BFH, 6. Senat — VI R 20/10

I. Streitig ist, ob die nach schweizerischem Recht zwingende Übertragung des zugunsten eines Grenzgängers bestehenden Vorsorgekapitals von einer Versorgungseinrichtung auf eine andere Versorgungseinrichtung der Einkommensteuer unterliegt.

Die im Inland wohnhaften Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist seit Jahren als Grenzgänger in der Schweiz abhängig beschäftigt. Zugunsten seiner beruflichen Altersvorsorge erbrachte seine Arbeitgeberin an eine dem schweizerischen Recht unterliegende Versorgungseinrichtung Beiträge zur Ergänzung der beruflichen Mindestvorsorge. Dadurch erlangte der Kläger einen eigenen Versorgungsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung.

Mit Ablauf des Streitjahres 2001 wurde das Arbeitsverhältnis des Klägers beendet. Nach schweizerischem Recht entstand deshalb zu seinen Gunsten ein Anspruch auf Zahlung des für ihn bei der bisherigen Versorgungseinrichtung bestehenden Vorsorgekapitals. Da der Kläger in eine neue, ebenfalls dem schweizerischen Recht unterliegende Versorgungseinrichtung wechselte, war die bisherige Versorgungseinrichtung gesetzlich zur Übertragung des Vorsorgekapitals auf die neue Versorgungseinrichtung verpflichtet. Rechtlich zulässig war insoweit die Überweisung der Austrittsleistung --nach Wahl des Klägers-- auf ein sog. Freizügigkeitskonto bei einem Kreditinstitut oder die Einrichtung einer Versicherungspolice bei einem Versicherungsunternehmen. Dabei mussten beide dieser Anlageformen ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienen. Die neue Versorgungseinrichtung war ihrerseits gesetzlich verpflichtet, die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes zu garantieren.

Noch im Streitjahr 2001 kam die bisherige Versorgungseinrichtung ihrer gesetzlichen Verpflichtung durch Übertragung des Vorsorgekapitals auf ein für den Kläger eingerichtetes Freizügigkeitskonto bei der neuen Versorgungseinrichtung nach. Insoweit hatte der Kläger weder einen nach schweizerischem Recht grundsätzlich vorgesehenen Anspruch auf eine Barauszahlung des Vorsorgekapitals noch einen solchen auf eine Verwendung zum Erwerb von Wohneigentum. Überdies war dem Kläger nach schweizerischem Recht weder eine Abtretung noch eine Verpfändung von Ansprüchen im Zusammenhang mit dem Vorsorgekapital möglich.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Übertragung des Vorsorgekapitals als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 613 veröffentlichten Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Übertragung des Vorsorgekapitals nicht der Einkommensteuer unterliegt.

1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass der Kläger Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz-- ist und daher dessen Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert ist, ist --soweit sich aus der Systematik des DBA-Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt-- gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz auf das nationale Recht abzustellen (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rz 53; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 15 Rz 26). Denn nach dieser Bestimmung hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind.

2. Nach den Senatsentscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08 (BFH/NV 2011, 39) und vom 15. November 2007 VI R 30/04 (BFH/NV 2008, 550) kann die Erbringung von Versicherungsleistungen selbst nicht erneut zu Arbeitslohn führen, wenn --wie hier-- dem Arbeitnehmer durch Arbeitgeberbeiträge zu seiner Zukunftssicherung ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Versicherungsleistung zusteht und diese Beiträge deshalb bereits Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind.

3. Darüber hinaus fehlt es hinsichtlich möglicher übriger Einkunftstatbestände --z.B. bezüglich etwa erwirtschafteter Zinsen der bisherigen Versorgungseinrichtung, die zusammen mit dem Kapital auf das Freizügigkeitskonto übertragen wurden-- schon an einem Zufluss i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Auf die Frage, wie diese Einkünfte ggf. abkommensrechtlich zu behandeln wären, kommt es danach nicht mehr an.

a) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832, m.w.N.).

Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 12. April 2007 VI R 89/04, BFHE 217, 555, BStBl II 2007, 719, m.w.N.). Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770, m.w.N.). Der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben (BFH-Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68). Fehlt es dem Steuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, hat er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers keine wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH-Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBl II 1982, 469). Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923, m.w.N.).

b) Nach den vorstehenden Grundsätzen ist die angefochtene Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt grundsätzlich dem FG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923). Das Revisionsgericht ist an die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts wie an tatsächliche Feststellungen gebunden (§ 155 FGO i.V.m. §§ 545 Abs. 1, 560 der Zivilprozessordnung).

Zum schweizerischen Recht hat das FG die nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen getroffen, dass eine gesetzliche Pflicht zur Übertragung des Vorsorgekapitals zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen bestand sowie dass der Kläger die Ansprüche im Zusammenhang mit dem Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtreten durfte.

Wie an tatsächliche Feststellungen gebunden ist der Senat insbesondere auch hinsichtlich der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen Feststellung, dass dem Kläger nach schweizerischem Recht weder ein Anspruch auf eine Barauszahlung noch ein solcher auf eine Verwendung der Austrittsleistung zum Erwerb von Wohneigentum zustand. Das FA hat dagegen keine durchgreifenden Revisionsrügen vorgebracht, sondern lediglich auf ein allgemein gehaltenes Merkblatt verwiesen, ohne sich dabei mit den individuellen Rechtsansprüchen des Klägers auseinanderzusetzen. Dadurch wird jedoch die Bindung des Revisionsgerichts gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht aufgehoben.

bb) Diese vom FG getroffenen Feststellungen sind eine hinreichende Grundlage für seine Würdigung, wegen der tatsächlichen und rechtlichen Beschränkungen fehle es an den wesentlichen Befugnissen eines Rechtsinhabers. Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Mithin hält sie revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

cc) Entgegen der Ansicht der Revision folgt auch nichts anderes aus der BFH-Rechtsprechung, wonach Verfügungsbeschränkungen für den Zufluss grundsätzlich unbeachtlich sind (BFH-Urteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282).

Denn diese Rechtsprechung hat die wirtschaftliche Verfügungsmacht trotz bestehender Verfügungsbeschränkungen daraus hergeleitet, dass nahezu sämtliche Befugnisse eines Vollrechtsinhabers gegeben waren und insbesondere Verfügungssperren --wenn auch sanktionsbewehrt-- rechtlich überwunden werden konnten (BFH-Urteil in BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.). Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG bestand für den Kläger keine solch weitreichende Befugnis. Das Vorsorgekapital musste auch nach dem Wechsel der Versorgungseinrichtung ausschließlich und unwiderruflich durch den Kläger zur Vorsorge angelegt werden. Des Weiteren unterlag der Kläger insoweit einem gesetzlichen Abtretungs- und Verpfändungsverbot, was ihm eine Verfügung hierüber rechtlich unmöglich machte.