Verwaltungsgericht Düsseldorf, 28. Kammer — 28 K 17366/17

Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer der Klägerin von dem Beklagten erteilten Bescheinigung über berufliche Bildungsmaßnahmen gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG.

Die Klägerin ist eine Gesellschaft, deren Gesellschaftszweck in der Durchführung von Dienstleistungen im Rahmen der Ausbildung von technischen, gewerblichen und kaufmännischen Auszubildenden und in der Durchführung von Weiterbildungsmaßnahmen besteht. Sie bietet außerdem Kurse zur Erlangung allgemein nützlicher Fertigkeiten an.

Mit Bescheid vom 22. September 2017 bescheinigte die Beklagte auf Antrag des zuständigen Finanzamtes, dass die Klägerin mit folgenden Bildungsmaßnahmen ab dem 1. Januar 2008 ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet:

I.

1. Windows und Office für die betriebliche Praxis

2. MS Office in Modulen

3. MS Excel 2010 – Grundlagen

4. MS Excel 2010 – Fortgeschrittene

5. Datenanalyse mit MS Excel-Planung und Prognose mit Pivot

6. MS Excel 2010 – Pivot für Fortgeschrittene

7. Selbstorganisation mit MS Outlook

8. MS Power Point in der Praxis – Wirkungsvolle Geschäftsgrafiken erstellen

9. MS Word 2010 – Fortgeschrittene

10. Korrespondenz mit MS Word und Outlook – DIN und Stil in der Praxis

11. TYPO3 – Anwenderschulung (Intranet/ Internet)

12. Umgang mit dem Smartphone

13. Typisch anders – Interkulturelle Kommunikation

14. Workshop Kulturelle Vielfalt im betrieblichen Alltag

15. Interkulturelle Kompetenz Asien – Kommunikation mit asiatischen Geschäftspartnern

16. Interkulturelle Kompetenz Russland – Kommunikation mit russischen Geschäftspartnern

17. Interkulturelle Kompetenz USA – Kommunikation mit amerikanischen Geschäftspartnern

18. Wirkungsvoll in englicher Sprache präsentieren

19. Kompakttage Englisch – Praxistraining zu verschiedenen Themen

20. Englisch – Stufe A 1 bis C 1

21. Basiswissen Qualitätsmanagement

22. Sicher im Audit! VDA 6.3 in der Neuauflage von 2016

23. FMEA – Fehlermöglichkeits- und Einflussanalyse

24. Methoden zur Ursachenanalyse im Reklamationsprozess

25. Workshop Bereichsübergreifendes Denken und Handeln in der Praxis

26. Kontinuierlicher Verbesserungsprozess (KVP) in der Produktionsplanung

27. Workshop Optimierung des Hüttenflurs – Shop Floor Management im betrieblichen Alltag

28. Prozesse der Stahlverarbeitung

29. Blankstahlproduktion bei der E.

30. Warmumform- und ausgewählte Glühprozesse

31. Analyse von Fehlern und Schadensfällen

32. Legierung und Rechenformeln

33. Werkstoffgruppe Edelstahl - Grundlagen Edelbaustähle

34. Werkstoffgruppe Edelstahl - Wälzlager

35. Werkstoffgruppe Edelstahl - Edelbaustahl Hochfest und Bainitische Stähle

36. Werkstoffgruppe Edelstahl - Einsatz-, Nitrierstahl und Kaltzäher Stahl

37. Werkstoffgruppe Nichtrostende Stähle – Rostfrei

38. Werkstoffgruppe Nichtrostende Stähle – Normenhinweise Rostfrei und Duplexstähle

39. Hydraulik in Modulen - Grundlagen (Modul 1)

40. Hydraulik in Modulen – Aktoren und Ventile (Modul 2)

41. Hydraulik in Modulen – Geschwindigkeitssteuerung (Modul 3)

42. Hydraulik in Modulen – Spezialkenntnisse (Modul 4)

43. Hydraulik Proportionaltechnik

44. Grundlehrgang Pneumatik

45. Grundlagen der Mess- und Regeltechnik

46. Qualifizierung Prüftechnik

47. Zerspanungstechnik I – Grundlagen des konventionellen Fräsens

48. Zerspanungstechnik II – Grundlagen des konventionellen Drehens

49. Zerspanungstechnik III – Grundlagen der CNC-Technik

50. Zerspanungstechnik IV – Aufbau CNC-Technik

51. Elektrofachkraft für festgelegte Tätigkeiten Möbel- und Küchenmonteure

52. BWL für Nicht-BWLer – Wirtschaftliche Zusammenhänge

53. Workshop Ideenwerkstatt – Kostenbewusstsein im betrieblichen Alltag

54. UN-Kaufrecht und nationales deutsches Recht

55. Vertragsrecht – Verträge sicher gestalten

56. Grundlagen Arbeitsrecht

57. Insolvenzrecht – Der professionelle Umgang mit Insolvenzen von Kunden und Lieferanten

58. Datenschutz – Schutz der Persönlichkeitsrechte von Arbeitnehmern

59. Querdenken – Mit kreativen Techniken Lösungen finden

60. Rationelles Lesen – Es geht noch viel schneller!

61. Technische Zeichnungen lesen

62. Effizientes Zeitmanagement – Umgang mit zunehmender Arbeitsverdichtung

63. „Freier Schreibtisch – Freier Kopf“ –Kaizen für Büroarbeitsräume

64. PC, Mails & Team: Einfach gut organisiert

65. Auszubildende führen und begleiten

66. Workshop One Group – One Goal

67. Führen in Veränderungsprozessen – Umgang mit Gestaltung und Wandel

68. Vom Kollegen zum Vorgesetzten

69. Führen im Schichtbetrieb

70. Mitarbeiter gekonnt motivieren

71. Konfliktlösungsmethoden für den betrieblichen Alltag

72. Konfliktmanagement in Gesprächen und Verhandlungen

73. Professionelles Beschwerdemanagement

74. Souveräne Gesprächsführung

75. Gesprächsführung und Kommunikation im betrieblichen Alltag

76. Rhetorik –lebendig, treffsicher, überzeugend

77. Rhetorik für Fortgeschrittene – Reden will gelernt sein

78. Wirkungsvolle Kommunikation am Telefon

79. Small Talk und Business Knigge Sicher in jeder Situation

80. Effiziente Anfragenbearbeitung

81. Aktuelle Anforderungen an den Reinheitsgrad von Edelstählen

82. Mein Auftritt und meine Wirkung – Praxistraining

83. „Sag mir, wo du stehst“ – Eine persönliche Standortbestimmung

84. Leise Stärken – Ein Seminar für introvertierte Menschen

85. Mehr Erfolg im Team

86. Teamevents für Ihre Abteilung – Gestalten Sie Ihre Teamarbeit neu

87. Begleitung eines betrieblichen Wissenstransfers

88. Crashkurs Train the Trainer – Schulungen lebendig gestalten

89. Einstellungs- und Verhaltensänderung im Arbeitsschutz

90. Angebote des Gesundheitsmanagements

91. Alternsgerechte und lernförderliche Arbeitsgestaltung

92. Gesundheit in der Schichtarbeit

93. Nichtraucher in 5 Stunden (Betriebliches Gesundheitsmanagement)

94. Betriebliches Eingliederungsmanagement (BEM) für Führungskräfte

95. Kompaktseminar – Gesundheit, Führung, Suchtprävention

96. Gesund führen

97. Work – Life – Balance

98. Achtsamkeitstraining

99. Yoga für Schichtarbeiter

II.

1. AEVO – Ausbilderschein kompakt

2. Flurförderzeuge – Gabelstapler – Befähigungsnachweis Erstausbildung

3. Kompakttraining Flurförderzeuge

4. Kranführerausbildung

5. Kompakttraining Kranführer

6. Anschlagen von Lasten

7. Ausbildung von Bedienern an Hubarbeitsbühnen und PSA Absturz

8. Schweißen (Module 1 – 13)

9. Transport- und Ladungssicherung

10. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Leitern und Tritte

11. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Lastaufnahmemittel

12. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Hebezeuge

Die Klägerin hat am 23. Oktober 2017 Klage erhoben, mit der sie sich gegen die erteilte Bescheinigung wendet.

Sie ist der Auffassung, in der Bescheinigung seien Kurse enthalten, die die Anforderungen des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht erfüllten. Andererseits seien Ausbildungsgänge nicht aufgeführt, die auf einen Beruf im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG vorbereiten würden. Die unter I. Nr. 1-99 aufgeführten Kurse dienten alle lediglich der Fortbildung und Vertiefung fachlicher oder nicht fachspezifischer Kenntnisse. Die Kurse stünden allen Tätigen offen, die die dort vermittelten Kenntnisse erwerben wollten. Reine Fortbildungen seien jedoch von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht umfasst. Die Einbeziehung der Fortbildung in das Tatbestandsmerkmal „Vorbereitung auf einen Beruf“ sei mit dem Wortlaut des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht zu vereinbaren. Eine Fortbildung diene nicht dazu, Fähigkeiten zu erlernen, um einen Beruf ausüben zu können, sondern solle es stattdessen lediglich ermöglichen, die berufliche Handlungsfähigkeit zu erhalten, anzupassen und zu erweitern. Eine Fortbildung setze voraus, dass der Lehrgangsteilnehmer den Beruf bereits erlernt habe, mithin könne sie nicht auf einen solchen vorbereiten. Der umsatzsteuerliche Begriff des „Berufes“ sei abweichend vom verfassungs- und gewerberechtlichen Begriff enger auszulegen und umfasse nur einen solchen, der entweder an öffentlichen Schulen ausgebildet werde oder für den ein vergleichbar schulisch aufgebauter Ausbildungsbedarf bestehe. Darüber hinaus widerspreche die Ausweitung der Norm auf Fortbildungen erkennbar dem Willen des Gesetzgebers, da im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2013 die Ausdehnung der Vorschrift auf Fortbildungen angedacht, aber nicht umgesetzt worden sei. Zudem seien Umsatzsteuerbefreiungstatbestände als Ausnahme zum Grundsatz der Umsatzsteuerpflichtigkeit sämtlicher Leistungen restriktiv auszulegen.

Die unter I. Nr. 1-99 aufgelisteten Kurse würden zudem keine Fortbildung für und in einem bestimmten Beruf darstellen, weil sie keine für das Berufsbild spezifischen Kenntnisse vermittelten oder vertieften. Außerdem würden sie nicht auf eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vorbereiten, da – was unstreitig ist – weder die Industrie- und Handelskammern noch die Handwerkskammern Prüfungen für diese Schulungen anbieten würden.

Die Bescheinigung sei auch insoweit rechtswidrig, als sie folgende Ausbildungsgänge nicht aufführe:

1. Anlagenmechaniker/ in

2. Kaufmann/-frau für Büromanagement

3. Chemielaborant/in

4. Elektroniker/in, insbesondereElektroniker/in für Betriebstechnik undElektroniker/in für Geräte und Systeme

5. Fachinformatiker/in

6. Fachkraft für Metalltechnik

7. Gießereimechaniker/in

8. Industrieelektriker/in

9. Industriekaufmann/-frau und Industriekaufmann/-frau EU

10. Industriemechaniker/in

11. Koch/Köchin

12. Konstruktionsmechaniker/in

13. Maschinen- und Anlagenführer/in

14. Mechatroniker/in

15. Technischer Produktdesigner/in

16. Verfahrensmechaniker/in

17. Werkstoffprüfer/in

18. Werkzeugmechaniker/in

19. Zerspanungsmechaniker/in

20. Technischer Modellbauer

Lediglich für die folgende Schulungen,

1. Schweißen (Modul 1-13)

2. AEVO – Ausbilderschein kompakt

3. Flurförderzeuge – Gabelstapler – Befähigungsnachweis Erstausbildung

4. Kompakttraining Flurförderzeuge

5. Kranführerausbildung

6. Komaakttraining Kranführer

7. Anschlagen von Lasten

8. Ausbildung von Bedienern an Hubarbeitsbühnen und PSA Absturz

9. Transport- und Ladungssicherung

10. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Leitern und Tritte

11. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Lastaufnahmemittel

12. Befähigte Personen: Sachkundige/r für Hebezeuge

sei die erteilte Bescheinigung rechtmäßig, da für diese Prüfungen vor der IHK oder der Berufsgenossenschaft bzw. dem TÜV abzulegen seien.

Mit Bescheid vom 25. Januar 2018 hat der Beklagte ab dem 1. Januar 2008 zusätzlich zu seinem Bescheid vom 22. September 2017 folgende Maßnahmen zur Vorbereitung auf die theoretischen und praktischen Prüfungen in den Ausbildungsberufen bescheinigt:

1. Anlagenmechaniker/ in

2. Kaufmann/-frau für Büromanagement

3. Chemielaborant/in

4. Elektroniker/in, insbesondereElektroniker/in für Betriebstechnik undElektroniker/in für Geräte und Systeme

5. Fachinformatiker/in

6. Fachkraft für Metalltechnik

7. Gießereimechaniker/in

8. Industrieelektriker/in

9. Industriekaufmann/-frau und Industriekaufmann/-frau EU

10. Industriemechaniker/in

11. Koch/Köchin

12. Konstruktionsmechaniker/in

13. Maschinen- und Anlagenführer/in

14. Mechatroniker/in

15. Technischer Produktdesigner/in

16. Verfahrensmechaniker/in

17. Werkstoffprüfer/in

18. Werkzeugmechaniker/in

19. Zerspanungsmechaniker/in

20. Technischer Modellbauer

Die Beteiligten haben daraufhin das Verfahren in der mündlichen Verhandlung teilweise übereinstimmend für erledigt erklärt.

Die Klägerin beantragt nunmehr nur noch,

die Bescheinigung des Beklagten vom 22. September 2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Januar 2018 hinsichtlich folgender Kurse aufzuheben:

1. Windows und Office für die betriebliche Praxis

2. MS Office in Modulen

3. MS Excel 2010 – Grundlagen

4. MS Excel 2010 – Fortgeschrittene

5. Datenanalyse mit MS Excel-Planung und Prognose mit Pivot

6. MS Excel 2010 – Pivot für Fortgeschrittene

7. Selbstorganisation mit MS Outlook

8. MS Power Point in der Praxis – Wirkungsvolle Geschäftsgrafiken erstellen

9. MS Word 2010 – Fortgeschrittene

10. Korrespondenz mit MS Word und Outlook – DIN und Stil in der Praxis

11. TYPO3 – Anwenderschulung (Intranet/ Internet)

12. Umgang mit dem Smartphone

13. Typisch anders – Interkulturelle Kommunikation

14. Workshop Kulturelle Vielfalt im betrieblichen Alltag

15. Interkulturelle Kompetenz Asien – Kommunikation mit asiatischen Geschäftspartnern

16. Interkulturelle Kompetenz Russland – Kommunikation mit russischen Geschäftspartnern

17. Interkulturelle Kompetenz USA – Kommunikation mit amerikanischen Geschäftspartnern

18. Wirkungsvoll in englicher Sprache präsentieren

19. Kompakttage Englisch – Praxistraining zu verschiedenen Themen

20. Englisch – Stufe A 1 bis C 1

21. Basiswissen Qualitätsmanagement

22. Sicher im Audit! VDA 6.3 in der Neuauflage von 2016

23. FMEA – Fehlermöglichkeits- und Einflussanalyse

24. Methoden zur Ursachenanalyse im Reklamationsprozess

25. Workshop Bereichsübergreifendes Denken und Handeln in der Praxis

26. Kontinuierlicher Verbesserungsprozess (KVP) in der Produktionsplanung

27. Workshop Optimierung des Hüttenflurs – Shop Floor Management im betrieblichen Alltag

28. Prozesse der Stahlverarbeitung

29. Blankstahlproduktion bei der E.

30. Warmumform- und ausgewählte Glühprozesse

31. Analyse von Fehlern und Schadensfällen

32. Legierung und Rechenformeln

33. Werkstoffgruppe Edelstahl - Grundlagen Edelbaustähle

34. Werkstoffgruppe Edelstahl - Wälzlager

35. Werkstoffgruppe Edelstahl - Edelbaustahl Hochfest und Bainitische Stähle

36. Werkstoffgruppe Edelstahl - Einsatz-, Nitrierstahl und Kaltzäher Stahl

37. Werkstoffgruppe Nichtrostende Stähle – Rostfrei

38. Werkstoffgruppe Nichtrostende Stähle – Normenhinweise Rostfrei und Duplexstähle

39. Hydraulik in Modulen - Grundlagen (Modul 1)

40. Hydraulik in Modulen – Aktoren und Ventile (Modul 2)

41. Hydraulik in Modulen – Geschwindigkeitssteuerung (Modul 3)

42. Hydraulik in Modulen – Spezialkenntnisse (Modul 4)

43. Hydraulik Proportionaltechnik

44. Grundlehrgang Pneumatik

45. Grundlagen der Mess- und Regeltechnik

46. Qualifizierung Prüftechnik

47. Zerspanungstechnik I – Grundlagen des konventionellen Fräsens

48. Zerspanungstechnik II – Grundlagen des konventionellen Drehens

49. Zerspanungstechnik III – Grundlagen der CNC-Technik

50. Zerspanungstechnik IV – Aufbau CNC-Technik

51. Elektrofachkraft für festgelegte Tätigkeiten Möbel- und Küchenmonteure

52. BWL für Nicht-BWLer – Wirtschaftliche Zusammenhänge

53. Workshop Ideenwerkstatt – Kostenbewusstsein im betrieblichen Alltag

54. UN-Kaufrecht und nationales deutsches Recht

55. Vertragsrecht – Verträge sicher gestalten

56. Grundlagen Arbeitsrecht

57. Insolvenzrecht – Der professionelle Umgang mit Insolvenzen von Kunden und Lieferanten

58. Datenschutz – Schutz der Persönlichkeitsrechte von Arbeitnehmern

59. Querdenken – Mit kreativen Techniken Lösungen finden

60. Rationelles Lesen – Es geht noch viel schneller!

61. Technische Zeichnungen lesen

62. Effizientes Zeitmanagement – Umgang mit zunehmender Arbeitsverdichtung

63. „Freier Schreibtisch – Freier Kopf“ –Kaizen für Büroarbeitsräume

64. PC, Mails & Team: Einfach gut organisiert

65. Auszubildende führen und begleiten

66. Workshop One Group – One Goal

67. Führen in Veränderungsprozessen – Umgang mit Gestaltung und Wandel

68. Vom Kollegen zum Vorgesetzten

69. Führen im Schichtbetrieb

70. Mitarbeiter gekonnt motivieren

71. Konfliktlösungsmethoden für den betrieblichen Alltag

72. Konfliktmanagement in Gesprächen und Verhandlungen

73. Professionelles Beschwerdemanagement

74. Souveräne Gesprächsführung

75. Gesprächsführung und Kommunikation im betrieblichen Alltag

76. Rhetorik –lebendig, treffsicher, überzeugend

77. Rhetorik für Fortgeschrittene – Reden will gelernt sein

78. Wirkungsvolle Kommunikation am Telefon

79. Small Talk und Business Knigge Sicher in jeder Situation

80. Effiziente Anfragenbearbeitung

81. Aktuelle Anforderungen an den Reinheitsgrad von Edelstählen

82. Mein Auftritt und meine Wirkung – Praxistraining

83. „Sag mir, wo du stehst“ – Eine persönliche Standortbestimmung

84. Leise Stärken – Ein Seminar für introvertierte Menschen

85. Mehr Erfolg im Team

86. Teamevents für Ihre Abteilung – Gestalten Sie Ihre Teamarbeit neu

87. Begleitung eines betrieblichen Wissenstransfers

88. Crashkurs Train the Trainer – Schulungen lebendig gestalten

89. Einstellungs- und Verhaltensänderung im Arbeitsschutz

90. Angebote des Gesundheitsmanagements

91. Alternsgerechte und lernförderliche Arbeitsgestaltung

92. Gesundheit in der Schichtarbeit

93. Nichtraucher in 5 Stunden (Betriebliches Gesundheitsmanagement)

94. Betriebliches Eingliederungsmanagement (BEM) für Führungskräfte

95. Kompaktseminar – Gesundheit, Führung, Suchtprävention

96. Gesund führen

97. Work – Life – Balance

98. Achtsamkeitstraining

99. Yoga für Schichtarbeiter.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, es könne dahinstehen, dass die unter I. Nr. 1-99 aufgeführten Kurse keine Prüfung vor der IHK oder Handwerkskammer angeboten werde. Es komme bei Fortbildungsmaßnahmen nicht darauf an, ob diese auf einen konkreten Beruf vorbereiten oder dafür fortbilden würden, es reiche vielmehr aus, wenn diese auf einen Beruf schlechthin vorbereiteten. Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bis zur Wortlautgrenze auszulegen. Damit seien jegliche Leistungen zur beruflichen Orientierung und zur Vorbereitung auf irgendeinen Beruf im Sinne des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips zu bescheinigen. Die durchgeführten streitgegenständlichen Maßnahmen seien objektiv geeignet, der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung zu dienen. Die unter I. Nr. 1-99 aufgelisteten Kurse würden auch nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung aufweisen.

Die Kammer hat das Verfahren mit Beschluss vom 13. Juni 2018 auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin zur Entscheidung übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

I. Nach erfolgter Bescheinigung der Ausbildungsgänge im Bescheid vom 25. Januar 2018 und insoweit übereinstimmender teilweiser Erledigungserklärung in der Hauptsache ist die Klage noch als Anfechtungsklage nach § 42 Abs. 1 VwGO zulässig. Bei der Bescheinigung handelt es sich um einen – vor den Verwaltungsgerichten – selbständig angreifbaren Verwaltungsakt, da dieser im nachfolgenden Besteuerungsverfahren durch die Finanzverwaltung einen verbindlichen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO darstellt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Juni 2013 - 9 C 4/12 -, juris, Rn. 10, 13; BFH, Urteil vom 20. August 2009 - V R 25/08 -, BFHE 226, 479, 484.

Die Klägerin ist auch im Sinne des § 42 Abs. 2 VwGO klagebefugt. Die Möglichkeit einer Verletzung in eigenen Rechten ist nicht ausgeschlossen, weil die vordergründige Vergünstigung durch die Bescheinigung als ein Element der Umsatzsteuerbefreiung mit dem Verlust des Vorsteuerabzugs korrespondiert.

II. Die Klage ist auch begründet. Der streitgegenständliche Bescheid vom 22. September 2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Januar 2018 ist im Umfang der Anfechtung durch die Klägerin rechtswidrig und verletzt sie in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO. Zwar bestehen an der formellen Rechtmäßigkeit keine Zweifel (1.), die Bescheinigung erweist sich aber als materiell rechtswidrig (2.).

1. Die Bescheinigung durfte auf Antrag des zuständigen Finanzamts auch gegen den Willen der Klägerin erteilt werden. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass die Erteilung der Bescheinigung keinen Antrag des betroffenen Unternehmers voraussetzt. Die Bescheinigungsbehörde wird durch das Ersuchen des zuständigen Finanzamts in der Weise in das Besteuerungsverfahren eingebunden, dass ihr kein Handlungsermessen verbleibt, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Erteilung der Bescheinigung vorliegen. Die Einräumung eines Antragsrechts und damit die Möglichkeit eines Verzichts auf die Steuerbefreiung zugunsten eines Vorsteuerabzugs wäre mit § 9 UStG nicht vereinbar. Absatz 1 dieser Vorschrift räumt dem Unternehmer die Option ein, einen Umsatz, der nach bestimmten Vorschriften des § 4 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig zu behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. § 4 Nr. 21 a UStG gehört nicht zu den in § 9 Abs. 1 UStG im Einzelnen aufgezählten Steuerbefreiungstatbeständen. Damit verbietet es sich, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a UStG zur Disposition des Unternehmers zu stellen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 4. Mai 2006 – 10 C 10.05 -, DÖV 2006, 962; VG Stuttgart, Urteil vom 12. April 2016 – 1 K 2297/15 -, juris Rn. 21.

2. Die Bescheinigung vom 22. September 2017 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Januar 2018 ist jedoch im angegriffenen Umfang materiell rechtswidrig. Die von dem Beklagten zu prüfenden Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 21 a, bb UStG liegen nicht vor. Die unter I. Nr. 1-99 bescheinigten Kurse bereiten weder ordnungsgemäß auf einen Beruf noch auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor, sondern stellen berufsbegleitende Fortbildungen bzw. reine Freizeitbeschäftigungen dar.

Gemäß § 4 Nr. 21 a, bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Gegenstand der Prüfung und Entscheidung der zuständigen Landesbehörde ist nach § 4 Nr. 21 a, bb UStG allerdings nur die Frage, ob die in Rede stehende Einrichtung mit dem jeweils einzelnen Kurs auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Hingegen hat die Landesbehörde nicht darüber zu entscheiden, ob der Unternehmer eine Privatschule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung unterhält. Dies ist vielmehr von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt im Streitfall der Nachprüfung durch die Finanzgerichte.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 22; BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 40.

Unstreitig bereiten die streitgegenständlichen Kurse unter I. Nr. 1-99 nicht auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor, da für diese keine Prüfungen durch die IHK oder Handwerkskammern angeboten werden.

Aber auch eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf ist nicht ersichtlich. Eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf liegt vor, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Juni 2013 - 9 C 4/12 -, juris, Rn. 16.

Unzweifelhaft und von den Beteiligten übereinstimmend angenommen, handelt es sich bei der Klägerin um ein seriöses Institut und bei den Dozenten um Lehrkräfte mit der erforderlichen Qualifikation. Allerdings erfüllen die durch die Klägerin angebotenen Kurse I. Nr. 1-99 das Tatbestandsmerkmal der „Vorbereitung auf einen Beruf“ nicht.

Diese Leistungen der Klägerin sind objektiv nicht geeignet, der Vorbereitung auf einen Beruf zu dienen. Zwar fallen nicht nur solche Leistungen unter den Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf, durch die Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt werden, die zur Ausübung des Berufs objektiv notwendig sind.

So die bisherige Rechtsprechung, vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn.16 und Beschluss vom 16. April 2012 - 9 B 98/11 -, Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 5. Oktober 2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 50 f.

Mit Blick auf die vom Gesetzgeber bezweckte steuerrechtliche Gleichbehandlung von allgemeinbildenden und berufsbildenden Schulen in öffentlich-rechtlicher und privater Trägerschaft ist es vielmehr geboten, das Merkmal „Vorbereitung auf einen Beruf“ in § 4 Nr. 21 a, bb UStG erweiternd auszulegen. Nicht nur die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin ist als begünstigte Berufsvorbereitung zu verstehen. Auch Leistungen zur beruflichen Orientierung oder Vorbereitung auf die Wahl eines Berufs sind im Rahmen dieser Auslegung als Vorbereitung auf einen Beruf zu verstehen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Juni 2013 - 9 C 4/12 -, juris, Rn. 8, 10 unter Abkehr von der früheren Rechtsprechung.

Darüber hinaus erfordert auch das unionsrechtliche Effektivitätsprinzip eine erweiternde Auslegung. Danach sind nationale Rechtsvorschriften so weit wie möglich dahin auszulegen, dass sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren.

Vgl. st. Rspr. des EuGH, Urteile vom 2. Oktober 2003 – Rs. C-147/01, Webers Wine World u.a. - Slg. 2003, I-11365 Rn. 103, 117 und vom 13. März 2007 - Rs. C-432/05, Unibet - Slg. 2007, I-2271 Rn. 43 f.

Unionsrechtlich beruht § 4 Nr. 21 a, bb UStG auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i), j) der Richtlinie 77/388/EWG, nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. i, j MwStSystRL. Die Mitgliedstaaten befreien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i) der Richtlinie 77/388/EWG die Umsätze von der Steuer, die "die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung" betreffen. Nach Buchstabe j) der Vorschrift muss auch der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht umsatzsteuerbefreit werden. Diese Richtlinienbestimmung wurde wie auch andere in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführte Steuerbefreiungen vom nationalen Gesetzgeber bisher lediglich dadurch "umgesetzt", dass er die schon bei Inkrafttreten der Richtlinie vorhandenen, teilweise bereits im UStG 1951 enthaltenen Steuerbefreiungstatbestände im Wesentlichen unverändert weitergeführt hat.

Vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 30-32 m.w.N.

Zu dem in der MwStSystRL verwendeten Begriff des Unterrichts zählt nicht nur Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung vermittelt, sondern alle Tätigkeiten, bei denen die Unterweisung in Schulen und Universitäten erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler und Studenten zu entwickeln. Es handelt sich dann jedoch nicht um Unterricht im Sinne der MwStSystRL, wenn diese Tätigkeiten den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

Vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 42 unter Verweis auf die Rspr.des EuGH.

§ 4 Nr. 21 a, bb UStG muss also im Sinne der MwStSystRL und des europarechtlichen Effektivitätsgebotes so ausgelegt werden, dass der Begriff „Vorbereitung auf einen Beruf“ alle Tätigkeiten umfasst, die die Kenntnisse und Fähigkeiten von Schülern und Studenten entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben.

Maßgebend für die Beurteilung, ob es sich um Tätigkeiten zur Vorbereitung auf den Beruf oder aber um Tätigkeiten mit dem Charakter bloßer Freizeitgestaltung handelt, ist nicht die Dauer, sondern u.a. die thematische Zielsetzung sowie der Teilnehmerkreis eines Lehrgangs.

Vgl. BFH, Urteil vom 28. Mai 2013 - XI R 35/11 -, juris, Rn. 46; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 26. Januar 2017 - 13 K 4568/14 -, n.v.

Die Grenze unionsrechtskonformer Auslegung ist allerdings das auch unionsrechtlich anerkannte Contra-Legem-Verbot.

Vgl. EuGH, Urteil vom 24. Januar 2012 - Rs.C - 282/10 -, NJW 2012, 509.

Insofern sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Nr. 21 a, bb UStG bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) und j) der MWStSystRL ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht kommt, eine Bescheinigung erteilt werden kann. Dadurch wird zugleich dem Zweck der Verfahrensstufung möglichst weitgehend Rechnung getragen, dass vor der eigentlichen Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung zunächst die zuständige Landesbehörde ihr spezifisches Fachwissen über die Leistungsinhalte der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen einbringt.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 12. Juni 2013 – 9 C 4/12 -, juris, Rn. 13.

Vorliegend ist jedoch die Wortlautgrenze überschritten. Eine unionsrechtskonforme Auslegung des § 4 Nr. 21 a, bb UStG dahingehend, dass der Begriff der Vorbereitung auf einen Beruf auch die berufliche Fortbildung umfasst, kommt nicht in Betracht, weil er mit dem Wortlaut der Norm nicht zu vereinbaren ist. Der Begriff der Fortbildung unterscheidet sich klar von dem der Berufsvorbereitung. Letzterer setzt voraus, dass noch keine abgeschlossene Berufsausbildung vorliegt, während der Begriff der Fortbildung gerade auf einer bereits erfolgreich absolvierten Berufsausbildung und eine Vertiefung und Auffrischung der bereits erworbenen Kenntnisse beinhaltet. Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der auf die gebotene – unionsrechtlich geforderte – Neuregelung bei der Umsatzbesteuerung von Bildungsleistungen bewusst verzichtet hat.

Vgl. VG Stuttgart, Urteil vom 12. April 2016 - 1 K 2297/15 -, juris, Rn. 24, 29; a.A. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5. April 2006 - OVG 9 B 3.05 -, juris Rn. 22.

Es handelt sich bei den streitgegenständlichen Kursen gerade nicht um Leistungsangebote, die sich an Schüler oder Studenten und damit an einen solchen Personenkreis wenden, der noch keine abgeschlossene Berufsausbildung aufweisen kann. Die Kurse I. Nr. 1-99 wenden sich vielmehr mit Ausnahme des Nichtraucherkurses Nr. 93 an bereits Berufstätige, die sich in dem von ihnen ausgeübten Beruf fortbilden wollen.

Der Kurs I. 93 „Nichtraucher in fünf Stunden“ weist als Zielgruppe nach der Kursbeschreibung hingegen an „alle, die ihr Laster loswerden wollen“, aus. Insoweit fehlt diesem Kurs jeglicher Bezug zu irgendeinem Beruf und ist damit der Freizeitbetätigung zuzuordnen. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass eine Verbesserung der gesundheitlichen Situation durch die Beendigung des Nikotinkonsums auch regelmäßig mit einer erhöhten Leistungsfähigkeit im Arbeitsleben einhergehen dürfte.

Die Frage, ob eine Umsatzsteuerbefreiung für die von der Klägerin angebotenen Fortbildungen unionsrechtlich – hier offenbar wegen eines Vorsteuerüberhangs zu Lasten der Klägerin gehend – zwingend geboten ist, unterliegt nicht der Prüfungskompetenz der Verwaltungsgerichtsbarkeit, da die Landesbehörden und nachfolgend die Verwaltungsgerichtsbarkeit nicht über die Umsatzsteuerbefreiung als solche zu entscheiden haben. Zwar befreien die Mitgliedstaaten nach Art. 132 Abs. 1 lit. i) der MWStSystRL auch Umsätze aus der beruflichen Fortbildung unter den dort genannten Voraussetzungen von der Umsatzsteuer. Gleiches gilt trotz des insoweit unvollständigen Wortlauts auch für Privatlehrer gemäß lit. j) der Norm. Dies führt jedoch auch unter Beachtung des unionsrechtlichen Effektivitätsgebotes nicht dazu, dass von den Landesbehörden eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a, bb UStG erteilt werden müsste. Denn das Unionsrecht kennt das nationale Bescheinigungsverfahren nicht. Auch wenn eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a, bb UStG einen Grundlagenbescheid für die Finanzbehörden darstellt, ist die Finanzverwaltung nicht gehindert und im Gegenteil verpflichtet, die ihnen obliegende Prüfung der Steuerbefreiung auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten ohne Anwendung des nationalen gestuften Bescheinigungsverfahrens vorzunehmen.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO. Für den erledigten Teil der Klage waren nach billigem Ermessen ebenfalls dem Beklagten die Kosten aufzuerlegen, da die Klägerin nach dem bisherigen Sach- und Streitstand voraussichtlich Anspruch auf die Bescheinigung hinsichtlich der Ausbildungsberufe hatte. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Beschluss:

Der Streitwert wird auf 5.000,- Euro festgesetzt.

Die Festsetzung des Streitwertes ist nach § 52 Abs. 2 GKG erfolgt.