BFH, 7. Senat — VII B 50/22

Am 13.04.2018 meldete die A-GmbH als sogenannte Quotenverpflichtete im Sinne von § 37a Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und 2 des Gesetzes zum Schutz vor schädlichen Umwelteinwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge in der für das Streitjahr geltenden Fassung (Bundes-Immissionsschutzgesetz --BImSchG--) ihre insgesamt im Kalenderjahr 2017 selbst in Verkehr gebrachten fossilen und biogenen Kraftstoffe sowie die im Rahmen des Quotenhandels nach § 37a Abs. 6 BImSchG übertragenen Kraftstoffe an. In diesem Zusammenhang erklärte die A-GmbH, dass sie einen Teil der Quotenerfüllung vertraglich auf das Unternehmen B-AG übertragen habe. Diese vertragliche Vereinbarung zwischen der A-GmbH und der B-AG hatte die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) vermittelt.

Die Biokraftstoffquotenstelle des Beklagten und Beschwerdegegners (Hauptzollamt --HZA--) erkannte die an die B-AG übertragene Quotenerfüllung zugunsten der A-GmbH nicht an, da die Anrechnungsvoraussetzungen fehlten. Mit Bescheid über die Treibhausgasquote für das Kalenderjahr 2017 vom 01.07.2019 setzte das HZA daher eine um … kg Kohlenstoffdioxid-Äquivalent geringere Übererfüllung der Treibhausgasminderung gegenüber der A-GmbH fest.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein, weil sie durch die Ablehnung der Anrechnung der dem Vertrag zugrundeliegenden Mengen Biomethan inhaltlich Hauptbetroffene der Ablehnung sei. Denn die Ablehnung einer Anerkennung von importierten Biomethanmengen mache ihr die Umsetzung ihres Geschäftsmodells unmöglich.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.02.2020 wies das HZA den Einspruch der Klägerin als unzulässig zurück, weil diese --nach Auffassung des HZA-- nicht beschwert, sondern nur mittelbar wirtschaftlich betroffen sei.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klage sei unzulässig, weil es der Klägerin am Anfechtungsrecht bzw. der Klagebefugnis fehle. Denn sie sei keine Beteiligte des Verfahrens über die Festsetzung der Treibhausgasquote gegenüber der A-GmbH. Durch die Feststellung der Treibhausgasquote der A-GmbH seien keine Rechte und Pflichten der Klägerin geregelt und ihr gegenüber keine Ansprüche begründet oder verwehrt worden. Ein wirtschaftliches Interesse am Ausgang des Rechtsstreits reiche nicht aus.

Die Klägerin begründet ihre Nichtzulassungsbeschwerde mit der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), mit der Erforderlichkeit einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO) und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO). Es sei zu klären, ob ein Vermittler von Quotenübertragungsverträgen klagebefugt gemäß § 40 Abs. 2 FGO gegen den Bescheid eines Hauptzollamts sei, mit dem das Hauptzollamt ablehne, die vermittelte Quote anzuerkennen, wenn die Quote auf der Anerkennung von leitungsgebunden importiertem Biomethan als Erfüllung der Treibhausgasemissionen-Minderungsverpflichtung gemäß § 37a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a BImSchG (n.F.) beruhe.

Es sei weiter die Frage zu beantworten, ob die Klagebefugnis eines Vermittlers von Quotenübertragungsverträgen in der vorliegenden Konstellation mit Blick auf die Warenverkehrsfreiheit nach Art. 34 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zu bejahen sei. Denn diese schütze die Klägerin vor einer Behinderung des grenzüberschreitenden Verkehrs von Biomethan. Der Import von Biomethan aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union werde praktisch unmöglich gemacht, wenn der Import über die nationalen Gasverteilernetze dazu führe, dass das Biomethan in der Bundesrepublik Deutschland nicht mehr angerechnet werde. Die Ablehnung der Anerkennung von leitungsgebunden importiertem Biomethan als Erfüllung gemäß § 37a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a BImSchG stelle sich nach diesen Ausführungen als Maßnahme gleicher Wirkung im Sinne von Art. 34 AEUV dar. Die Revision sei auch deshalb zuzulassen, weil eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Betracht komme. Die Rechtfertigung des mittelbaren Erfordernisses der Leitungsbindung in einem System wie § 37a BImSchG sei bisher nicht Gegenstand eines Verfahrens vor dem EuGH gewesen. Abgesehen davon stelle sich die ebenfalls bislang ungeklärte zweite Teilfrage, wie sich die Warenverkehrsfreiheit auf die Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO auswirke. Auf dem Gebiet des Verfahrensrechts fehlten zwar unionsrechtliche Vorschriften, jedoch hätten die Mitgliedstaaten den Effektivitätsgrundsatz und das Äquivalenzprinzip zu beachten. Selbstständig getragen werde die in der Revision zu klärende Frage auch mit Blick auf Art. 16, 20 und 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union sowie auf Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 sowie Art. 19 Abs. 4 Satz 1 bzw. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).

Weiterhin sei das FG von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) abgewichen, das davon ausgehe, dass eine mögliche Verletzung der Berufsfreiheit einer vertieften Prüfung bereits in der Zulässigkeitsprüfung bedürfe. Das FG sei außerdem von der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts (OVG) Münster abgewichen.

Das HZA ist der Beschwerde entgegengetreten.

Die Beschwerde ist --soweit sie im Hinblick auf die gesetzlichen Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO zulässig ist-- unbegründet.

1. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Eine Entscheidung des BFH ist auch nicht zur Fortbildung des Rechts im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO erforderlich.

a) Aus dem Wortlaut des § 40 Abs. 2 FGO ergibt sich, dass im Fall einer Anfechtungsklage (nur) derjenige klagebefugt ist, der geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Der Gesetzeswortlaut verlangt demzufolge zwar keine Adressatenstellung, wohl aber eine mögliche Verletzung in eigenen Rechten (BFH-Beschluss vom 05.01.2012 - III B 42/11, BFH/NV 2012, 978, Rz 10). Wenn der Kläger selbst Adressat eines belastenden Verwaltungsakts ist, kann er sich auf eine Verletzung eigener Rechte berufen (sog. Adressatentheorie, vgl. dazu von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 158). Ist der Kläger lediglich ein von dem rechtswidrigen Verwaltungsakt betroffener Dritter, kommt eine Klagebefugnis nur dann in Betracht, wenn die Rechtsordnung ein subjektives Recht kennt, das den geltend gemachten Anspruch in seiner Person tragen würde (sog. Schutznormlehre, vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1997 - I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II 1998, 63, m.w.N.; vgl. auch Senatsbeschluss vom 01.02.2000 - VII B 202/99, BFH/NV 2000, 960, Rz 9). Eine Verletzung der Rechte eines an einem Steuerschuldverhältnis nicht beteiligten Dritten kommt demnach nur in Betracht, wenn die Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des Steueraufkommens erlassen wurde, sondern --zumindest auch-- dem Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter dient (vgl. Senatsurteil vom 08.07.2004 - VII R 24/03, BFHE 206, 521, BStBl II 2004, 1034, Rz 8; vgl. auch von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 159; Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 40 Rz 61 und 87).

Ein lediglich wirtschaftliches Interesse am Ausgang des Prozesses genügt deshalb nicht. Vielmehr soll sich nur derjenige der Anfechtungsklage bedienen können, der durch einen Verwaltungsakt unmittelbar in seiner Rechtsstellung betroffen ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 978, Rz 11, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22.11.2006 - I B 85/05, BFH/NV 2007, 729, unter II.1.).

Ferner muss die Rechtsverletzung nach § 40 Abs. 2 FGO durch den Verwaltungsakt oder durch dessen Ablehnung oder Unterlassung erfolgen, es ist also eine Kausalität erforderlich.

b) Die Frage, ob ein Vermittler von Quotenübertragungsverträgen ein solches Recht aus § 37a BImSchG herleiten kann und somit im Falle der Ablehnung der Anerkennung einer Quotenübertragung durch das HZA gemäß § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt ist, ist nicht klärungsbedürftig, sondern so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

aa) Die Klägerin ist nicht als Adressatin eines Verwaltungsakts klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO, weil der Bescheid über die Treibhausgasquote für das Kalenderjahr 2017 vom 01.07.2019 gegenüber der A-GmbH erlassen wurde.

Auch eine im Hinblick auf den Quotenvermittler drittschützende Wirkung des § 37a BImSchG hat das FG zutreffend verneint. Diese Vorschrift richtet sich in erster Linie an denjenigen, der verpflichtet ist, die Vorgaben des § 37a Abs. 3 und 4 BImSchG zur Sicherstellung eines Mindestanteils von Biokraftstoffen an der Gesamtmenge des in Verkehr gebrachten Kraftstoffs einzuhalten. Dies ist nach § 37a Abs. 2 Satz 1 BImSchG der jeweilige Steuerschuldner im Sinne des Energiesteuergesetzes sowie gegebenenfalls der Einlagerer und derjenige, der Energieerzeugnisse abgibt oder verwendet (§ 37a Abs. 2 Satz 2 und 3 BImSchG).

Soweit in § 37a Abs. 6 und 7 BImSchG die vertragliche Übertragung der Pflichten auf Dritte geregelt ist, kann die Klägerin daraus kein Recht für sich als Vermittlerin herleiten. Dort wird zwar die Möglichkeit der Erfüllung der Verpflichtungen nach § 37a Abs. 1 Satz 1 und 2 BImSchG geregelt, allerdings ohne Quotenvermittler mit in den Regelungsbereich einzubeziehen oder diese auch nur zu erwähnen. Dass die Vermittlung von Quoten in der Praxis möglicherweise durch Unternehmen wie das der Klägerin übernommen wird, begründet allenfalls ein wirtschaftliches Interesse, nämlich das Interesse an der Umsetzung eines bestimmten Geschäftsmodells, das nach der eingangs dargestellten Rechtsprechung jedoch nicht ausreicht, um eine Klagebefugnis gemäß § 40 Abs. 2 FGO zu begründen.

bb) Darüber hinaus hat der Gesetzgeber durch die Anordnung der sinngemäßen Anwendung der für Verbrauchsteuern geltenden Vorschriften der Abgabenordnung in § 37c Abs. 5 Satz 1 BImSchG zum Ausdruck gebracht, dass die Ausgleichsabgabe --im Ergebnis-- sämtlichen Regelungen unterstellt werden soll, die für Verbrauchsteuern gelten. Obwohl sie den Charakter einer Sanktion hat, soll die Ausgleichsabgabe demnach wie eine Steuer behandelt werden (vgl. Senatsbeschluss vom 02.11.2015 - VII B 68/15, BFH/NV 2016, 173, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2016, 76, Rz 11). Steuerrechtlichen Regelungen kommt jedoch nur in Ausnahmefällen drittschützende Wirkung zu, deshalb bedarf es einer besonders detaillierten Darlegung der Verletzung eigener Rechte (vgl. z.B. Senatsurteil vom 26.01.2012 - VII R 4/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541, Rz 19; Senatsbeschluss vom 03.09.2015 - VII B 4/15, BFH/NV 2016, 62, Rz 7). Eine Norm mit drittschützender Wirkung liegt jedoch im Streitfall nicht vor (s. oben).

cc) Eine Rechtsverletzung aus anderen Vorschriften, auf die sich die Klägerin im Rahmen von § 40 Abs. 2 FGO berufen könnte, hat das FG ebenfalls zu Recht verneint bzw. diese wurde nicht in der von § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Weise dargelegt.

(1) Die Warenverkehrsfreiheit nach Art. 34 AEUV ist insofern nicht verletzt, als die Klägerin kein Biomethan importiert, sondern als Vermittlerin von Quoten im Sinne von § 37a BImSchG und damit als Dienstleisterin tätig ist. Darüber hinaus wird durch § 37a BImSchG nicht die Einfuhr von Biomethan als solche untersagt oder beschränkt. Vielmehr wird die Beimischung von Biomethan durch § 37a BImSchG sogar gefördert, ohne auf die Herkunft des Biokraftstoffs abzustellen.

Da § 37a BImSchG keine zugunsten der Klägerin drittschützende Wirkung zukommt, kann die Klägerin auch keine Klagebefugnis daraus herleiten, dass die Verwaltung Biomethan aus anderen Mitgliedstaaten aufgrund unterschiedlicher Anrechnungsvoraussetzungen und möglicher Mehrfachanrechnungen im Zusammenhang mit der Quotenerfüllung nicht anerkennt …

(2) Soweit sich die Klägerin auf verschiedene Grundrechte beruft, legt sie zwar dar, inwieweit ihre Rechte durch die Nichtanerkennung des Imports von Biomethan eingeschränkt worden sein sollen. Sie setzt sich jedoch nicht in ausreichender Weise mit einer eventuellen Rechtfertigung dieser Einschränkungen auseinander. Das Vorbringen, dass zu einer bestimmten Rechtsfrage noch keine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt, bietet noch keinen Anlass für eine Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung (BFH-Beschluss vom 16.11.2022 - X B 46/22, BFH/NV 2023, 118, Rz 9).

Wird die Verfassungswidrigkeit einer Norm gerügt, muss nicht nur angegeben werden, mit welcher Norm des GG die der angefochtenen Entscheidung zugrundeliegende Norm unvereinbar sei, sondern dies auch unter Berücksichtigung der einschlägigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des BFH schlüssig dargelegt werden (BFH-Beschluss vom 23.06.2014 - VIII B 75/13, BFH/NV 2014, 1713, Rz 17).

2. Die behauptete Divergenz gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO wurde nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO geforderten Weise dargelegt.

a) Die ordnungsgemäße Erhebung einer Divergenzrüge gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO setzt voraus, dass der Beschwerdeführer tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeitet und gegenüberstellt, um so eine Abweichung zu verdeutlichen (vgl. Senatsbeschluss vom 14.04.2020 - VII B 53/19, BFH/NV 2021, 177, Rz 39; BFH-Beschluss vom 29.03.2022 - XI B 72/21, BFH/NV 2022, 923, Rz 13).

b) Diesen Anforderungen wird die Beschwerde nicht gerecht. Es fehlt bereits an einem tragenden und abstrakten Rechtssatz aus dem angefochtenen Urteil. Außerdem legt die Klägerin auch nicht hinreichend dar, dass die Sachverhalte der Vorentscheidung und der genannten Divergenzentscheidungen des BVerwG vom 06.05.2015 - 6 C 11/14 (BVerwGE 152, 122) betreffend eine Programmänderung im öffentlich-rechtlichen Fernsehen und des OVG Münster vom 11.08.2020 - 13 B 717/20 (Zeitschrift für Stoffrecht 2020, 218) betreffend eine Untersagungsverfügung in Bezug auf den Vertrieb bestimmter Pflanzenschutzmittel vergleichbar sind.

3. Letztlich macht die Klägerin in der Sache einen Verfahrensfehler (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend.

Dem steht nicht entgegen, dass sie ihre Beschwerde auf andere Zulassungsgründe gestützt hat. Denn nach ständiger Rechtsprechung kommt es auf die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht an, wenn sich aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt, dass ein Verfahrensmangel vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 01.06.2011 - IV B 33/10, BFH/NV 2011, 1888, Rz 19, m.w.N.).

a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stellt es einen Verfahrensmangel im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar, wenn über eine zulässige Klage nicht zur Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2013 - VIII R 17/11, juris, m.w.N.).

b) Dem FG ist jedoch kein Verfahrensfehler in diesem Sinne unterlaufen, weil es die Klagebefugnis der Klägerin im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO zu Recht verneint hat (s. oben).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.