Oberverwaltungsgericht NRW, 14. Senat — 14 A 2654/18

Der Kläger ist Inhaber der privaten Einrichtung EWTO (Europäische Wing Tsun Organisation) Akademie L. und bietet Kursunterricht in der chinesischen Kampfsportart Wing Tsun an. Er begehrt die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) des Umsatzsteuergesetzes - UStG -.

Mit Schreiben vom 13.9.2016 beantragte der Kläger, in eine bereits für die Wing Tsun Fachtrainerausbildung bzw. -fortbildung erteilte Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG auch das Kursangebot „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ aufzunehmen. Zur Begründung führte er unter Verweis auf das Unterrichtsprogramm des Kids Wing Tsun aus, die Kids Wing Tsun Ausbildung sei speziell für Kinder entwickelt worden. Hierfür sei das Grundstufenprogramm der Erwachsenen vom 1. bis 4. Schülergrad im vollen Umfang verwendet und auf zwölf kindgerechte Unterrichtsprogramme aufgeteilt worden.

Mit Schreiben vom 29.9.2016 teilte der Beklagte mit, er beabsichtige, die Eingabe des Klägers auf Erteilung einer Bescheinigung für die Maßnahme „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ abzulehnen. Bei diesem Kurs handele es sich um eine Maßnahme, die sich auf den allgemeinen bzw. persönlichen Lebensbereich der Kinder beziehe. Er diene in erster Linie der Persönlichkeitsentwicklung sowie zum sportlichen Ausgleich. Eine Berufsvorbereitung sei für den allgemeinen Kinderkurs nicht anzunehmen. Es finde weder eine berufliche Qualifizierung noch eine Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung statt.

Mit E-Mail vom 28.11.2016 unter Bezugnahme auf eine auf den 8.1.2015 datierende Stellungnahme zur Umsatzsteuerfreiheit des Wing Tsun Unterrichts führte der Prozessbevollmächtigte des Klägers aus, bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG handele es sich um einen Grundlagenbescheid, an den die Finanzverwaltung gebunden sei. Das Tatbestandsmerkmal der unmittelbar dem Bildungszweck dienenden Leistungen gehöre hingegen nicht zum Prüfungsumfang des Bescheinigungsverfahrens und sei von der Finanzverwaltung zu prüfen. Zu dieser von den Finanzbehörden zu beantwortenden Frage gehöre auch die Prüfung, ob es sich bei der konkreten Leistung um eine reine Freizeitgestaltung handele, wobei ein steuerlicher Freizeitbegriff zugrundegelegt werde, der sich an der prinzipiellen Eignung des Unterrichts zu einer späteren beruflichen Verwendung orientiere. Kurse, die es einem Teilnehmer ermöglichten, die vermittelten Kenntnisse und Fertigkeiten durch Vertiefung und Fortentwicklung beruflich zu nutzen, würden unter die Steuerbefreiung fallen. Beim Wing-Tsun-Unterricht handele es sich um Leistungen mit dem Ziel, Fertigkeiten und Kenntnisse der gewaltpräventiven Kampfkunst Wing Tsun zu lernen. Da der Unterricht auch Kindern im Kindergarten und Schülern an allgemeinbildenden Schulen erteilt werde, seien die Leistungen als umsatzsteuerfrei zu behandeln. Es handele sich um ein Unterrichtsangebot, das neben der sinnvollen Freizeitgestaltung auch darauf abziele, ggf. nur von wenigen Teilnehmern, vertieft gelernt beruflich genutzt zu werden. Für jede der zwölf Leistungsstufen innerhalb des Wing Tsun Ausbildungssystems existiere eine Abschlussprüfung, deren Bestehen Voraussetzung für einen Aufstieg in den nächsthöheren Leistungsgrad sei. Das Bestehen aller Grade sei wiederum Voraussetzung, um mit der engeren Berufsausbildung zum Wing Tsun Trainer beginnen zu dürfen. Da Musik-, künstlerischer Tanz- und Schwimmunterricht bei Kindergartenkindern begünstigungsfähige Bildungsleistungen seien, dürfe dies bei Wing Tsun - ohne Verstoß gegen den Gleichheitssatz - nicht anders sein.

Mit Bescheid vom 2.3.2017, zugestellt am 7.3.2017, lehnte der Beklagte die begehrte Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG für die Maßnahme „Kids Wing Tsun (ab sechs Jahren)“ ab und führte zur Begründung aus: Wing Tsun für Kinder ab sechs Jahren stehe anders als Schwimm- und Musikunterricht nicht im Curriculum der Primarstufe und stelle daher keine allgemeinbildende Leistung dar. Beim Ballettschulunterricht bestehe die Besonderheit, dass dieser bereits in jungen Jahren begonnen werden müsse, um Ballett im Erwachsenenalter professionell ausüben zu können. Wing Tsun könne man aber in jedem beliebigen Alter erfolgreich erlernen, so dass Wing Tsun für Kinder ab sechs Jahren nicht der Berufsvorbereitung diene. Es handele sich insoweit um reine Freizeitgestaltung. Eine berufliche Qualifizierung bzw. Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des Öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung finde nicht statt.

Der Kläger hat am 7.4.2017 Klage erhoben. Zur Begründung hat er vorgetragen: bei der angebotenen Leistung handele es sich unionsrechtlich um Schulunterricht, da der Unterricht Wing Tsun in NRW tatsächlich als Schulunterricht angeboten werde, ggf. auch in Form von Arbeitsgemeinschaften oder Projekten. Eine Aufnahme in das förmliche Curriculum an öffentlichen Schulen sei nicht erforderlich. Entscheidungserheblich sei, dass Leistungen der Gewaltprävention allgemein Gegenstand des Unterrichts seien. Es sei zudem ausreichend, dass der Kurs die Ausbildung zum Wing Tsun Trainer zumindest fördere, ergänze bzw. erleichtere. Die Kursteilnehmer, die sich für den Beruf des Wing Tsun Trainers entschieden, müssten zunächst alle zwölf Schülergrade absolvieren.

Der Kläger hat beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 2.3.2017 zu verpflichten, ihm auch hinsichtlich des Kurses „Wing Tsun Kids (ab sechs Jahren)“ eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ab dem 1.1.2016 auszustellen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung hat er sich auf den ablehnenden Bescheid bezogen und - im Parallelverfahren 14 A 2653/18 - ergänzend vorgetragen: Eine Bescheinigung könne nur erteilt werden, wenn die Leistung objektiv geeignet sei, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen, die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besäßen und die Leistung von einem seriösen Institut erbracht werde. Hinsichtlich der beiden letztgenannten Kriterien bestünden keine Bedenken. Allerdings stelle die Leistung des Klägers keine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung dar. Es handele sich nicht um eine Bildungsmaßnahme im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG. Insbesondere liege keine zeitliche Nähe des vermittelten Wissens zum Beginn der Berufstätigkeit vor. Anders als beim Ballett, bei dem der kindliche Körper schon früh geformt und auf künftige Belastungen vorbereitet werden müsse, lasse sich die Sportart Wing Tsun auch in relativ hohem Alter erlernen, wie der Kläger dokumentiere, der erst mit 36 Jahren diese Sportart erlernt habe. Der streitgegenständliche Kurs decke vorwiegend allgemeine bzw. persönliche Lebensbereiche ab. Vergleichbare Leistungen würden an Schulen nicht erbracht werden. Die Kernlernpläne in NRW sähen zwar für den Schulsportbereich den Inhaltsbereich 9, Ringen und Kämpfen - Zweikampfsport - vor. Keiner der Lehrpläne erwähne Wing Tsun als Bestandteil des Curriculums. Sofern Wing Tsun oder Gewaltprävention allgemein in Form einer Arbeitsgemeinschaft oder eines Projekts an Schulen angeboten werde, seien diese als freiwillige zusätzliche Leistung nicht versetzungsrelevant. Dies unterscheide die streitgegenständliche Maßnahme auch von Musik-, Schwimm- oder Tanzunterricht. Soweit tatsächlich die Ausbildung zum Wing Tsun Trainer erfolge, sei eine solche Maßnahme bereits bescheinigt worden. Zwar dienten Kenntnisse und Fertigkeiten in der Gewaltprävention dem Gemeinwohl und der Entwicklung des Sozialverhaltens von Kindern. Diese Maßnahmen seien jedoch nicht von § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erfasst. Auch wenn nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts die Norm europarechtskonform bis zur Wortlautgrenze auszulegen sei und es ausreiche, wenn „auf irgendeinen Beruf“ oder „auf das Berufsleben“ vorbereitet werde, sei hier die Wortlautgrenze eindeutig überschritten, da jeglicher Berufsbezug fehle. Dies gelte auch angesichts der Tatsache, dass es nicht zwingend erforderlich sei, dass sich die Kursteilnehmer bereits im schulpflichtigen Alter befänden.

Das Verwaltungsgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Der streitgegenständliche Kurs „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ bereite nicht ordnungsgemäß auf einen Beruf vor. Unstreitig handele es sich bei der Schule des Klägers um ein seriöses Institut und bei den Dozenten um Lehrkräfte mit der erforderlichen Qualifikation. Allerdings seien die Leistungen objektiv nicht geeignet, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG sei dabei im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑ MwSt-RL - und des europarechtlichen Effektivitätsgebotes so auszulegen, dass der Begriff „Vorbereitung auf einen Beruf“ alle Tätigkeiten umfasse, die die Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern entwickle, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung hätten. Maßgebend für diese Beurteilung seien nicht die Dauer, sondern u.a. die thematische Zielsetzung sowie der Teilnehmerkreis eines Lehrgangs. Insofern seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der MwSt-RL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht komme, eine Bescheinigung erteilt werden könne. Vorliegend sei die Wortlautgrenze jedoch überschritten. Der Kurs „Kids Wing Tsun ab sechs Jahren“ weise keinerlei Bezug zum Erwerb (irgend)eines Berufs auf, sondern diene lediglich dem Erwerb der Kampfsportkunst und damit der Freizeitbeschäftigung. Selbst wenn daneben - in den Kurs integriert - eine Vermittlung von Kenntnissen und Fertigkeiten in der Gewaltprävention erfolge und damit eine positive Entwicklung des Sozialverhaltens der Kinder gefördert werde, sei dies keine Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf. Eine positive Unterstützung bei der Entwicklung des Sozialverhaltens und anderer allgemeiner Persönlichkeitsmerkmale wirke sich selbstverständlich förderlich auf jeglichen Beruf aus. Insoweit müsse die Ergänzung, Förderung oder Erleichterung der Berufsvorbereitung einen Grad an Intensität erreichen, der mit dem Wortlaut „Vorbereitung auf einen Beruf“ noch vereinbar sei. Dies sei in den Fällen des vorschulischen Musikschul- und Ballettunterrichts der Fall, da diese Leistungen durch die Besonderheit gekennzeichnet seien, dass ein früh einsetzendes Training aufgrund sonst später nicht mehr - so gut - erlernbarer körperlicher bzw. kognitiver Fähigkeiten erforderlich sei, um die entsprechenden Berufe in ihrer höchsten Ausprägung ausüben zu können. Hingegen sei bei Wing Tsun der Erwerb guter Fertigkeiten auch noch im fortgeschrittenen Alter möglich. Die Argumentation einer möglichen Vorbereitung auf den Beruf des Wing Tsun Trainers gälten im Übrigen für jeden Trainerberuf, da man jede Freizeitbeschäftigung auch zum Beruf machen könne.

Dagegen richtet sich die zugelassene und rechtzeitig begründete Berufung des Klägers: Seine Unterrichtsleistungen für Kindergartenkinder im Alter ab sechs Jahren bereiteten ordnungsgemäß auf einen Beruf vor. Ob hingegen eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung einer privaten Schule oder einer anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung anzunehmen sei, sei durch die Finanzbehörde, ggf. nachfolgend durch die Finanzgerichtsbarkeit zu klären. Das Ziel der umsatzsteuerrechtlichen Gleichbehandlung der in gleicher Weise von öffentlich-rechtlichen und privaten Ausbildungsträgern erbrachten Leistungen werde verfehlt, wenn die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nur für Leistungen erteilt werde, die der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf dienten. Zudem sei ein erweitertes Verständnis des Anwendungsbereichs auch durch das Effektivitätsprinzip geboten. Dementsprechend gehe die Rechtsprechung auch von einer Berufsvorbereitung durch Unterricht von Musik- und Ballettschulen auch für Kleinkinder aus, wobei teilweise auf die besonderen Anforderungen an die Ausbildung von Berufstänzern und Berufsmusikern abgestellt worden sei. Der Wing Tsun Unterricht sei insofern mit der Förderung musikalischer oder tänzerischer Fähigkeiten vergleichbar. Am Ende der Ausbildung könne ein höherer Stand der Qualifikation nur erreicht werden, wenn die Förderung der Fähigkeiten eines Kindes sehr früh einsetze. Für Fremdsprachen heiße es im Bildungsplan der Kultusministerkonferenz, dass die hohe Sprechbereitschaft der Schülerinnen und Schüler im Grundschulalter genutzt werden solle, was schwerpunktmäßig auf die Vorbereitung auf das spätere Berufsleben abziele. Im Interesse einer Vielfalt der Bildungsangebote gelte das für den von ihm erbrachten Wing Tsun Unterricht, weil auch die Förderung im Bereich der Gewaltprävention generell als Berufsvorbereitung zu werten sei und die Ergebnisse der Förderung umso besser seien, je früher die Förderung einsetze. Deshalb weise die Unterrichtsleistung einen Berufsbezug auf, obwohl ein erheblicher zeitlicher Abstand zwischen der Maßnahme und einem voraussichtlichen Berufsbeginn bestehe. Der Wing Tsun Unterricht an fünf bzw. sechsjährige Kinder bereite auch in einer langfristigen und nachhaltigen Weise auf eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vor. Hiermit seien nicht nur Vorbereitungen auf eine bestimmte Prüfungen gemeint, sondern alle Unterrichtsleistungen, die einer Vorbereitung auf „irgendeine“ vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung zugeordnet werden könnten. Diese weite Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG gebiete der besondere Zweck der Befreiungsvorschrift aus dem Blickwinkel des nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbrauchers. Bei Inanspruchnahme eines Bildungsangebotes, welches dem Gemeinwohl diene, solle das dafür zu entrichtende Entgelt nicht mit Umsatzsteuer belastet sein, da dies zu einer unnötigen Verteuerung führen würde. Im Gegenzug verliere der Bildungsanbieter das Recht zum Vorsteuerabzug. Diese Auslegung führe auch dazu, dass im Zuständigkeitsbereich der L1. Finanzämter Wing Tsun Unterricht an Kinder im Vorschulalter als begünstigungsfähige Leistung anerkannt werde. Dabei handele es sich bei der Frage, ob eine Leistung als reine Freizeitgestaltung einzustufen sei, für die eine Steuerbefreiung ausscheide, um ein negatives Tatbestandsmerkmal der Vorschrift, das nicht von der Landesbehörde im Bescheinigungsverfahren, sondern von der Finanzverwaltung unter der Kontrolle der Finanzgerichte zu prüfen sei.

Der Kläger beantragt,

das angegriffene Urteil zu ändern und gemäß dem erstinstanzlichen Klageantrag zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Er verteidigt das angegriffene Urteil und macht ergänzend geltend: Mit der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG werde die Steuerfreiheit einer Tätigkeit im Bereich der Berufsausbildung geregelt. Mit dem Begriff des „Berufs“ sei nicht jegliche Erwerbstätigkeit gemeint, sondern nur ein Beruf, für den entweder an öffentlichen Schulen ausgebildet werde oder für den ein Ausbildungsbedarf bestehe. Dies verdeutliche auch die Doppelgleisigkeit der Norm, nämlich der den Finanzämtern zukommenden Entscheidungen über die Umsatzsteuerbefreiung einerseits und andererseits der Prüfung durch die zuständige Landesbehörde über die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung. Nur die zuständigen Landesbehörden besäßen das spezifische Fachwissen, um fundiert beurteilen zu können, ob die Schulen und Einrichtungen auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereiteten. Bei dem Kurs „Kids Wing Tsun ab sechs Jahren“ handele es sich um eine Leistung, die sich auf den allgemeinen bzw. persönlichen Freizeit- und Lebensbereich der Zielgruppe beziehe. Auch wenn der Unterricht der frühzeitigen Förderung der motorischen und geistigen Entwicklung bei den Kindern sowie der Gewaltprävention dienen solle, gesamtgesellschaftlich betrachtet ein wichtiges Thema darstelle, so diene der Kurs in erster Linie eben aber nur der Persönlichkeitsentwicklung sowie dem mustergültigen Sozialverhalten im persönlichen Alltag der Zielgruppen sowie dem sportlichen Ausgleich in Form von Fitness. Würde der Argumentation des Klägers gefolgt werden, könnte jedermann, der jeglichen Sport betreibe oder sonstigen Hobbies nachgehe, diese theoretisch zu seiner Berufung machen, die dann von § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erfasst wäre. Eine Abgrenzung zu einer reinen Freizeitbeschäftigung oder der allgemeinen Persönlichkeitsentwicklung sei dann nicht mehr möglich.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge ergänzend Bezug genommen.

Die zulässige Berufung ist unbegründet. Die zulässige Klage ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat sie zu Recht abgewiesen. Der Bescheid des Beklagten vom 2.3.2017 ist rechtmäßig. Der Kläger hat keinen Anspruch auf die begehrte Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG (§ 113 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Neben der Förderung solcher Leistungen bezweckt die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch Privatschulen und andere vergleichbare Bildungseinrichtungen von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG deren steuerliche Gleichbehandlung mit den nach § 2 b UStG (§ 2 Abs. 3 UStG a.F.) nicht der Umsatzsteuer unterliegenden öffentlich-rechtlichen Ausbildungsträgern.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 9; Heidner, in: Bunjes, UStG, 19. Aufl. 2020, § 4 Abs. 21 Rn. 2.

Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG aufgeführte Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung hat nicht das Finanzamt, sondern die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu entscheiden. Die Bescheinigung der Landesbehörde ist dabei für das Finanzamt bindend und der Nachprüfung durch das Finanzgericht entzogen. Die durch die zuständige Landesbehörde zu erteilende Bescheinigung ist ein Grundlagenbescheid i.S.v. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung - AO -.

Vgl. BFH, Urteil vom 20.8.2009 - V R 25/08 -, juris, Rn. 28.

Als Grundlagenbescheid bindet die Bescheinigung das Finanzamt und das Finanzgericht hinsichtlich der Frage, ob auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet wird. Die Beurteilung der übrigen Voraussetzungen für eine Befreiung von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG obliegt der Finanzverwaltung, die insoweit der vollen Kontrolle der Finanzgerichte unterliegt.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 12, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 28.5.2013 - XI R 35/11 -, BFHE 242, 250 Rn. 40, juris, Rn. 40; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 30.

Gegenstand der Prüfung und Entscheidung der zuständigen Landesbehörde ist nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dabei nur die Frage, ob die in Rede stehende Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Dies ist der Fall, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen. Damit werden qualitative Anforderungen an die die Vorbereitung betreibende Einrichtung und die von ihr eingesetzten Lehrkräfte gestellt.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 16, vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 16, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 18; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 34.

Der Anwendungsbereich des Bescheinigungsverfahrens ist nicht auf die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten beschränkt, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern erfasst auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin. Eine Beurteilung der konkreten Ausbildung einzelner Schüler oder Lehrgangsteilnehmer erfolgt nicht.

Vgl. BVerwG, Urteile vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 10, und vom 3.12.1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 18; BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 11.

Die zuständige Landesbehörde hat auch nicht zu entscheiden, ob die Voraussetzungen einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 Halbsatz 1 UStG gegeben sind; dies ist von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte. Die zuständige Landesbehörde prüft und entscheidet aber, ob die Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Es wird die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt.

Vgl. BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 17; OVG NRW, Urteil vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 32.

Die Bescheinigungsvoraussetzungen sind unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips weit auszulegen. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dient der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL. Im Interesse einer wirksamen Anwendung des Unionsrechts sind diese bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht kommt, eine Bescheinigung erteilt werden kann. Dadurch wird zugleich dem Zweck der Verfahrensstufung möglichst weitgehend Rechnung getragen, dass vor der eigentlichen Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung zunächst die zuständige Landesbehörde ihr spezifisches Fachwissen über die Leistungsinhalte der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen einbringt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 16.11.2017 - 9 C 17.16 ‑, juris, Rn. 29, 31; vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 20; und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13.

§ 4 Nr. 21 Buchst a) bb) UStG bezweckt insoweit, die Prüfung der Ordnungsgemäßheit der Prüfungsvorbereitung der zuständigen Landesbehörde zu überlassen, damit sie ihr spezifisches Fachwissen einbringen kann, über das die Finanzbehörde regelmäßig nicht verfügt.

Vgl. BVerwG, Urteil 16.11.2017 - 9 C 17.16 -, juris, Rn. 24; Kulmsee, in: Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, Stand 1.11.2020, § 4 Nr. 21, Rn. 36.

Das Kursangebot „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ dient zunächst nicht der Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung. Zwar werden in diesem Bereich regelmäßig Prüfungen abgenommen, jedoch durch den EWTO, der eigenen Dachorganisation, nicht aber durch staatliche Stellen. Soweit der Kläger darauf verweist, dass Wing Tsun auch Bestandteil von Bachelor-Prüfungen in England und Bulgarien sei, ist das eigentliche Studium an diesen Hochschulen als Prüfungsvorbereitung anzusehen, nicht aber der streitgegenständliche nationale Kinderkurs in Wing Tsun.

Die Leistung „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ bereitet auch nach der gebotenen europarechtskonformen Auslegung nicht auf einen Beruf vor. Der streitgegenständliche Kurs dient der Ausbildung von Kindern in der Kampfsportart Wing Tsun. Dies mag für einige Berufe (etwa Polizist, Soldat oder Wing Tsun Trainer) nützlich sein, macht ihn aber noch nicht zu einem Berufsvorbereitungskurs i.S.v. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG. Allerdings stellt die Mehrwertsteuersystemrichtlinie weder auf eine Prüfungs- noch auf eine Berufsvorbereitung ab, sondern u.a. auf Schul- und Hochschulunterricht sowie Aus- und Fortbildung. Das Kursangebot des Klägers unterfällt aber auch bei der gebotenen europarechtskonformen Auslegung nicht dem in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL genannten „Schul- und Hochschulunterricht“. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL befreien die Mitgliedstaaten unter anderem den Schul- und Hochschulunterricht und eng damit verbundene Leistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Umsatzsteuer. Bei den Begriffen Schul- und Hochschulunterricht handelt es sich um autonome unionsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen. Schul- und Hochschulunterricht ist dabei nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern umfasst auch andere Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, soweit diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben. Von der Mehrwertsteuer zu befreien ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL neben dem Schul- und Hochschulunterricht der damit betrauten Einrichtungen des öffentlichen Rechts allerdings nur derjenige anderer Einrichtungen mit von den Mitgliedstaaten anerkannter vergleichbarer Zielsetzung. Da die Mehrwertsteuersystemrichtlinie nicht festlegt, unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist es grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die Regeln aufzustellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen dabei über ein gewisses Ermessen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 20; und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13.

Das streitgegenständliche Leistungsangebot „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ bereitet auch unter der gebotenen europarechtskonformen, weiten Auslegung nicht auf einen Beruf vor, denn Schul- oder Hochschulunterricht im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie steht hier nicht in Rede.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL enthält selbst keine Definition des Begriffs „Schul- und Hochschulunterrichts“. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist dieser eng auszulegen. Er ist dabei nicht auf Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern umfasst - wie ausgeführt - auch andere Tätigkeiten bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

Vgl. EuGH, Urteile vom 14.6.2017 - C-445/05 -, Haderer, Rn. 26, juris, Rn. 26, und vom 28.1.2010 - C-473/08 -, Eulitz, juris, Rn. 29; BVerwG, Urteil vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 21; BFH, Urteile vom 8.10.2019 - XI B 49/19 ‑, juris, Rn. 14; vom 24.1.2019 - V R 66/17 ‑, juris, Rn. 10, und vom 10.1.2008 - V R 52/06 -, juris, Rn. 26.

Demnach können Tätigkeiten, die nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben, vom Begriff des Schul- oder Hochschulunterrichts erfasst werden, sofern die Unterweisung in Schulen oder Hochschulen erfolgt. Sie heben sich damit wegen ihrer spezifischen Art als auch aufgrund des organisatorischen Rahmens ab, in dem sie ausgeübt werden. Der Unionsgesetzgeber wollte mit diesem Begriff auf einen bestimmten Typus von Unterrichtssystem abstellen, der allen Mitgliedstaaten unabhängig von den jeweiligen Besonderheiten der nationalen Systeme gemeinsam ist. Für die Zwecke der Mehrwertsteuerregelung verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts daher nach der neueren Rechtsprechung des EuGH allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen. Hiervon nicht erfasst ist ein spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

Vgl. EuGH, Urteile vom 7.10.2019 - C-47/19 -, FA Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst, juris, Rn. 26 ff., vom 14.3.2019 - C-449/17 -, A & G Fahrschul-Akademie, juris, Rn. 29, und vom 28.1.2010 - C-473/08 -, Eulitz, juris, Rn. 30; sich dem EuGH anschließend BFH, Urteil vom 23.5.2019 - V R 7/19 -, juris, Rn. 20.

Diese Auslegung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie durch den EuGH ist unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips bei der Auslegung der nationalen Rechtsvorschrift zu berücksichtigen. Insoweit geht es um die Vorfrage, ob das Unionsrecht zu einer erweiterten Auslegung des Umsatzsteuergesetzes zwingt, weil nach der Mehrwertsteuersystemrichtlinie eine Steuerbefreiung in Betracht kommt. Dies erfordert unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips eine Durchprüfung des unionsrechtlichen Anspruchs unabhängig davon, wer im Streitfall über das Merkmal verbindlich entscheidet.

Vgl. hierzu auch Hamb. OVG, Urteil vom 25.6.2020 - 5 Bf 370/19 -, juris, Rn. 67; gegen eine richtlinienkonforme Auslegung Nieskens, Immer Ärger mit der Bildung 2.0, UR 2020, 607, 614,

Auch der verfahrensrechtliche Zweck des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG, auf einer ersten, der Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung vorgelagerten Stufe das spezifische Fachwissen der zuständigen Landesbehörde über die ordnungsgemäße schulische und berufliche Ausbildung zu nutzen,

vgl. BVerwG, Urteil vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 11,

schließen die Beachtung der einschränkenden Definition des Begriffs „Schul- und Hochschulunterricht“ durch den EuGH nicht aus. Für eine ordnungsgemäße Leistungserbringung ist mit Blick auf die konkrete Eignung der (beantragten) Maßnahme neben den formalen Anforderungen an die Einrichtung wie etwa hinsichtlich der Organisation und der Methodik auch auf das Lehrziel insgesamt und die hierauf bezogenen Leistungs- bzw. Unterrichtsinhalte abzustellen,

vgl. BVerwG, Urteile vom 27.4.2017 - 9 C 5.16 -, juris, Rn. 18, und vom 12.6.2013 - 9 C 4.12 -, juris, Rn. 13; BFH, Urteil vom 3.5.1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 11; OVG NRW, Urteile vom 5.10.2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 56, und vom 7.5.2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 39; Kulmsee, in: Reiß/Kraeusel/Langer/Wäger, UStG, Stand 1.11.2020, § 4 Nr. 21, Rn. 37,

wobei für letzteres spezifische Kenntnisse über die Unterrichtsinhalte bei den öffentlich-rechtlichen Trägern bei den zuständigen Landesbehörden vorhanden sind.

Ob für das streitgegenständliche Kursangebot schon deshalb die umsatzsteuerrechtliche Bescheinigung ausscheidet, weil es sich um eine reine Freizeitgestaltung handelt,

vgl. BFH, Urteil vom 28.5.2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 47,

kann dahinstehen. Auch unter Berücksichtigung der Voraussetzungen nach der neueren Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei dem Kurs „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ um spezialisierten Unterricht, der auch nicht der Vermittlung elementarer Grundfähigkeiten dient. Es handelt sich um Unterricht in einer chinesischen Kampfsportart (Wing Tsun) zum Erlernen einer Selbstverteidigungstechnik. Auch wenn dieser Kampfsport in zwölf, aufeinander aufbauenden Schülergraden vermittelt wird, fehlt dem Unterricht die den Schul- und Hochschulunterricht nach der Rechtsprechung des EuGH ausmachende Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum, weil er auf diesen einen Kampfsport spezialisiert ist und auch nur insoweit - punktuell - gegeben wird, ohne in ein breiteres Lehrprogramm integriert zu sein. Zwar kann dieser auch - worauf der Kläger verwiesen hat - bestimmte Grundfertigkeiten wie Konzentrations- oder Selbstverteidigungsfähigkeiten der Kinder fördern, die auch Gegenstand schulischer Lehrangebote im Bereich der Gewaltprävention sein können. Dies wie auch der Umstand, dass vergleichbare Kurse im Bereich Wing Tsun als Arbeitsgemeinschaft oder Projektarbeiten an Schulen angeboten werden, lässt nach der Rechtsprechung des EuGH die Feststellung nicht entfallen, dass es hier gleichwohl ein spezialisierter und punktuell erteilter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt.

Vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 7.10.2019 - C-47/19‑, FA Hamburg-Barmbeck-Uhlenhorst, juris, Rn. 33; OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27.9.2012 - 9 B 6.11 -, juris, Rn. 17.

Selbst in den Fällen, in denen Teilnehmer die vermittelte Kampfsporttechnik dazu nutzen, später den Beruf des Wing-Tsun-Lehrers zu ergreifen, handelt es sich um ein auf die Vermittlung einer Kampfsporttechnik spezialisiertes Unterrichtsangebot des Klägers, das nicht Bestandteil eines auf breite Wissensvermittlung angelegten (schulischen) Lehrprogramms bzw. -ziels ist. Eine solche - theoretische und nicht darauf abzielende - Möglichkeit für die Teilnehmer besteht zudem bei spezialisierten Unterrichtsangeboten wie dem des Klägers regelmäßig. Insoweit unterscheidet sich das streitgegenständliche Kursangebot „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ auch von der von dem Beklagten bereits bescheinigten Bildungsmaßnahme „Wing Tsun Fachtrainerausbildung bzw. -fortbildung“, die spezifisch die berufliche Ausbildung der Teilnehmer zum Gegenstand hat.

So auch Nieders. FG, Urteil vom 20.2.2020 ‑ 11 K 170/19 -, juris, Rn.28 ff.; zu Tangokursen BFH, Urteil vom 24.1.2019 - V R 66/174 -, juris, Rn. 15; anders noch BFH, Urteil vom 28.5.2013 ‑ XI R 35/11 -, juris, Rn. 28, und VG Schleswig-Holstein, Urteil vom 27.9.2017 - 4 A 6/15 -, juris, Rn. 132 ff. (zu Kampfsportschulen); FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14.8.2019 - 7 K 7342/16 ‑, juris, Rn. (zu Konfliktpräventionskursen), Revision mit Beschluss des BFH vom 20.7.2020 - XI R 3/20 - zugelassen.

Eine Erweiterung dieses engen Begriffs des Schul- und Hochschulunterrichts durch den EuGH etwa im Falle eines Unterrichts, der dem Erlernen einer elementaren Grundfähigkeit dient, an dem ein ausgeprägtes Allgemeininteresse besteht,

so bei einer Schwimmschule BFH, Vorlagebeschluss vom 27.3.2019 - V R 32/18 -, juris, Rn. 17; Nieskens, Immer Ärger mit der Bildung 2.0, UR 2020, 607, 613,

ist hier nicht geboten. Zum einen hat sich ein am Gemeinwohlinteresse orientierter Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts in der Rechtsprechung des EuGH (noch) nicht etabliert. Zum anderen würde ein solches Verständnis nicht das Kursangebot des Klägers umfassen. Das Erlernen einer chinesischen Selbstverteidigungstechnik stellt keine solche elementar wichtige Grundfähigkeit dar.

Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf eine Ungleichbehandlung gegenüber den von ihm angeführten Unternehmen berufen, die nach seiner Darstellung für vergleichbare Kinder Wing Tsun Kurse im Zuständigkeitsbereich der Bezirksregierung L2. oder anderer Bundesländer Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erhalten haben sollen. Selbst wenn dies zutreffen sollte, folgt daraus nicht, dass dies auch hinsichtlich des klägerischen Leistungsangebots erfolgen müsste. Aus einer dann - im Lichte der neueren Rechtsprechung des EuGH - möglicherweise rechtswidrig erteilten Bescheinigung könnte der Kläger nichts für sich herleiten, da kein Anspruch auf eine sog. Gleichbehandlung im Unrecht besteht. Aus diesem Grund war der Senat auch nicht gehalten, die Verwaltungsakten der Konkurrenten des Klägers beizuziehen oder die Geschäftsführer der anderen Unternehmen als Zeugen zu vernehmen.

Das streitgegenständliche Kursangebot des Klägers bereitet auch nicht deshalb auf einen Beruf oder eine Prüfung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG vor, weil es als Aus- oder Fortbildung gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL anzusehen wäre.

Ob die Wortlautgrenze des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG überschritten wird bei einer unionsrechtskonformen Auslegung dahingehend, dass der Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf auch die berufliche Fortbildung umfasst,

so VG Düsseldorf, Urteil vom 12.7.2018 - 28 K 17366/17 -, juris, Rn. 314, hierzu auch Nr. 4.21.2 Abs. 3 UStAE.

kann dahinstehen. Die streitgegenständliche Maßnahme „Wing Tsun Kids ab sechs Jahren“ stellt keine Leistung der Aus- oder Fortbildung dar. Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 (DVO) umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung, die unter den Voraussetzungen des Artikels 132 Absatz 1 Buchstabe i der Richtlinie 2006/112/EG erbracht werden, Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Das ist hier nicht der Fall. Die Maßnahme des Klägers weist in diesem Sinne keinen direkten beruflichen Bezug auf. Die Vermittlung der Kampfsporttechnik „Wing Tsun“ in zwölf Schülergraden, beginnend mit fünf Jahren für die Dauer von zwei bis vier Jahren bezieht sich weder nach dem Unterrichtsinhalt noch nach der Zielgruppe auf einen bestimmten Beruf oder den Erwerb beruflicher Kenntnisse. Sie richtet sich nicht direkt an zukünftige Wing-Tsun-Lehrer und dient vorrangig der sportlichen Ertüchtigung von Kindern im Freizeitbereich.

Vgl. BFH, Urteil vom 28.5.2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 47.

Dem Kursangebot des Klägers ist die begehrte Bescheinigung auch nicht im Hinblick auf die steuerrechtliche Befreiung von Umsätzen in der Erziehung von Kindern und Jugendlichen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL zu erteilen. Bei der Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG bis hin zu seiner Wortlautgrenze sind dessen Voraussetzungen nicht auf Leistungen der Erziehung von Kindern und Jugendlichen zu erweitern. Die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerfreiheit von Umsätzen in der Erziehung von Kindern und Jugendlichen sind in Umsetzung der Steuerbefreiungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie in dem zum 1.1.2020 neu gefassten § 4 Nr. 23 UStG, aber auch schon in seiner Vorgängervorschrift gesondert geregelt (gewesen),

vgl. hierzu Weber, in: UStG - eKommentar, § 4 Nr. 23 Rn. 1 ff.,

ohne dass es danach einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde bedurft hätte. Vor diesem Hintergrund ist bei Leistungen in der Erziehung von Kindern und Jugendlichen eine erweiternde Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG auch mit der Folge, dass diese dann einem Bescheinigungsverfahren unterlägen, nicht geboten.

Die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union zur Auslegung und Reichweite des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt-RL bedarf es nicht. Auch wenn dies in Rede steht, erscheint hier die Einholung einer Vorabentscheidung durch den Senat als Instanzgericht (Art. 267 Abs. 2 AEUV) ohne vorherige Befassung des letztinstanzlichen Bundesverwaltungsgerichts (Art. 267 Abs. 3 AEUV) nicht sachdienlich.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Sätze 1 und 2, 709 Satz 2 ZPO.

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil ein Zulassungsgrund nach § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegt.