Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, 5. Kammer — 5 K 3845/21

Der Kläger wendet sich gegen einen Haftungsbescheid, mit dem er als ehemaliger Geschäftsführer der als „O.“ firmierenden Gesellschaft für rückständige Gewerbesteuern in Anspruch genommen wird.

Der Kläger war vom 4. April 2014 bis zum 17. März 2021 als Geschäftsführer der O. im Handelsregister eingetragen (Amtsgericht L., HRB N01). Hierbei handelt es sich um eine gewerbliche Automatenaufstellerin, die im Stadtgebiet L. eine Spielhalle betreibt. Die O. wurde am 3. Dezember 2010 als F. ins Handelsregister L. unter HRB N01 eingetragen. Mit Gesellschafterversammlung vom 4. Juni 2015 wurde die Änderung des Namens in I. beschlossen.

Die Beklagte erließ für die Steuerpflichtige O. zunächst Gewerbesteuerbescheide vom 21. Oktober 2016 für das Jahr 2015 (keine Festsetzung), vom 1. März 2019 für die Jahre 2016 und 2017 (keine Festsetzung) und vom 13. Dezember 2019 für das Jahr 2018 (Fälligkeit: 16. Januar 2020). Infolge einer Betriebsprüfung am 3. April 2019 ergingen für die Jahre 2015 bis 2018 geänderte, deutlich höhere Festsetzungen. Der Gewerbesteuerbescheid für die Jahre 2015 bis 2018 erging am 20. März 2020 (Fälligkeit: 23. April 2020). Weil von der Steuerpflichtigen keine Zahlungen geleistet wurden und auch Vollstreckungsmaßnahmen ohne Ergebnis verliefen, erfolgte eine Haftungsprüfung. Die Beklagte hörte den Kläger mit Schriftsatz vom 12. März 2021 zum Erlass eines Haftungsbescheides an und verband dies mit einem umfassenden Fragenkatalog, den der Kläger nicht beantwortete.

Mit Haftungsbescheid vom 8. Juni 2021, zugestellt am 17. Juni 2021, nahm die Beklagte den Kläger für rückständige Gewerbesteuerforderungen der O. i.H.v. insgesamt 216.737,35 € in Anspruch (47.903,45 € Gewerbesteuer 2015, 46.851,00 € Gewerbesteuer 2016, 41.996,15 € Gewerbesteuer 2017, 38.242,25 € Gewerbesteuer 2018, 6.534,00 € Gewerbesteuervorauszahlung 2020, 6.534,00 € Gewerbesteuervorauszahlung 2021 1. und 2. Quartal, 12.600,50 € Säumniszuschläge, 8.382,00 € Nachforderungszinsen 2015, 5.387,00 € Nachforderungszinsen 2016, 2.307,00 € Nachforderungszinsen 2017). Zur Begründung führte die Beklagte im Wesentlichen aus: Die rückständigen Steuerforderungen hätten bei der GmbH durch Beitreibungs- und Vollstreckungsmaßnahmen nicht realisiert werden können. Der Kläger habe als Geschäftsführer der GmbH seine Pflichten dadurch verletzt, dass er in den Steuererklärungen für die Jahre 2015 bis 2018 unrichtige Angaben gemacht habe. Zudem habe es der Kläger versäumt, im Rahmen der Mittelvorsorge Rückstellungen für die zu erwartenden Steuerforderungen zu bilden, so dass die Begleichung der Gewerbesteuern 2015 bis 2018 und der angepassten Vorauszahlungen ab 2020 nicht aus dem Firmenvermögen vorgenommen worden sei. In den unrichtigen Angaben in den Steuererklärungen 2015 bis 2018 und der Nichtzahlung der festgesetzten Gewerbesteuern sei die Ursächlichkeit des eingetretenen Haftungsschadens zu sehen.

Mit Schreiben vom 28. Juni 2021 erhob der Kläger Widerspruch gegen den Haftungsbescheid und führte zur Begründung aus, dass keine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung vorliege. Er sei vielmehr selbst Opfer einer möglichen Täuschung.

Mit Bescheid vom 31. August 2021, zugestellt am 6. September 2021, wies die Beklagte den Widerspruch des Klägers mit der Begründung zurück, dass im Rahmen der durchgeführten Außenprüfung des Finanzamtes L.-West zweifelsfrei belegt worden sei, dass die Steuererklärungen für die Jahre 2015 bis 2018 unrichtig eingereicht worden seien. Darüber hinaus habe der Kläger zu keinem Zeitpunkt gegen die Feststellungen der Außenprüfung und die daraus resultierenden Gewerbesteuerfestsetzungen der Jahre 2015 bis 2018 Rechtsmittel eingelegt, Anträge auf Stundung oder Ratenzahlung oder auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, sodass auch die Pflichtverletzung der Nichtzahlung vorliege.

Der Kläger hat am 6. Oktober 2021 Klage erhoben.

Zur Begründung macht er geltend: Es liege keine vorsätzliche oder grob fahrlässige Pflichtverletzung vor, sondern er sei Opfer und nicht Täter. Eine vorsätzliche Pflichtverletzung sei schon deshalb nicht anzunehmen, weil der Kläger im Rahmen des parallel laufenden Strafverfahrens nicht als Beschuldigter geführt werde. Der Kläger sei an den begangenen Taten nicht beteiligt gewesen, so dass der Vorwurf einer vorsätzlichen Pflichtverletzung jedweder Grundlage entbehre. Es liege auch keine grob fahrlässige Pflichtverletzung vor. Dabei könne es völlig dahinstehen, ob der Kläger jemals in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer in der Spielhalle Kontrollen durchgeführt oder ob er dies unterlassen habe. Der Täterkreis habe sich in mehr als zehn Gesellschaften grundsätzlich eines Fremdgeschäftsführers bedient. Die Kontrollmöglichkeiten dieses Fremdgeschäftsführers seien durch den Täterkreis durch ein System ausgeschaltet worden, bei dem jedwede finale Kontrolle durch den Geschäftsführer unmöglich gewesen sei. Dieses System sei so aufgebaut gewesen, dass es diverse Handlungsstufen in verschiedenen Städten gegeben habe. In der Spielhalle in L. seien die Geräte kassiert worden. Die bei der Kassierung vereinnahmten Gelder seien nach G. verbracht und dort auf Konten eingezahlt worden. Die bei der Kassierung gefertigten Auslesestreifen seien an einen anderen Ort verbracht und dort manipuliert worden. Erst in G. seien Streifen und Gelder wieder zusammengefügt worden, und zwar jeweils passend. Zu diesem Zweck seien nicht nur unerfahrene Fremdgeschäftsführer eingesetzt worden, sondern auch eine Vielzahl von Kassierern und Monteuren, so dass eine wechselseitige Kontrolle möglichst unterbleiben sollte. Wenn dann eine solche Kontrolle erfolgt sei, dann seien auch keinerlei Veränderungen hinsichtlich der Umsätze erfolgt, das heißt Kassierung und Einzahlung hätten dann immer übereingestimmt. Es erschließe sich ihm bis heute nicht, was er hätte tun müssen, um die Manipulationen zu verhindern. Man müsse sich vergegenwärtigen, dass die Staatsanwaltschaft Y. und damit einhergehend auch die Steuerfahndung fünf Jahre gebraucht habe, um das System so zu durchschauen, dass ernsthaft ein Vorwurf gegenüber dem Täterkreis hätte erhoben werden können. Aus diesseitiger Sicht sei die Vorgehensweise des Täterkreises so geschickt gewesen, dass weder die Geschäftsführer, noch die Kassierer, noch die Monteure, noch die Finanzverwaltung irgendeinen Verdacht hätten begründen können. Im Übrigen sei die Fernauslesung die Weiterentwicklung früherer Auslesemöglichkeiten, die noch weitaus manipulationsanfälliger gewesen seien. Die Auslesestreifen seien für die Finanzverwaltung völlig belanglos. Maßgeblich seien allein die digitalisierten Buchhaltungsdaten, die sich durch die Fernauslesung problemlos erstellen ließen. Schließlich fehle es an einem Auswahlermessen. Immerhin gebe es einen zahlenmäßig nicht kleinen Täterkreis, der die nicht erklärten aber doch getätigten Umsätze für sich vereinnahmt habe. Die Täter mögen auch für die zusätzlichen nachberechneten Steuern haften.

Die Beklagte hat mit Schriftsatz vom 7. Februar 2024 den streitgegenständlichen Haftungsbescheid vom 8. Juni 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 31. August 2022 insoweit aufgehoben, dass der Kläger noch für insgesamt 158.673,85 € als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird (46.851,00 € Gewerbesteuer 2016, 41.996,15 € Gewerbesteuer 2017, 12.104,25 € Gewerbesteuer 2018, 6.035,00 € Nachforderungszinsen 2015, 3.092,00 € Nachforderungszinsen 2016, 692,00 € Nachforderungszinsen 2017). Soweit die Beklagte die angefochtenen Bescheide aufgehoben hat, haben die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt schriftsätzlich (sinngemäß),

den Gewerbesteuerhaftungsbescheid der Beklagten vom 8. Juni 2021 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 31. August 2021 und in Gestalt des Schriftsatzes der Beklagten vom 7. Februar 2024 aufzuheben.

Die Beklagte beantragt schriftsätzlich,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor: Das zuständige Finanzamt L.-West habe in dem Bericht über die Betriebsprüfung bei der O. (Bl. 80-96 des Verwaltungsvorgangs) festgestellt, dass im Rahmen der Durchsuchungsmaßnahme am 3. April 2019 in den Geschäftsräumen der O. die von der Steuerpflichtigen vorgelegten verkürzten Auslesestreifen der Geldspielgeräte stichprobenartig auf ihre Schlüssigkeit überprüft worden seien und sich dabei Auffälligkeiten ergeben hätten. Es sei weiterhin ein Abgleich der betrieblichen Gelder der einzelnen Geldspielgeräte vorgenommen worden (Kassensturz), mit dem Ergebnis, dass die Kassenaufzeichnungen nicht den der in der Abgabenordnung geforderten Kriterien entsprochen hätten. Diese als Kassensturzfähigkeit bezeichnete Eigenschaft der Kassenführung sei deren Charakteristikum und in diesem Prüfungsfall bei keinem der dreizehn im Betrieb eingesetzten Geldspielgerät erfüllt gewesen. Es habe demnach keine ordnungsgemäße Kassenführung vorgelegen, so dass die Ordnungsmäßigkeit der gesamten Buchführung zu versagen gewesen sei. Dies widerspreche den Ausführungen des Klägers, wonach sich bei Kontrollen vor Ort keine Erkenntnisse auf Unregelmäßigkeiten ergeben hätten bzw. solche nicht erkannt worden seien. Auch wenn im Betriebsprüfungsbericht Vadim A. als Geschäftsleiter der O. eine verhinderte Vermögensmehrung vorgeworfen werde, trage letztendlich der Geschäftsführer die Verantwortung für die Mitarbeiter.

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 4. März 2024 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug genommen.

Das Gericht entscheidet gemäß § 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) ohne mündliche Verhandlung, nachdem die Beteiligten sich hiermit einverstanden erklärt haben.

Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, war das Verfahren analog § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen. Dies betrifft die Aufhebung des Haftungsbescheides vom 8. Juni 2021 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 31. August 2021 durch die Beklagte, soweit dort ein über 158.673,85 € hinausgehender Betrag festgesetzt worden ist (ursprüngliche Haftungssumme in Höhe von 216.737,35 €, abzüglich 3.267,00 € [Gewerbesteuervorauszahlung 2. Quartal 2021], abzüglich 12.600,50 € [Säumniszuschläge], abzüglich 6.257,00 € [Reduzierung Nachforderungszinsen 2015-2017], abzüglich 26.138,00 € [Reduzierung Gewerbesteuer 2018], abzüglich 6.543,00 € [Gewerbesteuervorauszahlung 2020], abzüglich 3.267,00 € [Gewerbesteuervorauszahlung 1. Quartal 2021]).

Im Übrigen ist die Klage unbegründet, da der Haftungsbescheid vom 8. Juni 2021 in der Gestalt des Widerspruchbescheids vom 31. August 2021 in der noch streitgegenständlichen Höhe von 158.673,85 € rechtmäßig ist und den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

Der Kläger haftet kraft Gesetzes für Gewerbesteuerschulden der O. für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 in Höhe von insgesamt 158.673,85 € (Gewerbesteuern für die Veranlagungsjahre 2016 bis 2018 in Höhe von 46.851,00 €, 41.996,15 € und 12.104,25 € sowie Nachforderungszinsen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2017 in Höhe von 6.035,00 €, 3.092,00 € und 692,00 €).

Der streitgegenständliche Haftungsbescheid findet seine Rechtsgrundlage in §§ 191 Abs. 1 Satz 1, 1. Alt. 69, 34 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gemäß § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Nach § 34 Abs. 1 AO haben die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten.

Der Kläger war im Zeitraum vom 4. April 2014 bis zum 17. März 2021 als Geschäftsführer gesetzlicher Vertreter der juristischen Person O. (§§ 35 Abs. 1 Satz 1, 13 Abs. 1 GmbHG).

Zu den steuerlichen Pflichten des gesetzlichen Vertreters gehört unter anderem die Abgabe korrekter Steuererklärungen für die juristische Person. Diese Pflicht hat der Kläger nach Aktenlage für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 nicht erfüllt. Die O. hat nach Aktenlage in den Veranlagungsjahren 2015 bis 2018 erheblich höhere Gewinne aus Gewerbebetrieb erzielt als in ihren Gewerbesteuererklärungen für diese Veranlagungsjahre angegeben.

Die Gewinne der O. resultierten im Wesentlichen aus den Gewinnen der in der Spielhalle C. in L. aufgestellten Geldspielgeräte. Diese waren nach Aktenlage in den Veranlagungsjahren 2015 bis 2018 erheblich höher, als in der Buchhaltung der O. verbucht. Nach den Angaben des Klägers im Parallelverfahren 5 K 3844/21 VG Gelsenkirchen war Grundlage für die Verbuchung der Einnahmen der in den Auslesestreifen der Geldspielgeräte vermerkte „Saldo 2“. Die der Buchhaltung der O. zugeführten Auslesedaten der Geldspielgeräte der Spielhalle C. waren jedoch nach Aktenlage dergestalt manipuliert, dass sie zu geringe Salden auswiesen. Dies ergibt sich aus den Feststellungen des Finanzamts L.-West im Betriebsprüfungsbericht vom 27. November 2019. Demnach waren die von der Steuerfahndung Y. bei der Durchsuchung der Spielhalle C. am 3. April 2019 in den dortigen Geldspielgeräten vorgefundenen Bargeldbeträge erheblich höher als die Geldbeträge laut Auslesestreifen. Ferner war bei den 8 Geldspielgeräten des Herstellers „R.“ die Bilanz (Summe aller Einsätze minus Summe aller Gewinne) laut der im Hintergrund aufgezeichneten Ewigdaten für den Zeitraum vom 14. Februar bis zum 3. April 2019 erheblich höher als der Spieleraufwand (Summe aller Einsätze minus Summe aller Gewinne) laut Auslesestreifen (Betriebsprüfungsbericht S. 9 - 12). Die Manipulationen erfolgten offenbar bereits seit dem Jahr 2011, denn im Rahmen weiterer Durchsuchungsmaßnahmen fand die Steuerfahndung 15 Auslesestreifen von Geldspielgeräten des Standorts C. vom 2. Dezember 2011, die erheblich höhere „Saldo 2“-Beträge auswiesen als die bei der Beklagten vorgelegten Auslesestreifen für denselben Zeitraum (Betriebsprüfungsbericht S. 16). Dass die der Buchführung der O. zugrunde liegenden Auslesedaten der Geldspielgeräte manipuliert waren, wird erhärtet durch die Ausführungen des Amtsgerichts Y. im Durchsuchungsbeschluss vom 19. April 2022 - 64 Gs 2539/22 -. Demnach manipulierten die Beschuldigten planmäßig die der Besteuerung zugrunde liegenden Auslesestreifen aus den Geldspielgeräten (u.a. der O.), indem sie die in den Auslesestreifen ausgewiesenen Umsätze (Saldo-Werte) regelmäßig um 50 % kürzten (Beschlussabdruck S. 6 f.).

Die Pflichtverletzung des Klägers war auch grob fahrlässig. Grob fahrlässig im Sinne des § 69 Satz 1 AO handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt.

Vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2005 - I R 2/04 -, juris, Rdnr. 10.

Der Kläger hat im vorliegenden Fall die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten imstande war, in ungewöhnlich hohem Maße verletzt. Nach den Feststellungen der Steuerfahrdung Y. wurden die Geldspielgeräte der O. mittels Internetverbindung mit Hilfe der Software „Casinonet“ fernausgelesen und die Daten über ein PC-System verarbeitet. Die Ausleseprotokolle wurden nicht mit einem Thermodrucker direkt z.B. aus dem „MAS3tech“-Auslesegerät, sondern über eine PC-Schnittstelle auf DIN-A 4-Papier ausgedruckt (Betriebsprüfungsbericht, S. 7 f.). Da die Auslesedaten der Geldspielgeräte demnach nicht mit einem Auslesegerät des Herstellers, z.B. dem Auslesegerät „MAS3tech“ der Fa. H., direkt an den Geldspielgeräten ausgelesen und unmittelbar ausgedruckt wurden, bestand keine ausreichende Gewähr dafür, dass die der Buchhaltung der O. zugeführten Auslesedaten nicht manipuliert waren. Es liegt auf der Hand, dass Daten, die mittels einer Software über das Internet fernausgelesen und dann verarbeitet werden, manipulationsanfälliger sind, als wenn die Daten unmittelbar am Geldspielgerät mittels eines Auslesegeräts des Herstellers ausgelesen und ausgedruckt werden.

Der Kläger hätte daher entweder seine Mitarbeiter in der Spielhalle anweisen müssen, die Daten der Geldspielgeräte nicht mehr mittels Internetverbindung fernauszulesen, sondern die Daten mit einem herstellereigenen Auslesegerät direkt an den Geldspielgeräten auszulesen und auszudrucken, und die Einhaltung dieser Anweisung auch überwachen müssen, oder er hätte zumindest zu Beginn seiner Geschäftsführertätigkeit im April 2014 und danach fortlaufend zumindest stichprobenartig die Kassierung, das heißt die Entnahme der Barbeträge aus den Geldspielgeräten, persönlich vor Ort überwachen und die Ergebnisse der Kassierung mit den der Buchhaltung der O. zugeführten fernausgelesenen Daten der Geldspielgeräte abgleichen müssen. Wenn er letzteres getan hätte, wäre ihm sofort bei der ersten Kassierung bei einem Abgleich der den Geldspielgeräten entnommenen Barbeträge mit den der Buchhaltung der O. zugeführten Auslesedaten aufgefallen, dass letztere manipuliert waren.

Der Sorgfaltsverstoß des Klägers war auch ungewöhnlich groß. Der Kläger hat offenbar während der gesamten Zeit seiner Stellung als Geschäftsführer der O. vom 4. April 2014 bis zur Durchsuchung der Spielhalle durch die Steuerfahrdung Y. am 3. April 2019 kein einziges Mal die Kassierung der Geldspielgeräte in der Spielhalle persönlich vor Ort überwacht und das Ergebnis mit den der Buchhaltung zugeführten Auslesedaten abgeglichen, sonst wäre ihm sofort der eklatante Unterschied zwischen den in den Geldspielgeräten vorgefundenen Geldbeträgen und den Auslesedaten aufgefallen. Außerdem hätte es sich dem Kläger aufdrängen müssen, dass fernausgelesene und weiterverarbeitete Daten nicht manipulationssicher sind.

Soweit der Kläger im Parallelverfahren 5 K 3844/21 VG Gelsenkirchen vorgetragen hat, er habe die Kassierung der Geldspielgeräte stichprobenartig überwacht; wenn er

die Kassierung begleitet habe, dann seien Auslesestreifen und Kasseninhalte identisch gewesen, wenn er sie nicht begleitet habe, seien Auslesestreifen und Kasseninhalte ebenfalls identisch gewesen, glaubt die Kammer ihm dies nicht. Der diesbezügliche Vortrag des Klägers ist wechselnd. Zunächst hat er im Parallelverfahren 5 K

3844/21 VG Gelsenkirchen vorgetragen, er selbst sei weder mit der Kassierung noch mit dem Ausdruck und der Speicherung der Auslesestreifen befasst gewesen. Dies sei von Mitarbeitern veranlasst worden (Schriftsatz vom 27. Januar 2022, S. 2). Sodann hat er vorgetragen, er habe die Kassierung der Geldspielgeräte stichprobenartig überwacht. Habe er die Kassierung begleitet, dann seien Auslesestreifen und Kasseninhalte identisch gewesen, habe er sie nicht begleitet, seinen Auslesestreifen und Kasseninhalte ebenfalls identisch gewesen (Schriftsatz vom 8. April 2022, S. 1 unten und 2 oben). In der PKH-Beschwerdebegründung hat der Kläger schließlich vorgetragen, er habe die regelmäßige Kassierung der Geldspielgeräte, die Einzahlung der kassierten Gelder auf ein Bankkonto der Gesellschaft und die Weiterleitung der Auslesestreifen an Buchhaltung und Steuerberater veranlasst (Beschwerdebegründung vom 31. Oktober 2022, S. 1 unten und 2 oben), aber nicht, dass er die Kassierung der Geldspielgeräte persönlich stichprobenartig vor Ort überwacht und das Ergebnis mit den Auslesestreifen der Geldspielgeräte abgeglichen habe.

Infolge der Pflichtverletzung des Klägers ist die Gewerbesteuer der O. für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 nicht rechtzeitig in der zutreffenden Höhe festgesetzt worden. Wenn der Kläger die Gewerbesteuererklärungen für die O. in zutreffender Höhe abgegeben hätte, hätte die Beklagte die Gewerbesteuern für die O. für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 bereits mit Gewerbesteuerbescheiden vom 21. Oktober 2016, 1. März und 13. Dezember 2019 in zutreffender Höhe festgesetzt.

Die Pflichtverletzung des Klägers war auch ursächlich für den entstandenen Steuerschaden. Es ist davon auszugehen, dass die O. zu den genannten Zeitpunkten über ausreichende Mittel aus den von ihr betriebenen Geldspielgeräten verfügte, um die zutreffend festgesetzten Gewerbesteuern für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 zu bezahlen.

Ferner hat der Kläger auch seine Pflicht zur Entrichtung der Gewerbesteuern für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 und der Nachforderungszinsen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2017 aus den Mitteln der O. nicht erfüllt. Nach § 34 Abs. 1 Satz 2 AO haben die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Die O. hat nach Aktenlage die durch die Beklagte mit Bescheid vom 20. März 2020 festgesetzten Gewerbesteuern für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 und die Nachforderungszinsen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2017 bis zum Erlass des Widerspruchsbescheids am 31. August 2021 nicht entrichtet. Es ist auch nichts dafür ersichtlich, dass die O. nicht über die erforderlichen Mittel verfügte, um die genannten Gewerbesteuern und Nachforderungszinsen zu entrichten. Der Kläger hat trotz Aufforderung durch die Beklagte mit Schreiben vom 12. März und 7. Mai 2021 keine Angaben zu den Vermögensverhältnissen der O. im hierfür maßgeblichen Zeitraum vom 23. April 2020 (Fälligkeit der Gewerbesteuernachforderungen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 und der Nachforderungszinsen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2017) bis zum 17. März 2021 (Ausscheiden des Klägers als Geschäftsführer der O.) gemacht. Zwar waren die genannten Gewerbesteuer-, Vorauszahlungs- und Nachforderungszinsforderungen der Antragsgegnerin gegen die O. recht hoch. Außerdem scheinen weitere Forderungen anderer Gläubiger gegen die O. in Höhe von mindestens 524.473,48 € bestanden zu haben (Drittschuldnererklärung der Berliner Volksbank eG vom 7. Oktober 2020). Andererseits ist davon auszugehen, dass die O. die Spielhalle in der C. in L. im vorgenannten Zeitraum weiter betrieben und hiermit hohe Gewinne erzielt hat. Der Kläger hat trotz entsprechender Nachfrage der Beklagten mit Schreiben vom 12. März und 7. Mai 2021 nicht vorgetragen, dass die O. ihren Geschäftsbetrieb bis zu seinem Ausscheiden als Geschäftsführer am 17. März 2021 eingestellt hatte. Laut Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts L.-West vom 27. November 2019 haben allein die 8 Geldspielgeräte des Herstellers „R.“ in der Spielhalle der O. in der Zeit vom 14. Februar bis zum 3. April 2019 eine Bilanz (Summe aller Einsätze minus Summe aller Gewinne) von 54.231,00 € erzielt (Betriebsprüfungsbericht S. 11 f.).

Die genannte Pflichtverletzung des Klägers war auch grob fahrlässig. Die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben indiziert das Verschulden des Verantwortlichen im Sinne des § 69 Satz 1 AO.

Vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 2021 - VII R

14/19 -, juris, Rdnr. 17.

Der Kläger würde auch dann für die Nichtentrichtung der Gewerbesteuern für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 und der Nachforderungszinsen für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2017 haften, wenn die O. im vorgenannten Zeitraum (23. April 2020 bis 17. März 2021) über keine ausreichenden Mittel mehr verfügt hätte, um die genannten Forderungen zu begleichen.

Der Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist bereits vor Fälligkeit der Steuern verpflichtet, die Mittel des Steuerschuldners so zu verwalten, dass dieser zur pünktlichen Tilgung auch erst künftig fällig werdender Steuerschulden in der Lage ist. Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Mittelvorsorgepflicht zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Von ihm

ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereit hält; vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig. Ein Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig

werdende Steuerforderungen, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen. Dies gilt auch für Steuerforderungen, mit denen der Geschäftsführer rechnen muss bzw. deren Entstehung absehbar ist.

Vgl. BFH, Beschluss vom 29. August 2018 - XI R

57/17 -, juris, Rdnr. 45 f.

Im vorliegenden Fall hätte der Kläger aufgrund der hohen Gewinne der O. aus den Geldspielgeräten mit entsprechend hohen Gewerbesteuerforderungen der Beklagten für die Veranlagungsjahre 2015 bis 2018 rechnen müssen. Er hätte daher aus den Gewinnen der O. entsprechende Rücklagen für die zu erwartenden Gewerbesteuerforderungen bilden müssen. Dies hat der Kläger offenbar nicht getan, denn er hat die entsprechenden Fragen der Beklagten aus dem Schreiben vom 12. März 2021 nicht beantwortet und ist auf den entsprechenden Vorwurf im Haftungsbescheid vom 8. Juni 2021 nicht eingegangen. Das Unterlassen des Klägers war auch grob fahrlässig. Es hätte sich ihm aufgrund der hohen Gewinne der O. aus den Geldspielgeräten aufdrängen müssen, dass diese auch entsprechend hohe Gewerbesteuerforderungen der Beklagten zur Folge haben würden.

Die Beklagte hat schließlich auch das ihr in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eröffnete Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Insbesondere war es nicht ermessensfehlerhaft, dass die Beklagte es nach Aktenlage nicht in Betracht gezogen hat, den Herrn A. oder andere (mutmaßliche) Mittäter, Anstifter oder Gehilfen einer zu Lasten der Beklagten hinsichtlich der O. begangenen Steuerhinterziehung neben oder anstelle des Klägers in Haftung zu nehmen. Allerdings haftet nach § 71 AO auch, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO, soweit diese nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden. Hier bestanden im maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses des Widerspruchsbescheids am 31. August 2021 jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte, die die Beklagte hätten veranlassen müssen, in eine entsprechende Haftungsprüfung hinsichtlich des Herrn A. oder anderer Personen einzutreten. Der einzige Hinweis auf Herrn A. bestand darin, dass das Finanzamt L.-West in seinem Betriebsprüfungsbericht vom 27. November 2019 dem Herrn A. die Mehrgewinne der O. in den Jahren 2015 bis 2018 als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnet hatte. Der Herr A. habe die verhinderte Vermögensvermehrung als Gesellschafter (der O.) zu vertreten, denn sie wäre bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht eingetreten. Aufgrund seiner besonderen Stellung in der Firma M. würden daher die verdeckten Gewinnausschüttungen dem Herrn A. zugerechnet (Betriebsprüfungsbericht, S. 16). Soweit diesen Ausführungen überhaupt ein Hinweis dafür entnommen werden konnte, dass Herr A. (einer) der Drahtzieher der Manipulation der Auslesedaten der Geldspielgeräte bei der O. gewesen sein könnte, war dieser Hinweis jedenfalls viel zu vage, um die Beklagte zu veranlassen, in eine aufwändige Prüfung einzutreten, ob Herr A. eine Steuerhinterziehung zu Lasten der Beklagten begangen hat und daher neben oder anstelle des Klägers für den entsprechenden Steuerschaden in Haftung genommen werden könnte. Ebenso ergab sich aus den genannten Ausführungen kein tragfähiger Anhaltspunkt dafür, dass Herr A. als Verfügungsberechtigter im Namen der O. aufgetreten sein könnte (vgl. § 35 AO). Daher musste die Beklagte auch unter diesem Aspekt in keine Prüfung eintreten, ob Herr A. neben oder anstelle des Klägers für die Steuerschulden der O. in Anspruch genommen werden konnte.

Die Zahlungsaufforderung im Haftungsbescheid vom 8. Juni 2021 in der noch streitgegenständlichen Höhe von 158.673,85 € ist nach alledem rechtmäßig. Die Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO für die Zahlungsaufforderung liegen vor.

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 154 Abs. 1, 161 Abs. 2 VwGO. Es entspricht im Hinblick auf die Teilaufhebung vom 20. April 2023 in Höhe von 22.124,50 € billigem Ermessen, dem Kläger auch die Kosten des übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärten Teils des Verfahrens aufzuerlegen, unabhängig davon, inwieweit die Beklagte ohne den Eintritt des erledigenden Ereignisses unterlegen wäre. Denn der übereinstimmend für erledigt erklärte Teil des Verfahrens macht insoweit nur einen geringen Teil des insgesamt streitigen Betrags aus (vgl. § 155 Abs. 1 Satz 3 VwGO). Im Hinblick auf die Teilaufhebung vom 7. Februar 2024 in Höhe von 35.939,00 € entspricht es aufgrund der Bindungswirkung der Grundlagenbescheide ebenfalls billigem Ermessen, die Kosten auch insoweit dem Kläger aufzuerlegen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709 Satz 2, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

Dieses Urteil ist hinsichtlich der teilweisen übereinstimmenden Erledigungserklärungen unanfechtbar (§ 92 Abs. 3 Satz 2 VwGO analog und § 158 Abs. 2 VwGO).

Im Übrigen steht den Beteiligten die Berufung an das Oberverwaltungs­gericht für das Land Nordrhein-Westfalen zu, wenn sie von diesem zugelassen wird. Die Berufung ist nur zuzulassen, wenn

1. ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des Urteils bestehen,

2. die Rechtssache besondere tatsächliche oder rechtliche Schwierigkeiten aufweist,

3. die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat,

4. das Urteil von einer Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts, des Bundes­verwaltungsgerichts, des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht und auf dieser Abweichung beruht oder

5. ein der Beurteilung des Berufungsgerichts unterliegender Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann.

Die Zulassung der Berufung ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich bei dem Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Bahnhofsvorplatz 3, 45879 Gelsenkirchen, zu beantragen. Der Antrag muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils sind die Gründe darzulegen, aus denen die Berufung zuzulassen ist. Die Begründung ist, soweit sie nicht bereits mit dem Antrag vorgelegt worden ist, bei dem Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Aegidiikirchplatz 5, 48143 Münster, schriftlich einzureichen.

Auf die unter anderem für Rechtsanwälte, Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts geltende Pflicht zur Übermittlung von Schriftstücken als elektronisches Dokument nach Maßgabe der §§ 55a, 55d Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - und der Verordnung über die technischen Rahmenbedingungen des elektronischen Rechtsverkehrs und über das besondere elektronische Behördenpostfach (Elektronischer-Rechtsverkehr-Verordnung - ERVV -) wird hingewiesen.

Im Berufungsverfahren muss sich jeder Beteiligte durch einen Prozessbevoll­mächtigten vertreten lassen. Dies gilt auch für den Antrag auf Zulassung der Berufung. Der Kreis der als Prozessbevollmächtigte zugelassenen Personen und Organisationen bestimmt sich nach § 67 Abs. 4 VwGO.