BFH, 1. Senat — I R 8/09

I. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Vermittlung von privaten Zusatzversicherungsverträgen einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) unterhält.

Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Sie betreibt eine gesetzliche Krankenkasse. Ferner hat sie im Streitjahr 2005 Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen vermittelt. Das hieraus erzielte Ergebnis in Höhe von ./. 1.460.860 € erklärte sie als Verlust aus dem BgA "... Zusatzversicherung".

Gegen die erklärungsgemäß ergangenen Steuerbescheide legte sie mit der Begründung erfolglos Einspruch ein, sie unterhalte mit der Vermittlung von Zusatzversicherungen keinen BgA. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Hamburg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 614 veröffentlichtem Urteil vom 18. Dezember 2008 6 K 165/07 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Beschluss. Er hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind angehört worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin im Streitjahr mit der Vermittlung von privaten Zusatzversicherungen einen BgA unterhalten hat.

1. Die Klägerin ist als gesetzliche Krankenversicherung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 29 Abs. 1 des Sozialgesetzbuchs - Viertes Buch --SGB IV--), die mit ihren Betrieben gewerblicher Art unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--). Sie darf nur Geschäfte zur Erfüllung ihrer gesetzlich vorgeschriebenen oder zugelassenen Aufgaben führen (§ 30 Abs. 1 SGB IV).

Die den gesetzlichen Krankenkassen obliegenden Aufgaben ergeben sich im Einzelnen aus § 2 Abs. 1 i.V.m. § 11 des Sozialgesetzbuchs - Fünftes Buch (SGB V). Das Vermitteln privater Zusatzversicherungsverträge zwischen ihren Versicherten und privaten Krankenversicherungsunternehmen ist darin nicht aufgeführt und gehört daher nicht zu den gesetzlichen Pflichtaufgaben der gesetzlichen Krankenkassen. Gemäß § 194 Abs. 1a SGB V dürfen sie diese Tätigkeit jedoch ausüben, wenn sie eine entsprechende Bestimmung in ihre Satzung aufnehmen. Von dieser Möglichkeit hat die Klägerin Gebrauch gemacht.

2. Die Klägerin unterhält mit dem Vermitteln der Versicherungsverträge einen BgA, denn sie entfaltet damit eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, die sich von ihrer Tätigkeit im Rahmen ihrer Pflichtaufgaben abgrenzen lässt und sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung wirtschaftlich heraushebt (§ 4 Abs. 1 KStG).

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin übt sie diese Tätigkeit in einer "Einrichtung" i.S. des § 4 Abs. 1 KStG aus.

Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt. Es ist nicht notwendig, dass die Tätigkeit im Rahmen einer organisatorisch verselbständigten Abteilung ausgeübt wird. Andernfalls stünde die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art zur Disposition der juristischen Person des öffentlichen Rechts, die durch mangelnde organisatorische Abgrenzung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeiten die Besteuerung vermeiden könnte (Senatsurteil vom 26. Februar 1957 I 327/56 U, BFHE 64, 391, BStBl III 1957, 146; Siegel, Der Begriff des "Betriebes gewerblicher Art" im Körperschaft- und Umsatzsteuerrecht, 1999, S. 69). Die Einbeziehung der wirtschaftlichen Tätigkeit in den überwiegend mit hoheitlichen Aufgaben betrauten Betrieb schließt es daher nicht aus, die einbezogene Tätigkeit gesondert zu beurteilen und als eigenständige Einheit von dem sie organisatorisch tragenden Hoheitsbetrieb zu unterscheiden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. April 1983 V R 3/79, BFHE 138, 260, BStBl II 1983, 491; Senatsurteile vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 27. Juni 1990 I R 166/85, BFH/NV 1991, 628). Auch die Literatur verlangt, sofern sie dem Tatbestandsmerkmal der "Einrichtung" überhaupt eine eigenständige Bedeutung beimisst (vgl. Hüttemann, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2002, S. 49 f.), keine organisatorische Verselbständigung, sondern grenzt die Tätigkeiten ihren sachlichen Inhalten nach voneinander ab (z.B. Landwehr, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Körperschaftsteuerrecht, S. 141; Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 37; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 23; Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 4 Rz 38; Seer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 1751).

Nach diesen Maßstäben ist das Vermitteln der Zusatzversicherungen als Einrichtung zu beurteilen. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin dafür keine organisatorisch verselbständigte Einheit unterhält, sondern diese Aufgabe und ihr Kerngeschäft durch dasselbe Personal erledigen lässt. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin mit der Vermittlungstätigkeit darauf abzielt, ihren Versicherten einen möglichst umfassenden Versicherungsschutz zu gewährleisten und sie durch die Zusatzversicherungen an sich zu binden oder Neukunden zu werben. Maßgeblich und für die Annahme einer "Einrichtung" ausreichend ist allein, dass sich die in § 11 SGB V genannten Aufgaben der Klägerin und das Vermitteln der Versicherungen voneinander unterscheiden und trennen lassen. Dass dies möglich ist, zeigt sich schon daran, dass die Klägerin in der Lage war, hinsichtlich dieser Tätigkeit eine Einnahmen-Ausgabenrechnung zu erstellen und die durch die Vermittlung der Verträge entstandenen Kosten ihrem privaten Versicherungspartner in Rechnung zu stellen. Dies ist ohne eine Trennung beider Tätigkeitsbereiche nicht möglich. Überdies folgt eine gewisse organisatorische Verselbständigung der Vermittlungstätigkeit daraus, dass es Aufzeichnungen darüber bedarf, welche Versicherungsnehmer bereits auf die Zusatzversicherungen angesprochen wurden und welche eine derartige Versicherung abgeschlossen haben.

b) Die Klägerin ist auch mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig. Sie hat mit ihrem privaten Kooperationspartner einen Kostenersatz als Gegenleistung für ihre Tätigkeit vereinbart. Sie wird daher zur Erzielung von Einnahmen tätig. Nach welchen Maßstäben sie ihre Leistungen gegenüber den privaten Versicherungen in Rechnung stellt --Kostenersatz oder Kostenersatz zzgl. Gewinnaufschlag-- und wie die Einnahmen bezeichnet werden, etwa als Preis, Gebühr oder Beitrag (Landwehr, a.a.O., S. 232), ist für die Frage, ob die Klägerin mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist, ohne Bedeutung. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob sie mit ihrer Tätigkeit weitere Ziele, etwa die Gewährleistung eines umfassenden Versicherungsschutzes für die bei ihr Versicherten, verfolgt. Denn die Einnahmeerzielung muss weder nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG noch nach dessen Zweck --der Vermeidung von Wettbewerbsbeeinträchtigungen der privaten Wirtschaft-- Hauptziel der Tätigkeit sein (Landwehr, a.a.O., S. 232; Buciek in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Rz 49). Es genügt vielmehr, dass die Klägerin die privaten Versicherungen gegen Entgelt --also im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages-- vermittelt.

c) Die Klägerin übt mit der Vermittlung der Zusatzversicherungen keine hoheitliche, sondern eine wirtschaftliche Tätigkeit aus.

aa) Zur hoheitlichen Tätigkeit bzw. zur Ausübung öffentlicher Gewalt i.S. von § 4 Abs. 5 KStG gehören solche Tätigkeiten, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts "eigentümlich und vorbehalten" sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 7. November 2007 I R 52/06, BFHE 219, 563, BStBl II 2009, 248; vom 29. Oktober 2008 I R 51/07, BFHE 223, 232, jeweils m.w.N.). Dann bewegt sich auch die juristische Person des öffentlichen Rechts in Bereichen der unternehmerischen Berufs- und Gewerbeausübung, in denen private Unternehmen durch den Wettbewerb mit Körperschaften des öffentlichen Rechts ihrerseits nicht benachteiligt werden dürfen (Senatsurteil vom 25. Januar 2005 I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501, m.w.N.).

bb) Der Streitfall bietet keine Veranlassung, näher auf die Frage einzugehen, ob und ggf. inwieweit die Klägerin in ihrem Kernbereich --soweit sie Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten Krankenschutz gewährt-- hoheitlich tätig ist (vgl. Boetius, Der Betrieb 1996, Beilage 17; Hüttemann, a.a.O., S. 100; vgl. auch Senatsurteil vom 4. Februar 1976 I R 200/73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355, zu einer Versorgungseinrichtung des öffentlichen Rechts). Denn mit der Vermittlung privater Zusatzversicherungen übt sie jedenfalls eine Tätigkeit aus, die sich von der gewerblicher Versicherungsmakler nicht unterscheidet. Auch diese können den bei der Klägerin versicherten Personen Zusatzversicherungsverträge, z.B. über die Wahlarztbehandlung im Krankenhaus oder den Ein- oder Zweibettzuschlag im Krankenhaus, vermitteln. Bliebe die Tätigkeit der Klägerin unbesteuert, könnte dies zu Wettbewerbsnachteilen privater Versicherungsmakler gegenüber der Klägerin führen. Es handelt sich damit um eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Allein die Zuweisung einer Aufgabe an eine Körperschaft des öffentlichen Rechts genügt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht, einen Hoheitsbetrieb anzunehmen. Dies folgt schon daraus, dass gemäß § 4 Abs. 3 KStG Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, Betriebe gewerblicher Art sind, obwohl die dort genannten Tätigkeiten den Kommunen regelmäßig als öffentliche Aufgabe zugewiesen sind. Maßgeblich ist allein, ob die Tätigkeit, bliebe sie unbesteuert, zu Wettbewerbsbeeinträchtigungen der privaten Wirtschaft führen kann. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Wettbewerb tatsächlich im konkreten Fall beeinträchtigt wird. Ausreichend ist vielmehr, dass der Betrieb gewerblicher Art in einem potentiellen Wettbewerb zur Privatwirtschaft steht (Senatsurteile vom 23. Oktober 1996 I R 2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139; vom 14. März 1990 I R 156/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866; BFH-Urteil vom 30. Juni 1988 V R 79/84, BFHE 154, 192, BStBl II 1988, 910; Seer, DStR 1992, 1751; Seer/Wendt, DStR 2001, 825; Bott in Ernst & Young, a.a.O., § 4 Rz 130; Hüttemann, a.a.O., S. 91; Siegel, a.a.O., S. 177; Heger, Finanz-Rundschau 2009, 301). Davon ist auszugehen, wenn dieselbe Tätigkeit auch von privaten Unternehmen wahrgenommen werden kann.

Es kommt daher nicht darauf an, ob das Vermitteln der Versicherungen eine (selbst geschaffene) öffentliche Aufgabe der gesetzlichen Krankenkassen ist, wie dies die Klägerin als Auffassung des Bundesgesundheitsministeriums und dessen nachgeordneter Behörden darstellt. Ebenso ist im Streitfall unerheblich, dass für die Klägerin das Versicherungsprivatrecht und/oder die sog. Europäische Vermittler-Richtlinie 2002/92/EG vom 9. Dezember 2002 (Amtsblatt der Europäischen Union 2003 Nr. L 9, 3) möglicherweise nicht gelten und sie bei ihrer Vermittlertätigkeit der Aufsicht ihres Verwaltungsrates unterliegt. Es spielt auch keine Rolle, ob der Gesetzgeber den gesetzlichen Krankenkassen deshalb die Möglichkeit eingeräumt hat, private Zusatzversicherungen zu vermitteln, um sie bei der Wahrnehmung ihrer öffentlichen Aufgabe zu unterstützen und zu stärken. Maßgeblich ist allein, ob ihrer Tätigkeit eine (potentielle) Wettbewerbsrelevanz zukommt. Eine solche besteht hier jedoch schon deshalb, weil die Klägerin Produkte vermittelt, die auch von privaten Versicherungsmaklern an gesetzlich Versicherte vermittelt werden können. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist nicht ersichtlich, dass gesetzliche Krankenkassen nicht mehr in der Lage wären, ihre Pflichtaufgaben zu erfüllen, wenn die Erträge aus der Vermittlung privater Zusatzversicherungen der Besteuerung unterlägen.