens es nicht für geboten erachtet, die beantragte Frist für die schriftsätzliche Stellungnahme zum Ergebnis der Beweisaufnahme zu gewähren oder die mündliche Verhandlung wiederzueröffnen. Ermessensleitend waren dabei neben der bisherigen nicht unerheblichen Verfahrensdauer insbesondere der Umstand, dass das Beweisthema den Beteiligten seit langer Zeit ebenso bekannt gewesen ist wie die Zeugen, die, abgesehen von der Zeugin Q, auch durch den Kläger benannt worden sind. Auch haben beide Beteiligte, d.h. auch der Prozessbevollmächtigte des Klägers und auch der Kläger selbst, im Rahmen der mündlichen Verhandlung, die eine hinreichende Dauer hatte, ausführlich zu dem Ergebnis der Beweisaufnahme Stellung genommen und hatten zudem im Rahmen deren Durchführung hinreichend Gelegenheit, den Zeugen Fragen zu stellen, und dies auch gemacht haben. Zusätzlich ist zu berücksichtigen, dass die Beteiligten aufgrund der Unterbrechung der mündlichen Verhandlung zwischen dem Ende der Beweisaufnahme und der Gelegenheit zur Stellungnahme zum Sach- und Streitstand unter Berücksichtigung des Ergebnisses der Beweisaufnahme für eine Dauer von mehr als 40 Minuten hinreichend Zeit und Gelegenheit hatten, sich insoweit zu besprechen und vorzubereiten.

Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen haben im Streitfall auch die Voraussetzungen einer Vertagung nach § 155 FGO i.V.m. § 227 ZPO nicht vorgelegen. Ein wichtiger Grund liegt nicht vor.

B. Soweit der Kläger die Aufhebung der Zinsbescheide zur Einkommensteuer 2005 und 2006 begehrt, ist die Klage unzulässig.

Es mangelt bereits an der erforderlichen Möglichkeit der Verletzung in eigenen Rechten bzw. Beschwer des Klägers. Zwar hat der Beklagte mit den am 24.03.2015, in Umsetzung der Feststellungen der Bp, gegenüber dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau erlassenen Bescheiden über Einkommensteuer 2005 und 2006 auch Zinsen zur Einkommensteuer i.H.v. 146€ (2005) und 469€ (2006) festgesetzt. Jedoch sind (auch) diese Bescheide, in Umsetzung des Urteils vom 29.04.2022, 10 K 1021/17, am 19.10.2023 (für 2005) und am 20.09.2023 (für 2006) durch den Beklagten geändert worden; Zinsen zur Einkommensteuer sind in den nach § 68 FGO streitgegenständlichen Bescheiden nicht (mehr) festgesetzt.

Zudem hat der Kläger insoweit nicht erfolglos ein Vorverfahren durchgeführt. Die Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 verhält sich nicht zu Zinsen zur Einkommensteuer, sondern (lediglich) zu den streitgegenständlichen Einkommensteuer- bzw. Verlustfeststellungsbescheiden. Die Voraussetzungen des § 45 FGO liegen nicht vor.

C. Soweit der Kläger die mit Schriftsatz vom 07.05.2025 (hilfsweise) beantragten Feststellungen durch das Gericht begehrt, ist diese Feststellungsklage unzulässig. Die Feststellungsklage ist nach § 41 Abs. 2 FGO subsidiär.

Die vom Kläger erhobene Anfechtungsklage gegen die streitgegenständlichen Bescheide über Einkommensteuer, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag, d.h. das hiesige (Anfechtungs-) Verfahren, ist insoweit vorrangig. Die durch die (Hilfs-)Anträge zum Ausdruck kommenden Rechte verfolgt der Kläger bereits mit dieser Anfechtungsklage, mit der er, im Erfolgsfalle, sein Rechtsschutzziel ebenso gut oder sogar besser erreichen kann.

D. Soweit der Kläger die Aufhebung der streitgegenständlichen Bescheide über Einkommensteuer, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag begehrt, ist die Klage unbegründet.

Die Bescheide über Einkommensteuer 2005 bis 2010 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 2010 sowie die Bescheide über Gewerbesteuermessbetrag 2005, 2008, 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.08.2017 (Einkommensteuer und Verlustfeststellung) und vom 31.01.2018 (Gewerbesteuermessbetrag) in Form der Änderungsbescheide vom 19.10.2023 und 20.09.2023 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Kläger ist in den Streitjahren aufgrund eines inländischen Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig gewesen (dazu I.). Deutschland hat für die Streitjahre das Besteuerungsrecht nach dem DBA Schweiz zugestanden (dazu II.). In den streitgegenständlichen Bescheiden hat der Beklagte zu Recht die Einkünfte des Klägers als gewerbliche Einkünfte qualifiziert (III.) und dabei vGA (dazu IV.) sowie ausländische Zinseinkünfte (dazu V.) berücksichtigt.

I. unbeschränkte Steuerpflicht

Der Kläger ist in den Streitjahren gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Der erkennende Senat ist nach Durchführung der Beweisaufnahme unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles davon überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO in C hatte.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.

Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 AO. Gemäß dieser Norm hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. § 8 AO stellt auf die tatsächliche Gestaltung ab; besteht dieser Zustand objektiv, ist ein etwaiger Wille des Steuerpflichtigen, an diesem Platz keinen Wohnsitz begründen zu wollen, ohne Bedeutung (BFH, Urteil vom 23.11.2000 VI R 165/99, juris).

Kennzeichnend für eine Wohnung ist, dass es sich -im Sinne einer bescheidenen Bleibe- um Räume handelt, die objektiv zum dauerhaften Bewohnen geeignet sind (BFH, Urteil vom 23.10.2018 I R 74/16, juris). In rechtlicher Hinsicht reicht es aus, wenn die Wohnung mit einfachsten Mitteln ausgestattet ist; darauf, ob die Ausstattungsgegenstände vom Vermieter gestellt oder vom Mieter selbst beschafft worden sind, kommt es nicht an; ebenso ist nicht erforderlich, dass das zur Wohnung gehörende Bad in den Wohnbereich integriert ist oder der Vermieter eine Kochgelegenheit stellt (BFH, Urteil vom 10.04.2013 I R 50/12, juris).

Der Begriff des Wohnsitzes setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die Wohnung innehat. Danach muss die Wohnung in objektiver Hinsicht dem Steuerpflichtigen jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung stehen und zudem in subjektiver Hinsicht von ihm zu einer entsprechenden Nutzung -d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt- bestimmt sein. In dieser zur objektiven Eignung hinzutretenden subjektiven Bestimmung liegt der Unterschied zwischen dem bloßen Aufenthaltnehmen in einer Wohnung einerseits und dem Wohnsitz andererseits (BFH, Urteile vom 23.10.2018 I R 74/16, juris; vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.). Das Übernachten gehört zur Wohnnutzung und kann damit nicht als bloßes Aufenthaltnehmen qualifiziert werden (BFH, Urteil vom 10.04.2013 I R 50/12, juris).

Innehaben setzt zunächst die Möglichkeit voraus, zu eigenen Wohnzwecken über die Wohnung tatsächlich verfügen zu können (BFH, Urteil vom 15.7.2010 III R 6/08, juris). Ausreichend ist eine nur gemeinschaftliche Nutzungsmöglichkeit. Auch genügt es, wenn die notwendige Verfügungsmacht durch andere Personen vermittelt wird. Zum Innehaben einer Wohnung gehört auch ihre tatsächliche Nutzung, also das Ausüben der bestehenden Verfügungsmacht (BFH, Urteil vom 24.04.2007 I R 64/06, juris). Das Merkmal der jederzeitigen Verfügbarkeit ist einer wertenden Beurteilung zugänglich; es erfordert keine ausnahmslose Wohnnutzung, sondern die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, die Wohnung nach seinen Wünschen nutzen zu können (BFH, Urteil vom 10.04.2013 I R 50/12, juris).

In zeitlicher Hinsicht können selbst unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung zur Aufrechterhaltung des dortigen Wohnsitzes führen (BFH, Urteil vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.). Es ist nicht erforderlich, dass sich der Steuerpflichtige während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält oder gar von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Auch ist dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht zu entnehmen, dass nur derjenige Wohnsitz zur unbeschränkten Steuerpflicht führt, der zugleich den Mittelpunkt der Lebensinteressen der betreffenden Person darstellt. Dementsprechend führt ein inländischer Wohnsitz auch dann zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht eines Steuerpflichtigen, wenn der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sich im Ausland befindet (BFH, Urteile vom 23.10.2018 I R 74/16, juris; vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.).

Für das Zeitmoment ist allein entscheidend, ob objektiv erkennbare Umstände dafürsprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält (BFH, Urteile vom 19.03.2002 I R 15/01, juris; vom 19.03.1997 I R 69/96, juris). Für die Beurteilung dieser Frage können alle Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hält, um sie als solche zu nutzen. Von Bedeutung können etwa sein: Ausstattung und Einrichtung der Wohnung, Dauer und Anlass einer An- bzw. Abwesenheit, der Familienstand oder die Intensität der persönlichen Bindungen an den Wohnort.

Durch die frühere Nutzung ist die Eignung der beibehaltenen Wohnung zur weiteren dauerhaften eigenen Nutzung i.d.R. hinreichend dokumentiert, wenn nicht nachweisbare besondere Umstände (z.B. Vermietungsanzeigen, Abmeldung des Telefonanschlusses) darauf hindeuten, dass der Steuerpflichtige den Nutzungswillen aufgegeben hat (FG Hamburg, Urteil vom 05.04.2005 I 94/02, juris; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 31.05.2006 I B 79/05).

Die Beurteilung, ob die Umstände auf eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung im jeweiligen Veranlagungszeitraum schließen lassen, stellt eine Tatsachenwürdigung dar, die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO dem Finanzgericht obliegt (BFH, Urteil vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.)

Neben dem Innehaben der Wohnung sind für einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO zudem Umstände, die auf Beibehaltung und Benutzung der Wohnung schließen lassen, erforderlich. Das Innehaben einer Wohnung begründet nur solange einen Wohnsitz, als es nach den tatsächlichen Verhältnissen (zumindest) wahrscheinlich ist, dass die Verfügungsgewalt fortdauert (BFH, Urteile vom 19.03.2002 VIII R 62/00, juris; vom 23.11.2000 VI R 107/99, juris). Das Gesetz erfordert somit eine Prognoseentscheidung, bei der aus äußeren objektiven Tatsachen Schlüsse auf das künftige Verhalten des Wohnungsinhabers zu ziehen sind. Ist deren Ergebnis zweifelhaft, muss die Wohnsitzfrage nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen entschieden werden. Zwar kann § 8 AO nicht entnommen werden, für welche Zeitdauer bei Wohnsitzbegründung die Absicht bestehen muss, die Wohnung beizubehalten und zu benutzen. Hierbei ist jedoch eine Anlehnung an § 9 Satz 2 AO zulässig (BFH, Urteile vom 22.08.2007 III R 89/06, juris; vom 28.01.2004 I R 56/02, juris). Nach § 9 Satz 2 AO ist als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen. Der Rückgriff auf § 9 Satz 2 AO als Anhaltspunkt für eine Beibehaltung und Nutzung der Wohnung ist gerechtfertigt, weil die Frist des § 9 Satz 2 AO bestimmt, ab welcher Zeitdauer ein Aufenthalt nicht mehr nur ein vorübergehender ist. Dies ist auch für § 8 AO maßgebend, weil eine nur vorübergehende Nutzung einer Wohnung keinen Wohnsitz begründet. Wichtige Anhaltspunkte für oder gegen die Fortdauer der Benutzung ergeben sich vor allem aus den persönlichen und wirtschaftlichen Umständen des Steuerpflichtigen, der Beschaffenheit und Ausstattung der fraglichen Räumlichkeiten, der beruflichen Situation des Steuerpflichtigen, seinen familiären Verhältnissen, der Art und Dauer der bisherigen Nutzung, der Intensität seiner persönlichen Beziehungen zum bisherigen Wohnort sowie der Art und Dauer der Nutzungsbefugnis.

Ein Wohnsitz wird erst dann aufgegeben, wenn die Voraussetzungen des § 8 AO nicht mehr erfüllt sind (BFH, Urteil vom 24.07.2018 I R 58/16, juris). Es ist darauf abzustellen, ob objektiv erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung noch für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. Das setzt voraus, dass ihre Benutzung zu Wohnzwecken in absehbarer Zeit zu erwarten ist. Es reicht nicht aus, dass eine Rückkehr in die Wohnung erst für die ferne Zukunft (z.B. erst in einem in vielen Jahren zu erwartenden Ruhestand) oder nur unter unwahrscheinlichen Bedingungen geplant ist. Ob dies der Fall ist, richtet sich ebenfalls nach den objektiv erkennbaren Umständen.

2. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist der erkennende Senat nach Durchführung der Beweisaufnahme unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles davon überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz i.S.d. § 8 AO in C hatte.

a. Die Räumlichkeiten unter der Anschrift X-Straße… in C stellen eine Wohnung i.S.d. § 8 AO dar. Die vorhandenen Räume sind objektiv zum dauerhaften Bewohnen geeignet. Dies folgt bereits daraus, dass der Kläger nach seinem eigenen Vortrag unter dieser Anschrift bis zum 23.12.2003 gelebt hat und die Zeugin Q dort bis heute lebt. Vernünftige Gründe hieran zu zweifeln sind weder hinreichend substantiiert vorgetragen worden noch aus den dem Gericht vorliegenden Akten ersichtlich.

Diese Wohnung unter der Anschrift X-Straße … in C hatte der Kläger in den Streitjahren auch unter Umständen inne, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dem Kläger haben diese Räumlichkeiten jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung gestanden, sind von dem Kläger tatsächlich als solche genutzt worden und sind zudem in subjektiver Hinsicht von dem Kläger ihm zu einer entsprechenden Nutzung -d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt- bestimmt gewesen.

Dies folgt für den erkennenden Senat aus dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme. Die Zeugin Q hat bekundet, dass der Kläger bis Mai 2016, mithin im gesamten Streitzeitraum, in der damaligen ehelichen Wohnung unter der Anschrift X-Straße… in C gewohnt hat. Dort hat er sich immer von Sonntag bis Donnerstag aufgehalten. Der Kläger hat auch einen Schlüssel für das Haus, mithin eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit gehabt; dies hat auch der Kläger in der mündlichen Verhandlung ebenso ausgeführt wie dass er weiteren Zutritt zu dem Einfamilienhaus in C gehabt hat, in dem auch persönliche Gegenstände von ihm verblieben sind.

Die Aussage der Zeugin Q ist glaubhaft. Sie hat frei von Widersprüchen, lebhaft und detailreich sowie frei vorgetragen. Ebenso hat sie weitere, nicht unmittelbare entscheidungserhebliche Begleitumstände geschildert, die für ein tatsächliches Erleben und eine eigene Wahrnehmung der bekundeten Umstände sprechen. Auch (kritische) Nachfragen durch das Gericht und den Kläger konnte die Zeugin Q beantworten. Für die Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage spricht zudem, dass die Zeugin Q ihre Aussage unter Eid geleistet hat und damit eine erhöhte Strafbarkeit bei Falschheit ihrer Aussage (vgl. § 154 Strafgesetzbuch) in Kauf genommen hat.

Durchgreifende Anhaltspunkte für eine Unglaubwürdigkeit der Zeugin Q sind für den erkennenden Senat nicht ersichtlich. Auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Zeugin die ehemalige Ehefrau des Klägers gewesen ist und nunmehr von dem Kläger geschieden ist, ist insbesondere nicht ersichtlich, dass die Zeugin Q bei ihrer Aussage eine besondere Belastungstendenz oder Schädigungsabsicht hinsichtlich des Klägers gehabt hat. Die Zeugin Q hat auf den erkennenden Senat einen vernünftigen und normalen Eindruck gemacht, zumal die Zeugin keinen persönlichen Vorteil aus ihrer Aussage gehabt und in der Sache übereinstimmend mit ihren Ausführungen vor dem Oberlandesgericht …, 0 X 00/00, Protokoll der öffentlichen Sitzung am 00.00.0000, ausgesagt hat.

Entgegen dem klägerischen Antrag kommt eine Ablehnung der Zeugin wegen (behaupteter) Befangenheit nicht in Betracht. § 51 FGO finde auf Zeugen keine Anwendung; vielmehr sind die eine (behauptete) „Befangenheit“ begründenden Umständen im Rahmen der Beweiswürdigung zu berücksichtigen, was der erkennende Senat auch getan hat.

Auch die Zeugin I hat Umstände bekundet, ausweislich derer der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz in C hatte; der Kläger hat die Zeugin dort ein- bis zweimal in seinem Wohnzimmer empfangen. Vernünftige Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Aussage und Glaubwürdigkeit der Zeugin I sind weder hinreichend substantiiert vorgetragen worden noch für das Gericht ersichtlich, insbesondere hat die Zeugin eigene Wissenslücken offenbart und widerspruchsfrei, ruhig und frei ausgeführt und auf Nachfragen geantwortet.

Auch der Zeuge I hat Umstände bekundet, ausweislich derer der Kläger in den Streitjahren einen Wohnsitz in C hatte; der Zeuge hat den Kläger hin und wieder in C besucht, ist dort in der Regel im Wohnzimmer durch den Kläger empfangen worden und ist einmal im Arbeitszimmer des Klägers gewesen. Vernünftige Zweifel an der Glaubhaftigkeit der Aussage und Glaubwürdigkeit des Zeugen I sind weder hinreichend substantiiert vorgetragen worden noch für das Gericht ersichtlich, insbesondere hat der Zeuge eigene Wissenslücken offenbart und widerspruchsfrei, ruhig und frei ausgeführt und auf Nachfragen geantwortet.

b. Entgegen dem klägerischen Vortrag ist nicht ersichtlich, dass der Kläger diesen inländischen Wohnsitz in den Streitjahren aufgegeben hat. Nach Durchführung der Beweisaufnahme ist der erkennende Senat überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren den inländischen Wohnsitz noch für Zwecke des eigenen Wohnens beibehalten und (auch) dort gewohnt hat.

Allein aus der melderechtlichen Abmeldung zum 23.12.2003 bei der Stadt C durch den Kläger unter Angabe, er nehme seinen Wohnsitz in der Schweiz, folgt nicht, dass der Kläger seinen Wohnsitz in C objektiv aufgegeben hat. Es ist auf die tatsächlichen Verhältnisse abzustellen.

Die Zeugin Q hat bekundet, dass der Kläger bis Mai 2016, mithin im gesamten Streitzeitraum von fünf Jahren, in der damaligen ehelichen Wohnung unter der Anschrift X-Straße… in C gewohnt hat. Dort hat er sich immer von Sonntag bis Donnerstag aufgehalten. Der Kläger hat auch einen Schlüssel für das Haus, mithin eine jederzeitige Nutzungsmöglichkeit gehabt. Die Glaubhaftigkeit der Aussagen der Zeugin Q und deren Glaubwürdigkeit ergeben sich aus den vorstehenden Ausführungen.

Etwas anderes folgt auch nicht aus den zahlreichen vom Kläger eingereichten Unterlagen, insbesondere solchen, die eine Ansässigkeit des Klägers in der Schweiz darlegen sollen (siehe insbesondere Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 05.05.2025 und 07.05.2025). Diese Unterlagen verhalten sich nicht dazu, ob der Kläger seinen Wohnsitz in C aufgegeben hat.

c. Vielmehr ist der erkennende Senat der Überzeugung, dass der Kläger in den Streitjahren auch einen (weiteren) Wohnsitz unter der Anschrift C-Straße ...in … O, Schweiz, gehabt hat.

Die Zeugin Q hat bekundet, dass der Kläger regelmäßig in der Schweiz bei den gemeinsamen Freunden S Rund B R gewesen ist.

Ausweislich des Mietvertrages zwischen dem Kläger und Herrn S R vom 01.12.2003 hat der Kläger Räumlichkeiten im C-Straße ...in … O, Schweiz, unentgeltlich angemietet. Diese Räumlichkeiten stellen eine Wohnung i.S.d. § 8 AO dar; sie haben sich unter Berücksichtigung der Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung und in den Schriftsätzen des Prozessbevollmächtigten vom 05.05.2025 und 07.05.2025 zum dauerhaften Bewohnen geeignet.

Auch diese Wohnung in O, Schweiz, hatte der Kläger in den Streitjahren unter Umständen inne, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dem Kläger haben diese Räumlichkeiten jederzeit (wann immer er es wünscht) als Bleibe zur Verfügung gestanden, und sind auch von dem Kläger tatsächlich als solche genutzt worden, und sind zudem in subjektiver Hinsicht von dem Kläger ihm zu einer entsprechenden Nutzung -d.h. für einen jederzeitigen Wohnaufenthalt- bestimmt gewesen.

Der erkennende Senat ist nach Durchführung der Beweisaufnahme davon überzeugt, dass der Kläger regelmäßig von Donnerstag bis Sonntag in der Schweiz gewesen ist. Dies folgt aus dem sich insoweit übereinstimmenden Vortrag der Zeugin Q, die eine Abwesenheit des Klägers in C von Donnerstag bis Sonntag bekundet hat, und des Klägers selbst, der auch für diesen Zeitraum vorträgt, in der Wohnung in O, Schweiz, gewesen zu sein. Hierbei hat der Senat auch die zahlreichen vom Kläger eingereichten Unterlagen betreffend eine Ansässigkeit des Klägers in der Schweiz (siehe insbesondere Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 05.05.2025 und 07.05.2025) berücksichtigt, aus denen jedenfalls insoweit folgt, dass der Kläger (auch) in der Schweiz gelebt hat.

d. Der Umstand, dass der Kläger einen (inländischen) Wohnsitz in C gehabt hat, führt zu einer unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers im Inland (Deutschland) nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 AO. Der Umstand, dass der Kläger einen (weiteren) Wohnsitz in O, Schweiz, gehabt hat, steht der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland nicht entgegen.

Das Verhältnis zwischen diesen beiden Wohnsitzen ist im Rahmen der Prüfung der unbeschränkten Steuerpflicht unerheblich und erlangt (erst und nur) im Rahmen der abkommensrechtlichen Ansässigkeit (vgl. Art. 4 DBA Schweiz) Bedeutung (siehe dazu II.).

Ein Steuerpflichtiger kann gleichzeitig mehrere Wohnsitze i.S.d. § 8 AO haben (vgl. schon § 19 Abs. 1 Satz 2 AO). Diese können im In- und/oder Ausland belegen sein (BFH, Urteile vom 23.10.2018 I R 74/16, juris; vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.). Da diese Vorschrift ohne weitere Unterscheidung nur das Vorliegen "eines" Wohnsitzes verlangt, geht sie erkennbar von der Gleichwertigkeit aller Wohnsitze einer Person aus. Insbesondere enthält § 8 AO keinen Anknüpfungspunkt für eine Differenzierung zwischen "Hauptwohnsitz" und "Nebenwohnsitz". Vor diesem Hintergrund verbietet sich die Annahme, dass nur ein -in welcher Weise auch immer- "qualifizierter" Wohnsitz zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht führt. Entscheidend ist allein, ob objektiv erkennbare Umstände dafürsprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. In diesem Zusammenhang kommt es auf einen Vergleich der Wohnung mit einer anderen nach Größe und Ausstattung nicht an.

Auch gibt es keinen "allgemeinen Grundsatz des internationalen Steuerrechts", nach dem jede Person nur von demjenigen Staat als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden darf, in dem sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (BFH, Urteile vom 23.10.2018 I R 74/16, juris; vom 24.07.2018 I R 58/16, juris m.w.N.). Die Frage der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland ist zu trennen von der Frage, in welchem Vertragsstaat eine Person im Sinne eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als ansässig gilt. Ist eine natürliche Person sowohl im In- als auch im Ausland ansässig, so gilt diese Person zwar nach Maßgabe des im Streitfall einschlägigen Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) DBA Schweiz in dem Fall, dass sie in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als nur in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Bereits aus dem Einleitungssatz des Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz ergibt sich indessen, dass Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) DBA Schweiz die Ansässigkeit nur für Zwecke der Abkommensanwendung bestimmt; dort heißt es, "im Sinne dieses Abkommens" bedeutet der Ausdruck "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person" u.a. eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort -aufgrund ihres Wohnsitzes- unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2018 I R 74/16, juris, zum DBA Rumänien).

II. Besteuerungsrecht von Deutschland (DBA)

Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Klägers aus gewerblichen Arbeit (Art. 7 DBA Schweiz) und für die ausländischen Zinserträge (Art. 11 DBA Schweiz) hat für die Streitjahre Deutschland zugestanden. Der erkennende Senat ist nach Durchführung der Beweisaufnahme unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles davon überzeugt, dass der Kläger in den Streitjahren abkommensrechtlich als in C als Mittelpunkt seiner Lebensinteressen i.S.d. Art. 4 DBA Schweiz ansässig gilt und für sein Einzelunternehmen keine Betriebsstätte in der Schweiz hatte.

1. entscheidungserhebliche Normen des DBA-Schweiz

Gemäß Art. 1 DBA Schweiz gilt das DBA-Schweiz für Personen, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind.

Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchstabe f) DBA Schweiz bedeuten im Sinne dieses Abkommens, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, die Ausdrücke "Unternehmen eines Vertragstaates" und "Unternehmen des anderen Vertragstaates", je nachdem, ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragstaat ansässigen Person betrieben wird, oder ein Unternehmen, das von einer in dem anderen Vertragstaat ansässigen Person betrieben wird.

Gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.

Gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz bedeutet im Sinne dieses Abkommens der Ausdruck "eine in einem Vertragstaat ansässige Person" eine Person, die nach dem in diesem Staat geltenden Recht dort unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz eine natürliche Person in beiden Vertragstaaten ansässig, so gilt gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) DBA Schweiz folgendes: Die Person gilt als in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt sie in beiden Vertragstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie als in dem Vertragstaat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen).

Eine „Wohnstätte“ sind alle Räumlichkeiten, die nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet sind (BFH, Urteil vom 05.06.2007 I R 22/06, juris). Eine Wohnstätte ist "ständige" i.S.d. Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz, wenn sie auf Grund einer langfristigen Rechtsposition ständig genutzt werden kann und tatsächlich regelmäßig genutzt wird (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 05.06.2007 I R 22/06, juris). Dabei ist einerseits weder ein ständiges Bewohnen noch ein Mindestmaß an Nutzung Voraussetzung für das Vorliegen einer ständigen Wohnstätte; ebenso muss sich dort nicht der Mittelpunkt der Lebensinteressen des betreffenden Steuerpflichtigen befinden. Andererseits reicht eine nur gelegentliche Nutzung nicht aus. Erforderlich ist vielmehr eine Art und Intensität der Nutzung, welche die Wohnung als eine nicht nur hin und wieder aufgesuchte, sondern in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Steuerpflichtigen erscheinen lässt.

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen i.S.d. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) DBA Schweiz liegt jedenfalls dann in einem bestimmten Staat, wenn zu diesem Staat erstens die deutlich engeren persönlichen Beziehungen und darüber hinaus gewichtige wirtschaftliche Beziehungen bestehen (BFH, Urteil vom 31.10.1990 I R 24/89, juris; Beschluss vom 27.03.2007 I B 63/06, juris). Das Innehaben von persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen ist nur an objektiven Kriterien zu messen. Die persönlichen Beziehungen umfassen die gesamte private Lebensführung. Dazu gehören familiäre, gesellschaftliche, politische und kulturelle Beziehungen. Wirtschaftliche Beziehungen bestehen vor allem zu örtlich gebundenen Tätigkeiten, Einnahmequellen und Vermögensgegenständen.

Art. 4 Abs. 2 DBA Schweiz bestimmt als sog. autonome Kollisionsnorm zur Vermeidung einer aus einer doppelten Ansässigkeit resultierenden Doppelbesteuerung oder Doppelnichtbesteuerung in welchem der beiden Vertragsstaaten die natürliche Person in einem solchen Fall für die Zwecke des Abkommens, d.h. für die funktionsgerechte Anwendung der Verteilungsnormen, als ansässig gilt (Musil in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler: AO/​FGO, 285. Lieferung, 3/​2025, § 8 AO Rn. 52).

Gemäß Art. 5 Abs. 1 DBA Schweiz bedeutet im Sinne dieses Abkommens der Ausdruck "Betriebstätte" eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.

Gemäß Art. 5 Abs. 2 Buchstaben a), b) und c) DBA Schweiz umfasst der Ausdruck "Betriebstätte" insbesondere einen Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung, eine Geschäftsstelle.

Gemäß Art. 7 Satz 1 DBA Schweiz können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragstaates nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA Schweiz die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.

Gemäß Art. 11 Abs. 1 DBA Schweiz können Zinsen, die aus einem Vertragstaat stammen und an eine in dem anderen Vertragstaat ansässige Person gezahlt werden, nur in dem anderen Staat besteuert werden.

2. Anwendbarkeit DBA-Schweiz

Das DBA Schweiz ist im Streitfall anzuwenden.

a. Der persönliche Anwendungsbereich des Art. 1 DBA Schweiz ist eröffnet. Nach Überzeugung des Senats nach Durchführung der Beweisaufnahme gilt der Kläger abkommensrechtlich (nur) als in Deutschland ansässig.

aa. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen hatte der Kläger in den Streitjahren sowohl in C, Deutschland, als auch in O, Schweiz, einen Wohnsitz. Die inländische unbeschränkte Steuerpflicht folgt aus § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG und den vorstehenden Ausführungen. Die unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz folgt sowohl aus dem Wohnsitz des Klägers in O, Schweiz, als auch aus dem Schreiben Gemeinde O, Abteilung Steuern, vom 07.04.2025.

bb. Der Kläger hatte sowohl in C, Deutschland, als auch in O, Schweiz, eine ständige Wohnstätte i.S.d. Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a) DBA Schweiz. Sowohl die Räumlichkeiten in C als auch in O sind nach Art und Einrichtung zum Wohnen geeignet gewesen, waren mithin Wohnstätte. Unter Berücksichtigung der Bekundungen der Zeugin Q, die nach den vorstehenden Ausführungen des Senats glaubhaft gewesen sind, und den insoweit überzeugenden Ausführungen des Klägers samt der verschiedenen eingereichten Unterlagen betreffend eine Ansässigkeit in der Schweiz (siehe insbesondere Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 05.05.2025 und 07.05.2025) hat der Kläger in den Streitjahren beide vorgenannten Wohnstätten auf Grund einer langfristigen Rechtsposition, (Mit-)Eigentum in C und Mietvertrag in O, ständig nutzen können und auch tatsächlich regelmäßig genutzt. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers hat der Kläger sich von Sonntag bis Donnerstag in C und von Donnerstag bis Sonntag in O aufgehalten und dort jeweils sein Leben geführt. Er hat daher beide Wohnstätten nicht nur gelegentlich genutzt; vielmehr liegt zur Überzeugung des Senats jeweils eine Art und Intensität der Nutzung vor, welche die Wohnungen nicht nur als hin und wieder aufgesuchte, sondern als in den allgemeinen Lebensrhythmus einbezogene Anlaufstelle des Klägers erscheinen lässt.

cc. Den Mittelpunkt der Lebensinteressen hat der Kläger in den Streitjahren in C gehabt mit der Folge, dass er abkommensrechtlich nur als in Deutschland ansässig gilt (Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) DBA Schweiz).

Hier hatte der Kläger nach Überzeugung des Senats die deutlich engeren persönlichen Beziehungen und darüber hinaus gewichtige wirtschaftliche Beziehungen. Die damalige Ehefrau des Klägers, die Zeugin Q, hat in C gelebt. Der Kläger selbst hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er während seiner Aufenthalte in C auch mit seiner damaligen Ehefrau Dinge unternommen hat, z. B. Spaziergänge oder Wanderungen; er hat das Bild einer existierenden Ehe aufrechterhalten wollen. Zudem hatte der Kläger in C soziale Kontakte zu seinen Nachbarn. Auch sind in dem Haus in C persönliche Gegenstand des Klägers gewesen, wie dieser selbst in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat. Zudem haben bis zum Jahr 2011 bzw. 2010 die Mutter bzw. der Bruder des Klägers in G gewohnt, die der Kläger von C aus wiederholt besucht hat. Nach den aufgrund der vorstehenden Ausführungen glaubhaften Bekundungen der Zeugin Q ist der Kläger lediglich kurzfristig in der Schweiz gewesen.

Zudem hatte der Kläger in C gewichtige wirtschaftliche Beziehungen, indem sowohl er als auch die GmbH dort betriebliche Tätigkeiten entfaltet hat. Die GmbH hatte in C ihren Sitz; dies folgt aus dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.04.2022, 10 K 1021/17, zu dem der Kläger beigeladen worden ist.

Auch hat der Kläger in C erhebliche Geschäftstätigkeiten für sein Einzelunternehmen ausgeübt. Dies steht für den Senat nach Durchführung der Beweisaufnahme fest.

Die Zeugin Q hat bekundet, dass der Kläger sein Einzelunternehmen von seinem Arbeitszimmer in dem Haus in C betrieben hat; sie hat verschiedene (berufliche) Telefonate des Klägers mitbekommen, bei denen es u.a. auch um Kenntnisse von Programmiersprachen gegangen ist und bei denen der Kläger mit dem Zeugen I telefoniert hat, der in den Streitjahren auch für das klägerische Einzelunternehmen bzw. die GmbH tätig gewesen ist.

Auch die Zeugin I hat bekundet, dass das Einzelunternehmen des Klägers einen Betriebssitz in C hat, wobei sie die betrieblichen Räumlichkeiten nicht gekannt hat.

Ebenso hat der Zeuge I bekundet, dass die offizielle Firmenadresse sich in C befunden hat und er den Kläger auch hin und wieder dort besucht hat.

Unter sinngemäßer Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Glaubhaftigkeit der Zeugenaussagen und der Glaubwürdigkeit der Zeugen legt der erkennenden Senat auch in diesem Zusammenhang die vorstehenden glaubhaften Aussagen der glaubwürdigen Zeugen der Entscheidung zugrunde.

Soweit der Kläger vorträgt, in den Streitjahren keine betrieblichen Tätigkeiten mehr in C ausgeübt zu haben, folgt der Senat diesem Vortrag nicht. Dieser Vortrag steht im unerklärten Widerspruch zu den Bekundungen der Zeugen.

b. Der sachliche Anwendungsbereich des Art. 2 DBA Schweiz ist eröffnet. Im Streitfall sind Steuern vom Einkommen nach Art. 2 Abs. 1, 2 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 1 Buchstaben a) und e) DBA Schweiz betroffen.

3. einschlägige Verteilungsnorm

Im Streitfall sind als Verteilungsnormen Art. 7 und Art. 11 DBA Schweiz anzuwenden. Die im Streitfall durch den Kläger in den Streitjahren ausgeübte EDV-Beratungstätigkeit durch sein Einzelunternehmen ist von Art. 7 DBA Schweiz, die ausländischen Zinseinkünfte von Art. 11 DBA Schweiz erfasst.

a. Hinsichtlich der EDV-Beratungstätigkeit durch sein Einzelunternehmen ist Art. 7 DBA Schweiz anzuwenden.

Der abkommensrechtliche Begriff des „Unternehmens“ ist im DBA Schweiz nicht definiert. In der allgemeinen Begriffsbestimmung in Art. 3 Abs. 1 Buchstabe f) DBA Schweiz wird der Begriff des Unternehmens bereits vorausgesetzt. Daher ist der Begriff zunächst abkommensautonom abzugrenzen (BFH, Urteil vom 27.10.2011 I R 26/11, juris), insbesondere zur Vermögensverwaltung (Art. 10, 11, 12, 13 DBA Schweiz), selbständigen Tätigkeit (Art. 14 DBA Schweiz), unselbständigen Tätigkeit (Art. 14 DBA Schweiz) Land- und Forstwirtschaft (Art. 6 DBA Schweiz) und sodann gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz im Ergebnis auf § 15 Abs. 2 EStG zurückzugreifen.

Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbstständige, nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist.

Im Streitfall handelt es sich bei der EDV-Beratungstätigkeit durch das Einzelunternehmen des Klägers um eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. Art. 7 DBA Schweiz bzw. um eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Dies ist nunmehr auch zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weitergehenden Ausführungen absieht.

b. Hinsichtlich der ausländischen Zinserträge des Klägers von der Bank T, Bank B, ..., Bank E und Bank K ist Art. 11 DBA-Schweiz anzuwenden. Es handelt sich um Zinsen i.S.d. Art. 11 Abs. 2 DBA Schweiz.

4. Anwendung der Verteilungsnorm hinsichtlich der Tätigkeit des Einzelunternehmens

Unter Anwendung von Art. 7 Abs. 1 DBA Schweiz sind die Einkünfte des Klägers aus seiner streitgegenständlichen Tätigkeit des Einzelunternehmens nur in Deutschland zu besteuern.

a. Bei dem Unternehmen des Klägers handelt es sich um ein Unternehmen des Vertragstaates Deutschland i.S.d. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchstabe f) DBA Schweiz. Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen ist der Kläger abkommensrechtlich (nur) in Deutschland ansässig gewesen i.S.d. Art. 4 Abs. 1, 2 Buchstabe a) DBA Schweiz. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers hat sich in C befunden.

b. Im Streitfall ist durch den nach allgemeinen Grundsätzen insoweit darlegungs- und beweisbelasteten Kläger nicht nachgewiesen worden, dass die EDV-Beratungstätigkeit durch das Einzelunternehmen in den Streitjahren (auch) durch eine in der Schweiz belegene Betriebsstätte ausgeübt hat.

aa. Der Betriebsstättenbegriff des DBA Schweiz (Art. 5 DBA Schweiz) ist grundsätzlich abkommensautonom auszulegen. Die Norm enthält eine eigenständige, abkommensrechtliche Betriebsstättendefinition. Damit bedarf es zu ihrer Auslegung grds. keines Rückgriffs auf die nationale Betriebsstättendefinition i.S.d. § 12 AO oder des ständigen Vertreters i.S.d. § 13 AO. Ein solcher Rückgriff ist nur notwendig und zulässig, soweit eine eigenständige abkommensrechtliche Definition fehlt (Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz). Der Betriebsstättenbegriff des Art. 5 DBA Schweiz ist enger als der inländische Betriebsstättenbegriff, der in § 12 Satz 1 AO als jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage definiert wird, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Ebenso wie § 12 AO knüpft Art. 5 DBA Schweiz an das Vorhandensein eines Unternehmens an. Nur wenn die feste Geschäftseinrichtung eine solche des Unternehmens ist, wird sie zur Betriebsstätte. Soweit der Betriebsstättenbegriff nach dem DBA Schweiz jedoch vor allem an die „feste Geschäftseinrichtung“ anknüpft, ist er mit dem des § 12 Satz 1 AO identisch (BFH, Urteile vom 03.02.1993 I R 80-81/91, juris; vom 30.10.1996 II R 12/92, juris; vgl. allgemeiner auch BFH, Urteil vom 07.06.2023 I R 47/20, juris), sodass zur Auslegung des Begriffs der „festen Geschäftseinrichtung“ auch die zu § 12 Satz 1 AO ergangene Rechtsprechung herangezogen werden kann. Während aber in der Geschäftseinrichtung i.S.d. Art. 5 DBA Schweiz in Folge der Konkretisierung seiner Abs. 2 und Abs. 4 die Haupttätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt werden muss, d.h. regelmäßig werbend am örtlichen Marktgeschehen teilgenommen werden muss oder im Übrigen in der Geschäftseinrichtung ein wesentliche Leistungsbeitrag zur unternehmensinternen Wertschöpfung z.B. in Form von Forschung und Entwicklung betrieben werden muss, genügt es für die Annahme einer Betriebsstätte i.S.d § 12 AO, wenn die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen lediglich dient, d.h. für das Unterhemen nützlich ist.

Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Dabei ist erforderlich, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage eine feste Beziehung zur Erdoberfläche hat, die von einer gewissen Dauer ist, diese der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (siehe nur BFH, Urteile vom 07.06.2023 I R 47/20, juris; vom 03.02.1993 I R 80-81/91, juris)

Als Geschäftseinrichtung werden allgemein jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände behandelt, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein (BFH, Urteil vom 03.02.1993 I R 80-81/91, juris). Sowohl Gebäude als auch einzelne Räume innerhalb eines Gebäudes können Geschäftseinrichtungen sein.

Eine Geschäftseinrichtung ist jedenfalls dann "fest" i.S.d. § 12 Satz 1 AO, wenn sie eine feste Verbindung zur Erdoberfläche hat (BFH, Urteil vom 03.02.1993 I R 80-81/91, juris). Das Erfordernis der zuzurechnenden Geschäftseinrichtung von einer gewissen Dauer ergibt sich aus der Tatsache, dass die Betriebsstätte der Tätigkeit des Steuerpflichtigen dienen und die Tätigkeit eine nachhaltige sein muss (BFH, Urteil vom 03.02.1993 I R 80-81/91, juris). Hierfür ist eine Zeitspanne von mindestens sechs Monaten anzusetzen (BFH, Urteil vom 28.06.2006 I R 92/05, juris).

Eine feste Geschäftseinrichtung dient der Tätigkeit eines Unternehmens, wenn der Unternehmer diese für eine gewisse Dauer zu unternehmerischen Zwecken benutzt (BFH, Urteil vom 30.10.1996 II R 12/92, juris). Benutzung zu unternehmerischen Zwecken bedeutet ein unternehmensbezogenes Tätigwerden in, an oder mit der Geschäftseinrichtung. Dazu muss eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" (im Sinne einer örtlichen Verfestigung) des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken (BFH, Urteil vom 07.06.2023 I R 47/20, juris).

Eine Geschäftseinrichtung wird aber nur dann zur Betriebsstätte des Unternehmers, wenn dieser eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die von ihm genutzte Einrichtung hat (BFH, Urteile vom 18.03.2009 III R 2/06, juris m.w.N.; vom 14.07.2004 I R 106/03, juris m.w.N.). Dafür ist grundsätzlich erforderlich, dass er eine Rechtsposition innehat, die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres beseitigt oder verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig Diese Rechtsposition muss weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein; es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung gestellt wird. Nicht erforderlich ist, dass ein Recht oder eine Möglichkeit zur alleinigen Nutzung der betreffenden Einrichtung besteht. Dabei ist für die Annahme einer festen Einrichtung auch nicht erforderlich, dass sie dauernd benutzt wird. Es genügt, dass sie dem Unternehmer für seine Tätigkeit ständig zur Verfügung steht. Sie muss dabei auch während seiner Abwesenheit dazu bestimmt sein, der Unternehmenstätigkeit zu dienen. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes oder einer Grundstücksfläche im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit begründen dagegen nicht die für eine Betriebsstätte vorauszusetzende "Verwurzelung" (BFH, Urteile vom 18.03.2009 III R 2/06, juris).

Das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen hingegen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht, wenn die Tätigkeit über mehrere Jahre hinweg erbracht wird; es müssen stets zusätzliche Umstände hinzukommen, welche auf eine örtliche Verfestigung schließen lassen (BFH, Urteil vom 04.06.2008 I R 30/07, juris). Daher handelt es sich bei der Erbringung bloßer Dienstleistungen (Handwerker, Reinigungs- und Pflegekräfte, Wirtschafts- und Buchprüfer) nicht um eine Betriebsstätte.

bb. Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist der erkennende Senat nach Durchführung der Beweisaufnahme unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles davon überzeugt, dass die EDV-Beratungstätigkeit durch das Einzelunternehmen des Klägers nicht durch eine Betriebsstätte in O, Schweiz, ausgeübt worden ist.

Unabhängig davon, ob in O eine feste Geschäftseinrichtung für diese Tätigkeit durch das Einzelunternehmen vorhanden gewesen ist, ist für den erkennenden Senat nicht nachgewiesen und auch nicht ersichtlich, dass in O tatsächlich eine Tätigkeit ausgeübt worden ist, die ganz oder teilweise der Ausübung der Geschäftstätigkeit des Unternehmens gedient hat.

Die Bekundungen der Zeugin Q hinsichtlich einer tatsächlichen betrieblichen Tätigkeit sind nicht ergiebig gewesen. Die Zeugin hat hierzu keine eigenen Wahrnehmungen bekundet. Vielmehr hat die Zeugin Q ausgeführt, dass der Kläger das Unternehmen von seinem Arbeitszimmer in C aus betrieben hat. Dies ist unter sinngemäßer Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen hinsichtlich der Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage und der Glaubwürdigkeit der Zeugin für den erkennenden Senat erwiesen.

Die Bekundungen der Zeugin I und des Zeugen I hinsichtlich einer tatsächlichen betrieblichen Tätigkeit sind ebenfalls nicht ergiebig gewesen. Die Zeugen haben hierzu keine eigenen Wahrnehmungen bekundet.

Aus den zahlreichen vom Kläger eingereichten Unterlagen betreffend eine Ansässigkeit in der Schweiz (siehe insbesondere Schriftsätzen des Prozessbevollmächtigten vom 05.05.2025 und 07.05.2025) folgt nicht die Entfaltung einer tatsächlichen Tätigkeit, der möglicherweise Unternehmensgewinne nach Art. 7 Abs. 2 DBA Schweiz zugeordnet werden könnten. Aus diesen Unterlagen ergibt sich vielmehr (nur), dass der Kläger in O, Schweiz, ein Unternehmen angemeldet bzw. gegründet hat. Welche Tätigkeiten in O tatsächlich ausgeübt worden sind, kann hieraus nicht entnommen werden.

Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung die zeugenschaftliche Vernehmung des Herrn N T, Mitarbeiter der E in V, beantragt hat zu den Vertragsverhandlungen im Streitzeitraum zwischen dem Schweizer Unternehmen des Klägers und Herrn N T als Vertreter der E, kann dies als wahr unterstellt werden. Hieraus folgen jedoch keine tatsächlichen Tätigkeiten des Einzelunternehmens des Klägers in der Schweiz.

Der klägerische Vortrag zu seiner Tätigkeit in Form des Einzelunternehmens ist widersprüchlich und wechselhaft. Während der Kläger zunächst, insbesondere im strafrechtlichen Verfahren vor dem Landgericht F und dem umsatzsteuerlichen Verfahren 5 K 634/19 vorgetragen hat, dass er seine Tätigkeit durch das Einzelunternehmen (nur) in der Schweiz ausgeübt hat, hat der Kläger in dem umsatzsteuerrechtlichen Verfahren 5 K 1845/17 mit Schriftsatz des damaligen Prozessbevollmächtigten vom 08.09.2017, d.h. nach Ergehen des Strafurteils, vorgetragen, dass er seine unternehmerische Tätigkeit ausschließlich im Inland ausgeübt hat. Dieser Widerspruch ist auch nach Durchführung der mündlichen Verhandlung nicht aufgelöst worden. Die sodann durch den Kläger geäußerte Begründung, sein damaliger Steuerberater habe ihm dazu geraten habe, dies im Umsatzsteuerverfahren so darzustellen, da die steuerliche Belastung auf diese Weise geringgehalten werden könne, liefert in der Sache keine Erklärung, wobei dahingestellt bleiben kann, ob insoweit eine Steuerhinterziehung hinsichtlich Umsatzsteuer 2005 bis 2010 mitgeteilt worden ist.

4. Anwendung der Verteilungsnorm hinsichtlich der ausländischen Zinseinkünfte

Im Streitfall hat Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der (ausländischen) Zinsen zugestanden. Im Streitfall stammen die Zinsen aus der Schweiz und wurden an den in C i.S.d. Art. 4 DBA Schweiz ansässigen Kläger gezahlt.

III. (einkommensteuerrechtliche) Einkünftequalifikation

Der Beklagte hat in den streitgegenständlichen Bescheiden zu Recht die EDV-Beratungstätigkeit des Klägers aus dessen Einzelunternehmen als gewerbliche Tätigkeit bzw. Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG und die Zinseinkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG qualifiziert.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen.

Gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbstständige, nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit u.a. die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure und ähnlicher Berufe. Zur freiberuflichen Tätigkeit gehören demnach neben den ausdrücklich genannten sog. Katalogberufen auch die den Katalogberufen ähnlichen Berufe.

Ein Beruf ist einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in wesentlichen Punkten mit diesem verglichen werden kann (dazu und zum Folgenden BFH, Urteil vom 04.05.2004 XI R 9/03, juris). Dazu gehört die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit. Das gilt auch für einen dem Katalogberuf des Ingenieurs ähnlichen Beruf. Nicht erforderlich ist der Abschluss einer nach den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Ausbildung. Verfügt der Steuerpflichtige nicht über einen Abschluss als Absolvent einer Hochschule oder Fachhochschule, muss er eine vergleichbare Tiefe und Breite seiner Vorbildung nachweisen. Diesen Nachweis kann er durch Belege über erfolgreiche Teilnahme an Fortbildungsveranstaltungen, anhand praktischer Arbeiten oder durch eine Art Wissensprüfung führen. Soll der Nachweis anhand praktischer Arbeiten geführt werden, müssen diese einen der Ingenieurtätigkeit vergleichbaren Schwierigkeitsgrad aufweisen. Außerdem ist nachzuweisen, dass die derart qualifizierten Arbeiten den Schwerpunkt der Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilden (BFH, Urteil vom 25.04.2002 IV R 4/01, juris).

Dabei kann ein selbstständiger EDV-Berater eine ingenieurähnliche Tätigkeit ausüben, wenn er Systemsoftware entwickelt (BFH, Urteil vom 07.12.1989 IV R 115/87, juris) oder qualifizierte Anwendersoftware durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt (BFH, Urteil vom 04.05.2004, XI R 9/03, juris). Dies folgt aus dem Umstand, dass seit den 1990er-Jahren das typische Berufsbild eines Diplom-Informatikers, das ursprünglich stark theoretisch ausgerichtet war, seinen Schwerpunkt von der Systemsoftwareentwicklung auf das Gebiet der Anwendersoftwareentwicklung verlagert hat. Jedoch ist nicht jede Tätigkeit im Bereich der Entwicklung von Anwendersoftware eine freiberufliche i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (wie beispielsweise Trivialsoftware). Diese setzt vielmehr voraus, dass der Steuerpflichtige qualifizierte Software durch eine klassische ingenieurmäßige Vorgehensweise (Planung, Konstruktion und Überwachung) entwickelt.

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

2. Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der Kläger im Streitfall in den Streitjahren durch sein Einzelunternehmen eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG ausgeübt und hinsichtlich der ausländischen Zinseinnahmen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen i.S.d. § 20 EStG erzielt.

a. Der Kläger hat durch die EDV-Beratungstätigkeit seines Einzelunternehmens eine selbstständige, da von Dritten weisungsfreie, nachhaltige, da auf Wiederholung angelegte, Betätigung ausgeübt und diese mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen, zumal der Kläger auch Gewinne erzielt hat. Diese Tätigkeit war jedenfalls gegenüber der GmbH auf einen Leistungsaustausch gerichtet, so dass sie sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Auch hat es sich weder um eine Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, d.h. Urproduktion, noch um private Vermögensverwaltung, d.h. im Vordergrund stehende Vermögensumschichtungen, gehandelt.

Auch hat es sich im Streitfall nicht um eine die Ausübung eines freien Berufs oder einer anderen selbstständigen Arbeit gehandelt. Weder hat der Kläger eine Tätigkeit als Ingenieur noch als beratender Volks- oder Betriebswirt noch als ähnlicher, insbesondere ingenieurähnlicher, Beruf ausgeübt. Der Kläger hat nicht die formale Qualifikation eines Ingenieurs oder Volks- bzw. Betriebswirts. Der Kläger ist Diplom-Informatiker. Auch hat der Kläger keine den Katalogberufen ähnliche, insbesondere ingenieurähnliche Tätigkeit ausgeübt. Der Kläger hat in den Streitjahren keine fachliche inhaltliche Tätigkeit als Ingenieur oder Informatiker ausübt, wie es nach der vorstehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung erforderlich gewesen wäre. Diese ist durch die Mitarbeiter der GmbH ausgeübt worden, die von dem Kläger mit der Durchführung der Arbeiten beauftragt worden ist. Der Kläger hat vielmehr (lediglich) die Aufträge akquiriert und sodann durch die GmbH bzw. deren Mitarbeiter ausführen lassen. Dabei hatte der Kläger als Inhaber des Einzelunternehmens keinen entscheidenden Einfluss auf die Ausführung durch die Mitarbeiter der GmbH.

Diese Einordnung ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig, so dass der Senat daher von weitergehenden Ausführungen absieht.

b. Die ausländischen Zinserträge, die der Kläger bei der Bank T, Bank B, ..., Bank E und Bank K erzielt hat, sind von § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG erfasst.

Diese Einordnung ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weitergehenden Ausführungen absieht.

I V. verdeckte Gewinnausschüttung

Der Beklagte hat in den nach § 68 Satz 1 FGO streitgegenständlichen, am 19.10.2023 und 20.09.2023 geänderten Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2010 und Gewerbesteuermessbetrags-Bescheiden 2005, 2008, 2009 sowie den geänderten Verlustfeststellungsbescheiden auf den 31.12.2005 bis 2010 zu Recht bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (Einzelunternehmen) bzw. Gewerbeertrag vGA i.H.v. 38.505 € (2005), 32.000 € (2006), 76.960 € (2007), 99.680 € (2008), 69.175 € (2009) und 38.199 € (2010) berücksichtigt. Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass die zwischen der GmbH und dem Einzelunternehmen des Klägers abgerechneten Vergütungen zu vGA geführt haben. Ebenso ist die Höhe der vGA in den geänderten Bescheiden der Streitjahre, die der Beklagte in Umsetzung des rechtskräftigen Urteils vom 29.04.2022, 10 K 1021/17, in dem Klageverfahren zwischen dem hiesigen Beklagten und der GmbH, zu dem der hiesige Kläger beigeladen worden war, erlassen hat, rechtlich nicht zu beanstanden.

1. Eine vGA ist ein Vermögensvorteil, den eine Körperschaft ihrem Gesellschafter zuwendet, wenn die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, aber nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht (BFH, Urteile vom 10.12.2019 VIII R 2/17, juris; vom 24.06.2014 VIII R 54/10, juris; vom 12.06.2018 VIII R 38/14, juris). Ob die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, ist danach zu beurteilen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vermögensvorteil auch einem Nicht-Gesellschafter unter sonst gleichen Bedingungen zugewendet hätte (BFH, Urteil vom 18.07.1985 IV R 135/82, juris).

Eine solche vGA kann insbesondere auch darin liegen, dass eine Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person Waren liefert oder an diesen bzw. dieser gegenüber Leistungen erbringt und sie hierfür Preise vereinbart bzw. zahlt, welche sie unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen einem fremden Dritten nicht eingeräumt bzw. gezahlt hätte (Fremdvergleich, vgl. etwa BFH, Urteil vom 18.05.2021 I R 4/17, juris).

2. Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter bzw. diesem nahestehenden Personen die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine tatsächliche Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem Finanzgericht obliegt (vgl. zum Nachfolgenden BFH, Urteil vom 18.05.2021 I R 4/17, juris).

Das Finanzgericht muss hierbei den maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 AO notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht. Dieses muss bei der Ermittlung des fremdüblichen Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht "den" (einen) Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen.

Zur Ermittlung fremdvergleichskonformer Verrechnungspreise im Rahmen von Lieferungs- und sonstigen Leistungsverhältnissen zwischen verbundenen Unternehmen werden vorrangig die sog. transaktionsbezogenen Standardmethoden – Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode, Kostenaufschlagsmethode – angewendet (s. auch BMF-Schreiben vom 23.2.1983 – sog. Verwaltungsgrundsätze –, BStBl I 1983, 218, Tz. 2.2.).

a) Die Preisvergleichsmethode vergleicht den bei Geschäften zwischen verbundenen Unternehmen vereinbarten Preis mit dem Preis, der bei vergleichbaren Geschäften zwischen unabhängigen Dritten bzw. zwischen einem der verbundenen Unternehmen und einem fremden Dritten vereinbart wurde, die nicht durch gesellschafts- bzw. gesellschafterbezogene Dispositionen beeinflusst werden können. Die Bestimmung des angemessenen Verrechnungspreises erfolgt mithin anhand vergleichbarer Geschäfte zwischen einem Leistungserbringer und einem Leistungsempfänger, die nicht Mitglieder desselben Unternehmensverbunds sind. Voraussetzung für die Anwendung der Preisvergleichsmethode ist die zumindest eingeschränkte Vergleichbarkeit der Preise des in Rede stehenden Geschäfts und des Vergleichsgeschäfts. Ausprägungsformen der Preisvergleichsmethode sind der externe und der interne Preisvergleich. Während beim externen Preisvergleich der Preis, den verbundene Unternehmen bei einem Geschäft vertraglich fixiert haben, mit dem Preis, den fremde Dritte vereinbart haben, verglichen wird, überprüft der interne Preisvergleich die Angemessenheit des Preises, den verbundene Unternehmen bei einem Geschäft festgelegt haben, anhand des Preises, den der Steuerpflichtige oder ein diesem verbundenes Unternehmen mit einem unabhängigen Dritten vereinbart haben.

b) Die Wiederverkaufspreismethode ist grundsätzlich anwendbar, wenn ein verbundenes Unternehmen einem anderen verbundenen Unternehmen Lieferungen oder Leistungen erbringt bzw. empfängt und jene Lieferungen oder Leistungen danach an Dritte weiterveräußert werden. Ausgangspunkt der Wiederverkaufspreismethode ist der Preis, den das wiederveräußernde Unternehmen am Markt erzielt. Ausgehend von diesem Wiederverkaufspreis wird auf den Fremdvergleichs-Einstandspreis des Wiederverkäufers zurückgerechnet, der als Maßstab für eine etwaige Korrektur des tatsächlich für die Lieferung oder Leistung zwischen den nahestehenden Personen vereinbarten Preises heranzuziehen ist.

c) Bei der Kostenaufschlagsmethode wird der Verrechnungspreis dadurch bestimmt, dass zunächst die Selbstkosten des liefernden bzw. leistenden Unternehmens ermittelt und um einen angemessenen Gewinnaufschlag erhöht werden. Diese Kosten werden nach den Kalkulationsmethoden ermittelt, die der Liefernde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber Fremden zugrunde legt oder – wenn keine Lieferungen oder Leistungen gegenüber Fremden erbracht werden – die betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen.

d) Es ist im gerichtlichen Verfahren grundsätzlich Sache des Finanzgerichts, die im Einzelfall geeignetste Methode zu bestimmen. Dies ist jeweils diejenige, mit der der Fremdvergleichspreis im konkreten Einzelfall mit der größtmöglichen Wahrscheinlichkeit seiner Richtigkeit ermittelt werden kann.

Allerdings hat der BFH in der o.g. Entscheidung, Urteil vom 18.05.2021 I R 4/17, juris, für die Auswahl der geeignetsten Methode weitere Grundsätze aufgestellt, und zwar wie folgt:

Bei der Preisvergleichsmethode handelt es sich um die Grundmethode zur Bestimmung angemessener Fremdvergleichspreise, weil sie unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt. Der steuerrechtlich maßgebliche Fremdvergleich muss nach Möglichkeit aus konkret festgestellten Vergleichswerten abgeleitet werden. Deshalb ist, wenn sich für eine bestimmte Leistung im Geschäftsverkehr des betreffenden Unternehmens mit Dritten (interner Preisvergleich) oder im allgemeinen Geschäftsverkehr (externer Preisvergleich) ein bestimmter Preis als üblich feststellen lässt, für Zwecke der Besteuerung auf diesen Preis abzustellen.

Unter der zuletzt genannten Voraussetzung – es lässt sich ein bestimmter Preis oder eine Preisspanne als üblich feststellen – ist dieser übliche Preis (Marktpreis) für den Fremdvergleich auch dann maßgeblich, wenn er höher oder niedriger liegt als der Betrag, der bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode als Selbstkosten des leistenden Unternehmens nebst angemessenem Gewinnaufschlag ermittelt würde.

Für den Fall, dass der übliche Preis den Betrag der Selbstkosten nebst angemessenem Gewinnaufschlag des leistenden Unternehmens übersteigt, ergibt sich dies aus der Überlegung, dass sich der gedachte ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter des liefernden Unternehmens für seine Preisgestaltung gegenüber fremden Dritten auch dann am Marktpreis orientieren könnte und im Interesse seines Unternehmens auch würde, wenn der Marktpreis im betreffenden Fall zu einer ungewöhnlich hohen Gewinnmarge führen würde. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter des die Leistung empfangenden Unternehmens würde den marktüblichen Preis akzeptieren dürfen und müssen, weil er auf dem Markt keinen günstigeren Anbieter finden würde. Liegt der Marktpreis hingegen unter dem Betrag der Selbstkosten des liefernden Unternehmens nebst angemessenem Gewinnaufschlag, würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dieses Unternehmens regelmäßig vom Geschäftsabschluss ganz absehen, weil der Geschäftsabschluss zu einem Verlust für sein Unternehmen führen würde.

3. Die objektive Feststellungslast für die tatsächlichen Umstände, welche im Rahmen der Beurteilung, ob eine vGA vorliegt, von Bedeutung sind, liegt bei der Finanzbehörde. Jedoch ist der Steuerpflichtige nach § 90 AO verpflichtet, an der Aufklärung des in Rede stehenden Sachverhalts mitzuwirken und die in seiner Sphäre und seinem Wissen liegenden Umstände darzulegen und ggf. nachzuweisen. Kommt der Steuerpflichtige dem nicht nach, reduziert sich die Ermittlungs- und Aufklärungspflicht der Finanzbehörde sowie auch des Gerichts und kann zudem dazu führen, dass aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen nachteilige Schlussfolgerungen in Bezug auf die in Rede stehenden tatsächlichen Umstände gezogen werden.

4. Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt der Senat zu der Beurteilung, dass die vom Beklagten nunmehr in den am 19.10.2023 und 20.09.2023 geänderten streitgegenständlichen Bescheiden angenommenen vGA i.H.v. 38.505 € (2005), 32.000 € (2006), 76.960 € (2007), 99.680 € (2008), 69.175 € (2009) und 38.199 € (2010) zutreffend sind.

Die GmbH hat in den Streitjahren die vom Kläger mit seinem Einzelunternehmen an sie erteilten Aufträge mit den bei ihr beschäftigten Arbeitnehmern durchgeführt und hierfür ein Honorar von 25 € pro tatsächlich erbrachter Stunde abgerechnet. Der Senat ist davon überzeugt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO), dass der vorgenannte zwischen der GmbH und ihrem Alleingesellschafter, dem Kläger, vereinbarte Preis nicht fremdüblich war, sondern unter dem Preis lag, den fremde Dritte unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten. In der Höhe des Unterschiedsbetrags zum fremdüblichen Preis liegt daher eine vGA der GmbH an den Kläger in Form einer verhinderten Vermögensmehrung vor, welche durch das Gesellschaftsverhältnis mit dem Kläger veranlasst war.

Der Kläger hielt seine Beteiligung als Alleingesellschafter an der GmbH in dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens; es handelte sich insoweit um notwendiges Betriebsvermögen. Diese Beteiligung war zentral für die Abwicklung der im Rahmen des Einzelunternehmens akquirierten Aufträge. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig, so dass der Senat von weitergehenden Ausführungen absieht.

Für die Frage, welcher Preis für die in Rede stehenden Aufträge fremdüblich war, geht der Senat von Folgendem aus:

a) Für die Ermittlung des fremdüblichen Preises kann im Streitfall entgegen der Auffassung des Klägers die Preisvergleichsmethode nicht herangezogen werden. Aus dem Vorbringen der Beteiligten und aus den vorliegenden Unterlagen lässt sich nach der Beurteilung des Senats kein Preis ermitteln, welcher zwischen fremden Dritten für Geschäfte vereinbart wurde, die mit den vorliegend in Rede stehenden Aufträgen vergleichbar sind.

Der Kläger hat zwar mehrere Aufträge benannt, welche die GmbH im Rahmen ihrer Tätigkeit mit fremden Kunden durchgeführt hat und bei denen sie ebenfalls einen durchschnittlichen Stundensatz von 25 € abgerechnet habe (etwa Aufträge der Firmen F, GmbH, Herr U Fa. L u.a.). Der Kläger macht geltend, diese von der GmbH dort durchgeführten Arbeiten seien nicht weniger wertig oder anspruchsvoll gewesen bzw. seien mit den hier in Rede stehenden Aufträgen vergleichbar gewesen. Hierzu hat der Kläger auch einige beispielhafte Ausführungen gemacht. So hat die GmbH etwa ausgeführt, in der Rechnung an die Firma F vom 19.2.2007 seien entgegen den Ausführungen des Beklagten keine Schulungen abgerechnet worden und es sei auch nicht um die Anpassung von Tabellen bzw. Excel-Tabellen gegangen. Vielmehr seien mit den prozeduralen Mitteln des Entwicklungssystems Microsoft-Forms und der Programmiersprache Visual Basic Objekte programmiert worden, die der Erzeugung von Excel-Tabellen und Access-Datenbanken und der Erzeugung von Auswertungen in der Form von Berichten dienten (vgl. Schriftsatz der GmbH in dem Verfahren 10 K 1021/17 vom 3.12.2021, S. 9). In den Arbeiten für die Firma L seien etwa Visual Basic Scripts zur Eingabe immer wiederkehrender Adressen und Anreden programmiert worden (vgl. Schriftsatz der GmbH in dem Verfahren 10 K 1021/17 vom 3.12.2021, S. 11).

Trotz dieser beispielhaften Beschreibungen zu einigen der ausgeführten Aufträge sieht der Senat sich jedoch nicht in der Lage, auf der Grundlage des Vorbringens des Klägers und der vorliegenden Unterlagen zu beurteilen, ob die bei den benannten Aufträgen erbrachten Arbeiten tatsächlich mit den Arbeiten vergleichbar sind, welche bei den hier in Rede stehenden Aufträgen erbracht wurden. Es handelt sich um punktuelle und letztlich allgemeine Beschreibungen. Erforderlich für die Beurteilung der Vergleichbarkeit wäre eine genaue und konkrete Beschreibung sämtlicher Arbeiten ihrer Art und ihrem Umfang nach gewesen, welche die GmbH für den Kläger ausgeführt hat und eine ebensolche konkrete Beschreibung der von der GmbH als Vergleich herangezogenen Arbeiten für andere Kunden. Des Weiteren hätte diese Beschreibung jeweils durch entsprechende Unterlagen oder anderweitig belegt bzw. nachgewiesen werden müssen. Erst auf einer solchen Grundlage wäre es dem Senat – mittels Einholung eines Sachverständigengutachtens – möglich gewesen zu prüfen, ob die jeweiligen Arbeiten tatsächlich vergleichbar waren und unter fremden Dritten zu einem vergleichbaren Preis abgerechnet worden wären.

Der Senat geht zudem aus einem weiteren Grund davon aus, dass die in Rede stehenden und gegenüber dem Kläger erbrachten Arbeiten nicht mit den von der GmbH benannten Aufträgen von fremden Kunden vergleichbar waren. Gegen eine solche Vergleichbarkeit spricht der unterschiedlich hohe Preis, welcher für die jeweiligen Arbeiten gegenüber dem „Endkunden“ abgerechnet wurde. Die an den Kläger erbrachten Arbeiten wurden durch die Mitarbeiter der GmbH vor Ort bei dem „Endkunden“ (der B Versicherung bzw. der H Versicherung) erbracht und von dem Kläger erst an die U/D und von dieser wiederum an die B Versicherung bzw. die Versicherung H „weiterverkauft“. Die von der GmbH benannten Aufträge der fremden Kunden hat diese demgegenüber direkt gegenüber den „Endkunden“ ausgeführt. Bei den Aufträgen der fremden Kunden war der Stundensatz von 25 € damit der dortige „Endpreis“, während bei den Aufträgen des Klägers dieser für die Arbeiten gegenüber der U/D einen Stundensatz von ganz überwiegend zwischen 66 € bis 69 € erzielen konnte, wobei das noch nicht einmal der „Endpreis“ war, welche die B Versicherung bzw. die Versicherung H wiederum an U/D gezahlt hat. Dieser Umstand spricht nach Auffassung des Senats in ganz erheblicher Weise dafür, dass die hier in Rede stehenden Arbeiten, welche die GmbH an den Kläger erbracht hat, nicht vergleichbar mit den von der GmbH benannten Aufträgen der fremden Kunden waren, sondern für die erstgenannten Arbeiten unter fremden Dritten im Ergebnis ein höherer Preis vereinbart worden wäre.

Zudem scheitert eine Heranziehung der Preisvergleichsmethode im Streitfall an einem weiteren Umstand: Selbst wenn nach einem Preisvergleich der o.g. Art anzunehmen wäre, dass ein Stundensatz von 25 € als Marktpreis für die in Rede stehenden Arbeiten anzusehen wäre, läge dieser Stundensatz im Streitfall unter den Selbstkosten der GmbH. Es ergaben sich bei dem Stundensatz von 25 € laufende Kostenüberhänge bei der GmbH aus den in Rede stehenden Geschäften. Das ergibt sich aus der Kostenkalkulation im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode (s. dazu noch unten unter III.1.d cc). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde in diesem Fall aber regelmäßig ganz vom Geschäftsabschluss absehen, weil dieser zu einem Verlust für sein Unternehmen führen würde.

b) Die Wiederverkaufspreismethode spricht im Streitfall dafür, dass die zwischen der GmbH und dem Kläger vereinbarten Vergütungen mit einem Stundensatz von 25 € nicht fremdüblich waren bzw. nicht dem Marktpreis entsprachen. Der Kläger hat die Leistungen, welche durch die Arbeitnehmer der GmbH bei der B Versicherung bzw. der Versicherung H erbracht wurden, für Stundensätze von ganz überwiegend zwischen 66 € und 69 € an die U/D „weiterveräußert“. Dies spricht nach Auffassung des Senats in ganz erheblicher Weise dafür, dass für die erstgenannten Arbeiten unter fremden Dritten ein höherer Preis als der Stundensatz von 25 € vereinbart worden wäre.

Anders wäre es dann, wenn der Kläger noch ganz erhebliche Leistungen erbracht hat, welche dazu geführt haben könnten, dass die von ihm bei der GmbH „eingekauften“ Leistungen beim „Weiterverkauf“ derart viel mehr wert waren. Hiervon kann im Streitfall aber nicht ausgegangen werden. Aus dem Vorbringen des Klägers und aus den vorliegenden Unterlagen ist nichts ersichtlich, was dies in hinreichender Weise nahelegen würde. Der Kläger hat hierzu im Ergebnis keine hinreichend konkreten Umstände vorgetragen. Er macht geltend, er habe die Führung bei den Projektgeschäften gehabt. Die H bzw. U/D sei auf ihn zugekommen, wenn es Probleme gegeben habe. Er habe auch persönlich die Haftung aus den Geschäften zu tragen gehabt. Dieses allgemeine Vorbringen genügt nach Auffassung des Senats nicht, um im Streitfall eine derart erhebliche Wertsteigerung der Leistungen bei dem Kläger zu erklären.

Des Weiteren verhält es sich nach Auffassung des Senats im Streitfall so, dass im Gegenteil die GmbH ein ganz erhebliches Risiko aus den Geschäften zu tragen hatte. Dies gibt eher Anhaltspunkte dafür, dass der Unterschied der beiden Preise (Preis der GmbH an den Kläger, „Weiterverkaufspreis“ bei diesem) nicht den tatsächlichen Marktverhältnissen entsprach bzw. dieser Unterschied nicht auf einer entsprechenden „Wertsteigerung“ bei dem Kläger beruhte: Die GmbH hat in dem Verfahren 10 K 1021/17 nämlich selbst vorgetragen, dass die Preiskalkulation für den Einsatz der Arbeitnehmer bei der B Versicherung bzw. der Versicherung H mit besonderen Schwierigkeiten verbunden war. Die H habe ad hoc sagen können, ob sie den Einsatz der Arbeitnehmer wünsche oder nicht. Bei ihr waren die Arbeitnehmer aber angestellt und sie habe sie dauerhaft vorhalten müssen. Es sei daher sehr schlecht kalkulierbar gewesen, wie die Auslastung der Arbeitnehmer sein würde und bei entsprechenden Wartezeiten seien die Kosten für die Mitarbeiter bei ihr gleichwohl angefallen. An anderer Stelle hat die GmbH in dem Verfahren 10 K 1021/17 vorgetragen, es sei in den Streitjahren in unterschiedlicher Weise dann auch so gewesen, dass die Auslastung der Arbeitnehmer für die in Rede stehenden Projekte nicht so hoch gewesen sei, wie zuvor angenommen. Diese Situation spricht nach der Auffassung des Senats eher dafür, dass die GmbH mit diesem „Auslastungsrisiko“ eines der größten Risiken zu tragen hatte, welche mit den Geschäften verbunden waren. Der Kläger hatte dieses Risiko demgegenüber nicht zu tragen. Er musste der GmbH nur die tatsächlich geleisteten Stunden vergüten.

Nach Auffassung des Senats sprechen angesichts dessen die im Streitfall vorliegenden Umstände in ganz erheblicher Weise dafür, dass der Marktpreis der von der GmbH erbrachten Leistungen weit mehr in Richtung des vom Kläger vereinnahmten „Wiederverkaufspreises“ lag, als es mit den 25 € tatsächlich vereinbart wurde. Allerdings lassen sich betragsmäßige Schlussfolgerungen bzw. lässt sich eine betragsmäßige Ermittlung des Marktpreises nach Auffassung des Senats nachvollziehbarer mit der Kostenaufschlagsmethode ziehen bzw. vornehmen, welche daher hierfür vorzugswürdig ist. Die Wiederverkaufspreismethode spricht allerdings dafür, dass die vereinbarten Preise mit dem Stundesatz von 25 € in dieser Höhe nicht fremdüblich waren.

c) Auch aus der Kostenaufschlagsmethode ergibt sich, dass die zwischen der GmbH und dem Kläger vereinbarten Vergütungen nicht fremdüblich waren und nicht dem Marktpreis entsprachen. Zugleich ergibt sich unter den vorliegenden Umständen vor allem aus der Kostenaufschlagsmethode die Höhe eines fremdüblichen Preises bzw. des Marktpreises und damit auch die Höhe der im Streitfall gegebenen vGA.

Für die Bestimmung der bei der GmbH angefallenen Selbstkosten können allerdings nicht die von der GmbH eingereichten Kostenkalkulationen zugrunde gelegt werden (weder die „Vorkalkulationen“ noch die „projektbezogenen Nachkalkulationen“). Die GmbH hat bei diesen Kalkulationen nur die „direkt zuordenbaren Kosten“ und damit die Einzelkosten angesetzt und kommt so nach ihrem Vorbringen zu kostendeckenden Ergebnissen. Das ist nach der Beurteilung des Senats im Streitfall nicht zutreffend. Im Grundsatz kalkuliert ein Unternehmer nämlich mit Vollkosten, also mit den Einzelkosten und den anteiligen Gemeinkosten. Es mag hierbei zwar Ausnahmen hiervon geben, etwa bei sog. Kuppelprodukten. Bei diesen es so ist, dass ein Hauptprodukt hergestellt wird und dabei zwangsläufig ein Nebenprodukt mit anfällt (wenn etwa Holz verarbeitet wird, verbleibt neben den eigentlichen Holzprodukten auch das Restholz als z.B. Brennholz). Das Nebenprodukt kann dann nicht mit sämtlichen sonst anzusetzenden Kosten kalkuliert werden. Eine solche Ausnahme ist aber im Streitfall nicht ersichtlich. Die GmbH macht hierzu zwar geltend, es sei bei ihr lohnend gewesen, die Aufträge zusätzlich zu ihrem bereits bestehenden Geschäftsbetrieb anzunehmen und diese hätten bei ihr keine anteiligen Gemeinkosten verursacht. Die GmbH hat aber nicht hinreichend konkret und nachprüfbar dargelegt, welche der bei ihr entstandenen Gemeinkosten in keinem Zusammenhang mit den in Rede stehenden Aufträgen standen. Allein der Umstand, dass die Gemeinkosten auch ohne die Aufträge angefallen wären, genügt hierfür nicht. Das ist bei Gemeinkosten in aller Regel der Fall. Trotzdem werden sie im Grundsatz anteilig den verschiedenen Leistungen zugerechnet.

Hiervon ausgehend legt der Senat für die Kostenkalkulation unter Berücksichtigung der Einzel- und der Gesamtkosten die Aufstellung des Beklagten aus dem Einspruchsverfahren betreffend die GmbH zugrunde (Anlagen zu der internen email des Beklagten vom 4.7.2017). Der Beklagte hat die in der Aufstellung enthaltenen Kostenpositionen aus den Jahresabschlüssen der GmbH entnommen und hierbei Korrekturen um „nicht übliche Kosten“ vorgenommen (z.B. aus einer Sonderabschreibung nach § 7g EStG etc.). Die Aufstellung wurde im körperschaftsteuerlichen Klageverfahren 10 K 1021/17 übersandt. Weder die GmbH noch der Kläger haben die in der Aufstellung enthaltenen Kostenpositionen als solche mit einer Ausnahme nicht bestritten bzw. haben keine Einwendungen hiergegen geltend gemacht. Der Senat hält die Aufstellung für zutreffend und geht von den dort enthaltenen Beträgen aus.

Die GmbH hat allerdings bezüglich einer Kostenposition geltend gemacht, diese sei unzutreffend in der Aufstellung enthalten. Dies betrifft die dort enthaltenen „Aufwendungen für Altersversorgung“. Die GmbH hat hierzu geltend gemacht, diese seien vollständig von den Mitarbeitern getragen worden (vgl. Schriftsatz in dem Verfahren 10 K 1021/17 vom 3.12.2021, S. 7). Näheres hat die GmbH hierzu jedoch weder dargelegt noch belegt. Die in den Aufstellungen enthaltenen Kostenpositionen „Aufwendungen für Altersversorgung“ sind jeweils so in den Jahresabschlüssen der GmbH bzw. den dortigen Gewinn- und Verlustrechnungen als Aufwand enthalten. Die GmbH hat in der mündlichen Verhandlung in dem Verfahren 10 K 1021/17 auf die Nachfrage des Vorsitzenden nicht erläutern können, inwiefern dieser verbuchte Aufwand ihr durch eine etwaige Tragung der Kosten durch die Mitarbeiter tatsächlich nicht als Selbstkosten entstanden ist. Der Senat hält es angesichts dessen für zutreffend, auch die in den Aufstellungen enthaltenen „Aufwendungen für Altersversorgung“ in die Kostenkalkulation einzubeziehen.

Aus den so zugrunde zu legenden Aufstellungen ergeben sich jeweils die im Tatbestand aufgeführten Kostenüberhänge für die Streitjahre (./. 32.942 € für 2005, ./. 7.841 € für 2006, ./. 15.595 € für 2007, ./. 26.721 € für 2008, ./. 30.988 € für 2009, ./. 16.511 € für 2010). Hieraus folgert der Senat zum einen, dass die zwischen der GmbH und dem Kläger vereinbarten Vergütungen nicht fremdüblich waren. Zwischen fremden Dritten hätte der leistende Unternehmer als Vergütung seine eigenen Vollkosten sowie einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangt.

Auch für die Frage, welche Vergütung stattdessen fremdüblich gewesen wäre, geht der Senat von der vorgenannten Aufstellung aus. Hierzu hat der Senat in einem ersten Schritt ermittelt, welcher Stundensatz erforderlich gewesen wäre, um zu einem kostendeckenden Ergebnis zu kommen. In einem zweiten Schritt hat der Senat ermittelt, welcher Stundensatz erforderlich gewesen wäre, damit die GmbH darüber hinaus einen angemessenen Gewinnaufschlag erhalten hätte. Hierbei geht der Senat von der Spanne zwischen dem von ihm ermittelten kostendeckenden Stundensatz und dem „Weiterverkaufspreis“ der Leistungen durch den Kläger aus. Er hält es für fremdüblich, dass fremde Dritte diese maximal mögliche Gewinnspanne zwischen sich aufgeteilt hätten, also jedem die Hälfte zugeordnet worden wäre. Hierfür spricht auch, dass nach den im Streitfall ersichtlichen Umständen die GmbH erhebliche Risiken aus den Geschäften zu tragen hatte (vor allem das „Auslastungsrisiko“ als erhebliches Risiko lag bei der GmbH). In einer solchen Situation erscheint es dem Senat naheliegend, dass die GmbH bei fremdüblichem Handeln jedenfalls eine solche „hälftige“ Gewinnspanne für sich eingefordert hätte.

Dies ergibt rechnerisch für die Streitjahre die folgenden fremdüblichen Stundensätze:

Auf der Grundlage der vorstehenden Berechnungen hält der Senat Folgendes für zutreffend:

Der vorstehend berechnete Fremdvergleichspreis in Form des fremdüblichen Stundensatzes (Stundensatz bei Kostendeckung und angemessener Gewinnaufschlag) bewegt sich in den einzelnen Streitjahren zwischen 47 € und 54 €. Der Senat geht jedoch von einem einheitlichen fremdüblichen Stundensatz für einen längeren Zeitraum aus. Er hält es daher für zutreffend, aus den verschiedenen berechneten Beträgen einen einheitlichen fremdüblichen Stundensatz für alle Streitjahre zu bilden.

Hierbei ist zudem zu beachten, dass es stets eine Bandbreite von fremdüblichen Preise gibt und für eine vGA der zugrunde zu legende Preis derjenige ist, der sich am unteren Ende der Bandbreite befindet. Auch dieser Preis ist noch fremdüblich und würde daher nicht zu einer vGA führen.

Auf dieser Grundlage hält der Senat es für zutreffend, einheitlich für alle Streitjahre von einem fremdüblichen Stundensatz von 45 € auszugehen. Bezieht man die berechneten Fremdvergleichspreise für die verschiedenen Streitjahre ein und bildet um diese jeweils eine Bandbreite von fremdüblichen Preisen, erscheint ein einheitlicher Stundensatz von 45 € als eine zutreffende Schätzung des unteren Endes der Bandbreite.

Die GmbH hat ihre Leistungen an den Kläger tatsächlich mit Stundensätzen von 25 € abgerechnet. Die vGA ist daher mittels der Differenz zwischen dem tatsächlichen und dem fremdüblichen Stundensatz zu ermitteln. Das führt zu einer vGA von 20 € pro abgerechneter Stunde (45 € ./. 25 €).

Die Ermittlung der vGA für das Streitjahr 2010 ist allerdings noch wie folgt zu modifizieren: Der Beklagte hat vorgetragen, laut einem vom Kläger im Rahmen der Umsatzsteuer eingereichten Schreiben habe die GmbH gegenüber dem Kläger in 2010 auch sog. Zuschlagstunden abgerechnet. Diesen hätten keine tatsächlichen Stunden zugrunde gelegen, sondern es habe sich um im Schätzwege abgerechneten Aufwand gehandelt, welcher der U/D nicht habe in Rechnung gestellt werden können. Bei Umlegung auf den Stundensatz ergebe sich für 2010 so ein solcher von 31 € statt 25 €. Zwar liegen keine weiteren Unterlagen hierzu vor. Der Beklagte hat das von ihm wiedergegebene Vorbringen jedoch nicht bestritten. Der Senat legt das Vorbringen daher so zugrunde. Es ändert sich dadurch nichts am o.g. fremdüblichen Preis für das Jahr 2010. Jedoch ändert sich für dieses Jahr der Unterschiedsbetrag zwischen dem fremdüblichen Preis und dem tatsächlichen Stundensatz. Der Unterschiedsbetrag beträgt hier lediglich 14 € (45 € ./. 31 €).

Als Gesamtbeträge der vGA ergeben sich so die folgenden Beträge

Arbeitsstunden vGA 2005: 1.925,25 x 20 € 38.505 € 2006: 1.600,00 x 20 € 32.000 € 2007: 3.848,00 x 20 € 76.960 € 2008: 4.984,00 x 20 € 99.680 € 2009: 3.458,75 x 20 € 69.175 € 2010: 2.728,50 x 14 € 38.199 €

5. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. den Gewerbeertrag hat der Beklagte zutreffend ermittelt, wie sich aus folgender Tabelle ergibt:

V. ausländische Zinserträge

Der Beklagte hat zu Recht die ausländischen Zinseinkünfte in den streitgegenständlichen Bescheiden berücksichtigt.

Der Höhe nach hat der Kläger hinsichtlich der durch den Beklagten im Rahmen der Bp ermittelten ausländischen Zinserträge keine Einwendungen gemacht; solche sind auch aus den Akten für den Senat nicht ersichtlich. Der Kläger hat in den Streitjahren bei der Bank T, Bank B, ..., Bank E und Bank K ausländische Zinserträge erzielt, nämlich, unter Berücksichtigung von durch den Beklagten geschätzten Werbungskosten i.H.v. jährlich 500€, i.H.v. 17.226€ (2005), 19.578€ (2006), 25.378€ (2007), 34.558€ (2008), 18.363€ (2009) und 10.362€ (2010).

D. Der erkennende Senat ist weder zu einer weiteren Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen veranlasst gewesen noch war die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragte Zeugenvernehmung durchzuführen.

I. Der Senat ist insbesondere weder zu einer Ladung zur mündlichen Verhandlung noch einer Vernehmung der vom Kläger u.a. mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 06.02.2025 genannten, in der Schweiz wohnhaften Zeugen, die (wohl) einen Wohnsitz und eine Betriebsstätte des Klägers in der Schweiz in den Streitjahren bekunden sollten, gehalten gewesen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergibt sich aus § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten, wie im Streitfall, eine Beweismittelbeschaffungspflicht des Steuerpflichtigen (BFH, Beschlüsse vom 13.02.2019 VIII B 83/19, juris, vom 17.11.2010 III B 158/09, juris und vom 09.01.2007 VIII B 180/05, juris). Danach muss, soweit die zu beweisende Tatsache einen Auslandsbezug aufweist, wie im Streitfall, ein im Ausland ansässiger Zeuge ohne Ladung in der mündlichen Verhandlung gestellt werden (BFH, Beschlüsse vom 13.02.2019 VIII B 83/19, juris, vom 17.11.2010 III B 158/09, juris und vom 09.01.2007 VIII B 180/05, juris).

Ebenso ist das Gericht nicht verpflichtet, im Ausland wohnhafte Zeugen im Wege der Rechtshilfe vernehmen zu lassen (BFH, Beschlüsse vom 27.03.2007 I B 63/06, juris; vom 30.09.1998 IV B 6/94, juris; vom 26.10.1998 I B 48/97, juris).

Die Vernehmung eines ausländischen Zeugen gemäß § 82 FGO i.V.m. § 363 Abs.1 ZPO durch Rechtshilfeersuchen an die zuständigen ausländischen Behörden und Gerichte durch diese oder gemäß § 363 Abs.2 ZPO durch einen Bundeskonsul, steht im Ermessen des Gerichts.

Dieses Ermessen hat das Gericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls dahingehend ausgeübt, dass es von einer Vernehmung der vom Kläger benannten, in der Schweiz ansässigen Zeugen abgesehen hat. Ermessensleitend waren dabei folgende Aspekte: aufgrund der mittlerweile vergangenen langen Zeit zwischen den Streitjahren und einer Vernehmung ist es dem erkennenden Senat ein besonderes Anliegen gewesen, sich einen persönlichen, unmittelbaren Eindruck von den Zeugen zu verschaffen. Auch ist für den erkennenden Senat das genaue Beweisthema, hinsichtlich dessen die Zeugen vernommen werden sollte, nicht ausreichend klar, insbesondere hat der Kläger nicht vorgetragen, dass die von ihm benannten Zeugen persönliche Wahrnehmungen hinsichtlich der einen Wohnsitz und/oder eine Betriebsstätte begründenden Umstände gehabt haben sollen.

Zudem hat der erkennende Senat, abgesehen davon, dass der Kläger vorträgt, die Schweizer Behörden hätten einer direkten Aussage ihrer Mitarbeiter nicht zugestimmt, unter Berücksichtigung und Abwägung aller Umstände des Einzelfalls eine schriftliche Zeugeneinvernahme gemäß § 377 Abs. 3 ZPO i.V.m. § 82 FGO nicht Betracht gezogen, da der Senat dies im Hinblick auf den Inhalt der Beweisfrage und die Person der Zeugen nicht für ausreichend erachtet. Die im Streitfall (auch) relevante Ansässigkeit des Klägers in der Schweiz in den Streitjahren 2005 bis 2010 ist ein komplexer und vielschichtiger Themenbereich, der vorab nicht in einer starren, nach Absendung nicht mehr änderbaren Aufstellung von Fragen niedergelegt werden kann. Zudem hätte sich das Gericht, auch aufgrund des vom Kläger nicht völlig eindeutig benannten Beweisthemas, einen persönlichen Eindruck von den Zeugen verschaffen wollen, bei dem es auch maßgeblich auf die Glaubhaftigkeit der Aussagen, den persönlichen Eindruck und die Glaubwürdigkeit der Zeugen ankommt. Gegen eine Vernehmung im Schriftwege hat für den erkennenden Senat zudem gesprochen, dass bei dieser Form der Vernehmung spontane Nachfragen oder Klarstellungen, wie sie im Rahmen der zeugenschaftlichen Vernehmungen in der mündlichen Verhandlung möglich und im Streitfall auch erfolgt sind, nicht unmittelbar möglich sind.

Letztlich hat der erkennende Senat eine schriftliche Befragung nicht in Betracht gezogen, da eine schriftliche Befragung von im Ausland befindlichen Zeugen nach § 377 Abs. 3 ZPO i.V.m. § 82 FGO durch das Gericht auch deshalb ausscheidet, weil der ausländische Staat dies als einen unzulässigen Eingriff in seine Hoheitsrechte ansehen kann (Bundesgerichtshof, Urteil vom 10.05.1984 III ZR 29/83, juris).

Ebenso hat der erkennende Senat eine Zeugenaussage im Ausland nach §§ 363, 364 ZPO i.V.m. § 82 FGO abgelehnt. Der Senat erachtet allein die Vernehmung der Zeugen in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zur Erforschung der Wahrheit als geeignete Form der Beweiserhebung, weil es angesichts des vorbezeichneten, im Streitfall auch relevanten komplexen und vielschichtigen Themenbereiches entscheidend auf den persönlichen Eindruck durch die entscheidenden Richter von den Zeugen und die Glaubwürdigkeit der Zeugen ankommt.

Ebenso hat der Senat eine Vernehmung im Wege der Videotechnik abgelehnt. Der Senat erachtet allein die Vernehmung der Zeugen in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat zur Erforschung der Wahrheit als geeignete Form der Beweiserhebung, weil es angesichts des vorbezeichneten, im Streitfall auch relevanten komplexen und vielschichtigen Themenbereiches entscheidend auf den persönlichen Eindruck durch die entscheidenden Richter von den Zeugen und die Glaubwürdigkeit der Zeugen ankommt. Abgesehen davon stellt die Zuschaltung eines Zeugen aus dem Ausland einen Akt deutscher Gerichtsbarkeit dar, für dessen Zulässigkeit entsprechende Regelungen in Rechtsabhilfeabkommen erforderlich sind, welche auf dem Gebiet des Steuerrechts aber nicht existieren (s. dazu auch Brandis in Tipke/Kruse AO/FGO § 91a AO Rn 2).

Das Gericht hat den Kläger wiederholt darauf hingewiesen, dass die in der Schweiz ansässigen Zeugen nur im Rahmen einer Beweisaufnahme gehört werden, wenn diese in der mündlichen Verhandlung durch den Kläger gestellt werden. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass keine in der Schweiz ansässigen Zeugen zu der mündlichen Verhandlung erscheinen werden.

II. Der erkennende Senat hat auch von einer Vernehmung der Zeugen W und Z, die in den Streitjahren Angestellte der GmbH gewesen sind und die von dem Kläger eingeholten Aufträge tatsächlich ausgeführt haben, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen, abgesehen. Der zu der mündlichen Verhandlung geladene Zeuge W ist nach Vorlage eines ärztlichen Attestes der Vernehmung entschuldigt ferngeblieben. Der Zeuge Z ist vom Gericht nicht geladen worden; auch der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung keine zeugenschaftliche Vernehmung beantragt. Für den erkennenden Senat ist, insbesondere nach Durchführung der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung nicht ersichtlich gewesen, dass diese beiden Zeugen persönliche Wahrnehmungen hinsichtlich der einen Wohnsitz und eine Betriebsstätte in der Schweiz begründenden Umstände gehabt haben sollen. Eine erfolgte Vernehmung wäre daher „ins Blaue“ erfolgt.

III. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung die zeugenschaftliche Vernehmung des Herrn N T, Mitarbeiter der E in V, beantragt hat zu den Vertragsverhandlungen im Streitzeitraum zwischen dem Schweizer Unternehmen des Klägers und Herrn N T als Vertreter der E, ist dies als wahr unterstellt worden.

E. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1, 137 Satz 1 FGO.

F. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder eine Sicherung der einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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